ECLI:NL:PHR:2024:161

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/02606 Datum 2 februari 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Dividendbelasting - 2002/2003 t/m 2005/2006 Nr. Gerechtshof 22/00356 t/m 22/00359 Nr. Rechtbank 17/4470 t/m 17/4473

P.J. Wattel Met bijlage In de zaak van [X] tegen Staatssecretaris van Financiën

De feiten 1.1 De belanghebbende is een naar Duits recht opgericht en in Duitsland gevestigd beleggingsfonds. Het heeft geen vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting in Nederland en is in Nederland niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting. 1.2 De belanghebbende heeft voor de (boek)jaren 2002/2003 t/m 2005/2006 verzocht om teruggaaf van dividendbelasting die volgens haar in die jaren te haren laste is ingehouden. Die verzoeken zijn door de Inspecteur afgewezen. De belanghebbende heeft tevergeefs bezwaar gemaakt en heeft daarna beroep ingesteld. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1.3 De belanghebbende stelde voor de Rechtbank dat het vrije kapitaalverkeer hem hetzelfde recht op teruggaaf van dividendbelasting toekent als nationaalrechtelijk aan een ingezeten fiscale beleggingsinstelling (fbi) toekomt omdat hij behoudens zijn vestigingsplaats vergelijkbaar is met een fbi. 1.4 Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de teruggaafverzoeken terecht afgewezen. De belanghebbende heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, niet ingestemd met het doen van een dividendbelastingvervangende betaling als bedoeld in rechtsoverweging 5.4 van uw arrest HR BNB 2021/73. Reeds daarom bestond volgens de Rechtbank geen recht op teruggaaf. In hetgeen de belanghebbende aanvoerde, zag de Rechtbank geen aanleiding om Unierechtelijk een andere wijze van rechtsherstel geboden te achten of om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Aan de klacht over “vele onduidelijkheden ten aanzien van het rechtsherstel zoals voorgeschreven door de Hoge Raad” is de Rechtbank voorbij gegaan, reeds omdat de belanghebbende niet heeft verklaard om welke onduidelijkheden het zou gaan en evenmin een eigen berekening van dat dividendbelastingvervangende bedrag heeft ingebracht. Overigens neemt die klacht volgens de Rechtbank niet weg dat de belanghebbende niet heeft ingestemd met een vervangende betaling, zodat het verzoek terecht is afgewezen. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch A. Het dictum 1.5 Het Hof heeft vastgesteld dat de belanghebbende geen bezwaar heeft ingediend tegen de afwijzing van haar teruggaafverzoeken voor de boekjaren 2002/2003 en 2003/2004. De vermelding van die boekjaren in de uitspraak op bezwaar van 11 mei 2017 berust volgens het Hof op een vergissing. Belanghebbendes bezwaarschrift van 18 mei 2016 is gericht tegen de afwijzing van het teruggaafverzoek voor het boekjaar 2005/2006 en het Hof gaat er vanuit dat het ook zag op het boekjaar 2004/2005. Volgens het Hof was dat ook niet in geschil. Voor 2002/2003 en 2003/2004 is echter geen bezwaar ingediend. De Rechtbank had het beroep voor de boekjaren 2002/2003 en 2003/2004 daarom volgens het Hof niet-ontvankelijk moeten verklaren in plaats van ongegrond. Hij zag echter geen reden om die misslag in het dictum van de Rechtbank te corrigeren omdat daarmee geen belang van de belanghebbende is gediend. Het Hof heeft daarbij verwezen naar uw arrest HR BNB 2022/120, inhoudende dat vernietiging van de uitspraak van een voorgaande rechter wegens een misslag in het dictum slechts aangewezen is als de belangen van de appellant daarmee kunnen worden gediend. Volgens u is dat in het algemeen niet het geval als de rechtbank het beroep volgens de appelrechter niet-ontvankelijk in plaats van ongegrond had moeten verklaren. B. Het teruggaafverzoek 1.6 De belanghebbende stelde ook in hoger beroep, met een beroep op Unierecht, dat hij recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting omdat hij behoudens zijn vestigingsplaats vergelijkbaar is met een ingezeten fbi. De Inspecteur stelde dat de belanghebbende geen dividendnota’s heeft overgelegd zodat (de omvang van) het bedrag waarvoor recht op teruggaaf zou bestaan onvoldoende aannemelijk is gemaakt en reeds daarom geen recht op die teruggaaf bestaat. De Inspecteur achtte de belanghebbende overigens ook objectief onvergelijkbaar met een dooruitdelings- en inhoudingsplichtige fbi. 1.7 Voor de boekjaren 2004/2005 en 2005/2006 overwoog het Hof dat de term “te zijnen laste ingehouden dividendbelasting” in art. 10 Divb betekent dat de teruggevraagde dividendbelasting moet zijn geheven van de verzoeker als opbrengstgerechtigde in de zin van art. 1(1) Divb. Als de Inspecteur betwist – zoals in casu – dat de belanghebbende aan de voorwaarden voor teruggaaf voldoet, rust op de belanghebbende de last om feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat hij wel aan die voorwaarden voldoet. Onduidelijkheid daarover en bewijsnood komen daarbij voor zijn rekening, aldus het Hof. 1.8 Het Hof stelde vast dat de belanghebbende, hoewel diverse malen daarop en op mogelijke consequenties gewezen, geen dividendnota’s heeft overgelegd of anderszins inhoudelijk is ingegaan op het standpunt van de inspecteur. Evenmin is gesteld of gebleken dat op grond van art. 9(3) Divb uitreiking van dividendnota’s achterwege kon blijven. De verzochte teruggaaf stuit er dan op af dat de belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat en zo ja, hoeveel Nederlandse dividendbelasting te zijnen laste is ingehouden in de betrokken jaren, zodat niet is komen vast te staan dat en tot welk bedrag de teruggevraagde dividendbelasting ten laste van de belanghebbende is ingehouden. 1.9 Het Hof kwam aldus niet toe aan de vraag of de belanghebbende al dan niet objectief vergelijkbaar is met een ingezeten fbi en heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.

2.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Voor de inhoud van het cassatiemiddel en van het verweer verwijs ik naar onderdeel 4 van de bijlage voor zover het gaat om (het bewijs ter zake van) de inhouding van dividendbelasting waarvan teruggaaf wordt gevraagd. 2.2 Anders dan de andere tien vergelijkbare zaken waarin ik vandaag eveneens concludeer, omvat deze zaak volgens de Staatssecretaris ook een probleem ter zake van de dicta van de Rechtbank en het Hof. Hij wijst er ‘vooraf’ op dat voor de boekjaren 2002/2003 en 2003/2004 in de bezwaarfase een fout is gemaakt. Volgens hem is niet in geschil dat de belanghebbende tegen de afwijzende beschikkingen ter zake van 2002/2003 en 2003/2004 geen bezwaar heeft gemaakt en dat die beide jaren slechts bij vergissing van de Inspecteur in diens uitspraak op bezwaar van 11 mei 2017 zijn genoemd. De Inspecteur heeft dat in de procedure bij de Rechtbank al opgemerkt. De Staatssecretaris meent dat de Rechtbank daarom het bezwaar tegen de afwijzende beschikkingen voor die boekjaren alsnog niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Het Hof heeft echter geoordeeld dat de Rechtbank het beroep voor die boekjaren niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Nu de uitspraak op bezwaar een verkeerde beslissing omvat (voor 2002/2003 en 2003/2004 had het bezwaar niet-ontvankelijk moeten worden verklaard in plaats van ongegrond), had de Rechtbank het beroep volgens de Staatssecretaris in zoverre gegrond moeten verklaren. De Staatssecretaris vraagt zich af of het Hof alsnog voor de jaren 2003/2004 en 2004/2005 het bezwaar in zoverre niet-ontvankelijk had moeten verklaren en de uitspraak op bezwaar in zoverre had moeten vernietigen. Hij laat aan uw oordeel over of belanghebbendes geval vergelijikbaar is met het geval in uw door het Hof genoemde arrest HR BNB 2022/120.

3.1 Ad de teruggaafverzoeken en de bewijslastverdeling ter zake van (de omvang van) de inhouding ten laste van de belanghebbende: op de gronden vermeld in onderdeel 5 van de bijlage bij deze conclusie meen ik dat belanghebbendes middel niet tot cassatie leidt. 3.2 Ad de dicta van de Rechtbank en het Hof: ik zie niet hoe een niet-bestaand bezwaar (alsnog) niet-ontvankelijk verklaard zou moeten worden, zoals de Staatssecretaris wil. Iets dat er niet is, kan niet gekwalificeerd worden als al dan niet ontvankelijk. De Staatssecretaris lijkt het te hebben over een ander geval, nl. dat van een (wél ingediend) bezwaar tegen een niet-bestaande beschikking, dus een bezwaar zonder voorwerp. In casu is er ter zake van de jaren 2002/2003 en 2003/2004 echter juist wél een (afwijzende) beschikking, maar geen bezwaar. Dan lijkt mij de conclusie te moeten zijn dat de uitspraak op bezwaar in zoverre geen voorwerp heeft en dus betekenisloos is. 3.3 De door het Hof genoemde zaak HR BNB 2022/120 betrof een belanghebbende die bezwaar had gemaakt tegen de verrekening van te restitueren inkomstenbelasting met een openstaande belastingschuld. De ontvanger had dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Die belanghebbende ging in (hoger) beroep met het oog op vergoeding van schade die de belastingdienst jegens hem zou hebben veroorzaakt. De rechtbank constateerde dat een besluit ex art. 24(1) Invorderingswet 1990 tot verrekening geen voor bezwaar vatbare beschikking is, dat uit art. 26(1) AWR volgt dat beroep bij de belastingrechter dan niet mogelijk is en dat het bezwaar dus terecht niet-ontvankelijk was verklaard. De rechtbank verklaarde het beroep ongegrond. Het hof oordeelde echter dat de belastingrechter niet bevoegd is om te oordelen over een ex art. 24 Invorderingswet 1990 genomen besluit en vernietigde daarom de uitspraak van de rechtbank om die Rechtbank alsnog onbevoegd te verklaren. U oordeelde op het cassatieberoep daartegen dat ’s Hofs vernietiging geen belang diende, maar dat uw vernietiging van ’s Hofs uitspraak evenmin enig belang zou dienen: “3.1 Bij de beoordeling van de tegen het hiervoor in 2.4 weergegeven oordeel van het Hof gerichte klachten stelt de Hoge Raad voorop dat vernietiging van een door de voorgaande rechter gedane uitspraak wegens een (vermeende) misslag in het dictum slechts aangewezen is indien de belangen van de appellant daarmee kunnen worden gediend. Dat zal in het algemeen niet het geval zijn indien de rechtbank het beroep naar het oordeel van de appelrechter niet ongegrond maar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Ook indien een beroep ongegrond is verklaard terwijl de rechtbank zich naar het oordeel van de appelrechter onbevoegd had behoren te verklaren, valt niet zonder meer in te zien hoe corrigeren van het dictum enig belang van de appellant kan dienen. 3.2 Blijkens de stukken van het geding heeft belanghebbende beroep en vervolgens hoger beroep ingesteld met het oog op vergoeding van schade die naar zijn inzicht aan het optreden van de Belastingdienst is toe te rekenen. Zowel ongegrondverklaring van het beroep als onbevoegdverklaring van de Rechtbank stonden in de weg aan een oordeel over vergoeding van die door belanghebbende aangevoerde schade. Met de door het Hof gekozen vernietiging van de uitspraak op het beroep was dus geen redelijk belang gediend. 3.3 Het hiervoor overwogene kan echter niet tot cassatie leiden. Na cassatie zou het hoger beroep slechts ongegrond kunnen worden verklaard. Daarmee zou de uitspraak van de Rechtbank, inhoudende dat het beroep ongegrond is, moeten worden bevestigd. Niet valt in te zien hoe deze correctie enig belang van belanghebbende zou kunnen dienen.” 3.4 Bij verweer in eerste aanleg heeft de Inspecteur er al op gewezen dat de belanghebbende voor de jaren 2002/2003 en 2003/2004 geen bezwaar heeft gemaakt tegen de afwijzende beschikkingen. In zijn beroepschrift in eerste aanleg concludeerde de belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van dividendbelasting voor alle vier de boekjaren. Het beroepschrift was dus ook gericht tegen de uitspraak op bezwaar over de beschikkingen 2002/2003 en 2003/2004, tegen welke beschikkingen geen bezwaar was ingediend. Die uitspraak op bezwaar was in zoverre zonder voorwerp en ik meen met het Hof dat het beroep daartegen daarom niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden. Als een beroep niet-ontvankelijk is, komt de rechter aan een inhoudelijke beoordeling niet toe, zodat ik de Stastssecretaris evenmin kan volgen in diens opvatting dat de uitspraak op bezwaar alsnog vernietigd had moeten worden voor de niet-bezwaarde jaren 2002/2003 en 2003/2004. Het Hof heeft HR BNB 2022/120 mijns inziens coerrect toegepast. 3.5 Zou het anders zijn, dan zou datzelfde arrest overigens meebrengen dat een dictumcorrectie, die formeel tot een gegrondverklaring zou leiden, maar niets zou veranderen aan de materiële ongegrondheid van het bezwaar, het (hogere) beroep en het cassatieberoep, achterwege zou blijven, nu er geen redelijk belang van de belanghebbende mee zou worden gediend. Ik maak uit HR BNB 2022/120 op dat u in een geval als dit geen proceskostenveroordeling aangewezen acht en ook daarin dus geen redelijk belang ziet.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 januari 2022, nrs. 17/4456 t/m 17/4459, ECLI:NL:RBZWB:2022:50. HR 23 oktober 2020, nrs. 16/03954, 17/02428 en 19/01141, ECLI:NL:HR:2020:1674, BNB 2021/73 met noot Douma, FutD 2020-3093 met noot redactie, V-N 2020/54.14 met noot redactie, NLF 2020/2372 met noot De Haan, FED 2021/64 met noot Vleggeert en NTFR 2020/3011 met noot Simonis. Gerechtshof 's-Hertogenbosch 24 mei 2023, nr. 22/00295 t/m 22/00298, ECLI:NL:GHSHE:2023:1695. HR 8 juli 2022, nr. 21/04695, ECLI:NL:HR:2022:1033, BNB 2022/120 met noot Van Suilen, V-N 2022/31.12 met noot redactie, NLF 2022/1336 met noot Kossen, NTFR 2022/2869 met noot Van de Merwe, FED 2022/96 met noot Grauss, Belastingblad 2022/343 met noot Boone en AB 2023/210 met noot Stijnen. Het Hof verwees naar HR 18 oktober 2019, nr. 18/03614, ECLI:NL:HR:2019:1610, r.o. 2.4.2. Het Hof verwees naar de conclusie van 28 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:70, onderdeel 7.2. Vgl. HR 9 september 2022, nr. 22/00233, ECLI:NL:HR:2022:1172, BNB 2022/143 met noot Van Suilen, NTFR 2022/3298 met noot Van Arnhem, V-N 2022/40.18 met noot redactie, NLF 2022/1882 met noot Van der Vegt en FED 2022/102 met noot Van Roij. HR 8 juli 2022, nr. 21/04695, ECLI:NL:HR:2022:1033, BNB 2022/120 met noot Van Suilen, V-N 2022/31.12 met noot redactie, NLF 2022/1336 met noot Kossen, NTFR 2022/2869 met noot Van de Merwe, FED 2022/96 met noot Grauss, Belastingblad 2022/343 met noot Boone en AB 2023/210 met noot Stijnen.