ECLI:NL:PHR:2024:585

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/02741 Datum 31 mei 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken 2019 en 2020 Nr. Gerechtshof 22/00216 Nr. Rechtbank 20/6679

M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] (belanghebbende) tegen het dagelijks bestuur van de Regionale Belasting Groep (het Bestuur) 1Overzicht van de zaak en de conclusie 1.1 Deze zaak gaat over de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ. Die bepaling voorziet erin dat degene (i) die belang heeft bij de WOZ-waarde van een onroerende zaak en (ii) aan wie niet eerder een WOZ-beschikking ter zake is toegezonden (non-toezendingsvereiste), aanspraak kan maken op een ‘eigen’ WOZ-beschikking (medebelanghebbendebeschikking). De voorliggende rechtsvraag is of de omstandigheid dat een WOZ-beschikking is genomen ten aanzien van ‘de erven’, eraan in de weg staat dat een erfgenaam een ‘eigen’ medebelanghebbendebeschikking krijgt. 1.2 Een reden om in deze zaak conclusie te nemen is dat Hof Den Haag en Hof Amsterdam deze rechtsvraag verschillend beantwoorden. Hof Den Haag heeft de vraag in deze zaak bevestigend beantwoord, evenals in een eerdere uitspraak. De hofstedelijke opvatting is er in de kern op gebaseerd dat aan het non-toezendingsvereiste niet is voldaan, indien reeds een WOZ-beschikking ten name van de erven is genomen, aangezien een erfgenaam dan de mogelijkheid heeft om tezamen met de andere erven rechtsmiddelen aan te wenden tegen die WOZ-beschikking. Daartegenover staat de hoofdstedelijke opvatting. Hof Amsterdam heeft de vraag ontkennend beantwoord. Een op naam van ‘de erven’ gestelde WOZ-beschikking kan niet geacht worden aan de individuele erfgenaam te zijn toegezonden. 1.3 De conclusie is als volgt opgebouwd. Onderdeel 4 behandelt mede aan de hand van de wetsgeschiedenis de achtergrond van art. 28(1) Wet WOZ. Dit onderdeel bevat ook een korte opiniërende zijstap in verband met het arrest HR BNB 2020/66. Ik meen dat de in dat arrest gegeven uitleg aan het begrip ‘toezending van de beschikking’ in het kader van art. 24(3) Wet WOZ, niet leidend is voor de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ, hoewel dit laatste artikel aansluit bij toezending van de WOZ-beschikking op de voet van art. 24(3) Wet WOZ (4.14-4.15). 1.4 In onderdeel 5onderzoek ik of een erfgenaam zelf in bezwaar en beroep kan opkomen tegen een WOZ-beschikking die is gericht tot de erven, en zo ja wat de betekenis daarvan is voor de toepassing van art. 28 Wet WOZ. Ik kom tot de bevinding (i) dat zo’n erfgenaam dankzij art. 26a(2) AWR op eigen naam in bezwaar en beroep kan tegen zo’n WOZ-beschikking, maar dat die mogelijkheid – gelet op HR BNB 2015/202 – niet in de weg staat aan het recht op een medebelanghebbendebeschikking (5.1-5.12), en (ii) dat los van art. 26a(2) AWR een erfgenaam geen rechtsmiddelen kan aanwenden zonder medewerking van de andere erven (5.13-5.20). 1.5 Onderdeel 6 geeft de verschillende opvattingen van Hof Den Haag en Hof Amsterdam weer. Ik start met die van Hof Amsterdam, waarbij ik ook enige andere rechtspraak en enige literatuur vermeld (6.2-6.12), waarna die van Hof Den Haag volgt (6.13-6.14). 1.6 In onderdeel 7 volgt mijn beschouwing, die erin uitmondt dat ik mij schaar achter de hoofdstedelijke opvatting. Kern is dat een WOZ-beschikking ten name van de erven als uitgangspunt – gelet op de tekst van art. 28(1) Wet WOZ – niet kan gelden als te zijn ‘toegezonden’ aan een erfgenaam voor de toepassing van het non-toezendingsvereiste (7.5) en dat dit niet anders wordt doordat de erfgenaam samen met de andere erven in bezwaar en beroep kan tegen die WOZ-beschikking. De omstandigheid dat medewerking van de andere erven nodig is, pleit er juist voor dat een erfgenaam aanspraak moet kunnen maken op een medebelanghebbendebeschikking (7.9). Ten overvloede ga ik nog in op de vraag of het wel anders wordt indien eerder wel rechtsmiddelen zijn aangewend tegen de WOZbeschikking ten name van de erven. Ik sta een ontkennend antwoord voor in het geval de erven als zodanig die rechtsmiddelen hebben aangewend (7.12). In het geval de erfgenaam op eigen naam – op grond van art. 26a(2) AWR – rechtsmiddelen heeft aangewend, meen ik daarentegen dat er goede redenen zijn om de vraag bevestigend te beantwoorden (conform de opvatting van Hof Amsterdam) (7.15-7.18). Het aanknopingspunt voor een daartoe strekkende uitleg van art. 28(1) Wet WOZ is gelegen in (de strekking van) het non-toezendingsvereiste. 1.7 Onderdeel 8 bevat een beknopte beoordeling van de klachten. Die beoordeling houdt in dat de klachten slagen omdat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het cassatieberoep is naar mijn mening gegrond.

De feiten 2.1 De vader van belanghebbende (de vader) is overleden op [...] 2012. De zus van belanghebbende (de zus) en belanghebbende zelf zijn de erfgenamen voor gelijke delen. Zij hebben de nalatenschap zuiver aanvaard. Beiden zijn daardoor medegerechtigd geworden tot de eigendom van enige onroerende zaken (de onroerende zaken). Hun moeder is executeur van de nalatenschap. 2.2 De heffingsambtenaar van de Regionale Belasting Groep (de Heffingsambtenaar) heeft op grond van art. 22 Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van elk van de onroerende zaken voor 2019 en 2020 vastgesteld bij een beschikking (de reguliere beschikkingen). De reguliere beschikkingen zijn gegeven ten name van de erven van de vader (de Erven). 2.3 Bij brief van 10 juni 2020 heeft belanghebbende op grond van art. 28 Wet WOZ verzocht dat de Heffingsambtenaar een beschikking neemt ten aanzien van belanghebbende voor elk van de onroerende zaken voor 2019 en 2020. De Heffingsambtenaar heeft dit verzoek afgewezen. Hij heeft het bezwaar daartegen ongegrond verklaard. 2.4 De Rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof Den Haag (het Hof) 2.5 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Voor zover in cassatie nog van belang, overweegt het Hof daartoe als volgt. 2.6 Eén van de vereisten voor het recht op een zogeheten medebelanghebbendebeschikking is dat aan de belanghebbende niet reeds een reguliere beschikking is toegezonden. In dit geval zijn reguliere beschikkingen genomen voor elk van de onroerende zaken voor 2019 en 2020 ten name van de Erven. Daardoor heeft belanghebbende in zijn hoedanigheid van erfgenaam de mogelijkheid gehad om, tezamen met zijn zus, in bezwaar en beroep op te komen tegen de in de (reguliere) beschikkingen vermelde waardegegevens. Dit betekent dat belanghebbende geen recht heeft op medebelanghebbendebeschikkingen voor 2019 en 2020.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het Bestuur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft wel gerepliceerd, maar het Bestuur heeft niet gedupliceerd. 3.2 De klachten van belanghebbende keren zich tegen het oordeel van het Hof met het betoog dat hij niet zelf de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de reguliere beschikkingen heeft gehad. Zij wijzen erop dat belanghebbende deze mogelijkheid heeft alleen samen met zijn zus en dat hun moeder executeur is. Tevens betogen de klachten dat de reguliere beschikkingen niet aan belanghebbende zijn toegezonden, zodat zij niet aan hem zijn bekendgemaakt en dus niet in werking zijn getreden jegens hem. 4. De medebelanghebbendebeschikking in de Wet WOZ Algemeen 4.1 Een WOZ-beschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit betekent dat degene tot wie zij is gericht, daarmee een rechtsingang heeft. Het betekent ook dat een ander, tot wie zij niet is gericht, daarmee niet zelf een rechtsingang heeft. Dat is zo, zelfs in gevallen waarin het gebruik van de WOZ-waarde volgens enig wettelijk voorschrift de ander evenals diegene raakt in een individueel belang. Art. 28(1) Wet WOZ strekt ertoe in zulke gevallen de ander alsnog een rechtsingang te bieden met betrekking tot de bij een WOZ-beschikking vastgestelde waarde door middel van een medebelanghebbendebeschikking. Deze bepaling luidt als volgt (tekst vanaf 1 oktober 2015): “Ten aanzien van degene die aannemelijk maakt belang te hebben bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak ingevolge de artikelen 22, eerste lid, 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, en aan wie niet op de voet van de artikelen 24, derde tot en met zesde en achtste lid, 26, vierde lid, dan wel 27, derde lid, de beschikking ter zake is toegezonden, neemt de [heffingsambtenaar, MP] binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, eerste lid, artikel 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid. Van een belang is sprake als het waardegegeven op grond van een wettelijk voorschrift wordt gebruikt, en de belanghebbende door dit gebruik in zijn individuele belang kan worden geraakt.” 4.2 Eén van de vereisten die art. 28(1) Wet WOZ stelt, is dat de verzoeker niet (al) een WOZ-beschikking is toegezonden op de voet van art. 24, art. 26 dan wel art. 27 Wet WOZ (hierna ook wel: het non-toezendingsvereiste). Deze zaak gaat over dit vereiste, meer specifiek over de vraag of de reguliere beschikkingen zijn toegezonden aan belanghebbende, ook al zijn zij niet gericht aan (alleen) hem, maar aan (gezamenlijk) de Erven. Het Hof heeft in wezen geoordeeld van wel: daardoor kan belanghebbende, samen met zijn zus, in bezwaar en beroep opkomen tegen de reguliere beschikkingen. In deze conclusie staat centraal of dit oordeel juist is. Abstracter geformuleerd gaat het om de vraag of een WOZ-beschikking die is gericht tot de erven van een erflater, geldt als te zijn ‘toegezonden’ aan de erfgenaam die verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. 4.3 Ik start bij art. 28(1) Wet WOZ zelf voor het antwoord op die vraag. Hierbij merk ik terzijde op dat deze bepaling tot 1 oktober 2015 vereiste dat de verzoeker een belang had bij de vastgestelde waarde voor de heffing van belasting te zijnen aanzien – dus: een fiscaal belang; vanaf die datum vereist zij – kort gezegd – dat het gebruik van het waardegegeven volgens enig wettelijk voorschrift de verzoeker kan raken in een individueel belang. Deze zaak gaat niet meer over dat vereiste (hierna ook wel: het belangvereiste). Het Hof (rov. 5.1.4) heeft geoordeeld dat belanghebbende belang heeft bij de waardebepaling van de onroerende zaken, omdat hij net als zijn zus door erfopvolging onder algemene titel medegerechtigd is geworden tot de eigendom ervan. Dit oordeel wordt niet bestreden, zodat in cassatie moet worden uitgegaan daarvan. Het non-toezendingsvereiste van art. 28(1) Wet WOZ 4.4 Het non-toezendingsvereiste maakt deel uit van art. 28(1) Wet WOZ sinds de inwerkingtreding van deze wet op 1 januari 1995. Blijkens de memorie van toelichting bij het ontwerp van die wet heeft de regering onderkend dat WOZ-beschikkingen niet altijd iedere belanghebbende bereiken. Zij stelt daarom voor dat een belanghebbende aan wie een WOZ-beschikking niet is toegezonden, kan verzoeken om een beschikking. “Toezending van de afschriften van de waardevaststellingsbeschikkingen (…) geschiedt in beginsel aan elke, als zodanig bij de gemeenten bekende, belanghebbende. Gegeven de grote verscheidenheid aan belanghebbenden, die zich met betrekking tot de onroerende zaak kan voordoen, is het niet mogelijk de verzending van afschriften zo vorm te geven dat iedere belanghebbende altijd wordt bereikt. Om die reden hebben wij gekozen voor een regeling die degene aan wie niet een afschrift is toegezonden, maar die toch, wellicht pas later in het tijdvak, belanghebbende blijkt, de mogelijkheid biedt alsnog om vaststelling van een beschikking te verzoeken. (…) Het college van burgemeester en wethouders [tegenwoordig: de heffingsambtenaar; MP] neemt in beginsel binnen twee maanden na het verzoek de gevraagde beschikking ten aanzien van de verzoeker. Tegen die beschikking kan de verzoekende belanghebbende dan gedurende twee maanden bezwaar instellen, terwijl tegen de uitspraak op het bezwaar beroep ingesteld kan worden bij de belastingrechter.” 4.5 Doel van art. 28 Wet WOZ is om een belanghebbende in staat te stellen alsnog dezelfde rechten van bezwaar en beroep uit te oefenen als de belanghebbende aan wie aanstonds een WOZ-beschikking is toegezonden: “(…) met de hiervoor besproken regelingen [is] nog niet in alle opzichten gewaarborgd dat werkelijk een ieder die in verband met de heffing van een of meer belastingen belang heeft bij een juiste waardevaststelling, in verband daarmee de rechten van bezwaar en beroep kan uitoefenen. Het recht van bezwaar en beroep is immers gekoppeld aan de persoon, op wiens naam de beschikking wordt gesteld en aan wie het afschrift van de beschikking wordt toegezonden. Het wetsvoorstel voorziet er daarom in dat, ten aanzien van een ieder die aannemelijk maakt belanghebbende in die zin te zijn, op zijn verzoek alsnog een voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen. (…)” 4.6 In gelijke zin de artikelsgewijze toelichting: “Dit artikel bevat de regeling om voor belanghebbenden die geen afschrift hebben gekregen van een mede jegens hen genomen beslissing tot vaststelling van de waarde, alsnog de mogelijkheid van bezwaar en beroep te openen via een op hun verzoek en te hunner aanzien (…) te nemen beschikking.” 4.7 De regering merkt in de memorie van toelichting op dat zij de mogelijkheid een medebelanghebbendebeschikking te verzoeken in overeenstemming acht met HR BNB 1990/61. Uit dit arrest leidt zij meer in het algemeen af dat eenieder die, gezien de financiële consequenties, belang heeft bij een fiscale beschikking, de gelegenheid moet hebben daartegen op te komen in bezwaar en beroep: “(…) Op deze wijze wordt tevens tegemoet gekomen aan de visie van de Hoge Raad op de toepassing van artikel 26 (…) [IVBPR, MP]; zie [HR BNB 1990/61, MP] (…). Uit dat arrest kan als algemene lijn worden gedestilleerd dat een ieder die, gezien de financiële consequenties, belang heeft bij een belastingbeschikking, in de gelegenheid moet worden gesteld daartegen de rechten van bezwaar en beroep uit te oefenen.

7.20 Kortom, een toegezonden WOZ-beschikking op naam van de erven geldt mijns inziens niet als toegezonden WOZ-beschikking aan de erfgenaam voor de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ, tenzij de erfgenaam een rechtsmiddel op grond van art. 26a(2) AWR heeft aangewend tegen die beschikking.

8.1 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen recht op de door hem verzochte medebelanghebbendebeschikkingen omdat hij als erfgenaam de mogelijkheid heeft gehad, samen met de zus, rechtsmiddelen aan te wenden tegen de in de reguliere beschikkingen opgenomen waardegegevens. De klachten keren zich tegen dit oordeel van het Hof, onder meer met het betoog dat belanghebbende niet zelf maar alleen samen met de zus de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de reguliere beschikkingen heeft gehad. 8.2 Dit betoog slaagt. Het oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De reguliere beschikkingen zijn op naam gesteld van de Erven en kunnen daarom als uitgangspunt niet gelden als te zijn ‘toegezonden’ aan belanghebbende voor de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ (zie 7.5). Dit wordt niet anders doordat, zoals het Hof overweegt, hij samen met de zus in bezwaar en beroep kan daartegen. Sterker nog, de omstandigheid dat belanghebbende medewerking van zijn zus nodig heeft om namens de Erven rechtsmiddelen aan te wenden, pleit er juist voor dat belanghebbende aanspraak moet kunnen maken op de verzochte medebelanghebbendebeschikkingen (zie 7.9). Ten overvloede merk ik op dat het ook niet anders wordt doordat art. 26a(2) AWR hem de mogelijkheid biedt om op eigen naam rechtsmiddelen aan te wenden tegen de reguliere beschikkingen, dus zonder medewerking van de zus (zie 7.3). Het zou wel anders zijn als belanghebbende van die mogelijkheid gebruik heeft gemaakt (7.13-7.18), maar in cassatie moet ervan worden uitgegaan dat dit niet zo is (zie 7.11). 8.3 De klachten voor het overige behoeven geen behandeling. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen door te verstaan dat de Heffingsambtenaar de verzochte beschikkingen neemt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Het is niet geheel duidelijk van hoeveel onroerende zaken voor toepassing van de Wet WOZ in cassatie kan worden uitgegaan. Het Hof, rov. 1.1.1 vermeldt drie adressen. Belanghebbende noemt in zijn beroepschrift in cassatie echter vier objecten, waarvan twee hetzelfde adres (maar een andere oppervlakte) hebben. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof (p. 3) maak ik op dat de Heffingsambtenaar heeft gesteld dat het bij dat adres om één object gaat. Uit dat proces-verbaal kan ik niet opmaken dat belanghebbende dit heeft bestreden. Zie voor dit een en ander rov. 2.1.1 en 5.1.4 van de uitspraak van het Hof. Rechtbank Rotterdam 21 januari 2022, nr. ROT 20/6679, niet gepubliceerd. Gerechtshof Den Haag 1 juni 2023, nr. BK-22/00216, ECLI:NL:GHDHA:2023:1443, FutD 2023-2220, NLF 2023/1906. Ik laat hier – en ook in de rest van de conclusie – onbesproken het ter eerder internetconsultatie voorgelegde (concept) wetsvoorstel Wet verbetering rechtsbescherming WOZ (https://www.internetconsultatie.nl/rechtsbeschermingwoz). Niet alleen is de vraag of hieraan nog een vervolg wordt gegeven (de consultatie sloot op 1 maart 2019), het wetsvoorstel gaat bovendien uit van een ander WOZ-beschikkingensysteem waarin art. 28 Wet WOZ vervalt (zie art. I(G) concept wettekst) “als uitvloeisel van de voorgestelde overstap naar een zaaksgebonden WOZ-beschikking” (aldus de concept memorie van toelichting). Zie art. 22(1), art. 26(1) en art. 27(1) Wet WOZ. Zie art. 30(1) Wet WOZ in verbinding met art. 26a(1) AWR. Vgl. HR 18 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1449, BNB 2020/156, rov. 2.3, gelezen in samenhang met HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3934, BNB 2013/187, rov. 4.3. In cassatie kan mijns inziens ervan worden uitgegaan dat de reguliere beschikkingen zijn toegezonden aan de erven van de erflater op de voet van art. 24(3) Wet WOZ. Zij zijn namelijk vastgesteld op grond van art. 22 Wet WOZ (zie 2.2). Daarnaast blijkt uit de bestreden uitspraak van het Hof niet dat de gerechtigde tot de onroerende zaken is gewijzigd in 2019 en/of 2020 en ook niet dat de aanvankelijk vastgestelde waarde daarvan is herzien. Voor het antwoord op die vraag ga ik in deze conclusie uit van het situatietype dat de nalatenschap nog niet is verdeeld in de jaren waarvoor de erfgenaam verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. In cassatie moet mijns inziens namelijk ervan worden uitgegaan dat dit situatietype zich voordoet in deze zaak, omdat het Hof – in cassatie onbestreden – niet méér heeft vastgesteld dan dat belanghebbende en de zus de nalatenschap zuiver hebben aanvaard (zie 2.1). Ook rov. 5.1.5 duidt erop dat het Hof van dat situatietype uitgaat (“Belanghebbende heeft mitsdien in zijn hoedanigheid van erfgenaam de mogelijkheid gehad om (…)”; curs. MP). Daarom abstraheer ik van het situatietype dat in de jaren waarop het verzoek om een medebelanghebbendebeschikking ziet, sprake is van mede-eigendom ná de verdeling van de nalatenschap. Zie bijv. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:835, BNB 2014/195, rov. 3.6.4. Zie art. I(C) van de Wet van 28 maart 2013, Stb. 2013, 129. Zie het Besluit van 15 september 2015, Stb. 2015, 336, voor de inwerkingtreding ervan. Zie de Wet van 15 december 1994, houdende algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken, Stb. 1994, 874. Zie art. 46 Wet WOZ voor de inwerkingtreding ervan. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 20-21. Zie de conclusie van A-G IJzerman van 31 maart 2015, ECLI:NL:PHR:2015:361, punten 4.9-4.13, voor een uitgebreidere weergave van de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet WOZ. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 22-23. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 52. HR 27 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, BNB 1990/61. HR BNB 1990/61, rov. 6.1-6.2. HR BNB 1990/61, rov. 6.3. Preciezer gezegd, de Hoge Raad bood rechtsherstel voor gevallen waarin tijdig een bezwaar- of beroepschrift is ingediend tegen de aanslag, maar liet het aan de wetgever rechtsherstel te bieden voor gevallen waarin de aanslag eerst na het verstrijken van de bezwaar- of beroepstermijn ter kennis komt van de echtgenoot van wie inkomensbestanddelen zijn begrepen daarin. Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, p. 44. Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 653. Zie art. VIII(D.1)-(D.2) van de Aanpassingswet Wet WOZ, Stb. 1996, 653. Zie art. XIII(1) van dezelfde wet voor de inwerkingtreding ervan. Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, p. 12. Zie de conclusie van A-G IJzerman van 31 maart 2015, ECLI:NL:PHR:2015:361, punten 4.14-4.16, voor een uitgebreidere weergave van de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Aanpassingswet Wet WOZ. Zie art. VIII(H) van de Aanpassingswet Wet WOZ, Stb. 1996, 653. Zie art. XIII(1) van dezelfde wet voor de inwerkingtreding ervan. Zie ook Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, p. 39-40. Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, p. 20. HR 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:467, BNB 2020/66, rov. 2.4.2. Zie daarover uitgebreider punt 2.15-2.17 van de onder ECLI:NL:PHR:2023:873 gepubliceerde bijlage bij mijn conclusies van 22 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:831 en ECLI:NL:PHR:2023:832. Vgl. ook punt 2.19 van de onder ECLI:NL:PHR:2023:873 gepubliceerde bijlage bij mijn conclusies van 22 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:831 en ECLI:NL:PHR:2023:832: “Opmerking verdient daarbij dat ik wel aanneem dat indien eerder – conform HR BNB 2020/66 – aan de gebruiker een afschrift van de beschikking is toegezonden die is genomen ten aanzien van de zakelijk gerechtigde, dit niet eraan in de weg staat (in zoverre in afwijking van de tekst) dat de gebruiker alsnog een ‘eigen’ WOZ-beschikking krijgt (mits hij een belang daarbij heeft).” Voor de goede orde: ik behandel dit thema in verband met de vraag naar de uitleg van de zinsnede ‘de beschikking ter zake is toegezonden’ in art. 28 Wet WOZ. De reden voor behandeling van dit thema is niet gelegen in de omstandigheid dat in dit geval aan de orde zou zijn dat een afschrift van de reguliere beschikkingen (op naam van de erven) zijn toegezonden aan belanghebbende. Dat is bovendien niet aan de orde; het is juist een van de argumenten van belanghebbende in cassatie (beroepschrift in cassatie, p. 2) dat de reguliere beschikkingen nooit zijn bekendgemaakt aan en zijn ontvangen door belanghebbende zelf. Wet van 12 mei 1993, Stb. 1993, 262, art. I(A.1); inwerkingtreding volgt uit art. III. Per 1 januari 1998 is de bepaling opgenomen in art. 23(2) (oud) AWR (Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 738, art. I(J) samen met Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737, art. I(H); inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 18 december 1997, Stb. 1997, 739). Per 1 januari 2005 is de materie geregeld in art. 26a(2) AWR als gevolg van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, Stb. 2004, 672, art. IV(A) en (D); inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 16 december 2004, Stb. 2004, 692. Een inhoudelijke wijziging is daarmee niet beoogd (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 24). Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 491, nr. 3, p. 1-2. In andere zin overigens ogenschijnlijk B. Bervoets e.a., Wet waardering onroerende zaken, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 252. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:835, BNB 2014/195. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:835, BNB 2014/195, rov. 3.6.2-3.6.5. Zie zijn annotatie in BNB 2014/195, punt 8. HR 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1668, BNB 2015/202. Vgl. HR 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1668, BNB 2015/202, rov.

Vgl. punt 5.31 van de conclusie van A-G IJzerman van 31 maart 2015, ECLI:NL:PHR:2015:361, die spreekt over een voorwaarde die gesteld wordt aan het recht op een medebelanghebbendebeschikking. Een uitzondering voor een atypisch geval werd gemaakt in HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:596, BNB 2020/87. De opvatting wordt dan ook wel gehuldigd dat een later gedaan verzoek kan worden afgewezen op de grond dat geen belang meer bestaat bij een medebelanghebbendebeschikking. Zie M.P. van de Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 254. Vgl. ook rov. 5.3.3 van de uitspraak van gerechtshof Amsterdam 11 juli 2019, nr. 19/00157, te kennen uit BNB 2020/87. Steun voor de bedoelde opvatting is a contrario te vinden in de volgende overweging in HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:596, BNB 2020/87, rov. 2.4.4, betreffende een bijzonder geval waarin de Hoge Raad van oordeel is dat de regel van art. 28(2) Wet WOZ niet aan de belanghebbende kan worden tegengeworpen: “Dan is er geen reden het in artikel 28, lid 2, Wet WOZ genoemde tijdstip aan belanghebbende tegen te werpen en de afgifte van de beschikking te weigeren uitsluitend omdat de nieuwe beschikking niet in de plaats van de oorspronkelijke beschikking kan worden gesteld.” Geïnspireerd door HR 18 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1594, BNB 2020/22, rov. 2.4.4.

In de voorgestelde regeling achten wij een dergelijke regeling in voldoende mate neergelegd.” 4.8 Gemakshalve breng ik in herinnering dat HR BNB 1990/61 – het tandartsvrouwarrest – de vraag betreft of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond voor een wettelijke bepaling – uit gelukkig vervlogen tijden – die sommige inkomensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot in de heffing betrok bij de meestverdienende echtgenoot. Naar het oordeel van de Hoge Raad bestond zo’n rechtvaardiging wel daarvoor, maar níet voor een ander gevolg van dezelfde bepaling. Dit gevolg was dat de minstverdiener niet in rechte kon opkomen tegen de aanslag ten name van de meestverdiener, zelfs niet voor zover daarin inkomensbestanddelen van de minstverdiener waren begrepen. Dat viel – ook – naar het oordeel van de Hoge Raad niet te rechtvaardigen. Hij bood rechtsherstel door te bepalen dat de minstverdiener de rechten van bezwaar en beroep kan uitoefenen tegen die aanslag. 4.9 Ten tijde van het wijzen van HR BNB 1990/61 zou de minstverdienende echtgenoot ook zonder het bieden van rechtsherstel in rechte hebben kunnen opkomen tegen de aanslag van de meestverdienende echtgenoot, zij het niet op eigen naam, maar met een daartoe strekkende volmacht van – dus: op naam van – de meestverdienende echtgenoot. Ik leid uit HR BNB 1990/61 af dat de Hoge Raad (impliciet) van opvatting is dat dit alternatief ontoereikend is. Immers, hij acht het (pas) in overeenstemming met art. 26 IVBPR als de minstverdienende echtgenoot zelf – op eigen naam – in rechte kan opkomen daartegen. 4.10 Blijkens de nota naar aanleiding van het verslag bij het ontwerp van de Wet WOZ gaat de regering (impliciet) ervan uit dat dit alternatief ook in het kader van de Wet WOZ ontoereikend is. Op de vraag of een WOZ-beschikking niet kan worden gericht tot de echtgenoten als zij beiden belang hebben bij de waardevaststelling van een onroerende zaak, antwoordt de regering namelijk als volgt: “Op zichzelf zou het, technisch gesproken, mogelijk zijn de waardevaststellingsbeschikking aan beide echtgenoten te zenden, doch dit zou geen praktische handelwijze zijn. Gezien het grote aantal potentiële belanghebbenden, en de grote verscheidenheid daarin, met betrekking tot onroerende zaken is uit doelmatigheidsoogpunt niet gekozen voor een stelsel waarin jegens elke potentiële belanghebbende een waardevaststelling plaatsvindt. In eerste instantie wordt volstaan met degenen die bij burgemeester en wethouders bekend zijn als vermoedelijk belanghebbenden. De daarop noodzakelijk blijkende aanvulling komt daarna tot stand door nieuwe eigenaren/bewoners en later bekend wordende andere belanghebbenden in de gelegenheid te stellen gelijke mogelijkheden tot het aanwenden van rechtsmiddelen te verkrijgen via een alsnog jegens hen genomen waardevaststellingsbeschikking. Van die gelegenheid zal in de regel alleen gebruik gemaakt worden als daaraan ook behoefte bestaat. Dat zal ongetwijfeld slechts een verhoudingsgewijs bescheiden deel zijn van het totaal aantal gevallen waarin een ander dan op wiens naam de waardevaststellingsbeschikking is gesteld, belanghebbende is. Dit geldt ook voor gevallen waarin echtgenoten potentieel belanghebbende zijn.” 4.11 De regering acht het niet doelmatig indien iedere belanghebbende afzonderlijk een WOZ-beschikking zou worden toegezonden, gelet op het (mogelijk) grote aantal belanghebbenden bij dezelfde onroerende zaak en ook op hun (mogelijk) grote onderlinge verscheidenheid. In plaats daarvan volstaat het volgens haar indien aanvankelijk zo’n beschikking wordt gericht tot één belanghebbende en vervolgens andere belanghebbenden de mogelijkheid hebben – via een verzoek om een medebelanghebbendebeschikking – de rechten van bezwaar en beroep uit te oefenen op gelijke voet als de eerste belanghebbende. De regering acht deze mogelijkheid een noodzakelijke voorziening, ook in gevallen waarin twee belanghebbenden bij dezelfde onroerende zaak elkaars echtgenoten zijn. Hieruit volgt dat zij (impliciet) – en wellicht HR BNB 1990/61 indachtig – ervan uitgaat dat het ontoereikend is indien diezelfde mogelijkheid zou ontbreken en de ene echtgenoot alleen in rechte zou kunnen opkomen tegen de WOZ-beschikking met medewerking (en op naam) van de andere echtgenoot. 4.12 Na inwerkingtreding op 1 januari 1995 is art. 28(1) Wet WOZ een aantal malen gewijzigd. Eén van de wijzigingen is mijns inziens nog van belang voor het antwoord op de vraag of een WOZ-beschikking die is gericht tot de erven van de erflater, geldt als te zijn toegezonden aan de erfgenaam die verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. Deze wijziging heeft plaatsgevonden bij de Aanpassingswet Wet WOZ. Daarbij is per 1 januari 1997 art. 24 Wet WOZ, dat onder meer de bekendmaking van WOZ-beschikkingen regelt, gewijzigd in die zin dat het bij meerdere genothebbenden of gebruikers van een onroerende zaak volstaat de WOZ-beschikking bekend te maken telkens aan één van hen. Dit dient de doelmatigheid, aldus de regering in de memorie van toelichting: “Artikel 24, dat betrekking heeft op de bekendmaking van de WOZ-beschikking aan een der belanghebbenden, is aangevuld. Om doelmatigheidsredenen is het wenselijk indien er met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, dan wel meer gebruikers zijn, de bekendmaking van die beschikking aan een van de genothebbenden dan wel gebruikers te doen plaatsvinden.” 4.13 In verband met de wijziging van art. 24 Wet WOZ is ook art. 28(1) van dezelfde wet gewijzigd in die zin dat iedere andere genothebbende of gebruiker, aan wie de WOZ-beschikking niet behoeft te worden bekendgemaakt volgens het gewijzigde art. 24 Wet WOZ, kan verzoeken om een medebelanghebbendebeschikking. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsontwerp licht de regering toe dat die wijziging recht doet aan de rechtsgelijkheid onder belanghebbenden bij één en dezelfde onroerende zaak doordat ieder een (onderling) gelijke mogelijkheid heeft in rechte op te komen tegen de waardevaststelling: “Met dit stelsel [de destijds voorgestelde wijzigingen van art. 24 en art. 28 Wet WOZ, MP] wordt de doelmatigheid gediend door in eerste aanleg niet meer beschikkingen vast te stellen dan in de overgrote meerderheid van de gevallen voldoende is. (…) Tegelijkertijd wordt volledig recht gedaan aan de rechtsgelijkheid onder de belanghebbenden; die gelijkheid omvat mede een gelijke mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een WOZ-beschikking. Omdat de (primaire) WOZ-beschikking moet worden genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt (…), is het na ommekomst van die termijn duidelijk voor bijvoorbeeld een mede-eigenaar van een onroerende zaak, dat de WOZ-beschikking niet te zijnen name is gesteld. Hij kan dan op de voet van artikel 28 van de Wet WOZ alsnog een WOZ-beschikking vragen; ook deze beschikking is voor bezwaar vatbaar.” 4.14 Tot slot een zijstap die ik nu maak, waarvoor de hiervóór aangehaalde wetsgeschiedenis relevant is. Die zijstap betreft de betekenis van een onderdeel van het non-toezendingsvereiste. Deze zaak gaat vooral over de vraag wat moet worden verstaan onder het bestanddeel ‘aan wie’, maar het gaat mij bij deze zijstap om de betekenis van ‘de beschikking ter zake is toegezonden’. Aanleiding voor die zijstap is het arrest HR BNB 2020/66. In dat arrest wordt aan het begrip ‘toezending van de beschikking’ in het kader van art. 24(3) Wet WOZ een andere, meer letterlijke, uitleg gegeven dan die waarvan in de praktijk werd uitgegaan. De Hoge Raad overweegt in dat arrest namelijk dat die bepaling “de heffingsambtenaar niet verplicht om een beschikking als bedoeld in artikel 22, lid 1, Wet WOZ te nemen te aanzien van een gebruiker als bedoeld in artikel 24, lid 3, letter b, Wet WOZ indien die gebruiker geen belang heeft bij die beschikking.

2.4. Uit het in BNB 2015/202 gepubliceerde beroepschrift in cassatie maak ik op dat het bestuursorgaan had betoogd dat aangezien de belanghebbende op grond van art. 26a(2) AWR bezwaar had kunnen maken tegen de WOZ-beschikking afgegeven aan de echtgenoot, zij in principe geen belang meer heeft bij afgifte van een WOZ-beschikking op haar eigen naam. De bedoelde aanknopingspunten zijn de wijze van formulering in rov. 2.5 van de zin “Degene (…) medebelanghebbendebeschikking.” en de omstandigheid dat de Hoge Raad in het dictum verstaat dat de heffingsambtenaar de gevraagde beschikking neemt. Betoogd kan worden dat aangezien de Hoge Raad bij dat laatste in wezen als feitenrechter optreedt (in de zin dat hij doet wat de feitenrechter in zijn ogen had moeten doen), hij het in elk geval niet rechtens onjuist acht dat recht bestaat op een medebelanghebbendebeschikking ondanks de art. 26a(2) AWR-mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de reguliere beschikking. Daartegenover staat dat betoogd kan worden dat niet méér uit de omstandigheid kan worden afgeleid dan dat de Hoge Raad een onvolledig dictum verbetert (uitgaande van een ongegrond cassatieberoep en daarmee een in stand blijvend oordeel van de feitenrechter). Voor de goede orde: het gaat strikt genomen niet om dezelfde waardevaststelling, maar om een nieuwe waardevaststelling. Wel zal doorgaans die nieuwe waardevaststelling niet afwijken van de eerdere waardevaststelling. Vgl. – over een waardevaststelling op grond van art. 26 Wet WOZ – HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3934, BNB 2013/187, rov. 4.3. Zie zijn annotatie in BNB 2015/202, punt 5. Aldus het opschrift van afdeling 1 van hoofdstuk VIII van de AWR, dat art. 41 tot en met art. 46 AWR omvat. Zie ook Kamerstukken II 1998/99, 25 175, nr. 3, p. 27. Zie nader S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie nr. 5), Deventer, Wolters Kluwer, 2023, p. 100, E.D. Postema, ‘Procesvertegenwoordiging van erfgenamen in fiscale procedures’, NTFR 2021/2908, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Fiscale Handboeken nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 56-57, P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken. Fiscale rechtsbijstandverlening naar Nederlands recht (Fiscale Monografieën nr. 116), Deventer: Kluwer 2005, p. 72. Dat is overigens zonder goede grond, althans volgens P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken. Fiscale rechtsbijstandverlening naar Nederlands recht (Fiscale Monografieën nr. 116), Deventer: Kluwer 2005, p. 77. Zie art. IV van de Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621. Zie het Besluit van 17 juni 1999, Stb. 1999, 265, voor de inwerkingtreding ervan. Kamerstukken II 1998/99, 25 175, nr. 5, p. 14. Zie E.D. Postema, ‘Procesvertegenwoordiging van erfgenamen in fiscale procedures’, NTFR 2021/2908, en E.B. Pechler, Belastingprocesrecht (Fiscale Monografieën nr. 107), Deventer: Kluwer 2009, p. 34. Zie M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 184-185. HR 2 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1531, BNB 2020/162. Zie bijv. ook HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1706, en HR 23 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:664. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 1 juli 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:5313. Het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is niet-ontvankelijk verklaard met toepassing van art. 80a Wet RO. Zie HR 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:172. Vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 december 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:10508, Belastingblad 2021/52 m.nt. Scherff (over een WOZ-beschikking die wordt geacht zich te richten tot de erven). Vgl. ook gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 24 september 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:7720, NTFR 2019/2736 m.nt. Cheung, rov. 4.4 (over een belastingaanslag van een erflater). Zie bijv. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 februari 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:814, rov. 4.1-4.3 (over een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven). Vgl. ook gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:1007, NTFR 2016/911, rov. 4.3-4.8 (over een belastingaanslag die zich richt tot een persoon voor wie de burgerlijke rechter heeft verklaard dat het rechtsvermoeden van overlijden bestaat). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 januari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:311, Belastingblad 2020/180 m.nt. Scherff, NTFR 2020/895 m.nt. Demandt. In vergelijkbare zin: gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 januari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:312, Belastingblad 2020/214, rov. 4.2. Zie bijv. gerechtshof Den Haag 26 april 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:1518 (over WOZ-beschikkingen die zich richten tot de erven). Zie bijv. recent gerechtshof Amsterdam 25 januari 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:364, rov. 5.1-5.2 (over een belastingaanslag die zich richt tot de erven). Zie ook reeds gerechtshof Amsterdam 18 augustus 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AL8310, rov. 1-6 (over een WOZ-beschikking van een erflater). Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4758, Belastingblad 2018/28 m.nt. Eskes, FutD 2017-3009 m.nt. van de redactie, NLF 2017/2926 m.nt. Noë, NTFR 2018/269 m.nt. Hageman. Zie gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4759, Belastingblad 2018/27 m.nt. Eskes, FutD 2017-3009 m.nt. van de redactie. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4758. Idem (jegens de broer): gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4759, rov. 4.5.2. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4758. Idem (jegens de broer): gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4759, rov. 4.6-4.7. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4758. Idem (jegens de broer): gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4759, rov. 4.8. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4758, rov. 4.11-4.12. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4759, rov. 4.9-4.10. HR 14 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2306, BNB 2019/22. Zie HR BNB 2019/22, rov. 2.3. Zie ook het beroepschrift in cassatie in die zaak, dat is te kennen uit BNB 2019/22. Belastingblad 2018/27. FutD 2017-3009. Belastingblad 2018/27, NTFR 2018/269, NLF 2017/2926 respectievelijk FutD 2017-3009. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3934, BNB 2013/187. Rechtbank Oost-Brabant 20 december 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:6414; zie ook rechtbank Oost-Brabant 14 mei 2019, ECLI:NL:RBOBR:2019:2767. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:80 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:80 HR 18 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1594, BNB 2020/22. Noot P.G.M. Jansen in BNB 2020/22. Gerechtshof Den Haag 13 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2759. Althans, het hof Den Haag oordeelt in die zaak dat de belanghebbende erfgenaam is. Zie gerechtshof Den Haag 13 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2759, rov. 5.6.1-5.6.4. Zie voor een geval waarin dat wel gebeurde en waarin het beroep (daarom) niet-ontvankelijk werd verklaard bijv. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 januari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:311. Het is niet denkbeeldig dat er tegenstrijdige opvattingen, wensen en/of belangen zijn. Denkbaar is dat de ene erfgenaam een zo hoog mogelijke WOZ-waarde voorstaat in verband met de door hem beoogde verkoop en zijn inschatting dat dit een positieve invloed heeft op de verkoopprijs, en dat een andere erfgenaam juiste een zo laag mogelijke WOZ-waarde wens te bereiken met het oog op de (gemeentelijke en/of rijks)belastingheffing.

De heffingsambtenaar kan volstaan met het toezenden van een afschrift van de beschikking die is genomen ten aanzien van de gerechtigde als bedoeld in artikel 24, lid 3, letter a, Wet WOZ.” Kortom: toezending van een WOZ-beschikking in de zin van art. 24 Wet WOZ kan ook de toezending betreffen van (een afschrift van) een WOZ-beschikking die ten aanzien van een ander is genomen. 4.15 Hoewel art. 28(1) Wet WOZ aansluit bij toezending van de WOZ-beschikking op de voet van (onder meer) art. 24(3) Wet WOZ, meen ik dat de in HR BNB 2020/66 gegeven uitleg niet leidend is voor de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ. Meer specifiek: toezending van (een afschrift van) een WOZ-beschikking die ten aanzien van een ander is genomen, kan naar mijn mening niet worden aangemerkt als een toezending in het kader van het non-toezendingsvereiste van in art. 28(1) Wet WOZ. Positief geformuleerd: van een toezending van de WOZ-beschikking in dat kader kan slechts sprake zijn indien het gaat om een ‘eigen’ WOZ-beschikking. Een ruimere uitleg in lijn van HR BNB 2020/66 zou niet overeenkomen met het – uit onder meer de in 4.4-4.6 geciteerde wetsgeschiedenis blijkende – doel van art. 28 Wet WOZ om, kort gezegd, alsnog een gelijke mogelijkheid van bezwaar en beroep te openen voor degene die niet een ‘eigen’ WOZ-beschikking heeft gekregen. Er zijn bovendien specifieke passages in de wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat de regering bij ‘toezending’ in het kader van (in elk geval) het non-toezendingsvereiste voor ogen heeft gehad dat niet eerder een ‘eigen’ WOZ-beschikking is toegezonden. Zie de passage “voor belanghebbenden die geen afschrift hebben gekregen van een mede jegens hen genomen beslissing tot vaststelling van de waarde” in het citaat opgenomen in 4.6. Ook de passage “de persoon, op wiens naam de beschikking wordt gesteld en aan wie het afschrift van de beschikking wordt toegezonden” in het citaat opgenomen in 4.5 duidt daar (a contrario) op. Ik wijs verder nog op de passage “een ander dan op wiens naam de waardevaststellingsbeschikking is gesteld” en de passage “dat de WOZ-beschikking niet te zijnen name is gesteld” in de citaten opgenomen in 4.10 onderscheidenlijk 4.13. Kortom, naar mijn mening is aan het non-toezendingsvereiste voldaan indien aan de verzoeker van een medebelanghebbendebeschikking niet eerder een op zijn naam gestelde WOZ-beschikking is genomen. 4.16 Daarmee kom ik bij de vraag wat moet worden verstaan onder het bestanddeel ‘aan wie’ in art. 28 Wet WOZ. De vraag is in het bijzonder of een WOZ-beschikking die is gericht tot de erven van een erflater, geldt als te zijn toegezonden aan de erfgenaam die, zoals hier, verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. Gelet op de achtergrond van art. 28 Wet WOZ onderzoek ik in dat verband of de erfgenaam zelf in bezwaar en beroep kan opkomen tegen de WOZ-beschikking die is gericht tot de erven (dus: zonder medewerking van de andere erven) en, zo ja, wat de betekenis daarvan is voor de toepassing van art. 28 Wet WOZ. 5Een rechtsingang voor de erfgenaam tegen de WOZ-beschikking van de erven? Een rechtsingang via art. 26a(2) AWR? 5.1 Ik begin met art. 26a(2) AWR, waarvan de oorspronkelijke voorganger (art. 23(1), tweede volzin, (oud) AWR) op 28 mei 1993 is ingevoerd naar aanleiding van het in 4.8 genoemde HR BNB 1990/61. Voor zover hier van belang, houdt art. 26a(2) AWR in dat beroep – en, in verbinding met art. 7:1(1) Awb, bezwaar – tegen een voor bezwaar vatbare beschikking openstaat ook voor degene van wie een vermogensbestanddeel is begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de beschikking betrekking heeft. 5.2 Art. 26a(2) AWR is volgens art. 30(1) Wet WOZ van overeenkomstige toepassing voor de waardevaststelling volgens dezelfde wet. Dit biedt een erfgenaam een rechtsingang tegen de WOZ-beschikking die is gericht tot de erven in het geval dat zij een vermogensbestanddeel van de erfgenaam omvat. Vergelijk het in 5.7 geciteerde rov. 2.5 van HR BNB 2015/202. 5.3 Dat geval doet zich niet bij iedere erfgenaam voor (zie 5.4-5.6). Het doet zich wel hier voor. Immers, de reguliere beschikkingen omvatten de onverdeelde helft van belanghebbende (in de eigendom) van de onroerende zaken. Dankzij art. 26a(2) AWR kan hij dus zelf in bezwaar en beroep opkomen daartegen. Dat staat als zodanig echter niet in de weg aan het recht op een medebelanghebbendebeschikking. Dit leid ik af uit HR BNB 2015/202 (zie 5.7-5.12). 5.4 Art. 26a(2) AWR baat niet iedere erfgenaam. Ter illustratie wijs ik op HR BNB 2014/195. De zoon, ook de belanghebbende, verkrijgt een vordering op de vader nadat de moeder is overleden en de vader alle goederen van de nalatenschap heeft verkregen, waaronder een woning. De omvang van de vordering hangt mede af van de waarde van de woning. De zoon verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking, die de heffingsambtenaar weigert. Voor het hof doet de zoon een beroep op art. 26a(2) AWR. Het hof verwerpt dit beroep. Het oordeelt dat geen vermogensbestanddeel van de zoon is begrepen in het voorwerp van de belasting; het enige vermogensbestanddeel van hem dat daarin is begrepen, is de vordering op de vader en niet de woning zelf, die immers de vader heeft verkregen. Dat oordeel is juist, aldus de Hoge Raad: “3.3.3. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende ook niet valt onder de uitbreiding van de kring van belanghebbenden in artikel 26a, lid 2, AWR, omdat er geen inkomens- of vermogensbestanddeel van hem is begrepen in het voorwerp van belasting. Belanghebbende is geen medegerechtigde tot de woning. Het door enige belasting getroffen vermogensbestanddeel is de vordering op de vader, aldus het Hof. (…) 3.5. De klachten falen voor zover zij zich richten tegen het hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof met betrekking tot artikel 26a, lid 2, AWR. Ook dat oordeel is namelijk juist.” 5.5 Anders dan het hof, beslist de Hoge Raad dat de medebelanghebbendebeschikking ten onrechte is geweigerd aan de zoon. De Hoge Raad overweegt daartoe – kort gezegd – dat de waarde van de vordering voor de heffing van erfbelasting wordt bepaald met inachtneming van de WOZ-waarde van de woning, zodat de zoon een fiscaal belang heeft bij dezelfde WOZ-waarde. Het gaat mij hier vooral om de daaropvolgende overweging van de Hoge Raad. Daarin brengt de Hoge Raad tot uitdrukking dat zijn uitleg tot een EVRM-conform resultaat leidt; anders gezegd: zijn uitleg is tevens een EVRM-conforme interpretatie van art. 28 Wet WOZ: “3.6.6. (…). Opmerking verdient dat belanghebbende aldus met betrekking tot de waarde van zijn erfrechtelijke verkrijging, (ook) voor zover die wordt bepaald door de waarde van de woning, beschikt over toereikende procedurele garanties die hem een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de aan hem op te leggen aanslag in de erfbelasting. Aldus is op dit punt voldaan aan de eisen van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.” 5.6 Het komt mij voor dat in HR BNB 2014/195 besloten ligt dat naar het oordeel van de Hoge Raad het alternatief dat de zoon tegen de waardevaststelling van de woning alleen kan opkomen met medewerking (en op naam) van de vader, niet zou voldoen aan de waarborgen van art. 1 EP, gelet op het gebruik van “aldus” in zijn overweging ten overvloede. Immers, de Hoge Raad overweegt dat het (pas) voldoet aan deze waarborgen als de zoon “aldus” – dus: op eigen naam, want met de medebelanghebbendebeschikking – de waardevaststelling van de woning kan betwisten. Dit strookt wederom met HR BNB 1990/61 dat eenzelfde alternatief, waarin betwisting alleen kan plaatsvinden met medewerking van een ander, ontoereikend heeft geacht (zie 4.8-4.9). Vergelijk ook Jansen: “8. De Hoge Raad heeft nog opgemerkt dat is voldaan aan de eisen van art. 1 Eerste Protocol EVRM.

Nu de heffingsambtenaar alsnog een beschikking ‘te zijnen aanzien’ moet nemen, beschikt belanghebbende over toereikende procedurele garanties “die hem een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de aan hem op te leggen aanslag in de erfbelasting”. Ik leid uit deze oordelen af dat de Hoge Raad van mening is dat indien belanghebbende niet op grond van art. 28 lid 1 Wet WOZ een beschikking zou kunnen krijgen, hem op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM de mogelijkheid moet worden geboden de rechtmatigheid van de waardevaststelling van de woning effectief te bestrijden. (…)” 5.7 Daarmee kom ik op HR BNB 2015/202. De echtgenote, ook de belanghebbende, verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking nadat haar echtgenoot geen bezwaar heeft gemaakt tegen de WOZ-beschikking, die is gericht tot hem, voor de echtelijke woning. Zij zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Anders dan de zoon in HR BNB 2014/195, kan de echtgenote in HR BNB 2015/202 dus zelf in rechte opkomen tegen de waardevaststelling dankzij art. 26a(2) AWR. Immers, de WOZ-beschikking omvat haar onverdeelde helft (in de eigendom) van de echtelijke woning. Daarnaast kan zij een fiscaal belang hebben bij de WOZ-waarde van de woning, bijvoorbeeld voor de heffing van onroerendezaakbelasting en waterschapsbelasting. Naar het oordeel van de Hoge Raad neemt de mogelijkheid van bezwaar en beroep dankzij art. 26a(2) AWR zo’n eventueel fiscaal belang niet weg: “2.5. Doordat in artikel 30, lid 1, Wet WOZ is bepaald dat artikel 26a, lid 2, AWR van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot de waardebepaling en waardevaststelling ingevolge de hoofdstukken III en IV van de Wet WOZ, kan onder omstandigheden de echtgenoot van degene tot wie de waardebeschikking is gericht zelf bezwaar maken tegen die beschikking. Deze mogelijkheid laat onverlet dat die echtgenoot een fiscaal belang kan hebben (…). Degene die een dergelijk belang heeft kan volgens artikel 28 Wet WOZ aanspraak maken op een te zijnen aanzien te nemen medebelanghebbendebeschikking. Anders dan het middel betoogt, geldt hierbij niet als eis dat die medebelanghebbende niet op de hoogte is of zou kunnen zijn van de ten aanzien van zijn echtgenoot genomen beschikking.” 5.8 In deze zaak was in cassatie het betoog van het bestuursorgaan dat de art. 26a(2) AWR-mogelijkheid van bezwaar en beroep in de weg staat aan het recht op afgifte van een medebelanghebbendebeschikking, ingestoken via het belangvereiste. Het arrest rept (dan ook) niet met zoveel woorden over het non-toezendingsvereiste. Betoogd zou kunnen worden dat er niettemin in het arrest enige aanknopingspunten zijn waaruit zou kunnen worden afgeleid dat in het arrest besloten ligt dat de art. 26a(2) AWR-mogelijkheid evenmin via het non-toezendingsvereiste in de weg staat aan het recht op afgifte van een medebelanghebbendebeschikking, maar tegengeworpen zou kunnen worden dat dit hineininterpretieren zou zijn. Wat ervan zij, de tekst van het non-toezendingsvereiste (“aan wie niet (…) de beschikking ter zake is toegezonden”) biedt naar mijn mening geen steun voor de opvatting dat niet aan de eis is voldaan om de reden dat de belanghebbende op grond van art. 26a(2) AWR rechtsmiddelen had kunnen aanwenden tegen een WOZ-beschikking die aan een ander is toegezonden. 5.9 Uit HR BNB 2015/202 volgt dus dat de mogelijkheid dat een persoon langs de weg van art. 26a(2) AWR in bezwaar en beroep kan komen tegen een WOZ-beschikking, onverlet laat dat die persoon aanspraak kan maken op een te zijnen aanzien te nemen medebelanghebbendebeschikking (mits aan het belangvereiste wordt voldaan). Aangezien die persoon tegen de medebelanghebbendebeschikking in bezwaar en beroep kan komen, staan feitelijk twee wegen van bezwaar en beroep open tegen de waardevaststelling. Het bevreemdt – op de keper beschouwd – dat beide wegen openstaan voor één en dezelfde belanghebbende. Immers, HR BNB 1990/61 heeft model gestaan voor zowel art. 28(1) Wet WOZ als art. 26a(2) AWR (zie 4.7 en 5.1). Dit arrest heeft geen verdergaande strekking dan dat in voorkomende gevallen degene die niet een rechtsingang heeft tegen een beschikking, doordat zij zich richt tot een ander, alsnog dezelfde rechtsingang behoort te hebben als die van de ander. Het strekt niet ertoe dat diegene meerdere rechtsingangen behoort te hebben, zelfs meer dan de ander tot wie de beschikking zich richt. 5.10 Het valt – bij nadere beschouwing – niettemin goed te verklaren dat beide wegen openstaan voor één en dezelfde belanghebbende. Dit komt doordat de Wet WOZ met art. 28(1) voorziet in een medebelanghebbendebeschikking én met art. 30(1) voorziet in overeenkomstige toepassing van art. 26a(2) AWR. Daarmee biedt één en dezelfde wet twee voorzieningen die ieder afzonderlijk een rechtsingang inhouden voor degene die een rechtsingang behoort te hebben maar mist doordat de WOZ-beschikking zich niet richt – en ook niet hoeft te richten – tot diegene. In de parlementaire geschiedenis van de Wet WOZ heb ik vergeefs gezocht naar een toelichting waarom deze wet afzonderlijke, deels overlappende voorzieningen treft daarvoor. 5.11 Jansen schrijft het toe aan het ontbreken van iedere toelichting, dat beide wegen openstaan voor één en dezelfde belanghebbende: “De wetsgeschiedenis van art. 28 lid 1 Wet WOZ (…) zwijgt over een mogelijke (gedeeltelijke) samenloop met het bepaalde in art. 26 lid 2 AWR (vóór 1 januari 2005: art. 26b lid 1 AWR jo. art. 23 lid 2 AWR). De wetgever lijkt zich derhalve niet te hebben gerealiseerd dat een echtgenoot onder omstandigheden alsnog bezwaar kan maken tegen een WOZ-beschikking als hij of zij geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die art. 26a lid 2 AWR biedt. Het is niet ondenkbaar dat indien de wetgever zich dit wel zou hebben gerealiseerd, de reikwijdte van art. 28 lid 1 Wet WOZ zou zijn beperkt (…). Ook is niet ondenkbaar dat de uitkomst zou zijn geweest dat de faciliteit van art. 28 lid 1 Wet WOZ zonder meer niet zou hebben gegolden in gevallen waarin men gebruik had kunnen maken van de faciliteit van art. 26a AWR. Het valt echter evenmin uit te sluiten dat de wetgever – met name om doelmatigheidsredenen – de samenloop ‘op de koop toe’ zou hebben genomen. De wetgever verwachtte dat van de door art. 28 lid 1 [Wet WOZ, MP] geboden gelegenheid in de regel alleen gebruik zou worden gemaakt indien daaraan behoefte bestaat. Ook bij echtgenoten zou zijns inziens in “slechts een verhoudingsgewijs bescheiden deel van het totaal aantal gevallen” gebruik worden gemaakt van de mogelijkheid zelf een WOZ-beschikking te verkrijgen (…).” 5.12 Hoe dit ook zij, het volgt uit HR BNB 2015/202 dat degene die wel dankzij art. 26a(2) AWR zelf in bezwaar en beroep kan tegen een WOZ-beschikking, ook nog eens zelf in bezwaar en beroep kan tegen de waardevaststelling dankzij art. 28(1) Wet WOZ. Dit arrest betreft een WOZ-beschikking van de echtgenoot die ziet op de onverdeelde helft van de echtgenote (in de eigendom) van een onroerende zaak. Het valt dan ook niet in te zien dat het anders zou zijn voor een WOZ-beschikking van de erven die eveneens ziet op de onverdeelde helft van een erfgenaam (in de eigendom) van een onroerende zaak, zoals in dit geval. Een volgende vraag is of de erfgenaam zelf in bezwaar en beroep kan opkomen tegen de WOZ- beschikking die is gericht tot de erven, los van art. 26a(2) AWR. Een rechtsingang los van art. 26a(2) AWR? 5.13 Ik vervolg met art. 44(1) AWR, dat bepaalt dat na iemands overlijden (onder anderen) één van zijn rechtverkrijgenden onder algemene titel hen kan vertegenwoordigen in het uitoefenen van de bevoegdheden die de overledene zou hebben gehad ware hij nog in leven. Dankzij art. 44(1) AWR kan een erfgenaam zelf in bezwaar tegen een belastingaanslag (of een andere voor bezwaar vatbare beschikking), ook al is de aanslag gericht tot de erven.

Dit artikellid omvat namelijk wél de bevoegdheid van bezwaar maar níet van beroep want het is één van de bepalingen over vertegenwoordiging buiten rechte. Wat daarvan verder zij, art. 30(1) Wet WOZ verklaart het artikellid überhaupt niet van overeenkomstige toepassing voor de waardevaststelling volgens deze wet. 5.14 Tot 1 september 1999 kon een erfgenaam zelf in beroep tegen een belastingaanslag (of een andere voor beroep vatbare beschikking), ook al was de aanslag gericht tot de erven. Dit kon dankzij art. 2(4) van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Warb), dat eenzelfde regeling trof voor vertegenwoordiging in rechte als die welke art. 44(1) AWR treft voor vertegenwoordiging buiten rechte. De Warb is ingetrokken op die datum als gevolg van de herziening van het fiscale procesrecht. De nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel tot intrekking van de Warb zet uiteen dat en waarom de regering geen aanleiding heeft gezien een regeling te handhaven als die welke is vervat in art. 2(4) Warb: “De Awb geeft in tegenstelling tot de Awr en de Warb geen regeling voor de gevolgen van het overlijden van de belanghebbende. Dat betekent dat in de Awb de gezamenlijke erven partij zijn in een lopende bezwaarschriftprocedure of een lopende procedure bij de bestuursrechter. Zij kunnen worden vertegenwoordigd door hun gemachtigde, die daartoe een (schriftelijke) volmacht van hen behoeft. De huidige fiscale procedure voorziet in de mogelijkheid dat de gezamenlijke erven – zonder volmacht – worden vertegenwoordigd door een van hen, de executeur-testamentair, of de bewindvoerder van de nalatenschap. Dit is op zich een praktische regeling. Uit de evaluatie van het bestuursprocesrecht is niet gebleken dat het ontbreken van een dergelijke regeling in de Awb in de praktijk tot moeilijkheden heeft geleid. Bezien zal worden of opneming van een dergelijke regeling in de Awb aanbeveling verdient. Wij zien thans geen aanleiding om de regeling van artikel 2, vierde lid, van de Warb te handhaven.” 5.15 Ook thans regelt de Awb niet de rechtsopvolging na het overlijden van de belanghebbende. Dit betekent dat de erven gezamenlijk de belanghebbende opvolgen in de bevoegdheid van beroep. Het betekent ook dat de medewerking van alle erven nodig is om in beroep op te komen tegen een belastingaanslag dan wel een andere voor beroep vatbare beschikking die is gericht tot de erven (of nog tot de belanghebbende). Dit vindt steun in de rechtspraak van de cassatierechter (zie 5.16) en in die van de gerechtshoven (zie 5.17-5.20). 5.16 De Hoge Raad verlangt dat degene die beroep in cassatie instelt namens de erven, een verklaring van erfrecht of (in sommige gevallen) een verklaring van de executeur-testamentair overlegt waaruit blijkt wat de wens van alle erfgenamen is voor het beroep in cassatie. Ik wijs bijvoorbeeld op HR BNB 2020/162, waarin de Hoge Raad het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaart omdat niet kan worden vastgesteld dat de gemachtigde namens alle erfgenamen optreedt: “Het beroep in cassatie is volgens het beroepschrift ingesteld door [B] (…) als gemachtigde van de erfgenamen van [A]. De griffier van de Hoge Raad heeft de indiener van het beroep in cassatie daarop verzocht om binnen vier weken onder meer een verklaring van erfrecht over te leggen, of – in het geval een executeur-testamentair is aangesteld – een verklaring van de executeur-testamentair waaruit blijkt wat de wens is van alle erfgenamen ten aanzien van de onderhavige procedure. Het verzoek is bij aangetekende brief van 21 februari 2020 aan de indiener van het beroepschrift verzonden. De gemachtigde heeft bij brief van 16 maart 2020 door “de kinderen van [A]” ondertekende machtigingen overgelegd. Voorts zijn daarbij overgelegd de overlijdensaankondiging van erflater en een kopie van een trouwboekje waaruit blijkt dat op 22 maart 1992 het huwelijk is voltrokken tussen erflater en [D]. (…) De indiener van het beroepschrift heeft geen verklaring van erfrecht overgelegd, noch een verklaring van een executeur-testamentair. Ook met hetgeen wel is overgelegd kan niet worden vastgesteld dat de gemachtigde namens alle erfgenamen van erflater optreedt. Het beroep in cassatie moet daarom op grond van artikel 26a AWR niet-ontvankelijk worden verklaard. (…).” 5.17 De Hoge Raad is niet de enige bestuursrechter in belastingzaken die bewijs verlangt dat degene die een rechtsmiddel instelt namens de erven, optreedt namens alle erfgenamen. Ook het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verlangt zulk bewijs van diegene. Ter illustratie noem ik de uitspraak van dit hof van 1 juli 2014 in een WOZ-zaak waarin A optreedt namens alle erfgenamen van X op grond van een daartoe strekkende verklaring van erfrecht. Dat hof overweegt over de ontvankelijkheid van het hoger beroep als volgt: “4.1. Het hoger beroep is ingesteld door [X]. Tussen partijen is naar het oordeel van het Hof terecht niet in geschil dat zij ten tijde van het instellen van het hoger beroep belanghebbende was in de zin van artikel 26a juncto artikel 27h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gelet hierop is het hoger beroep ontvankelijk. [X] heeft [A] gemachtigd namens haar op te treden. Na het overlijden van [X] waren de erfgenamen van haar belanghebbenden. Blijkens de verklaring van erfrecht van 14 augustus 2013 is [A] eveneens gemachtigd namens alle erfgenamen op te treden.” 5.18 Evenals het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, verlangt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dergelijk bewijs. Dit hof is zelfs leerstellig in een uitspraak van 30 januari 2020 over een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven. Het overweegt in algemene termen dat tegen zo’n beschikking bezwaar en beroep openstaat voor zowel iedere erfgenaam afzonderlijk als de erven gezamenlijk. Een erfgenaam kan zelf in bezwaar en beroep daartegen zonder een volmacht van de andere erven, dankzij art. 26a(2) AWR in verbinding met art. 30(1) Wet WOZ. Los van beide bepalingen kan een erfgenaam alleen in bezwaar en beroep daartegen mét een volmacht van hen. Na die bepalingen en HR BNB 2015/202 te hebben aangehaald, overweegt dat hof namelijk als volgt: “4.2. Uit het vorenstaande volgt dat in een geval waarin de WOZ-beschikking op naam is gesteld van “de erven”, de beschikking is gericht tot de erfgenamen gezamenlijk. Het betekent naar het oordeel van het Hof ook dat zowel iedere erfgenaam afzonderlijk als belanghebbende tegen de beschikking kan opkomen als de erfgenamen gezamenlijk. Wanneer in dit laatste geval een individuele erfgenaam namens de erven optreedt zal deze moeten beschikken over een volmacht van alle erfgenamen, wil hij geen risico lopen op niet-ontvankelijkverklaring wegens een ontoereikende volmacht. Het Hof merkt op, dat deze situatie moet worden onderscheiden van de situatie, dat een erfgenaam (uitsluitend) namens zichzelf rechtsmiddelen aanwendt tegen een op naam van “de erven” gestelde WOZ-beschikking. In dat geval is hij ontvankelijk in bezwaar en beroep, ook zonder te beschikken over een volmacht van zijn mede-erven.” 5.19 Ook het gerechtshof Den Haag verlangt bewijs dat degene die een rechtsmiddel instelt namens de erven, dit doet namens alle erfgenamen. Hetzelfde geldt voor het gerechtshof Amsterdam. 5.20 Het antwoord luidt dus ontkennend: los van art. 26a(2) AWR, kan een erfgenaam noch in bezwaar noch in (hoger) beroep (in cassatie) opkomen tegen een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven zonder medewerking van de andere erven. De erfgenaam behoeft steeds hun medewerking voor bezwaar en (hoger) beroep (in cassatie) daartegen. 6. Terug naar het non-toezendingsvereiste van art.

28(1) Wet WOZ: divergerende opvattingen 6.1 Dit brengt mij bij het signaleren van het verschil in opvatting tussen de hoven Amsterdam en Den Haag wat betreft het antwoord op de vraag of het non-toezendingsvereiste meebrengt dat een erfgenaam geen recht heeft op een medebelanghebbendebeschikking omdat al een WOZbeschikking is genomen ten aanzien van de erven. De hoofdstedelijke opvatting is – kort en goed – dat een erfgenaam wél recht heeft op een medebelanghebbendebeschikking want de WOZ-beschikking is niet aan hem maar aan de erven gericht en de erfgenaam kan niet zonder medewerking van de erven in rechte opkomen tegen die WOZbeschikking. Daarentegen is de hofstedelijke opvatting dat een erfgenaam niet recht heeft daarop want hij kan met medewerking van de erven in rechte opkomen tegen WOZ-beschikking gericht tot de erven. Ik geef hierna eerst de hoofdstedelijke opvatting (zie 6.2-6.9) en daarna de hofstedelijke opvatting (zie 6.13-6.14) weer. Mijn beschouwing volgt in het volgende onderdeel. De hoofdstedelijke opvatting 6.2 Op 14 augustus 2017 heeft het hof Amsterdam uitspraak gedaan in een zaak waarin de vader en daarna de moeder is overleden. Tot de nalatenschap van de vader behoort een onroerende zaak. Zijn erfgenamen zijn de zus, ook de belanghebbende, de broer en de moeder. Tot de nalatenschap van de moeder behoort een aandeel in de onroerende zaak. Haar erfgenamen zijn de zus en de broer. Er is een reguliere WOZ-beschikking vastgesteld op naam van de erven van de vader. Hoewel de zus een medebelanghebbendebeschikking heeft verzocht op haar naam, is deze beschikking vastgesteld op naam van de erven van de moeder. De zus maakt bezwaar tegen zowel de tenaamstelling van als de waardevaststelling in die beschikking. Voor het hof is in geschil of die beschikking heeft moeten luiden op naam van de erfgenaam. Dit is ook in geschil in de zaak waarin de broer de belanghebbende is, die niet bezwaar heeft gemaakt tegen de medebelanghebbendebeschikking op naam van de erven. In die zaak heeft dat hof uitspraak gedaan op dezelfde dag. Het hof stelt in beide uitspraken voorop dat één van de erfgenamen niet kan worden vereenzelvigd met de erfgenamen gezamenlijk. Ik citeer uit de uitspraak jegens de zus: “4.6. Het Hof is om te beginnen van oordeel dat belanghebbende, één van de erfgenamen, in fiscale zin niet kan worden vereenzelvigd met “de erfgenamen”, zijnde de erfgenamen gezamenlijk. Een individuele erfgenaam enerzijds en de erven/erfgenamen anderzijds zijn te onderscheiden fiscale rechtssubjecten. Dit wordt evident op het moment dat een individuele erfgenaam in rechte namens de erven optreedt; zij zal dan moeten zijn voorzien van een volmacht van alle erfgenamen, wil zij geen risico lopen op niet-ontvankelijkverklaring wegens een ontoereikende volmacht. Het Hof merkt op, dat deze situatie moet worden onderscheiden van de situatie, dat een erfgenaam (uitsluitend) namens zichzelf rechtsmiddelen aanwendt tegen een op naam van “de erfgenamen” gestelde WOZ-beschikking. In dat geval is zij, zoals hierna nader zal worden gemotiveerd, ontvankelijk in bezwaar en beroep, ook zonder te beschikken over een volmacht van haar mede-erfgenamen.” Hoewel de – in 5.18 aangehaalde – overweging in de latere uitspraak van het hof Den Bosch niet verwijst naar deze overweging van het hof Amsterdam, houd ik het ervoor dat de latere uitspraak aansluiting heeft willen zoeken daarbij, gelet op de mate van overeenkomst tussen beide overwegingen. 6.3 Ervan uitgaande dat één van de erfgenamen niet is te vereenzelvigen met de erven, komt het hof Amsterdam tot het oordeel dat een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven, niet geldt als te zijn ‘toegezonden’ aan de erfgenaam die een medebelanghebbendebeschikking verzoekt op de voet van art. 28(1) Wet WOZ. Het vindt daarvoor steun in het – hier in 5.7 geciteerde – arrest HR BNB 2015/202: “4.7. Het Hof komt aldus tot het oordeel, dat in het onderhavige geval beschikkingen zijn afgegeven op naam van een ander rechtssubject dan belanghebbende, zodat het onderhavige geval zich niet op relevante wijze onderscheidt van dat van [HR BNB 2015/202, MP]. Dat betekent dat de uit dat arrest af te leiden rechtsregels ook op het onderhavige geval van toepassing zijn. 4.8. De uit het arrest voor het onderhavige geval af te leiden rechtsregels zijn de volgende. 1. Indien een WOZ-beschikking wordt tenaamgesteld van “de erven”, kan ieder der erfgenamen op grond van artikel 30, lid 1, Wet WOZ, in verbinding met artikel 26a, lid 2, AWR voor zichzelf bezwaar en beroep aantekenen tegen de beschikking. Een dergelijk bezwaar en beroep is ontvankelijk. 2. Het staat de individuele erfgenaam echter vrij te verzoeken om afgifte van een medebelanghebbendebeschikking ex artikel 28 WOZ; voorwaarde is dat de erfgenaam aannemelijk maakt een (fiscaal) belang te hebben bij de beschikte waarde. Opmerking verdient dat de uitzondering die artikel 28 WOZ maakt voor de situatie waarin de beschikking reeds aan de belanghebbende is toegezonden, niet van toepassing is. De individuele erfgenaam kan immers, zoals reeds overwogen, niet gelijkgesteld worden aan “de erven”. Een op naam van “de erven” gestelde beschikking kan daarom niet geacht worden aan de individuele erfgenaam te zijn toegezonden. Opmerking verdient voorts, dat niet relevant is of de individuele erfgenaam op de hoogte was of had kunnen zijn van de ten aanzien van “de erven” genomen beschikking.” 6.4 Het hof Amsterdam vervolgt dat een erfgenaam niet in alle gevallen zowel langs de weg van art. 26a(2) AWR in bezwaar en beroep kan tegen een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven, als langs de weg van art. 28(1) Wet WOZ in bezwaar en beroep kan tegen de waardevaststelling. Gelet op de strekking van art. 28(1) Wet WOZ, oordeelt dit hof dat de tweede weg niet langer openstaat indien en doordat de erfgenaam de eerste weg al heeft bewandeld. Het formuleert een daartoe strekkende rechtsregel: “4.9. Het arrest [HR BNB 2015/202, MP] opent dus (…) voor de individuele erfgenaam die rechthebbende is tot een nog onverdeelde nalatenschap twee rechtsingangen: de eerste is de weg van rechtstreeks bezwaar tegen de WOZ-beschikking op de voet van artikel 26a [AWR, MP]; de tweede is de weg van bezwaar tegen een medebelanghebbendebeschikking op de voet van artikel 28 Wet WOZ. Het arrest geeft echter geen antwoord op de vraag of de belastingplichtige moet kiezen tussen deze twee wegen, dan wel beide wegen (eerst de ene, en een herkansing via de andere) kan bewandelen. Het Hof beantwoordt die vraag aldus, dat slechts éénmaal een rechtsmiddel aangewend kan worden. Artikel 28 Wet WOZ is bedoeld om een mogelijke lacune in de toegang tot de rechter te dichten. Als uitgangspunt geldt immers in het fiscale procesrecht, dat alleen degene op wiens naam de beschikking staat daartegen rechtsmiddelen kan aanwenden. De strekking van artikel 28 Wet WOZ (en van artikel 26a AWR) is te bereiken dat een persoon die, gezien de financiële consequenties daarvan, mede belang heeft bij een WOZ-beschikking, in de gelegenheid wordt gesteld daartegen bezwaar en beroep in te stellen. De strekking is niet om een herkansing te introduceren. Het Hof aanvaardt daarom als rechtsregel, dat artikel 28 WOZ geen tweede rechtsingang opent, waar reeds een rechtsingang aanwezig en tevens benut is. Dat betekent dat een derde regel voor het onderhavige geval kan worden geformuleerd. 3. De medebelanghebbende die de weg van artikel 26a, tweede lid, AWR inslaat, dat wil zeggen rechtstreeks in bezwaar komt tegen de WOZ-beschikking, kan niet langer met vrucht een verzoek tot afgifte van een medebelanghebbendebeschikking indienen.

Indien ten tijde van het nemen van een beschikking op de voet van artikel 28, eerste lid, Wet WOZ de indiener van het verzoek reeds op de voet van artikel 26a AWR bezwaar heeft gemaakt tegen de WOZ-beschikking ter zake waarvan hij een verzoek tot afgifte van een medebelanghebbendebeschikking heeft ingediend, ontbreekt (gelet op de hiervoor vermelde strekking van artikel 28 Wet WOZ) het in artikel 28, eerste lid, vereiste ‘fiscale belang’ en dient een dergelijk verzoek te worden afgewezen. 4.10. Regel 3 dient overeenkomstig te worden toegepast indien een op verzoek afgegeven medebelanghebbendebeschikking op naam van “de erven” of “de erfgenamen” wordt gesteld, en de belastingplichtige tegen die beschikking rechtsmiddelen aanwendt. Zij kan dan niet met vrucht tevens een verzoek tot afgifte van een (alsnog) correct tenaamgestelde medebelanghebbendebeschikking indienen.” 6.5 Deze rechtsregel wreekt zich in het geval van de zus, die bezwaar heeft gemaakt tegen de medebelanghebbendebeschikking op naam van de erven, maar niet in dat van de broer, die daartegen niet bezwaar heeft gemaakt. Naar het oordeel van het hof Amsterdam kan zij dus niet (meer) met succes verzoeken om een medebelanghebbendebeschikking op haar naam, maar kan hij nog (steeds) met succes verzoeken om zo’n beschikking op zijn naam. Dit laatste wordt niet anders doordat hij (ook) in rechte zou hebben kunnen opkomen tegen de reguliere WOZ-beschikking op naam van de erven. Het wordt evenmin anders doordat hij bekend is geweest met die reguliere WOZ-beschikking. 6.6 Ik merk op dat beroep in cassatie is ingesteld tegen de uitspraak van de zus, wat heeft geleid tot HR BNB 2019/22. In dit beroep is het oordeel van het hof Amsterdam niet bestreden dat zij niet met succes kan verzoeken om een medebelanghebbendebeschikking. Daarom heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten over dat oordeel. Voor zover ik heb kunnen nagaan, is geen beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de broer. 6.7 Eskes uit kritiek op het oordeel van het hof Amsterdam dat de broer aanspraak kan maken op een medebelanghebbendebeschikking. De broer is één van de erven, zodat het volgens Eskes niet is vol te houden dat de reguliere WOZ-beschikking op hun naam niet zou gelden als te zijn ‘toegezonden’ aan de broer: “(…) Niet is bestreden dat de broer de oorspronkelijke beschikking heeft ontvangen. Het is toch moeilijk vol te houden dat aan hem niettemin niet de oorspronkelijke beschikking is toegezonden, enkel omdat die op naam van de erven staat, waartoe hij wel degelijk behoort.” 6.8 De redactie van FutD meent daarentegen dat dit oordeel van het hof in overeenstemming is met HR BNB 2015/202: “Het Hof deed op dezelfde dag ook uitspraak in de zaak van [de broer, MP], die geen bezwaar had aangetekend tegen de oorspronkelijke WOZ-beschikking. Het Hof besliste in deze zaak, en naar onze mening terecht, dat de gemeente aan hem wél een nieuwe medebelanghebbendebeschikking moet afgeven op basis van [HR BNB 2015/202, MP].” 6.9 De annotatoren zijn overigens in mindere mate verdeeld over de rechtsregel die het hof Amsterdam toepast ten nadele van de zus. Eskes, Hageman, Noë en de redactie van FutD onderschrijven deze rechtsregel, al is de redactie van FutD voorzichtiger dan de anderen. Enerzijds is een medebelanghebbendebeschikking een nieuwe waardevaststelling, zodat geen dubbele rechtsingang openstaat tegen dezelfde waardevaststelling. Anderzijds komt zo’n beschikking feitelijk wel neer op dezelfde waardevaststelling, zodat een doublure van dezelfde procedure niet is toe te juichen, aldus de redactie: “(…) Hoewel deze door het Hof geformuleerde regel bij eerste lezing wel op onze sympathie kan rekenen, is het wat ons betreft nog geen gelopen race of deze regel bij de Hoge Raad zal standhouden. In het arrest van 21 juni 2013 [HR BNB 2013/187, MP] (…) besliste de Hoge Raad namelijk dat een op verzoek nieuw af te geven beschikking op de voet van artikel 22 Wet WOZ "niet slechts de bekendmaking van een reeds eerder ten aanzien van een ander genomen besluit aangaande de waardevaststelling" betreft, maar "een nieuwe waardevaststelling" behelst. Daaraan doet in beginsel niet af dat in de praktijk blijkt dat vaak precies dezelfde waarde wordt beschikt als in de oorspronkelijke beschikking. Formeel lijkt het dus niet zo te zijn dat de belanghebbende in deze zaak "dubbele" rechtsmiddelen wil aanwenden tegen dezelfde beschikking. In wezen gaat het om twee verschillende beschikkingen, waarvan de latere in de plaats treedt van de eerdere. Maar toegegeven moet worden dat zonder de door het Hof geformuleerde regel het er in de praktijk wel degelijk op zou kunnen neerkomen dat in feite dezelfde procedure dunnetjes wordt overgedaan. Dat zouden wij niet toejuichen.” 6.10 Het door hof Amsterdam geschetste rechtskader – inclusief de geformuleerde ‘regel 3’ – is overgenomen door rechtbank Oost-Brabant. Zij geeft in dat kader de opvatting van dat hof als volgt weer: “6. Indien een WOZ-beschikking wordt tenaamgesteld van ‘de erven’ zijn daartegen de volgende drie rechtsingangen mogelijk: - voor de erven gezamenlijk: voor hen bestaat de mogelijkheid gezamenlijk in bezwaar op te komen tegen de beschikking (waarbij zij zich kunnen laten vertegenwoordigen door een namens de erven daartoe gevolmachtigde persoon); - voor de individuele erfgenaam die rechthebbende is tot een nog onverdeelde nalatenschap: ofwel de weg van rechtstreeks bezwaar tegen de WOZ-beschikking op de voet van artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), ofwel de weg van bezwaar tegen een medebelanghebbendebeschikking op de voet van artikel 28 van de Wet WOZ. De belastingplichtige dient hierin wel een keuze te maken en een rechtsmiddel kan slechts eenmaal aangewend worden, aldus het gerechtshof.” 6.11 In verband met de in regel 3 door hof Amsterdam geformuleerde uitzondering wijs ik verder op een uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch en een daaropvolgend arrest van de Hoge Raad. Die zaak heeft weliswaar betrekking op een beschikking op grond van art. 26 Wet WOZ en niet op een medebelanghebbendebeschikking maar de strekking van de uitspraak van het hof vertoont bepaalde gelijkenissen met de uitspraak van hof Amsterdam, vooral waar het tot uitdrukking brengt dat het niet de bedoeling is een herkansingsmogelijkheid te bieden. De zaak gaat over het geval dat de belanghebbende door het overlijden van zijn vader mede-eigenaar is geworden van onroerende zaken. Voor die onroerende zaken is een WOZ-beschikking afgegeven ten name van de vader voor het jaar 2012 (waarin de vader is overleden). De broer van de belanghebbende, tevens executeur, heeft namens de erven bezwaar gemaakt tegen die WOZ-beschikking. Tegen de uitspraak op dat bezwaar is geen beroep ingesteld. De belanghebbende verzoekt enige jaren later om een afgifte van een beschikking op grond van art. 26 Wet WOZ voor het jaar 2012. Volgens het hof heeft de heffingsambtenaar dat verzoek terecht afgewezen, omdat anders art. 26 Wet WOZ een herkansing mogelijk zou maken in een geval waarin reeds een rechtsingang is benut: “4.11. Naar het oordeel van het Hof strekt artikel 26 van de Wet WOZ niet zo ver dat ook in een geval zoals in dit geschil aan de orde een nieuwe rechtsingang moet worden geboden door het nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking. Een andere uitleg zou immers betekenen dat artikel 26 van de Wet WOZ een herkansing mogelijk zou maken, terwijl reeds een rechtsingang is benut. De keuze van de executeur om te berusten in de uitspraak op bezwaar kan aan belanghebbende worden toegerekend, omdat het bezwaar namens de erfgenamen is ingediend en de uitspraak op bezwaar ook aan hen is gericht.

Dit betekent dat belanghebbende geen recht heeft op een beschikking als bedoeld in artikel 26 van de Wet WOZ voor het jaar 2012. Dit zou eerst anders zijn, indien de executeur op eigen naam bezwaar had gemaakt en vervolgens had afgezien van het instellen van beroep, dan wel de bezwaartermijn onbenut was gebleven, maar deze situaties doen zich hier niet voor.” 6.12 De Hoge Raad beslist anders in het arrest HR BNB 2020/22. Hij oordeelt eerst (rov. 2.4.2-2.4.3) mede aan de hand van de strekking van art. 26 Wet WOZ en de wetsgeschiedenis dat de belanghebbende met betrekking tot de onroerende zaken als erfgenaam de hoedanigheid van genotsgerechtigde heeft verkregen en op die grond op de voet van art. 26 Wet WOZ met betrekking tot de onroerende zaken voor het jaar 2012 op verzoek in aanmerking komt voor ten name van haar gestelde voor bezwaar vatbare WOZ-beschikkingen. Vervolgens zet de Hoge Raad uiteen dat daaraan niet afdoet wat het hof heeft geoordeeld: “2.4.4 Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet daaraan niet af dat de executeur op de voet van artikel 22 Wet WOZ onder de vermelding “namens de erven” bezwaar heeft gemaakt tegen ten name van de erflater voor het jaar 2012 gegeven WOZ-beschikkingen met betrekking tot de onroerende zaken. De executeur heeft tot taak de goederen van de nalatenschap te beheren en de schulden van de nalatenschap te voldoen (artikel 4:144, lid 1, BW). Hij vertegenwoordigt gedurende zijn beheer bij de vervulling van zijn taak de erfgenamen in en buiten rechte (artikel 4:145, lid 2, BW). De waardevaststelling van een WOZ-beschikking is echter niet alleen van invloed op de waarde van de goederen en de omvang van de schulden van de nalatenschap, maar ook op de belastingheffing ten aanzien van de persoon die als erfgenaam (mede)gerechtigd is tot onroerende zaken die tot de nalatenschap behoren. De met artikel 26 Wet WOZ beoogde rechtsbescherming zou onvoldoende worden gediend indien zonder meer wordt aangenomen dat belanghebbende niet meer op de voet van artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, Wet WOZ zou kunnen opkomen tegen de belastingheffing te haren aanzien die uit de WOZ-beschikkingen voortvloeit, nadat de executeur op de voet van artikel 22 Wet WOZ onder de vermelding “namens de erven” bezwaar heeft gemaakt tegen ten name van de erflater voor het jaar 2012 gegeven WOZ-beschikkingen met betrekking tot de onroerende zaken en de uitspraak daarover onherroepelijk is geworden. Daarbij is mede van belang dat uit de rechtsverhouding tussen de executeur en de erfgenamen niet zonder meer voortvloeit dat de executeur ook bevoegd is namens belanghebbende bezwaar te maken tegen de WOZ-beschikkingen voor zover de waardevaststelling verdergaande betekenis heeft voor de belastingheffing ten aanzien van haar dan de belastingheffing die betrekking heeft op haar aandeel in de goederen en schulden van de nalatenschap.” Ik merk hierbij op dat de Hoge Raad niet ten principale de “geen herkansing”-benadering verwerpt, maar zijn overwegingen toespitst op de door het hof in het kader van die benadering aangevoerde omstandigheid dat de executeur bezwaar heeft gemaakt. Sterker nog, de Hoge Raad lijkt de deur voor die benadering open te laten, althans in elk geval niet bij voorbaat te sluiten, gelet op de formulering “zonder meer” in de zin “De met artikel 26 Wet WOZ beoogde rechtsbescherming zou onvoldoende worden gediend indien zonder meer wordt aangenomen dat (…).” Ik merk verder op dat Jansen in zijn BNB-noot de “geen herkansing”-benadering lijkt te onderschrijven: “5. In het onderhavige geval konden de erfgenamen niet zelfstandig bezwaar maken tegen de ten aanzien van de erflater genomen beschikking (...). Als er geen executeur is, kunnen de erfgenamen als rechtsverkrijgers onder algemene titel dat vanzelfsprekend wel. Zij kunnen onder omstandigheden ook op grond van art. 30 lid 1 Wet WOZ jo. art. 26a lid 2 AWR bezwaar maken tegen de ten aanzien van de erflater genomen beschikking. Art. 26 lid 1 onderdeel a Wet WOZ is in deze gevallen in beginsel eveneens van toepassing (…). Deze rechtsingang staat mijns inziens echter niet open als al gebruik is gemaakt van een andere rechtsingang en die rechtsingang de belanghebbende(n) een redelijke mogelijkheid bood om de vastgestelde waarde met het oog op de belastingheffing te zijnen aanzien effectief te bestrijden.” De hofstedelijke opvatting 6.13 Anders dan het hof Amsterdam, is het hof Den Haag van opvatting dat een WOZ-beschikking die zich richt tot de erven, wel geldt als te zijn ‘toegezonden’ aan de erfgenaam die verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. Deze erfgenaam voldoet dus niet aan het non-toezendingsvereiste van art. 28(1) Wet WOZ. Die opvatting van het hof Den Haag blijkt uit de bestreden uitspraak en ook uit een eerdere uitspraak van dit hof van 13 december 2022, die het aanhaalt in de bestreden uitspraak. Evenals in de zaken die hebben geleid tot de uitspraken van het hof Amsterdam van 14 augustus 2017, heeft het hof Den Haag de eerdere uitspraak gedaan in een zaak waarin een onroerende zaak behoort tot de nalatenschap en de belanghebbende een erfgenaam is die door erfopvolging onder algemene titel medegerechtigd is geworden tot de eigendom van de onroerende zaak. Het oordeelt dat desondanks geen recht bestaat op een medebelanghebbendebeschikking: “5.7. Om recht te kunnen doen gelden op een medebelanghebbendebeschikking is naast het hebben van een belang vereist dat aan de belanghebbende niet reeds een reguliere beschikking is toegezonden (artikel 28, lid 1, Wet WOZ). De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat voor de woning ieder jaar een reguliere beschikking wordt genomen ten name van [de erven, MP] (…). 5.8. Nu aan belanghebbende reeds reguliere beschikkingen voor de verzochte jaren zijn toegezonden, heeft hij voor die jaren geen recht op medebelanghebbendebeschikkingen. (…)” 6.14 Deze motivering geeft weinig inzicht in de gedachtegang die ten grondslag ligt aan de opvatting dat een WOZ-beschikking op naam van de erven geldt als te zijn ‘toegezonden’ aan een erfgenaam. Uit de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak leid ik af dat – in elk geval in de onderhavige uitspraak – de gedachtegang is dat de WOZ-beschikking op naam van de erven geldt als te zijn ‘toegezonden’ aan de erfgenaam, omdat hij daartegen in bezwaar en beroep kan in zijn hoedanigheid van één van de erven (dus: los van art. 26a(2) AWR). Het Hof overweegt immers: “5.1.5. Om recht te kunnen doen gelden op een medebelanghebbendebeschikking is naast het hebben van een belang vereist dat aan de belanghebbende niet reeds een reguliere beschikking is toegezonden. Ter zitting is komen vast te staan dat voor de onroerende zaken voor de belastingjaren 2019 en 2020 reguliere beschikkingen zijn genomen ten name van “de erven van [A] ”. Belanghebbende heeft mitsdien in zijn hoedanigheid van erfgenaam de mogelijkheid gehad om, tezamen met zijn zus, bezwaar en beroep tegen de in de (reguliere) beschikkingen opgenomen waardegegevens in te stellen. 5.1.6. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat belanghebbende voor de jaren 2019 en 2020 geen recht heeft op medebelanghebbendebeschikkingen. (…) Het beroep van belanghebbende op de arresten van de Hoge Raad van 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:596 en 597, leidt niet tot een ander oordeel. In deze arresten ging het om een situatie waarin aan een medegerechtigde tot een woning geen reguliere beschikking was gezonden, waardoor deze medegerechtigde geen bezwaar en beroep tegen het waardegegeven had kunnen instellen.

(…)” 7Beschouwing 7.1 Deze beschouwing is toegespitst op een geval als in deze zaak, waarin (i) een onroerende zaak behoort tot een (onverdeelde) nalatenschap, (ii) de waarde van deze onroerende zaak is vastgesteld bij een WOZ-beschikking op naam van de erven, (iii) de erfgenaam die verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking ter zake van die onroerende zaak, door erfopvolging medegerechtigd is geworden tot de eigendom daarvan en (iv) de erfgenaam aan het belangvereiste voldoet. De regel: toegezonden WOZ-beschikking op naam van erven kan níet worden aangemerkt als toegezonden WOZ-beschikking aan de erfgenaam 7.2 De vraag is of de omstandigheid dat een WOZ-beschikking op naam van de erven is genomen (en bekendgemaakt), meebrengt dat de erfgenaam geen aanspraak kan maken op een te zijnen aanzien te nemen medebelanghebbendebeschikking. 7.3 De hoven Amsterdam en Den Haag beantwoorden die vraag verschillend. Het verschil is niet (althans niet kenbaar) terug te voeren op een verschil in opvatting over de betekenis van de mogelijkheid dat de erfgenaam op grond van art. 26a(2) AWR op eigen naam rechtsmiddelen kan aanwenden tegen de WOZ-beschikking op naam van de erven. Hof Amsterdam is expliciet in zijn opvatting over die betekenis, namelijk dat die mogelijkheid als zodanig niet in de weg staat aan de aanspraak op een medebelanghebbendebeschikking (6.3). Ik deel die opvatting (5.12). 7.4 Het verschil in antwoord is gelegen in een andere opvatting over het antwoord op de vraag of de WOZ-beschikking op naam van de erven geldt als te zijn ‘toegezonden’ in de betekenis van art. 28(1) Wet WOZ aan de erfgenaam. In de hoofdstedelijke opvatting luidt het antwoord op die laatste vraag ontkennend; in de hofstedelijke opvatting luidt het bevestigend. 7.5 Uitgangspunt is dat als degene aan wie een WOZ-beschikking is toegezonden in de zin van art. 28(1) Wet WOZ alleen kan worden aangemerkt degene ten aanzien van wie de beschikking is genomen (4.14-4.15). Hof Amsterdam heeft daarom de wettekst aan zijn zijde: de WOZ-beschikking is immers – in de termen van art. 28 Wet WOZ – toegezonden ‘aan de erven’, niet aan ‘de erfgenaam’. Anders geformuleerd: naar de letter is aan het non-toezendingsvereiste voldaan omdat aan de erfgenaam als zodanig niet een WOZ-beschikking is toegezonden. 7.6 De wettekst hoeft niet doorslaggevend te zijn, maar er zullen wel goede redenen moeten zijn voor een ruimere interpretatie die erop neerkomt dat – voor de toepassing van art. 28 Wet WOZ – de toezending aan de erven op een lijn is te stellen met een toezending aan de erfgenaam. 7.7 Denkbaar is dat een dergelijke ruimere interpretatie gerechtvaardigd is indien de erfgenaam een ‘eigen’ rechtsingang heeft tegen de ten aanzien van de erven genomen WOZ-beschikking, in zijn hoedanigheid van erfgenaam, dus geabstraheerd van de toepassing van art. 26a(2) AWR. Dat is echter niet het geval. Art. 44(1) AWR biedt niet zo’n rechtsingang, niet in (hoger) beroep (in cassatie) want het artikellid ziet niet op deze fase(n) en ook niet in bezwaar want het mist toepassing op WOZ-beschikkingen (zie 5.13). De Awb biedt evenmin zo’n rechtsingang (zie 5.14-5.15). Integendeel, de Awb voorziet niet in enige regeling voor de rechtsopvolging na het overlijden van de belanghebbende (de erflater). Als gevolg daarvan heeft de erfgenaam dezelfde rechtsingang tegen de WOZ-beschikking op naam van de erven als ieder van hen: ieder van hen kan daartegen alleen in rechte opkomen met medewerking van alle anderen (zie 5.16-5.20). 7.8 Hof Den Haag (althans in de onderhavige uitspraak; zie 6.14: “tezamen met zijn zus”) lijkt dat laatste ook te onderkennen. Ik begrijp dit hof daarom zo dat het van opvatting is dat de omstandigheid dat de erfgenaam tezamen met de andere erven rechtsmiddelen kan aanwenden tegen de WOZ-beschikking maakt dat de toezending aan de erven heeft te gelden als (dan wel op een lijn is te stellen met) toezending aan de erfgenaam voor de toepassing van art. 28 Wet WOZ. 7.9 Ik meen dat deze opvatting niet kan worden gevolgd. De genoemde omstandigheid rechtvaardigt niet een uitleg in afwijking van de tekst. Eerder integendeel. In de opvatting van Hof Den Haag doet het er kennelijk niet toe dat de erfgenaam de medewerking van de andere erven behoeft voor bezwaar of (hoger) beroep (in cassatie) tegen een WOZ-beschikking op hun naam. Ik meen dat dit juist wel ertoe doet. De omstandigheid dat medewerking van de andere erven nodig is, pleit inhoudelijk-historisch gezien ervoor dat de erfgenaam wél aanspraak kan maken op een medebelanghebbendebeschikking. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1990/61 (impliciet) ontoereikend geacht dat de minstverdienende echtgenote in rechte kan opkomen tegen een belastingaanslag op naam van de meestverdienende echtgenoot alleen met medewerking van deze echtgenoot (zie 4.9). Dat arrest ligt juist mede ten grondslag aan art. 28(1) Wet WOZ. De wetgever heeft het arrest aldus opgevat dat eenieder die belang heeft bij een WOZ-beschikking, in de gelegenheid moet worden gesteld daartegen in rechte op te komen (zie 4.4-4.7). De wetgever heeft (impliciet) ontoereikend geacht dat de ene echtgenoot in rechte kan opkomen tegen een WOZ-beschikking op naam van de andere echtgenoot alleen met medewerking van die echtgenoot (zie 4.10-4.11). HR BNB 2014/198 heeft ontoereikend geacht dat de erfgenaam met een fiscaal belang bij de waardevaststelling van een onroerende zaak in rechte kan opkomen daartegen alleen met medewerking van degene tot wie de WOZ-beschikking zich richt (zie 5.5-5.6). Het valt niet in te zien dat het wél toereikend zou zijn voor de erfgenaam als hij niet in bezwaar en beroep kan tegen de WOZ-beschikking die is gericht tot de erven zonder hun medewerking (los van art. 26a(2) AWR). Integendeel, dat strookt juist niet ermee dat art. 28(1) Wet WOZ beoogt te waarborgen dat iedere belanghebbende eenzelfde – gelijke – mogelijkheid van bezwaar en beroep heeft als de belanghebbende aan wie wel een WOZ-beschikking is toegezonden (zie 4.13). Deze ongelijkheid klemt in het – niet denkbeeldige – geval dat (minstens) één van de erven onwillig blijkt te zijn mee te werken aan bezwaar of beroep van de erfgenaam of dat (minstens) één van hen onvindbaar blijkt te zijn. 7.10 Kortom, naar mijn mening kan een toegezonden WOZ-beschikking op naam van de erven niet worden aangemerkt als toegezonden WOZ-beschikking aan de erfgenaam voor de toepassing van art. 28(1) Wet WOZ. Uitzondering indien wel rechtsmiddelen zijn aangewend tegen de WOZ-beschikking op naam van erven? 7.11 De vraag rijst of het anders zou moeten zijn in de situatie waarin al in rechte is opgekomen tegen de WOZ-beschikking op naam van de erven, op het moment dat de erfgenaam verzoekt om een medebelanghebbendebeschikking. Ik merk op dat die vraag niet voorligt in deze zaak. Het blijkt niet uit de bestreden uitspraak of de stukken van het geding dat deze situatie zich voordoet. Voor het geval dat de Hoge Raad ook buiten de context van deze zaak zich wenst uit te laten over die vraag, ga ik niettemin daarop in. 7.12 Er zijn in dit verband twee situatietypen te onderscheiden. Het eerste situatietype is dat de erven rechtsmiddelen hebben aangewend tegen de WOZ-beschikking op naam van de erven. Ik neig naar de opvatting dat dit niet eraan in de weg staat dat de erfgenaam aanspraak kan maken op een medebelanghebbendebeschikking, ook niet indien de erfgenaam degene is die feitelijk – met medewerking van de andere erven – de rechtsmiddelen heeft aangewend. Ik merk daarbij ook op dat een erfgenaam voor het doorzetten van een procedure – zoals het instellen van beroep na de bezwaarfase – de medewerking van de andere erven behoeft.

Een erfgenaam kan niet ‘individueel’ (op eigen naam) verder procederen tegen een beslissing naar aanleiding van een door de erven aangewend rechtsmiddel. Bovendien blijft het principiële punt dat de erfgenaam niet op eigen naam, volledig zelfstandig (zonder zich rekenschap te hoeven geven van de opvatting/wensen/belangen van de andere erven), die procedure voert, maar namens de erven. Van een eigen rechtsingang is geen sprake. Anders gezegd: de positie is niet gelijk is aan die van een belanghebbende die wel een reguliere op zijn naam gestelde WOZ-beschikking heeft gekregen. Nu het brengen in zo’n gelijke positie wel het doel is van de medebelanghebbendebeschikking (vgl. 4.13), is er in dat opzicht geen aanleiding om de medebelanghebbendebeschikking aan de erfgenaam te onthouden in dit eerste situatietype. Hof Amsterdam heeft trouwens op dit punt mogelijk een andere opvatting. Weliswaar ziet zijn ‘regel 3’ niet op dit situatietype (zie 6.4), maar de overeenkomstige toepassing van regel 3 zoals geformuleerd in zijn rov. 4.10 (zie 6.4) zou wel op een andere opvatting kunnen duiden. Duidelijk is in elk geval dat rechtbank Oost-Brabant uitgaat van de opvatting dat in dit eerste situatietype niet ook nog eens de rechtsingang via de medebelanghebbendebeschikking openstaat (zie 6.10). Ook Jansen (zie 6.12) heeft mogelijk die opvatting. 7.13 Het tweede situatietype is dat de erfgenaam op eigen naam is opgekomen tegen de WOZ-beschikking op naam van de erven, namelijk via art. 26a(2) AWR. Dit brengt mij bij de hoofdstedelijke opvatting. Het hof Amsterdam gaat namelijk bij ‘regel 3’ ervan uit dat de tweede weg van art. 28(1) Wet WOZ niet langer openstaat voor de erfgenaam als hij de eerste weg van art. 26a(2) AWR al heeft bewandeld. Dan voldoet hij volgens dit hof niet langer aan het destijds geldende vereiste dat de erfgenaam een fiscaal belang heeft, dus een belang bij de vastgestelde waarde voor de heffing van belasting te zijnen aanzien (zie 6.4-6.5). Ik memoreer dat dit vereiste gold tot 1 oktober 2015; vanaf deze datum is vereist – kort en goed – dat het gebruik van het waardegegeven volgens enig wettelijk voorschrift de verzoeker kan raken in een individueel belang (zie 4.3). 7.14 Ik heb enige moeite de gedachtegang van het hof Amsterdam te volgen. Blijkbaar is zijn gedachtegang dat de erfgenaam één en hetzelfde belang heeft bij de waardevaststelling, dat aanvankelijk twee wegen openstaan voor hem ter bescherming van dit belang en dat de eerste weg die hij daartoe bewandelt (van art. 26a(2) AWR), dit belang in zodanige mate beschermt dat hij niet meer een voldoende belang bij het bewandelen van de tweede weg (van art. 28(1) Wet WOZ). Het ontgaat mij echter waarom een erfgenaam een voldoende belang voor art. 28(1) Wet WOZ mist nadat dit belang is beschermd door art. 26a(2) AWR. Een beschermd belang lijkt mij – nog steeds – een belang. Preciezer gezegd, het gebruik van het waardegegeven volgens enig wettelijk voorschrift kan de erfgenaam nog steeds raken in een individueel belang, ook wanneer in bezwaar of (hoger) beroep (in cassatie) is beslist dat de wijze waarop en de mate waarin het hem raakt in zo’n belang, in overeenstemming zijn met het recht. Hetzelfde geldt mijns inziens voor een fiscaal belang. Wie een belang heeft bij de vastgestelde waarde voor de heffing van belasting te zijnen aanzien, houdt zo’n belang ook nadat het is beschermd. 7.15 Dit wil geenszins zeggen dat ik afwijzend zou staan tegenover de hoofdstedelijke opvatting in dit tweede situatietype. Integendeel. Zoals de redactie van FutD terecht opmerkt (zie 6.9), behelst een medebelanghebbendebeschikking weliswaar formeel een nieuwe waardevaststelling maar feitelijk een additionele bekendmaking bij een nieuwe beschikking van dezelfde waardevaststelling als voorheen. Het dient mijns inziens niet enig redelijk doel dat de erfgenaam die een WOZ-beschikking op naam van de erven in rechte heeft bestreden op eigen naam dankzij art. 26a(2) AWR, opnieuw dezelfde waardevaststelling in rechte kan bestrijden dankzij art. 28(1) Wet WOZ. Het is denkelijk om diezelfde reden dat ook de andere annotatoren instemmen met de rechtsregel van het hof Amsterdam als zodanig dat de weg van art. 28(1) Wet WOZ niet langer openstaat voor de erfgenaam die al de weg van art. 26a(2) AWR heeft bewandeld (zie 6.9; vgl. ook Jansen aangehaald in 6.12). Ook enige andere feitenrechters staan voor dat de weg van bezwaar en beroep niet feitelijk twee keer mag worden bewandeld (6.10 en 6.11). Ook het hof Den Haag zal denkelijk daarover geen andere opvatting hebben, nu dat hof vindt dat reeds de enkele mogelijkheid van bezwaar van de erven al voldoende is om aan een erfgenaam een medebelanghebbendebeschikking te onthouden. 7.16 Bovendien strookt de hoofdstedelijke opvatting met de strekking van art. 28(1) Wet WOZ, zoals ook het hof Amsterdam overweegt (zie 6.4). Deze strekking is te waarborgen dat eenieder die belang heeft bij een WOZ-beschikking een gelijke mogelijkheid van bezwaar en beroep daartegen heeft (zie 4.13). Die strekking is dus niet een herkansing te bieden aan degene die al een gelijke mogelijkheid van bezwaar en beroep heeft benut. Het is mijns inziens niet te verenigen met de strekking van dat artikellid de hoofdstedelijke opvatting geheel af te wijzen. Dan ontstaat juist zo’n herkansing. Dan kan de erfgenaam die een WOZ-beschikking op naam van de erven in rechte heeft bestreden zonder hun medewerking, nogmaals zonder hun medewerking dezelfde waardevaststelling in rechte bestrijden. Dan bevindt hij zich niet op gelijke voet met de belanghebbende aan wie eenzelfde beschikking wordt toegezonden (vgl. 4.13), maar op betere voet. Er zou dus rechtsongelijkheid ontstaan, terwijl de bedoeling is het creëren van rechtsgelijkheid wat betreft de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. 7.17 Daarbij komt nog dat het afwijzen van de hoofdstedelijke opvatting mogelijk ertoe zou leiden dat een nieuwe loot ontspringt aan de boom van het excessief formalisme, die in de woorden van A-G Koopman “de daadwerkelijke fiscale rechtsbescherming verstikt”. Een beslissing dat de erfgenaam na een procedure dankzij art. 26a(2) AWR een herkansing heeft dankzij art. 28(1) Wet WOZ, dient niet de daadwerkelijke fiscale rechtsbescherming, die de erfgenaam immers al heeft genoten doordat hij de WOZ-beschikking op naam van de erven in rechte heeft bestreden. Vermoedelijk leidt zo’n herkansing veeleer tot een ineffectieve herhaling van zetten. Bij dit een en ander past wel een nuancering, die verband houdt met de regel in art. 28(2) Wet WOZ dat een medebelanghebbendebeschikking in de plaats treedt van de reguliere beschikking met ingang van een tijdstip dat niet eerder kan zijn gelegen dan bij het begin van het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar waarin het verzoek is gedaan. Deze regel heeft materieel als effect dat een termijn geldt voor het doen van een verzoek: wordt niet binnen twee jaar na het begin van het kalenderjaar het verzoek gedaan, dan heeft de medebelanghebbendebeschikking als uitgangspunt materieel geen effect. Kortom, de herkansingsmogelijkheid zou materieel gezien niet onbeperkt in de tijd zijn. 7.18 Hoe dan ook, het doet de rechtsbescherming die art. 28(1) Wet WOZ beoogt te waarborgen, mijns inziens niet tekort indien wordt aangenomen dat de erfgenaam niet meer dankzij deze bepaling kan opkomen tegen de waardevaststelling van een onroerende zaak nadat hij al dankzij art. 26a(2) AWR op eigen naam een rechtsmiddel heeft aangewend tegen de WOZ-beschikking voor dezelfde onroerende zaak op naam van de erven. Het arrest HR BNB 2020/22 laat ruimte voor deze opvatting (6.12). 7.19 Vraag is wel hoe die opvatting zich verhoudt tot de tekst van art. 28(1) Wet WOZ. Ik zie geen ruimte om de onthouding van een medebelanghebbendebeschikking te baseren op het niet-voldoen aan het belangvereiste (vgl. 7.14).