ECLI:NL:PHR:2024:478

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 22/02351 Datum 26 april 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018 Nr. Gerechtshof 20/01113 en 20/01114 Nr. Rechtbank AWB 19/3717 en 19/6105

C.M. Ettema In de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. 1Overzicht 1.1 Deze conclusie neem ik tegelijkertijd met een conclusie over een zaak over een vergelijkbare kwestie: de zaak met nr. 22/02347. De beide zaken gaan over de voorwaarden voor toepassing van art. 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor beide zaken relevante regelgeving, rechtspraak en literatuur behandelt. 1.2 Belanghebbende heeft in februari 2017 een perceel grond aangekocht. In juli 2017 heeft zij met een huurder een overeenkomst gesloten voor de verhuur voor de duur van 15 jaar van een op dat perceel nog te bouwen woon(zorg)complex. In november 2018 is het complex opgeleverd en is de verhuur ingegaan. Kort daarna heeft belanghebbende het complex geleverd aan een koper, die de verhuur heeft voortgezet. 1.3 De Rechtbank oordeelt dat art. 37d Wet OB niet op de levering van toepassing is, omdat zij niet de intentie heeft gehad het complex voor zichzelf als beleggingsobject te houden. 1.4 Het Hof oordeelt daarentegen dat de onderhavige levering wél onder het toepassingsbereik van art. 37d Wet OB valt. Het Hof acht redengevend dat met het verhuurde complex een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend en ook daadwerkelijk is uitgeoefend. De koper heeft die onderneming voortgezet. 1.5 De Staatssecretaris komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht in cassatie tegen dit oordeel op. Inhoud van deze conclusie en samenhang met de gemeenschappelijke bijlage 1.6 In de gemeenschappelijke bijlage schets ik het rechtskader voor toepassing van art. 37d Wet OB. Ik kom daarin tot de volgende slotsom. Het oordeel van het Hof in deze zaak dat de overdracht van het verhuurde gebouw een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, is alleen juist indien belanghebbende (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Daarvoor moest het Hof beoordelen of zij een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen en dat gedeelte door de koper wordt voortgezet. In onderdeel 4 kom ik tot de slotsom dat het Hof deze vragen correct heeft beoordeeld. Het middel faalt. 1.7 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2.1 Belanghebbende heeft 20 februari 2017 een perceel grond geleverd gekregen. Op 14 juli 2017 heeft zij een huurovereenkomst voor de duur van 15 jaren met Stichting [A] (de Stichting) gesloten voor een nog te bouwen woon(zorg)complex op het perceel. In september 2017 heeft zij met een aannemer een aannemings-/realisatieovereenkomst gesloten voor de bouw van het complex. Het complex bestaat uit 32 woon(zorg)appartementen, 1 woning/kantoorruimte en diverse stallingsplaatsen, fietsenbergingen e.d. 2.2 Op 30 mei 2018 heeft belanghebbende een intentieovereenkomst gesloten met [B] BV (hierna: de koper) over de mogelijke verkoop van het gebouw. De finale versie van de koopovereenkomst tussen belanghebbende en de koper is opgemaakt op 2 juli 2018. Belanghebbende heeft deze overeenkomst eind september/begin oktober 2018 ondertekend. 2.3 Op 19 november 2018 is het complex opgeleverd. Belanghebbende heeft het complex overeenkomstig de huurovereenkomst van 14 juli 2017 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan de Stichting voor € 264.393 per jaar. Op 30 november 2018 is het complex geleverd aan de koper. Per die datum heeft de koper de verhuur van het complex aan de Stichting voortgezet. 2.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting van € 906.261 over het tijdvak 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018. Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen een over dat tijdvak opgelegde naheffingsaanslag ten bedrage van € 19.456, alsmede tegen een beschikking belastingrente en een boetebeschikking. 2.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking. 2.6 Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur bezwaren ongegrond verklaard. Rechtbank Gelderland 2.7 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) oordeelt dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 37d Wet OB. Hiervoor sluit de Rechtbank aan bij de intenties die belanghebbende had bij de verkoop van het complex. Volgens de Rechtbank had belanghebbende enerzijds de intentie om het complex aan te houden ter belegging en anderzijds om het complex als nieuwbouwproject te ontwikkelen en verkopen. De Rechtbank constateert dat de intentie om het complex aan te houden als belegging op een gegeven moment, ruim voor de verkoop van het complex, is weggevallen. Door het wegvallen van de intentie het complex aan te houden als belegging, was niet langer sprake van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Daardoor is niet voldaan aan de voorwaarde van art. 37d Wet OB dat zowel voor als na de overgang het object wordt gebruikt wordt om duurzaam opbrengst te verkrijgen. 2.8 Omdat de activiteit van belanghebbende voorafgaand aan het moment van levering de projectontwikkeling was en niet de verhuur van onroerende zaken ter belegging, is een voorraadgoed overgegaan, aldus de Rechtbank. 2.9 De Rechtbank heeft het beroep betreffende voldoening op aangifte, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigt. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.10 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) komt tot een tegengesteld oordeel. Het Hof oordeelt dat de onderhavige levering van het (verhuurde) complex onder het toepassingsbereik van artikel 37d van de Wet OB valt. Het verhuurde complex vormt naar het oordeel van het Hof een onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Belanghebbende heeft het complex voorafgaand aan de levering ook feitelijk geëxploiteerd. Er is sprake van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Vaststaat dat de koper de verhuur aan de Stichting heeft voortgezet. 2.11 Het Hof wijst tot slot erop dat indien de wetgever deze uitkomst niet wenselijk acht, het aan hem is daar iets aan te doen. Art. 19 Btw-richtlijn biedt lidstaten immers de mogelijkheid maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.

Het middel 3.1 De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de onderhavige levering sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. Volgens de toelichting luidt de rechtsklacht, samengevat, als volgt: I. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of een algemeenheid van goederen is overgedragen ten onrechte volstaan te beoordelen of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het heeft geen acht geslagen op de daadwerkelijke aard van de economische activiteit die de overdrager verricht. De aard van de werkzaamheden met betrekking tot dit complex bestaat uit projectontwikkeling en niet uit belegging. Belanghebbende heeft het zorgcomplex nooit daadwerkelijk duurzaam geëxploiteerd. Belanghebbende heeft het eindresultaat van de projectontwikkelingsactiviteiten overgedragen. De koper heeft niet de bedoeling gehad het ontwikkelingsbedrijf voort te zetten. Daarmee is dan ook sprake van verkoop en levering van een (voorraad)goed zonder meer. En de motiveringsklacht: II. Het oordeel van het Hof dat op basis van de vastgestelde feiten niet sprake is van de vervreemding van een voorraadgoed, is onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Verweer 3.2 Belanghebbende stelt in verweer dat het Hof op basis van de vastgestelde feiten terecht heeft geoordeeld dat haar economische activiteit bestond uit de exploitatie van een vermogensbestanddeel om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het uitgangspunt van de Staatssecretaris dat belanghebbende heeft gehandeld als projectontwikkelaar en niet als exploitant, is feitelijk onjuist en in strijd met de door het Hof vastgestelde feiten. Tegen deze feitelijke vaststelling kan in cassatie niet worden opgekomen. 3.3 Dat op een gegeven moment is besloten tot verkoop van dat vermogensbestanddeel, heeft het karakter van de economische activiteit niet gewijzigd. De koper van het desbetreffende vermogensbestanddeel heeft de exploitatie voortgezet, zodat naar de opvatting van belanghebbende art. 37d Wet OB eraan in de weg staat die overdracht als levering aan te merken.

4.1 Het middel betoogt allereerst dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of een algemeenheid van goederen is overgedragen ten onrechte heeft volstaan te beoordelen of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Dit betoog berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Het Hof heeft niet alleen beoordeeld of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, maar ook of belanghebbende deze autonome economische activiteit daadwerkelijk heeft uitgeoefend (4.15 van de uitspraak van het Hof). Het Hof beantwoordt die vragen bevestigend. 4.2 Ik meen dat het Hof bij deze beoordeling de correcte maatstaf heeft aangelegd. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een rechter voor de beoordeling of een economische activiteit wordt verricht alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken, om uit te maken of de betrokken activiteit, in casu de exploitatie van een zaak in de vorm van verhuur, erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Hierbij zijn de doelstellingen of resultaten van de activiteit als zodanig niet van belang. Aldus moet volgens objectieve maatstaven worden bepaald hoe een bepaalde activiteit wordt geduid voor de heffing van btw en speelt geen enkele rol welke gedachten een ondernemer zelf heeft (gehad) bij het verrichten van die activiteit (zie 2.25 en 2.26 van de gemeenschappelijke bijlage). 4.3 Uit 4.15 van de uitspraak van Hof blijkt dat het deze uitgangspunten bij zijn beoordeling in aanmerking heeft genomen. ’s Hofs oordeel luidt dat de verhuur voor de duur van 15 jaar aan de Stichting moet worden beschouwd als de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en aldus een ‘autonome economische activiteit’ is. 4.4 De vraag of een activiteit is gericht op het behalen van duurzame opbrengst, is een feitelijke vraag (zie 2.30 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). De feitelijke beoordeling in 4.15 acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.5 Anders dan het middel lijkt te betogen, lees ik in de uitspraak niet dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende een autonome economische activiteit uitoefent slechts op intenties heeft gebaseerd. De overweging in 4.11 van zijn uitspraak dat het ondernemerschap al kan voortvloeien uit de intentie van belanghebbende een vermogensbestanddeel te exploiteren om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, moet in mijn optiek in samenhang worden gelezen met het in 4.5 van de uitspraak aangehaalde arrest Rompelman en de op 4.11 volgende overwegingen en aldus worden begrepen dat belanghebbende haar verhuuronderneming al is gestart toen zij de voorbereidende handelingen trof (zoals het sluiten van de huurovereenkomst in 2017) en de eerste investeringsuitgaven voor die onderneming deed en die onderneming daadwerkelijk van de grond is gekomen toen het complex gereed was, waarna de verhuur kon starten. 4.6 Het middel voert verder aan dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het voortzettingsvereiste. Ook in zoverre treft het in mijn optiek geen doel. Het middel borduurt namelijk voort op het tekortschietende betoog dat de aard van de economische activiteit die belanghebbende verricht, wordt gekenmerkt door projectontwikkeling en dat de ontwikkelpoot niet aan de koper is overgedragen. 4.7 De verwijzing naar het telersverenigingarrest gaat ook niet op (zie 2.47 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). Het Hof heeft vastgesteld dat de koper de verhuur aan de Stichting heeft voortgezet. Niet is gesteld, en in het dossier heb ik daarvoor ook geen aanwijzingen gevonden, dat de aard van de verhuur na de overdracht is gewijzigd. 4.8 In de toelichting op het middel verwijst de Staatssecretaris nog naar een passage in de dissertatie van Van der Wulp, waarin hij betoogt dat een projectontwikkelaar geen exploitant is van een zaak, maar een producent, zodat de faciliteit niet van toepassing is. Dit betoog treft geen doel. Ik verwijs naar 2.53 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage. Het Hof wijst terecht erop dat Nederland niet ervoor heeft gekozen maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van art. 19 Btw-richtlijn te voorkomen. De Inspecteur heeft ook niet gesteld dat te dezen sprake is van fraude of misbruik. 4.9 Volledigheidshalve verwijst de Staatssecretaris in de toelichting op het middel naar de (op dat moment nog) aanhangige zaak W. Inmiddels heeft het Hof van Justitie die zaak bij beschikking afgedaan. De inhoud van die beschikking brengt mij niet op andere gedachten. 4.10 Het middel faalt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland 6 november 2020, AWB 19/3717 en 19/6105, ECLI:NL:RBGEL:2020:5905. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 mei 2022, 20/01113 en 20/01114, ECLI:NL:GHARL:2022:4042. Zie 2.20 van de bestreden uitspraak. M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw, (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 251. Zie 4.16 van de bestreden uitspraak. HvJ 16 januari 2023, W. sp. z o.o., C-729/21, ECLI:EU:C:2023:74.