ECLI:NL:PHR:2024:720

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/01287 Datum 28 juni 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2014 - 2017 Nr. Gerechtshof 21/00481 t/m 21/00484 Nr. Rechtbank 19/2266 t/m 19/2269

C.M. Ettema In de zaak van [X] C.V. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 In deze zaak staat de vraag centraal of de terbeschikkingstelling van een verplaatsbare houten kist, ook wel een inboedelbox genoemd, onder de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerend goed kan worden geschaard. Belanghebbende meent dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, omdat zij een door de box afgebakend deel van een onroerend goed aan de huurder ter beschikking stelt. Zij vindt steun voor haar standpunt in een uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 mei 2016 en arresten van de Hoge Raad van 20 april 2018. 1.2 De Rechtbank en het Hof hebben belanghebbende in het ongelijk gesteld. Opbouw 1.3 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. 1.4 In onderdeel 4 onderzoek ik of belanghebbende haar afnemer een gebruiksrecht verleent op een afgebakend deel van een onroerend goed. Ik kom tot de slotsom dat dit niet het geval is. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een goed onroerend is als sprake is van een vast met de grond verbonden constructie die niet gemakkelijk demonteerbaar of verplaatsbaar is. De kisten die belanghebbende verhuurt zijn roerende goederen. Het oordeel van het Hof dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet ertoe strekt de afnemer een deel van een onroerend goed ter beschikking stellen, is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 1.5 In onderdeel 5 bespreek ik de motiveringsklacht die is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van passieve verhuur. Hoewel deze klacht gelet op het lot van de eerste klacht niet tot cassatie kan leiden, geef ik de Hoge Raad in overweging zijn rechtspraak over ‘verhuur-plus’ te nuanceren, in die zin dat voor de beoordeling of sprake is van passieve verhuur of ‘verhuur-plus’ wordt aangesloten bij de criteria die het Hof van Justitie hanteert voor een samengestelde (vastgoed)prestatie (5.10 e.v.).

1.6 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Belanghebbende stelt volgens het concept ‘Boxx on wheels’ verplaatsbare houten kisten ter beschikking aan huurders. Voor die werkzaamheden is zij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De huurder plaatst zijn goederen in de kist en sluit deze af met een sleutel. De huurder bewaart de sleutel en belanghebbende plaatst de kist in haar opslagloods. Huurders hebben geen toegang tot deze loods. 2.2 Op afspraak verleent belanghebbende de huurder toegang tot zijn kist. Belanghebbende plaatst de kist op een voor de huurder toegankelijke plaats voor een periode van 24 of 48 uur. Na ommekomst van de afgesproken termijn plaatst belanghebbende de kist terug in de opslagloods. 2.3 Na afloop van de huurperiode levert belanghebbende de kist tegen betaling van een additionele vergoeding (vermeerderd met omzetbelasting) af op een door de huurder opgegeven adres of kan de huurder de opgeslagen goederen bij de opslaglocatie ophalen. Huurders betalen een vast bedrag per maand voor de oppervlakte van de afgesloten kist. De huurtermijnen lopen van twee maanden tot twee jaar (of nog langer). Een huurder kan gebruik maken van diverse aanvullende diensten. Over de vergoeding voor die diensten berekent belanghebbende omzetbelasting. 2.4 De Inspecteur heeft ter zake van de verhuur van de verplaatsbare houten kisten voor de jaren 2014 tot en met 2017 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen beroep aangetekend. In (hoger) beroep is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de diensten die belanghebbende volgens het concept ‘Boxx on wheels’ verricht, zijn vrijgesteld op grond van het bepaalde in art. 11(1)b Wet OB. De Rechtbank 2.5 De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beantwoordt die vraag ontkennend. Naar het oordeel van de Rechtbank is met betrekking tot de verplaatsbare houten kisten geen sprake van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken als bedoeld in art. 11(1)b Wet OB. Het in verband met de naheffingsaanslagen ingestelde beroep heeft zij ongegrond verklaard. Het Hof 2.6 Ook het gerechtshof Amsterdam (het Hof) beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend. Het heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor zover deze ziet op de naheffingsaanslagen. 2.7 De stelling van belanghebbende dat zij een afgebakend deel van een onroerend goed aan de huurder van de inboedelbox ter beschikking stelt, welk deel door de box zelf wordt afgebakend, volgt het Hof niet. De overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt niet ertoe de afnemer een deel van een onroerend goed ter beschikking te stellen dat hij kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. De afnemer stemt er juist mee in dat belanghebbende de inboedelbox opslaat in een voor hem ontoegankelijk deel van de centrale opslagloods. In dat opzicht verschilt deze zaak van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 mei 2016 waarin de box zich op een vaste plaats bevond waartoe de afnemer vrije toegang had. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat belanghebbende een aantal bijkomende diensten verleent die een toegevoegde waarde van betekenis hebben, zodat ook daarom niet kan worden geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt tot het passief ter beschikking stellen van een inboedelbox.

3.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en een aantal klachten aangevoerd. 3.2 De klachten betogen dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wel sprake is van verhuur van onroerend goed. De omstandigheid dat de houten kisten kunnen worden verplaatst, is geen beletsel. Er is dan sprake van volgordelijk huren van verschillende ruimten. Ook is geen beletsel dat de afnemers geen vrije toegang hebben tot de gehuurde ruimte. Het gaat hier om een gebruiksrecht op een onroerend goed. De klachten bestrijden het oordeel dat de zaak van belanghebbende verschilt van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. 3.3 Daarnaast richten de klachten zich tegen het oordeel van het Hof dat het in- en uitladen en transporteren naar en van de opslaglocatie bijkomende diensten vormen, die van toegevoegde waarde zijn, zodat van het passief ter beschikking stellen van een kist geen sprake is. 3.4 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris stelt dat de inboedelboxen niet kunnen worden aangemerkt als onroerend goed. De afnemer krijgt geen exclusief recht op een deel van een onroerend goed van belanghebbende. Er is sprake van een belaste opslagdienst. Reeds daarom falen de klachten. Verder merkt de Staatssecretaris op dat, anders dan in de onderhavige zaak, in de zaak die heeft geleid tot de aangehaalde uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch sprake was van een exclusief gebruiksrecht op een afgebakend deel van het onroerend goed. De overwegingen over de bijkomende diensten zijn ten overvloede. 4Gebruiksrecht op een afgebakend deel van een onroerend goed? Relevante wetgeving 4.1 De vrijstelling voor verhuur van onroerend goed is opgenomen in art. 135(1)l van de Btw-richtlijn. Deze bepaling luidt als volgt: “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) l) de verhuur en verpachting van onroerende goederen.” 4.2 Ingevolge het tweede lid van art. 135 Btw-richtlijn zijn de volgende handelingen van de vrijstelling uitgesloten: “a) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen; b) verhuur van parkeerruimte voor voertuigen; c) verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines; d) verhuur van safeloketten. De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van de in lid 1, punt l), geregelde vrijstelling uitsluiten.” 4.3 De verhuur van houten (opslag)kisten is niet in art. 135(2) Btw-richtlijn genoemd, zodat die dienst niet op grond van die bepaling van de vrijstelling is uitgesloten. 4.4 Art. 13ter van Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 (Btw-uitvoeringsverordening) definieert het begrip ‘onroerend goed’ als volgt: “Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt: a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden; b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is; c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften; d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”; 4.5 Ingevolge art. 3 van deze verordening is deze bepaling van toepassing vanaf 1 januari 2017. 4.6 In Nederland is de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed geïmplementeerd in art.11(1)b Wet OB. Deze bepaling luidt als volgt: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van: 1° de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines; 2° de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden; 3° de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen; 4° de verhuur van safeloketten; 5° de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld;” 4.7 Hoewel de Wet OB voor ‘onroerend goed’ een andere term gebruikt, te weten onroerende zaken, moet dit nationale begrip in overeenstemming met de Unierechtelijke betekenis van ‘onroerend goed’ worden uitgelegd. Het is namelijk een Unierechtelijk begrip en een dergelijk begrip moet autonoom en uniform worden uitgelegd. Bij gebreke van een definitie van dit begrip in de Btw-richtlijn, heeft het Hof van Justitie in zijn rechtspraak invulling gegeven aan ‘onroerend’. Met ingang van 1 januari 2017 is de definitie van ‘onroerend goed’, zoals gezegd, opgenomen in art. 13ter van de Btw-uitvoeringsverordening (4.4), die rechtstreekse werking heeft. In het voorstel van de Europese Commissie tot de wijziging van de Btw-uitvoeringsverordening heeft zij vermeld dat deze definitie grotendeels is ontleend aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Een van de onderwerpelijke naheffingsaanslagen heeft betrekking op de periode na inwerkingtreding van de verordening. Relevante rechtspraak Hof van Justitie van de Europese Unie 4.8 In Maierhofer ging het om de verhuur van een demontabel prefabgebouw. Het Hof van Justitie licht toe dat het onderscheid tussen onroerende en roerende goederen erin bestaat dat roerende goederen mobiel en gemakkelijk verplaatsbaar zijn. Op de grond geplaatste tenten, caravans en stacaravans zijn ofwel mobiele goederen (caravans en stacaravans) ofwel gemakkelijk te verplaatsen goederen (tenten), en dus roerend. Voor de in geschil zijnde prefabgebouwen is dat niet het geval, ook al zijn zij demonteerbaar en niet onlosmakelijk met de grond verbonden. Het Hof van Justitie overweegt: “32 De in de zaak in het hoofdgeding bedoelde gebouwen, welke in punt 13 van dit arrest worden beschreven, zijn daarentegen mobiel noch gemakkelijk verplaatsbaar. Het zijn gebouwen die rusten op betonsokkels die zijn geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 20 mei 2016, 14/00626, ECLl:NL:GHSHE:2016:2000. HR 20 april 2018, 16/03305, ECLI:NL:HR:2018:638 en HR 20 april 2018, 16/03303, ECLI:NL:HR:2018:634. Rechtbank Noord-Holland 1 juni 2021, nrs. 19/2266 tot en met 19/2269, niet gepubliceerd. Gerechtshof Amsterdam 9 februari 2023, nrs. 21/00481 tot en met 21/00484, ECLI:NL:GHAMS:2023:1001. Het Hof heeft de bij de naheffingsaanslagen opgelegde boetes vernietigd. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 347/1. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst, Pb 2013, L 284/1. Hoewel te dezen slechts zijdelings relevant, wijs ik erop dat in art. 31bis(h) van de verordening is een plaats-van-dienstbepaling opgenomen voor opslagdiensten. HvJ 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23, punten 25 en 26 (conclusie A-G Jacobs). Vgl. HvJ 15 november 2022 (grote kamer), Senatsverwaltung für Inneres und Sport, C-646/20, ECLI:EU:C:2022:879 (conclusie A-G Collins), punt 40. Voorstel voor een Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst van 18 december 2012, nr. COM(2012) 763 final, p. 7. Zie ook Toelichting van de Europese Commissie van 26 oktober 2015 op de EU-btw-regels betreffende de plaats van een dienst voor diensten met betrekking tot onroerend goed die in 2017 in werking treden, p. 17. Zie 1.1.4 van de bestreden uitspraak. HvJ 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (conclusie A-G Jacobs). Punt 31 van het arrest. HvJ 15 november 2012, Leichenich, C-532/11, ECLI:EU:C:2012:720. Swinkels wijst in zijn annotatie bij het arrest Maierhofer in FED 2003/153 terecht erop dat het Hof van Justitie in punt 33 van de Nederlandse taalversie van het arrest Maierhofer ten onrechte het woord ‘en’ in plaats van ‘of’ gebruikt. In art. 13 ter van de Btw-uitvoeringsverordening staat wel ‘of’. A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 336. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 9 november 2018, 17/00647, ECLI:NL:GHSHE:2018:4636. Zie ook P. Berkhuizen, Voor de kwalificatie van opstallen als onroerend bestaat in de btw (te) weinig houvast, WFR 2019/220, p. 1333. Zo ook M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 115. HvJ 28 februari 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, ECLI:EU:C:2019:160. HvJ 2 juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, ECLI:EU:C:2020:518. Punt 5.3 van de bestreden uitspraak. ECLl:NL:GHSHE:2016:2000. HR 20 april 2018, nr. 16/03305, ECLI:NL:HR:2018:638. HR 20 april 2018, 16/03303, ECLI:NL:HR:2018:634. Zie conclusie van mijn hand van 31 oktober 2022, 21/03949, ECLI:NL:PHR:2022:1005, 4.5 en 4.6. HvJ 27 juni 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, ECLI:EU:C:2013:434 (conclusie AG Kokott). Die bepaling is na 1 januari 2017 uitgewerkt in art. 31bis van de Btw-uitvoeringsverordening. HvJ 19 december 2018, Mailat, C-17/18, ECLI:EU:C:2018:1038, punt 37. HvJ 17 december 2020, WEG Tevesstraβe, C-449/19, ECLI:EU:C:2020:1038 (conclusie A-G Bobek). HvJ februari 1999, CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 (conclusie A-G Fennelly). HvJ 21 juni 2007, Ludwig, C-453/05, ECLI:EU:C:2007:369. HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597. Zie punt 28. ECLI:EU:C:2018:1038. Zie de punten 39-41 van het arrest. HvJ EG 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730 (conclusie Ruiz-Jarabo Colomer). ECLI:EU:C:2019:160. ECLI:EU:C:2020:518. Voetnoot in origineel: Zie Hoge Raad 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3891. HR 23 november 2012, 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891. Zie ook HR 30 november 2012, 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, r.o. 3.4, HR 7 december 2012, 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847 (conclusie A-G Van Hilten), r.o. 5.2.3, HR 25 april 2014, 08/00864, ECLI:NL:HR:2014:980 (conclusie A-G Van Hilten), r.o. 3.4.1 en HR 20 april 2018, 16/03303, ECLI:NL:HR:2018:634, r.o. 2.4.1. M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 444-445. Zie ook M.D.J. van der Wulp, Btw-vrijstelling verhuur onroerend goed in corrigerend licht, BtwBrief 2014/57, p. 6. T.a.p. voetnoot 39. ECLI:EU:C:2018:1038. ECLI:EU:C:2019:160. HvJ 4 mei 2023, Finanzamt X, C‑516/21, ECLI:EU:C:2023:372 (conclusie A-G Pitruzzella).

Zij kunnen na het verstrijken van de huurovereenkomst worden gedemonteerd voor later hergebruik, maar daarvoor zijn 80 mandagen (8 personen gedurende 10 dagen) nodig. 33 Dergelijk gebouwen, samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies, moeten als onroerend worden aangemerkt. Wat dit aangaat is het van belang dat de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen, doch is het, anders dan de Duitse regering stelt, niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. De duur van de huurovereenkomst is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken gebouwen roerend dan wel onroerend zijn.” 4.9 In Leichenich speelde de vraag of de verhuur van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als verhuur van onroerend goed kan worden beschouwd. Het Hof van Justitie neemt in aanmerking dat het voorwerp van de verhuur mede omvat het stuk grond dat aan de ligplaats van de woonboot aan het water grenst en het afgebakende deel van de rivierbodem waar de woonboot ligt. Deze delen grond zijn onroerend. De boot is met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Die voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden kunnen niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd. Het Hof van Justitie beslist dat het begrip verhuur van onroerende goederen de verhuur omvat van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger. Ik citeer uit het arrest: “25 Aangezien de woonboot en de delen waaruit de ligplaats van de woonboot bestaat, met elkaar verbonden zijn en de boot aan die delen is vastgemaakt, zodat hij in feite deel uitmaakt van die plaats, bezien als geheel, aangezien de woonboot voorts volgens de overeenkomst uitsluitend en duurzaam bestemd is om op die ligplaats te worden gebruikt als restaurant/discotheek, en aangezien de woonboot ten slotte op de verschillende voorzieningen is aangesloten, moet het geheel dat wordt gevormd door de woonboot en de delen waaruit de ligplaats bestaat waar deze is aangemeerd, voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn als onroerende zaak worden aangemerkt.” 4.10 Uit deze arresten van het Hof van Justitie volgt dat het een objectief criterium hanteert. Een goed is onroerend als sprake is van een vast met de grond verbonden constructie die niet gemakkelijk demonteerbaar of verplaatsbaar is. Een onlosmakelijke verbondenheid met de grond is niet nodig. 4.11 In de literatuur wordt wel het standpunt verdedigd dat het Hof van Justitie in Leichenich aan de objectieve ‘Maierhofer’-toets een subjectief element heeft toegevoegd, te weten de bestemming van het goed. Van Doesum en Van Norden schrijven (voetnoten niet overgenomen): “In de zaak Susanne Leichenich heeft het Hof van Justitie een nieuw element toegevoegd aan het begrip ‘onroerend’. Niet alleen de vraag of een bepaald goed eenvoudig kan worden losgemaakt van de grond, maar ook de bestemming om het goed permanent te willen behouden voor een bepaalde functie op die plaats is van belang. Het ging in de desbetreffende zaak om een discoboot die reeds jaren op dezelfde ligplaats lag, en die met bepaalde verbindingen aan de oever en de bodem was vastgemaakt. Volgens het Hof van Justitie dient onder het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ te worden verstaan de verhuur van een discoboot inclusief de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger verbonden met de boot, die is vastgemaakt aan de oever en onderliggende bodem met verbindingen die niet eenvoudig zijn weg te halen, die is gelegen in een afgebakend gedeelte van het water en die volgens het huurcontract voor permanent gebruik beschikbaar is om te dienen als restaurant en discotheek.” 4.12 Ook in de lagere rechtspraak wordt betekenis toegekend aan de bestemming. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt dat een chalet onroerend is: “Uit de feiten onder 2.1. en 2.2 volgt dat het perceel inclusief het chalet al sinds 2003 in gebruik is bij belanghebbende en dat het chalet in dit geval in zijn standplaats is geïntegreerd. Het feit dat belanghebbende het perceel met daarop het chalet inclusief het lopende verhuurcontract in 2010 heeft verkocht, duidt er naar het oordeel van het Hof op dat het chalet uitsluitend en duurzaam bestemd was om als recreatiewoning aldaar te worden gebruikt. Voorts is het Hof van oordeel dat het chalet in dit geval niet gemakkelijk kan worden verwijderd. Enerzijds omdat het lopende huurcontract dient te worden gerespecteerd, anderzijds omdat door de aftimmering, het tegen die aftimmering gestorte zand en de aangebrachte bestrating, en het - door de Inspecteur niet weersproken - risico van uiteenvallen van het chalet bij verplaatsing, de verwijdering van het chalet niet zonder inspanningen zal kunnen gebeuren. Voorts heeft de Inspecteur met het noemen van de kosten van een kraan van € 450 bij plaatsing van een nieuw chalet, en in aanmerking nemend dat belanghebbende dit bedrag heeft betwist door te stellen dat de kosten bij verwijdering vele malen hoger zijn dan bij plaatsing, niet aannemelijk gemaakt dat de kosten van het verplaatsen van belanghebbendes chalet niet aanzienlijk zouden zijn. Het Hof is derhalve van oordeel dat in het onderhavige geval de levering van het perceel grond met daarop het mobiele chalet, de tuin en het erf een functionele en economische eenheid vormen die in zijn geheel is aan te merken als de levering van een onroerende zaak.” 4.13 Ik zie dat niet zo. In punt 23 van het arrest overweegt het Hof onder verwijzing naar punt 33 van Maierhofer dat de woonboot vast met de rivierbodem en de oever is verbonden. Daaruit volgt dat het Hof van Justitie niet afwijkt maar juist verwijst naar het Maierhofer-criterium. De in punt 24 van het arrest genoemde omstandigheden spelen bij de beoordeling geen doorslaggevende rol. 4.14 Het Hof van Justitie past het objectieve ‘Maierhofer-criterium’ bovendien ook toe in het latere arrest Sequeira Mesquita. In die zaak werd de agrarische exploitatie van wijngaarden overgedragen. De overeenkomst werd gesloten voor de duur van één jaar en kon automatisch met eenzelfde duur worden verlengd. Het Hof van Justitie overweegt onder meer: “In dit verband zij eraan herinnerd dat het begrip ‘onroerend goed’, in het bijzonder met betrekking tot de wijngaarden die op deze gronden zijn aangelegd, niet impliceert dat de objecten in kwestie onlosmakelijk verbonden moeten zijn met de bodem. Het is voldoende dat ze noch mobiel, noch gemakkelijk verplaatsbaar zijn (zie in die zin arresten van 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, punten 32 en 33, en 15 november 2012, Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punt 23). Dit lijkt voor deze wijngaarden het geval te zijn, al staat het aan de verwijzende rechter om dit na te gaan.” 4.15 In Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö verricht de Finse vennootschap A Oy colocatiediensten op IT-gebied. Zij stelt serverkasten ter beschikking. Deze serverkasten bevinden zich in een gebouw waar zij met bouten aan de vloer zijn vastgezet. De gebruikers plaatsen hun uitrusting in de serverkasten. De verwijzende rechter vroeg zich af of deze diensten als verhuur van onroerend goed kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is omdat de serverkasten geen onroerende goederen zijn. Ik citeer uit het arrest: “48 In casu blijkt dat de serverkasten echter geen integrerend deel uitmaken van het gebouw waarin zij zijn geïnstalleerd, aangezien dit gebouw op structureel vlak zonder deze kasten niet als „onvolledig” zou worden beschouwd en deze serverkasten – die eenvoudig met bouten aan de vloer zijn bevestigd en dus zonder vernietiging of wijziging van het gebouw kunnen worden verplaatst – evenmin „blijvend” zijn geïnstalleerd.

Hieruit volgt dat die serverkasten niet blijken te kunnen worden aangemerkt als onroerende goederen die op grond van artikel 135, lid 1, onder l) van de btw-richtlijn met vrijstelling van btw kunnen worden verhuurd, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.” 4.16 Om inboedelboxen als de onderhavige als onroerend te kunnen aanmerken, moeten deze op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Btw-uitvoeringsverordening dus vast met de grond zijn verbonden en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn (o.m. het arrest Maierhofer en art. 13 ter(b) Btw-uitvoeringsverordening) of blijvend zijn geïnstalleerd en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kunnen worden verplaatst (arrest Veronsaaijen oikeudenvalvontayksikkö en art. 13ter(d) Btw-uitvoeringsverordening). De inboedelboxen zijn roerend 4.17 Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige inboedelboxen roerend zijn. Nu vast staat dat deze boxen niet vast met de grond zijn verbonden of blijvend zijn geïnstalleerd, doch gemakkelijk verplaatsbaar zijn, gaan partijen daarbij in mijn optiek uit van een juiste rechtsopvatting. De houten kisten zijn vergelijkbaar met de serverkasten in Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, waarover het Hof van Justitie oordeelde dat die niet kunnen worden aangemerkt als onroerende goederen in de zin van art. 135(1)l Btw-richtlijn. De omstandigheid dat de kisten in een opslagloods zijn geplaatst, maakt nog niet dat de verhuur ervan verhuur van onroerend goed is. Ervan uitgaande dat de opslagloods onroerend is (een gebouw) nemen de kisten weliswaar een deel van een gebouw in beslag, maar dit geldt in wezen voor elk voorwerp dat in een gebouw is geplaatst (een stoel, een bureau, een kast). 4.18 Toch meent belanghebbende dat sprake is van verhuur van onroerend goed omdat de verhuur naar haar mening ziet op de ruimte in de opslagloods die door de houten kisten zelf wordt afgebakend. De klacht 4.19 De klacht bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de onderhavige zaak verschilt van de zaak die heeft geleid tot de meergenoemde uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De belanghebbende in die zaak verhuurde opslagruimte in zeecontainers en houten containers die in een pand stonden. De zeecontainers stonden naast elkaar op de vloer van het pand en fungeerden tevens als draagvloer voor de houten containers die op de eerste etage stonden. Zowel de zeecontainers als de houten containers waren verplaatsbaar. Het gerechtshof oordeelde dat de belanghebbende een overeenkomst aanbiedt die recht geeft op het exclusieve gebruik van een afzonderlijke, afgebakende ruimte. De containers markeren in feite het afgebakende deel van het onroerend goed dat door de cliënten van belanghebbende wordt gehuurd. Hierdoor is sprake van vrijgestelde verhuur van onroerend goederen, aldus het gerechtshof. 4.20 De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Hij oordeelt dat het middel faalt op de gronden als vermeld in zijn arrest met nummer 16/03303. In dat arrest overweegt de Hoge Raad onder meer: “2.3. Het middel (…) betoogt dat de dienstverlening van belanghebbende moet worden geduid als opslag van goederen. Het middel verwijst in dit verband naar punt 20 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 november 2004, Temco Europe SA, C‑284/03, ECLI:EU:C:2004:730 (hierna: het arrest Temco). Volgens het middel heeft de dienstverlening van belanghebbende een zakelijk-industrieel en commercieel karakter, zoals ook de uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 1° tot en met 4°, van de Wet, en wordt die dienstverlening beter gekarakteriseerd als opslag van goederen dan als het enkel ter beschikking stellen van een onroerende zaak. 2.4.1. [ CE: overweging ‘verhuur-plus; zie voor een vergelijkbare overweging het citaat in 5.6 van deze conclusie] 2.4.2. In de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de door belanghebbende voor de opslag ter beschikking gestelde voorzieningen en aanvullend dienstbetoon voor het doel van het gebruik van ondergeschikt belang zijn voor bij het voor een bepaalde duur ter beschikking stellen van (een gedeelte van) een onroerende zaak. Dit oordeel geeft niet blijk van miskenning van de hiervoor in 2.4.1 weergegeven maatstaven. De door het middel bestreden oordelen geven ook voor het overige niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij zijn verweven met waarderingen van feitelijke aard en kunnen daarom voor het overige niet op juistheid worden getoetst. Die oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.” 4.21 In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2018/127 merkt Van Zadelhoff op dat hij vragen heeft bij de kwalificatie van vrijgestelde verhuur van onroerend goed. Hij schrijft: “Wat mij toch nog even bezighield, is het volgende. Feitelijk werd door belanghebbende opslag geboden in zeecontainers respectievelijk houten containers die waren gestald in een voormalige konijnenstal. Is dat dan de verhuur van onroerend goed of de verhuur van roerend goed (de roerende containers) staande in een onroerende voormalige konijnenstal? En als van verhuur van onroerend goed moet worden uitgegaan, zie ik enige gelijkenis met de (van de BTW-vrijstelling uitgezonderde) verhuur van safeloketten. Belanghebbende verhuurt wellicht geen safeloketten zoals wij dat in strikte zin ervaren, maar de verhuur (van een – deel van een – container) vertoont toch wel enige gelijkenis met de verhuur van safeloketten, zodat een fiscaal gelijke behandeling (belast met BTW) wellicht niet vreemd zou ogen. Of vervult de container enkel de functie van afbakening van het gehuurde vastgoed, hetgeen ook met een markering op de grond of met tussenwandjes had kunnen worden gerealiseerd? Dat zou dan weer de kwalificatie BTW-vrije verhuur van onroerend goed verklaren. Al met al roept dit arrest bij mij toch nog enkele vragen op. Ik zal die (tijdelijk) opslaan.” 4.22 Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de feiten in de onderhavige zaak wel erg dicht aanliggen tegen de feiten in de zaak die hebben geleid tot de door de Hoge Raad beoordeelde uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Toch is er een relevant verschil. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de overeenkomst met de huurders zo uitgelegd dat de belanghebbende in die zaak een recht verleent op het exclusieve gebruik van een afzonderlijke, afgebakende, ruimte, terwijl het Hof in de onderhavige zaak heeft geoordeeld dat de overeenkomst niet ertoe strekt de afnemer (een deel) van een onroerend goed ter beschikking te stellen. De beide oordelen betreffen de uitleg van een overeenkomst. Een dergelijke uitleg is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Ik merk op – en dit is ook de reden waarom ik punt 2.3 van het arrest heb geciteerd – dat het middel in die zaak betoogt dat de dienstverlening moet worden geduid als opslag van goederen en niet als verhuur van goederen. Het middel komt niet op tegen het oordeel van het gerechtshof dat sprake is van de terbeschikkingstelling van een onroerend goed. De Hoge Raad heeft zich in dit arrest (daarom) niet uitgesproken over de vraag of een exclusief gebruiksrecht is verleend op een onroerend goed. Dat het goed onroerend is, was in cassatie een gegeven. Er valt uit het arrest dan ook niets af te leiden over die vraag. Het verdient in mijn ogen wel aanbeveling dat de Hoge Raad de ogenschijnlijke tegenstrijdigheid opheldert in zijn arrest in deze zaak. 4.23 Zoals al opgemerkt, betoogt belanghebbende dat sprake is van verhuur van onroerend goed omdat de verhuur naar haar mening ziet op de ruimte in de opslagloods die door de houten kisten zelf wordt afgebakend.

De klacht voert onder meer aan dat aldus een gebruiksrecht op een uitdrukkelijk bepaald gedeelte van een onroerend goed wordt verleend. Verwezen wordt naar het arrest RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland. 4.24 In genoemd arrest heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan het begrip onroerend goed dat voorkomt in artikel 47 Btw-richtlijn over de plaats van diensten die betrekking hebben op onroerend goed. Ik citeer uit het arrest: “33 Wat het begrip „onroerend goed” betreft, zij in herinnering geroepen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een van de wezenlijke kenmerken van een dergelijk goed is dat het vast verbonden is aan een welbepaald deel van het grondgebied van de lidstaat waar het gelegen is (zie in die zin reeds aangehaald arrest Heger, punt 20).” 4.25 Dat betoog mist mijns inziens ook doel. 4.26 Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet ertoe strekt de afnemer (een deel van) een onroerend goed ter beschikking te stellen dat hij kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. Het Hof overweegt: “5.9. De stelling van belanghebbende dat zij een afgebakend deel van een onroerend goed aan de huurder van de inboedelbox ter beschikking stelt, welk deel door de inboedelbox zélf wordt afgebakend, kan niet worden gevolgd. Hoewel de afnemer beschikt over het exclusieve recht van toegang tot de inboedelbox (hij heeft als enige de sleutel van het hangslot), heeft dat recht alleen betrekking op de toegang tot en exclusief gebruik van de inboedelbox als zodanig en niet op de toegang tot en exclusief gebruik van het deel van de loods waarin de inboedelbox is opgeslagen. 5.10. De overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt er niet toe de afnemer (een deel) van een onroerend goed ter beschikking te stellen dat hij kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. De afnemer stemt er juist mee in dat de inboedelbox door belanghebbende wordt opgeslagen in een voor hem ontoegankelijk deel van de centrale opslagloods, op een plaats naar believen van belanghebbende. In dat opzicht verschilt de zaak in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Den Bosch van 20 mei 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:2000 waarin de box zich op een vaste plaats bevond waartoe de afnemer vrije toegang had.” 4.27 Dit oordeel betreft de uitlegging van de overeenkomst en is als zodanig van feitelijke aard (zie 4.22). Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De omstandigheid dat een feitenrechter in een andere zaak een min of meer vergelijkbare overeenkomst anders uitlegt dan het Hof in dit geval heeft gedaan, maakt dat niet anders. De klacht faalt in zoverre. 5Passieve verhuur of verhuur-plus? 5.1 Een tweede voorwaarde om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van art. 11(1)b Wet OB is dat sprake is van verhuur. Net als onroerend goed is verhuur een Unierechtelijk begrip. Dit brengt mee dat het uiteindelijk aan het Hof van Justitie is om uitleg te geven aan het begrip. Het Hof van Justitie heeft die uitleg in diverse arresten gegeven. 5.2 Dienaangaande heeft het Hof van Justitie in de eerste plaats overwogen dat de begrippen in art. 135(1)l Btw-richtlijn strikt moeten worden uitgelegd, aangezien een vrijstelling een afwijking is van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 5.3 Daarnaast volgt uit vaste rechtspraak dat onder verhuur van onroerend goed wordt verstaan het door de eigenaar van een onroerend goed tegen vergoeding en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder verleende recht om dit onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Het Hof van Justitie heeft voorts bepaald dat de verhuur wel een economische, doch betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Deze activiteit moet wordt onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door de verrichting van een dienst dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. In WEG Tevesstraβe overweegt het Hof van Justitie hierover als volgt: “40 Bovendien heeft het Hof, bij gebreke van een definitie van deze begrippen in deze richtlijn, de „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder l), van die richtlijn omschreven als het door de eigenaar van een onroerend goed tegen vergoeding en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder verleende recht om dit onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie met name arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 41 Het Hof heeft ook gepreciseerd dat de in artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling wordt verklaard door het feit dat de verhuur van onroerende goederen wel een economische, doch in de regel betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Een dergelijke activiteit moet dus worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door de verrichting van een dienst dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte [arrest van 2 juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkkö (Colocatiediensten), C‑215/19, EU:C:2020:518, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].” 5.4 Als een werkzaamheid naast de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed ook andere elementen bevat, moet worden beoordeeld of voor de heffing van btw sprake is van één of meer prestaties. Er kan sprake zijn van twee of meer prestaties, waaronder de verhuur van onroerend goed, of van één prestatie bestaande in de verhuur van onroerend goed dan wel een andersoortige prestatie. Met betrekking tot die beoordeling verwijs ik, zonder volledig te willen zijn, naar de arresten CPP en Ludwig. Is sprake van één prestatie, dan moet worden beoordeeld of deze en de met deze verhuur samenhangende prestatie(s) is aan te merken als verhuur van onroerend goed dan wel als een andersoortige prestatie. Zie in dit verband Field Fisher Waterhouse. Zo oordeelde het Hof van Justitie in het arrest Mailat dat art. 135(1)l Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een huurovereenkomst die betrekking heeft op een onroerend goed dat voor de commerciële exploitatie van een restaurant wordt gebruikt alsook op de vaste activa en de inboedel die voor deze exploitatie noodzakelijk zijn, één enkele dienst vormt, waarbij de verhuur van het onroerend goed de hoofdprestatie is. Een ander voorbeeld is het eerdergenoemde arrest Leichenich. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid wordt de gecombineerde verhuur van een als restaurant/discotheek te exploiteren woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als één prestatie, zijnde de verhuur van onroerend goed, aangemerkt. Er is een andersoortige prestatie als die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter heeft, ofwel een voorwerp heeft dat beter wordt gekarakteriseerd door het verrichten van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Ik verwijs in dit verband naar arrest Temco Europe SA, punt 20, Sequeira Mesquita, punt 19, en Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punt 41. 5.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet strekt tot het passief ter beschikking stellen van een inboedelbox: “5.11.

Daar komt bij dat belanghebbende een aantal bijkomende diensten verleent, kort samengevat het in-/uitladen van de inboedel alsmede het transport van de inboedelbox naar en van de opslaglocatie (zie 2.3). Bij de beoordeling of deze diensten als bijkomstig kunnen worden beschouwd, dient volgens de Hoge Raad te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaak gerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht en handelingen die worden verricht om een specifiek gebruik van de zaak te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. 5.12. Naar het oordeel van het Hof hebben de onderhavige bijkomende diensten een toegevoegde waarde van betekenis, zodat ook daarom niet kan worden geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt tot het passief ter beschikking stellen van een inboedelbox. De diensten van belanghebbende hebben veeleer een commercieel karakter (zie 5.8).” 5.6 Het Hof verwijst naar het arrest van 23 november 2012. Hierin overweegt de Hoge Raad: “3.4. Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter l, van de BTW-richtlijn 2006) aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.11, punten 20 en 23). Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.” 5.7 Aan het slot van de eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging overweegt de Hoge Raad dat het passieve karakter met name verloren gaat, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Voor de beoordeling of de andere elementen meer dan bijkomstig zijn, maakt de Hoge Raad in de tweede alinea onderscheid tussen handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis, aldus de Hoge Raad. 5.8 De klacht voert in mijn ogen terecht aan dat het oordeel van het Hof dat de diensten een meer dan passief karakter hebben onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof heeft niet onderbouwd dat de bijkomende diensten met betrekking tot het ter beschikking stellen van de opslagruimte voor goederen een specifiek gebruik mogelijk maken. In zoverre kleeft aan het oordeel een motiveringsgebrek. 5.9 Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, nu – zoals ik in onderdeel 5 heb besproken – het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet een onroerend goed ter beschikking stelt, standhoudt. 5.10 Hoewel dit voor belanghebbende niets oplevert, neem ik toch de vrijheid de ‘verhuur-plusrechtspraak’ van de Hoge Raad tegen het licht te houden. 5.11 De Hoge Raad lijkt zijn oordeel in het hiervoor in 5.6 geciteerde arrest vooral te baseren op de bijkomende handelingen die een specifiek gebruik door de huurder faciliteren. Afgevraagd kan worden of deze overweging strookt met (latere) rechtspraak van het Hof van Justitie. De Hoge Raad overweegt, zoals gezegd, aan het slot van de eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging dat het passieve karakter met name verloren gaat, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. De Hoge Raad verwijst in dit verband naar de punten 20 en 23 van Temco Europe SA.

Deze overwegingen luiden als volgt: “20 Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (zie in die zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald, punt 52), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24-27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27-30).” “23 Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.” 5.12 De Hoge Raad lijkt met name steun te vinden voor zijn overweging in punt 23 van Temco Europe SA. Ik ben het met Van der Wulp eens dat het criterium dat de Hoge Raad geeft geen correcte weergave is van hetgeen het Hof van Justitie in punt 23 van het arrest Temco Europe SA heeft overwogen. Van der Wulp schrijft (voetnoten niet overgenomen): “De clou van deze rechtsoverweging is naar mijn mening dat een vergoeding die uitsluitend afhankelijk is van de duur van het gebruik van het onroerend goed een sterke aanwijzing is dat sprake is van een meer passieve verhuurdienst, maar dat hieruit niet mag worden afgeleid dat een vergoeding die niet (uitsluitend) afhankelijk is van de duur van het gebruik aan een kwalificatie van de prestatie als een (meer) passieve verhuurdienst in de weg staat (…). Het Hof van Justitie noemt in deze rechtsoverweging twee voorbeelden (‘met name’) – het betreft derhalve geen limitatieve opsomming – van situaties waarin dit het geval is: 1. de elementen van de vergoeding die geen verband houden met de duur van het gebruik hebben een kennelijk bijkomstig karakter ten opzichte van het deel van de vergoeding dat met het tijdsverloop verband houdt; 2. de elementen van de vergoeding die geen verband houden met de duur van het gebruik vormen geen vergoeding voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een onroerend goed. Deze overweging is naar mijn mening niet los te zien van de feitelijke situatie in de zaak Temco Europe. In deze zaak was voor het gebruik van het onroerend goed een jaarlijkse vergoeding bedongen van BEF 3500 voor het als kantoor ingerichte gedeelte en 1000 BEF voor het als magazijn ingerichte gedeelte. Deze vergoeding werd vermeerderd met 0,4% van de omzet excl. btw van de gebruikers en met 5.000 BEF per jaar per tewerkgestelde persoon. De vergoeding was in deze zaak dus niet uitsluitend afhankelijk van de duur van het gebruik, maar mede van de omzet van de gebruiker(s) en het aantal personen dat de gebruikers in het onroerend te werk gesteld hadden. De boodschap van het Hof van Justitie is dat die omstandigheid niet aan de (door de partijen niet gewenste) kwalificatie als verhuurdienst in de weg hoeft te staan. Ook een vergoeding die (deels) afhankelijk is van de winst- of de omzet van de gebruiker kan dus de tegenprestatie voor een verhuurdienst zijn. De Hoge Raad leidt uit r.o. 23 van het Temco Europe-arrest naar mijn mening ten onrechte af dat geen sprake is van een (in beginsel vrijgestelde) verhuurdienst wanneer de niet-verhuurelementen van de prestatie een meer dan bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de vergoeding die verband houdt met de verhuur van onroerend goed. Het kennelijk bijkomstige karakter ziet in r.o. 23 van het Temco Europe-arrest niet op de niet-verhuurelementen van de prestatie, maar op het deel van de vergoeding (‘de wederprestatie’) dat niet uitsluitend verband houdt met de duur van het gebruik van het onroerend goed. Voor de vraag of de prestaties die gepaard gaan met de terbeschikkingstelling van onroerend goed al dan niet bijkomstig zijn aan de terbeschikkingstelling van onroerend goed, zijn de (…) (algemene) criteria voor een samengestelde prestatie de norm. Het door de Hoge Raad gehanteerde ‘Temco Europe-criterium’ acht ik daarom niet in overeenstemming met de jurisprudentie van het Hof van Justitie.” 5.13 Of een prestatie die naast de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed ook andere elementen bevat, voor de heffing van btw één of meer twee of meer prestaties zijn en hoe die prestatie(s) moet(en) worden geduid, dient volgens het Hof van Justitie getoetst te worden aan de criteria die het heeft gegeven voor samengestelde prestaties. 5.14 Dat dit de juiste aanvliegroute is, volgt ook uit de na de arresten van de Hoge Raad gewezen arresten van het Hof van Justitie Mailat en Sequeira Mesquita. 5.15 Eveneens volgt dit uit het recente arrest Finanzamt X. De casus van het laatste arrest is als volgt. Y verpacht stallen voor het opfokken van kalkoenen, waarin zich blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines bevinden. Volgens de verwijzende rechter gaat het onder meer om een industriële spiraaltransporteur, die diende om de kalkoenen te voederen, en een verwarmings-, ventilatie- en verlichtingssysteem met een aan de groeifase van de dieren aangepaste temperatuur en lichtsterkte, dit om de voor het bereiken van de slachtrijpheid vereiste opfokomstandigheden te waarborgen. Die werktuigen en machines waren speciaal afgestemd op het overeengekomen gebruik van het gebouw als opfokvoorziening voor dit pluimvee. De vergoeding is niet opgesplitst in een betaling voor de terbeschikkingstelling van het bedrijfsgebouw en een betaling voor de terbeschikkingstelling van de werktuigen en de machines. Y is ervan uitgegaan dat de door hem ontvangen pachtprijs geheel is vrijgesteld van btw. Het Hof van Justitie overweegt langs de lijnen van het leerstuk van de samengestelde prestatie als volgt: “28 Wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, moet volgens de rechtspraak van het Hof rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het voor de toepassing van de btw om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat [arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico’s), C‑907/19, EU:C:2021:237, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. 29 Hoewel elke handeling voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, mag een handeling die economisch gezien in één enkele prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast.

Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer verschillende elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn [zie in die zin arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico’s), C‑907/19, EU:C:2021:237, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. 30 Dat is met name het geval wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter [arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico’s), C‑907/19, EU:C:2021:237, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. 31 Bij een dergelijke enkele economische prestatie deelt de bijkomende prestatie, wat btw betreft, het fiscale lot van de hoofdprestatie (zie in die zin arresten van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 32, en 21 juni 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 20). 32 In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat de verhuur van onroerende goederen als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn en de met deze verhuur samenhangende prestaties, ten behoeve van de btw één dienst van verhuur van onroerende goederen kunnen vormen (zie in die zin arrest van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 28). Bovendien was het Hof in het arrest van 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punten 39‑41), van oordeel dat artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn aldus moest worden uitgelegd dat een huurovereenkomst die betrekking had op een onroerend goed dat voor de commerciële exploitatie van een restaurant werd gebruikt alsook op de vaste activa en de inboedel die voor deze exploitatie noodzakelijk waren, één enkele dienst vormde, waarbij de verhuur van het onroerend goed de hoofdprestatie was. 33 Voorts heeft het Hof bij een uitlegging van bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), die in wezen in dezelfde bewoordingen waren geformuleerd als artikel 135, lid 1, onder l), en lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn, geoordeeld dat, aangezien de „verhuur van onroerende goederen” noodzakelijkerwijs ook de verhuur omvatte van de goederen waarop de huurovereenkomst primair betrekking had en van alle bijbehorende goederen, de verhuur van parkeerplaatsen niet was uitgesloten van de vrijstelling van btw die gold voor de verhuur van onroerende goederen wanneer de verhuur van de parkeerplaatsen nauw verband hield met de verhuur van de onroerende goederen en beide verhuren dus één enkele economische handeling vormden (zie in die zin arrest van 13 juli 1989, Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329, punten 14‑17). 34 Zoals de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, werkt artikel 135, lid 2, van de btw-richtlijn dus niet als een bepaling die, zoals de Duitse regering stelt, in verplichte splitsing van één enkele economische handeling voorziet. 35 Stellig blijkt uit vaste rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg moeten uitzonderingen op dergelijke bepalingen die afwijken van de btw-toepassing, en die dus tot gevolg hebben dat de betrokken handelingen toch onderworpen zijn aan btw – de basisregel van die richtlijn – ruim worden uitgelegd (beschikking van 1 december 2021, Pilsētas zemes dienests, C‑598/20, niet gepubliceerd, EU:C:2021:971, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 36 Deze beginselen doen evenwel niet af aan de rechtspraak volgens welke de verschillende prestaties van één enkele economische prestatie moeten worden onderworpen aan een en hetzelfde btw-regime. Het Hof heeft immers geoordeeld dat indien de lidstaten de verschillende elementen van één enkele prestatie zouden mogen onderwerpen aan verschillende btw-tarieven, dit erop zou neerkomen dat zij die prestatie kunstmatig mogen opsplitsen en dat de functionaliteit van het btw-stelsel in het gedrang komt (zie in die zin arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 37 In deze zaak gaat het in het hoofdgeding over de verpachting van een opfokstal en van blijvend geïnstalleerde uitrusting in dit gebouw die specifiek aan het fokken is aangepast. De pachtovereenkomst is gesloten tussen dezelfde partijen en levert één enkele vergoeding op. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze prestaties, zoals hij lijkt te suggereren, één enkele economische prestatie vormen. 38 Indien dat het geval is, volgt uit de in de punten 31 tot en met 33 hierboven aangehaalde rechtspraak dat, bij één enkele economische prestatie die bestaat uit een hoofdprestatie die krachtens artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn is vrijgesteld van btw – de verpachting of verhuur van een onroerend goed – en een bijkomende prestatie die onlosmakelijk verbonden is met de hoofdprestatie en die in beginsel volgens artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van die richtlijn niet van die vrijstelling geniet, de bijkomende prestatie het fiscale lot deelt van de hoofdprestatie. Het staat eveneens aan de verwijzende rechter om te bepalen welke prestaties van een dergelijke enkele economische prestatie de hoofdprestatie betreft, en welke de bijkomende prestatie vormt.” 5.16 Ik heb begrepen dat het door de Hoge Raad geformuleerde ‘verhuur-pluscriterium’ door de praktijk wordt gewaardeerd, omdat het bepaalde voordelen kan opleveren. In zijn annotatie in BNB 2013/45 bij het in 5.6 geciteerde arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012 benoemt Van Zadelhoff een aantal van deze voordelen: “Door aan de verhuur meer dan bijkomstige elementen toe te voegen, een zogenoemde ‘verhuur-plus’, kan de terbeschikkingstelling ook zonder optie in de BTW-heffing worden betrokken. Dit kan in de praktijk een uitkomst zijn bij gebruikers die niet voor een met BTW belaste huur kunnen opteren. Met verhuur-plus kan bijvoorbeeld worden vermeden dat in dergelijke situaties op nieuw vastgoed initieel BTW drukt, en mogelijk (gedeeltelijk) cumulatie van BTW optreedt ingeval de gebruiker mede aan BTW-heffing onderworpen activiteiten ontplooit. Met verhuur-plus wordt in feite de zogenoemde reparatiewetgeving uit 1995 [beperking belaste verhuur tot huurders met een (nagenoeg) geheel aftrekrecht] terzijde gesteld. Doet dat afbreuk aan een redelijke BTW-heffing? Mijns inziens zal dat enkel het geval kunnen zijn als de terbeschikkingstelling plaatsvindt tegen een lagere dan marktconforme vergoeding. Dat zal zich in de regel alleen voordoen bij gelieerde verhoudingen. Onder bijzondere omstandigheden is het ook denkbaar dat in niet-gelieerde verhoudingen voorwaarden worden gehanteerd die niet marktconform zijn. Te denken valt aan de terbeschikkingstelling van schoolgebouwen door gemeenten die daarmee aan een wettelijke verplichting voldoen.