ECLI:NL:PHR:2024:1398

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/02042 Datum 20 december 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011 Nr. Gerechtshof 20/569 Nr. Rechtbank 17/6980

R.J. Koopman In de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen [X] en vice versa 1Inleiding 1.1 In deze zaak staan twee onderwerpen centraal. Het eerste onderwerp is bewijsuitsluiting en de leer van de ‘fruits of the poisonous tree’ (of: de vruchtenleer). Het tweede onderwerp is de tussenbeslissing in het bestuursrecht. Het gaat daarbij in het bijzonder over de vraag of de rechter gebonden is aan een eerder (in dezelfde instantie) op grond van art. 8:29 Awb genomen geheimhoudingsbeslissing. 1.2 Aan de belanghebbende in deze zaak is een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd waarin een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang is begrepen van 21 miljoen euro. De Inspecteur meent namelijk dat belanghebbende niet in Zwitserland, maar in Nederland woonachtig was toen hij zijn aanmerkelijk belang vervreemdde. Daarover heeft de Inspecteur een tip ontvangen van een anonieme derde, waarna de Belastingdienst verder onderzoek heeft verricht. De Inspecteur wil de stukken die zien op de tip en de identiteit van de tipgever geheim houden voor belanghebbende. 1.3 Het Hof heeft eerst het beroep van de Inspecteur op beperkte kennisneming op grond van art. 8:29 Awb grotendeels gehonoreerd. Belanghebbende heeft tegen die 8:29-beslissing cassatieberoep ingesteld. Dat beroep is niet-ontvankelijk verklaard. Daarna heeft het Hof de behandeling van de zaak hervat. Het Hof heeft toen opnieuw een geheimhoudingsprocedure opgestart omdat er stukken zouden ontbreken in het dossier. In de daarop volgende tweede geheimhoudingsbeslissing heeft het Hof het beroep op beperkte kennisneming afgewezen. In hoofdstuk 4 van deze conclusie behandel ik het karakter van een dergelijke tussenbeslissing en de vraag of de bestuursrechter daarop kan terugkomen. 1.4 De Awb kent in art. 8:80a en 8:80b de tussenuitspraak (bij toepassing van de bestuurlijke lus). De rechter is bij het doen van de einduitspraak in beginsel gebonden aan die tussenuitspraak. Afgezien van deze formele tussenuitspraak zijn de overige besluiten die een bestuursrechter hangende de procedure neemt tussenbeslissingen. Ik heb geen aanwijzingen gevonden dat de interne onherroepelijkheid van (formele) tussenuitspraken rechtens ook zou gelden voor (informele) tussenbeslissingen. Het is voor een doelmatig procesverloop en het gezag van de rechter mijns inziens wel dringend gewenst dat de rechter zo min mogelijk terugkomt van eerder genomen tussenbeslissingen. Op de vraag of de herroeping van een tussenbeslissing moet worden gemotiveerd en in hoeverre die motivering in cassatie kan worden getoetst, is naar mijn mening geen eenduidig antwoord te geven; dit is afhankelijk van de omstandigheden. Ik meen dat de (omvang van de) motiveringsplicht niet samenhangt met de beslissing sec, maar met (het bestaan en de omvang van) de rechtsstrijd daarover. 1.5 In deze zaak rijst voorts de vraag of, en zo ja, hoe de vruchtenleer in het belastingrecht moet worden toegepast. De Inspecteur wordt namelijk verweten dat hij onzorgvuldig is geweest bij onder meer (kort gezegd) de verwerking de tip. De mogelijkheid om de vruchtenleer in het belastingrecht toe te passen, is het tweede onderwerp van deze conclusie (hoofdstuk 5). Ik sta daarbij ook stil bij de vraag wat de reikwijdte van het ‘zozeer indruist’-criterium is. 1.6 In belastingzaken heeft de Hoge Raad de vruchtenleer als zodanig (nog) niet aanvaard of verworpen. Het moet bij toepassing van die leer denkelijk gaan om gevallen waar het handelen van de Belastingdienst jegens de belanghebbende alle perken te buiten is gegaan. In zoverre is de vruchtenleer bruikbaar als instrument om uitwassen te voorkomen. In het strafrecht lijkt de toepassing van de vruchtenleer voort te vloeien uit de causaliteitseis die besloten ligt in art. 359a(1)(b) Sv. Als de vruchtenleer wordt toegepast door de feitenrechter, moet in ieder geval voldoende nauwkeurig worden gemotiveerd dat het bewijsmateriaal een ‘uitsluitend en rechtstreeks’ gevolg is van de vergiftigde bron. Die wat terughoudende benadering van de Hoge Raad past binnen het instrumentele karakter dat de bewijsuitsluiting heeft in het strafrecht. Gelet op het gegeven dat in het belastingrecht de vruchtenleer niet eerder is toegepast in het kader van bewijsuitsluiting en de omstandigheid dat zowel binnen het strafrecht als het belastingrecht bewijsuitsluiting een instrumenteel karakter lijkt te hebben, kan volgens mij het strafrecht als inspiratie dienen om de toepassing van de vruchtenleer door de feitenrechter in cassatie te beoordelen. 1.7 Het ‘zozeer indruist’-criterium heeft de Hoge Raad geïntroduceerd in belastingzaken waarin bewijs onrechtmatig is verzameld in een andere keten dan de fiscale. Toch werd dit criterium ook toegepast in een tweetal arresten over onrechtmatigheden die waren opgetreden bij een door de inspecteur uitgevoerd derdenonderzoek. Dat derdenonderzoek was niet onrechtmatig jegens de belanghebbende. Gelet op het arrest van 6 september 2024, wil de Hoge Raad kennelijk het ‘zozeer indruist’-criterium verder in beginsel niet toepassen in gevallen waarin het gaat om de eigen keten. Daardoor lijkt dit criterium niet geschikt voor toepassing in een geval als dit. Mocht dat anders zijn, dan lijkt het mij opportuun dat de Hoge Raad meer duidelijkheid schept over de reikwijdte van het ‘zozeer indruist’-criterium en de verhouding tussen deze verschillende arresten. 1.8 In hoofdstuk 6 beoordeel ik het principale cassatieberoep. Met het eerste middel, bestaande uit zes klachten, betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat alle bewijsmiddelen met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende die de Inspecteur heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. Ik meen het eerste middel slaagt. Het bestreden oordeel is mijns inziens niet begrijpelijk. Het door de Inspecteur ingenomen standpunt bracht mee dat het Hof had moeten onderzoeken of, en zo ja, in hoeverre het door de Inspecteur in de loop van het woonplaatsonderzoek verkregen bewijsmateriaal het uitsluitend en rechtstreeks gevolg is van de onrechtmatige (verwerking van de) tip. Mocht het Hof dit wel hebben onderzocht, dan lijdt zijn uitspraak aan een motiveringsgebrek omdat daarin van dit onderzoek niet blijkt. Bij gegrondverklaring van de klachten daarover, ontvalt in zoverre ook de grond onder het oordeel van het Hof over de vergoeding van de integrale proceskosten à € 80.000. Bij ongegrondverklaring van die klachten blijft de niet-onbegrijpelijke onderbouwing die het Hof heeft gegeven aan zijn oordeel over de integrale proceskostenvergoeding in zoverre overeind. 1.9 Met het tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld, terwijl niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof niet beschikte over een compleet procesdossier. Het staat volgens mij de rechter in beginsel vrij om terug te komen van een eerder genomen tussenbeslissing en het zal van de daarover door partijen ingenomen standpunten afhangen of, en zo ja, in welke mate, die beslissing moet worden gemotiveerd. Het Hof heeft naar mijn mening voldoende en begrijpelijk gerespondeerd op de bezwaren die de Inspecteur had aangevoerd tegen het opnieuw doen van de geheimhoudingsprocedure. Ik meen dat het tweede middel aldus faalt. 1.10 In hoofdstuk 7 behandel ik het voorwaardelijk ingestelde incidenteel cassatieberoep. Ik meen dat alle zes middelen van belanghebbende falen. 1.11 Aan het slot van deze conclusie geef ik de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep.

De feiten 2.1 Belanghebbende is oprichter van [A] . De onderneming werd gedreven in Holding [B] B.V. (de Holding) en haar deelnemingen. De onderneming is in 1999 verkocht. 2.2 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de Nederlandse nationaliteit. Per 1 juni 2001 zijn belanghebbende en zijn echtgenote volgens de gemeentelijke basisadministratie geëmigreerd naar Zwitserland. Zij beschikken sinds juli 2000 over een permanente verblijfsvergunning voor Zwitserland. In verband met de emigratie hebben zij hun woning in Nederland in 2001 te koop gezet; die verkoop is niet gelukt. 2.3 In verband met de emigratie naar Zwitserland is aan belanghebbende een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd ter zake van de fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang (hierna: ab) in de Holding. Voor de conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend voor 10 jaar. Op 27 oktober 2011 heeft de Ontvanger op verzoek van de adviseur van belanghebbende schriftelijk bevestigd dat de conserverende aanslag was kwijtgescholden omdat de tienjaarstermijn was verstreken en belanghebbende had verklaard het aanmerkelijk belang niet te hebben vervreemd. 2.4 Op 30 december 2011 heeft belanghebbende de aandelen in deelneming A gekocht van deelneming B. Deelneming A had op dat moment geen eigen vermogen. Belanghebbende heeft vervolgens zijn aandelen in de Holding verkocht aan deelneming A. Deelneming A is de koopsom van € 21.382.947 schuldig gebleven. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: vpb) 2011 van deelneming A heeft de inspecteur op 2 januari 2014 schriftelijk vragen gesteld. Op 23 oktober 2015 is een boekenonderzoek aangekondigd bij de vennootschappen behorend tot deelneming A (een onderzoek naar de heffing van vpb en invordering). 2.5 In de aangifte voor de aanslag IB/PVV 2011 heeft belanghebbende een verzamelinkomen aangegeven van € 41.000, welk bedrag geheel bestaat uit een loon uit dienstbetrekking. In de aanslag d.d. 1 juni 2013 is de aangifte gevolgd. 2.6 Een medewerker van de Belastingdienst (medewerker 1) heeft op 7 januari 2015, na mondeling een tip te hebben ontvangen, een andere medewerker een e-mail gestuurd met informatie over belanghebbende die hij naar aanleiding van de tip heeft opgezocht in systemen van de Belastingdienst en openbare bronnen. Op 22 januari 2015 heeft medewerker 1 deze e-mail doorgestuurd naar een fraude-coördinator. Vanaf april 2015 heeft de Belastingdienst de voorbereidingen voor een woonplaatsonderzoek getroffen; op 31 augustus 2015 heeft de Inspecteur vragen gesteld naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011. Tijdens een bespreking op 7 december 2015 in het kader van het onderzoek genoemd in 2.4 is aan belanghebbende medegedeeld dat met betrekking tot belanghebbende een woonplaatsonderzoek zou worden gestart. In februari 2016 hebben medewerker 1 en een andere medewerker van de Belastingdienst (medewerker 2, in de uitspraak van het Hof aangeduid als [naam7]) (e-mail)contact gehad over de tip, waarbij medewerker 2 onder andere vragen aan medewerker 1 heeft gesteld. Medewerker 1 heeft tijdens dit e-mailcontact aan medewerker 2 kort gezegd de vraag gesteld of medewerker 2 bij een andere medewerker wilde benoemen dat naar aanleiding van de tip een onderzoek is ingesteld. Op 4 juli 2016 zijn aan belanghebbende de bevindingen en standpunten met betrekking tot zijn woonplaats medegedeeld. Met dagtekening 3 december 2016 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd waarbij onder meer een vervreemdingsvoordeel uit ab van € 21.324.861 in aanmerking is genomen. Om die aanslag gaat het geschil. 2.7 Deze zaak heeft een lange aanloop gehad. Ik zal hierna daarom eerst het procesverloop vóór de bestreden uitspraak kort uiteenzetten en daarna de uitspraak van het Hof behandelen. Rechtbank Gelderland 11 december 2018 (geheimhoudingskamer) 2.8 De Inspecteur had zich bij de Rechtbank met betrekking tot vier stukken beroepen op geheimhouding. Over twee (typen) stukken die zien op informatie van een derde die anoniem wil blijven en de informatie van een derde die anonimiteit is toegezegd oordeelde de geheimhoudingskamer van de Rechtbank dat het belang van behoud van anonimiteit aanzienlijk groter is dan het belang van eiser bij onbeperkte kennisneming van de stukken. Het beroep op (volledige) geheimhouding van die stukken is daarom volgens de Rechtbank gerechtvaardigd. Over het derde stuk, dat ziet op het dossier van belanghebbende bij een bank, overwoog de Rechtbank dat het beroep op beperkte geheimhouding gedeeltelijk gegrond is. Over het vierde stuk, de agenda van de personal trainer van belanghebbende, overwoog de Rechtbank dat geheimhouding gerechtvaardigd is voor de namen van (andere) cliënten, verwijzingen naar familieleden en enkele specifieke teksten. Rechtbank Gelderland 10 maart 2020 2.9 In geschil was onder meer of sprake was van onrechtmatig verkregen bewijs met betrekking tot een waarneming van de Belastingdienst bij de voormalige woning van belanghebbende in Nederland. Belanghebbende had niet aannemelijk gemaakt dat de medewerkers van de Belastingdienst ook daadwerkelijk het erf hadden betreden, waarmee de feitelijke grondslag aan het standpunt van belanghebbende kwam te ontvallen. 2.10 Voorts was in geschil of de fiscale woonplaats van belanghebbende in 2011 in Nederland lag voor toepassing van zowel nationaal belastingrecht als de belastingverdragen Nederland-Zwitserland en Nederland-Spanje. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht aannemelijk heeft gemaakt dat in 2011 een duurzame band van persoonlijke aard bestond tussen eiser en Nederland en dat eiser in dat jaar in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de AWR. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 april 2021 (geheimhoudingskamer) 2.11 Voor het Hof was voor wat betreft de geheimhouding van stukken in geschil of de Inspecteur terecht stelde dat stukken die zien op 1) informatie van de tipgever, 2) informatie van een derde die anoniem wil blijven en 3) het dossier van belanghebbende bij een bank, zich enkel lenen voor beperkte kennisneming als bedoeld in art. 8:29(1) Awb. 2.12 Het Hof oordeelde in een tussenbeslissing dat de inbreuk op de privacy van de tipgever en derde zwaarder weegt dan het verdedigingsbelang van belanghebbende. Het Hof nam hierbij in aanmerking (i) dat de ongeschoonde versie van de stukken geen - voor belanghebbende - ontlastend materiaal bevat, (ii) dat de tipgever naast de tip, bestaande uit de ‘blote’ mededeling dat belanghebbende in Nederland zou wonen, geen stukken heeft overgelegd, (iii) dat de Inspecteur bij het benaderen van de derde de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, behoorlijk heeft behandeld en daarbij niet in strijd heeft gehandeld met de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR, (iv) de aannemelijkheid en het gewicht van de door de derde aangevoerde mogelijke gevolgen waaraan deze bij bekendmaking van de identiteit zou kunnen worden blootgesteld en (v) dat de stukken die zijn overgelegd door de derde niet zijn gebruikt, zodat de bewijsvoering van de Inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op stukken waarvan kennisneming voor belanghebbende is beperkt. Ook het dossier bij de bank hoefde de Inspecteur niet verder aan belanghebbende te verstrekken dan hij al had gedaan naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank. Hoge Raad 22 april 2022 2.13 Belanghebbende stelde beroep in cassatie in tegen de geheimhoudingsbeslissing van het Hof van 28 april 202. De Hoge Raad overwoog dat tegen deze beslissing pas een hogere voorziening (zoals cassatie) openstaat nadat door het gerechtshof een einduitspraak is gedaan.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Principaal beroep in cassatie Middelen 3.2 De Staatssecretaris voert in het principale cassatieberoep twee middelen aan. 3.3 Met het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat alle bewijsmiddelen met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende die de Inspecteur heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. In de toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris een zestal klachten aan die ik in 6.1 tot en met 6.28 zal omschrijven en behandelen. 3.4 Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld terwijl niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof niet beschikte over een compleet procesdossier. Dat het Hof in een situatie waarin niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer niet over het gehele dossier beschikte toch een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld, getuigt volgens de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op het arrest van 10 augustus 2007. Door te weigeren verder onderzoek te doen of het dossier bij de eerste geheimhoudingskamer compleet was, heeft het Hof het procesrecht geschonden, aldus de Staatssecretaris. Verweerschrift 3.5 Ten aanzien van het eerste middel betoogt belanghebbende dat het ‘zozeer indruist’-criterium ziet op het gebruik van bewijsmiddelen, niet op de vaststelling van de voorafgaande onrechtmatigheid daarvan. Juist ten aanzien van het gebruik heeft de Inspecteur zich ter zitting ondubbelzinnig gecommitteerd, aldus belanghebbende. Dat de Inspecteur niet onzorgvuldig zou hebben gehandeld, begrijpt belanghebbende niet. Uit de uitspraak volgt dat de proceskostenvergoeding een zelfstandige grondslag van feiten en omstandigheden kent en dat het onzorgvuldige handelen van de Inspecteur daarbij in een breder kader moet worden geplaatst dan hetgeen in het middel naar voren is gebracht. 3.6 Belanghebbende stelt dat hij moeilijk kan reageren op het tweede middel, omdat hij ‘aan de zijlijn staat’ nu de Inspecteur hem van kennisneming van de stukken waarop onder andere dit middel is gebaseerd heeft onthouden. Belanghebbende heeft geen aanleiding te veronderstellen dat hetgeen het Hof heeft beslist omtrent de inhoud en omvang van het dossier onjuist zou zijn. De Inspecteur heeft lopende de tweede geheimhoudingsprocedure nog een omvangrijk pakket aan stukken ingebracht die hij al eerder had moeten inbrengen. De beslissing van de eerste geheimhoudingskamer kan daarom hoe dan ook niet in strand blijven, omdat deze in vergaande mate is gebaseerd op een onvolledig dossier. Geen rechtsregel schrijft voor dat het Hof in een tweede geheimhoudingsprocedure onvoorwaardelijk gehouden is aan de beslissing in de eerdere procedure bij het Hof, aldus belanghebbende. De stelling van de Staatssecretaris dat moet blijken dat het dossier incompleet is geweest, kan dan ook niet slagen bij gebrek aan belang. Het dossier was immers incompleet, zij het op een andere manier dan de Staatssecretaris bedoelt. Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie 3.7 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld onder de voorwaarde dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris geheel of gedeeltelijk slaagt. Hij voert hierbij zes middelen aan. Middelen 3.8 De eerste vier middelen heeft belanghebbende ook al naar voren gebracht in het eerste cassatieberoep, welk beroep in het arrest van 22 april 2022 niet-ontvankelijk is verklaard (2.13). Deze vier middelen keren zich, net als het vijfde middel, tegen oordelen die zijn gegeven in de eerste geheimhoudingsbeslissing van het Hof van 28 april 2021. 3.9 Het eerste en tweede middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Het eerste middel houdt kort gezegd in dat het Hof in de eerste geheimhoudingsbeslissing buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden en de inhoudelijke stellingen van belanghebbende heeft gewogen en beoordeeld op basis van informatie die de Inspecteur geheim wil en mocht houden. Met het tweede middel stelt belanghebbende dat het Hof in de eerste geheimhoudingsbeslissing buiten de rechtsstrijd van partijen en buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden door te onderzoeken of de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur zich op geheimhouding beroept, op de zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42 Awb. Volgens het middel heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat die stukken op de zaak betrekking hebben. 3.10 Belanghebbende stelt in het derde middel dat de eerste geheimhoudingsbeslissing van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot de geheimhouding van stukken van tipgevers, dan wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan maar dit oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. 3.11 Het vierde middel houdt in dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof ten onrechte heeft beslist dat informatie over belanghebbende bij de bank voor het grootste deel geheim mag blijven (2.12). 3.12 Het vijfde middel betoogt dat de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer bij het Hof niet in stand kan blijven of opnieuw van kracht kan worden als de tweede beslissing geheel of gedeeltelijk zou komen te vervallen. De reden daarvoor is dat de eerste geheimhoudingskamer over een onvolledig dossier heeft beschikt en zich al dan niet vanwege het onvolledige dossier inhoudelijk onjuist en onterecht heeft uitgelaten over de inhoud van de zaak, aldus belanghebbende. 3.13 Het zesde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (in overweging 4.18) dat twee medewerkers van de Belastingdienst niet als getuige kunnen worden gehoord, nu de wet naar het oordeel van het Hof geen voorziening beidt die het horen van een der partijen als getuige mogelijk maakt. Belanghebbende betoogt dat er in beginsel geen belemmering bestaat om belastingambtenaren als getuige te horen. Belanghebbende beroept zich op jurisprudentie van het EHRM omtrent art. 6 EVRM. Belanghebbende betoogt dat het rechtsbeginsel van ‘equality of arms’ los van art. 6 EVRM evenzeer geldt binnen de Nederlandse rechtsorde en dat de genoemde jurisprudentie daarom als richtsnoer moet worden genomen als het gaat om het oproepen en horen van belastingambtenaren als getuigen. Zienswijze 3.14 De Staatssecretaris merkt als ‘vooraf’ op dat de middelen van belanghebbende pas aan de orde kunnen komen als het principale cassatieberoep slaagt, hetgeen zou betekenen dat de zaak moet worden verwezen. Naar zijn opvatting dienen de door belanghebbende aangevoerde middelen in die verwijzingsprocedure aan de orde te komen, gelet op de feitelijke beoordeling van de gemaakte afweging. 3.15 Ten aanzien van het eerste en tweede middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de reikwijdte van art. 8:42 Awb. Het Hof mocht in het kader van de belangenafweging bij geheimhouding van de stukken belang hechten aan de aspecten waarvan belanghebbende meent dat het Hof daarmee buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden, aldus de Staatssecretaris. 3.16 Tegen het derde middel verweert de Staatssecretaris zich door te stellen dat belanghebbende miskent dat het Hof op basis van zijn eigen afwegingen tot zijn oordeel is gekomen.

6.1 Met het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat alle bewijsmiddelen met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende die de Inspecteur heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. Ik behandel het middel aan de hand van de klachten die de Staatssecretaris heeft geuit in de toelichting op dit middel. Klacht a: onrechtmatige aanleiding woonplaatsonderzoek 6.2 De Staatssecretaris stelt dat het Hof ten onrechte dan wel onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de Inspecteur ter zitting zou hebben verklaard dat er een onrechtmatige aanleiding is tot het instellen van een woonplaatsonderzoek, waardoor alle daaruit voortvloeiende bewijsmiddelen uitgesloten dienen te worden. 6.3 In het proces-verbaal (van de zitting op 1 februari 2024, gevoegd bij de einduitspraak) staat op bladzijde 9 het volgende vermeld (vetgedrukt RJK): “Het Hof houdt aan partijen voor dat het Hof de vraag of het onderzoek al dan niet rechtmatig is verlopen nauwelijks kan beantwoorden omdat het Hof ook niet over alle informatie beschikt. Aan belanghebbende wordt de mogelijkheid onthouden nader onderzoek te doen. Is dit nu een houding die je van een professionele organisatie als de Belastingdienst mag verwachten? De voorzitter merkt in aanvulling daarop op, dat de trigger in de 'tip' duidelijk wordt om schreven. Er is een aanwijsbare reden waarom deze belastingdienstmedewerker ermee aan de haal is gegaan. Het wordt door hemzelf in zijn ambtsedige verklaring ook 'trigger' genoemd. Deze trigger roept ernstige twijfel op over de rechtmatigheid van het onderzoek. Dit is uitgewerkt in de 8:29-uitspraak. [C] verklaart dat het Hof er veronderstellenderwijs vanuit kan gaan dat het onderzoek onrechtmatig is gestart en dat al het erna verkregen bewijs 'fruit of the poisonous tree' is, als het Hof het aannemelijk acht dat de tip van de tipgever de aanleiding is geweest voor het woonplaatsonderzoek. Het Hof moet oordelen over de bruikbaarheid van dat bewijs. Er waren namelijk ook al andere aanwijzingen voor een onderzoek. Wattel heeft in zijn conclusie van november 2023 geschreven dat terughoudend moet worden omgegaan met bewijsuitsluiting van onrechtmatig verkregen bewijs. De voorzitter merkt op dat Wattel niet heeft geconcludeerd in een 8:29-procedure en dat de belanghebbende in die procedure alles heeft kunnen aanvoeren over de eventuele onrechtmatigheid van het bewijs. In dit geval tast belanghebbende goeddeels in het duister. De voorzitter vraagt waaruit kan blijken dat het woonplaatsonderzoek een andere aanleiding had dan de tip.” 6.4 Op bladzijde 14 staat nog het volgende vermeld: “Berns verklaart in tweede termijn: (…) - dat hij iedere zitting weer hoort dat het voor de Inspecteur nieuw is en dat er een leercurve is. Dit is echter wel een hele pijnlijke en dure leercurve; (…) [C] verklaart: - dat de leercurve vooral te maken heeft met het verloop rondom een 8:29-beslissing en de gevolgen daarvan voor de 8:31-beslissing. Er is intern over gedebatteerd of het standpunt van de 'fruits of the poisonous tree' moest worden ingenomen. Daarvoor is nu ter zitting gekozen. Dit weerspiegelt ook de leercurve. Dat betekent niet dat er tegen beter weten in is geprocedeerd, er wordt voortdurend gewogen wat de juiste stap is om te zetten. De jurisprudentie hieromtrent is niet eenduidig, het is een grijs gebied. Bovendien is er heel veel bewijs geleverd voor de materiële aanslag van ongeveer € 6 miljoen. Als belanghebbende door een soort ‘vormfout' vrijuit gaat is dat enorm spijtig, maar dat is dan helaas zo. Het gaat hen erom dat ze de uitvoering van de belastingwet zo goed mogelijk doen.” 6.5 Uit het bovenstaande maak ik op dat de Inspecteur zich nog altijd verzette tegen bewijsuitsluiting en dat dit verzet steunde op twee stellingen, een feitelijke stelling en een juridische. De feitelijke stelling ligt besloten in de woorden “als het Hof het aannemelijk acht dat de tip van de tipgever de aanleiding is geweest voor het woonplaatsonderzoek” en “Er waren namelijk ook al andere aanwijzingen voor een onderzoek”. Uit die woorden blijkt dat de Inspecteur vasthield aan zijn stelling dat de tip niet de (enige) aanleiding voor het woonplaatsonderzoek was. De juridische stelling ligt besloten in de woorden “Wattel heeft in zijn conclusie van november 2023 geschreven dat terughoudend moet worden omgegaan met bewijsuitsluiting van onrechtmatig verkregen bewijs.” en “De jurisprudentie hieromtrent is niet eenduidig, het is een grijs gebied”. De conclusie van A-G Wattel van 24 november 2023 gaat over strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs en in het bijzonder het ‘zozeer indruist’-criterium. Kennelijk wilde de Inspecteur zich op het standpunt stellen dat ook als zijn feitelijke stelling zou worden verworpen, bewijsuitsluiting achterwege moest blijven op juridische gronden, en met name op grond van het ‘zozeer indruist’-criterium. 6.6 De zojuist bedoelde feitelijke stelling van de Inspecteur is door het Hof behandeld en verworpen. Daarover klaagt de Staatssecretaris niet. Maar de juridische stelling van de Inspecteur is door het Hof onbehandeld gelaten. Daarover klaagt de Staatssecretaris terecht. Het Hof gaat er namelijk voetstoots vanuit dat als de aanleiding tot het instellen van het woonplaatsonderzoek onrechtmatig is, het bewijsmateriaal dat vervolgens is verkregen, niet door de Inspecteur mag worden gebruikt. 6.7 Dit klemt des te meer, nu het uitgangspunt dat het Hof heeft gehanteerd mijns inziens te kort door de bocht is en in zoverre daarmee onjuist. De Hoge Raad heeft voor strafzaken overwogen dat aan een vruchtenleer-oordeel zulke motiveringseisen moeten worden gesteld, dat ook in cassatie met voldoende precisie kan worden getoetst in hoeverre dat andere bewijsmateriaal telkens daadwerkelijk kan worden aangemerkt als een uitsluitend en rechtstreeks gevolg van eerder verkregen, nadien uitgesloten bewijsmateriaal (5.16). Ik meen dat dit beoordelingskader ook in belastingzaken moet worden gehanteerd. Er kan dus niet worden volstaan met de enkele constatering dat de boom giftig is. Steeds moet worden beoordeeld of het oorzakelijk verband tussen de onrechtmatige handeling en de verkrijging van een bepaald bewijsmiddel nauw genoeg is om uitsluiting (in dit geval op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en art. 8:31 Awb) te rechtvaardigen. In die beoordeling kan de aard van de geschonden rechtsregel, en wat mij betreft ook de ernst van de overtreding, worden meegewogen. 6.8 Ik meen daarom dat klacht a bij middel 1 slaagt. Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht of, en zo ja, in hoeverre het door de Inspecteur in de loop van het woonplaatsonderzoek verkregen bewijsmateriaal het uitsluitend en rechtstreeks gevolg is van de onrechtmatige (verwerking van de) tip. Mocht het Hof dit wel hebben onderzocht, dan lijdt zijn uitspraak aan een motiveringsgebrek omdat daarin van dit onderzoek niet blijkt (5.16). 6.9 Gelet op het voorgaande, meen ik dat de klacht terecht is voorgesteld en het middel slaagt. Bij gegrondbevinding van klacht a hoeven de overige bij het middel aangevoerde klachten geen behandeling meer.

Klacht e en f: onzorgvuldig handelen Inspecteur en integrale proceskostenvergoeding 6.20 De klachten e en f houden in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Door dat oordeel heeft het Hof ten onrechte tot een hogere dan forfaitaire proceskostenvergoeding geoordeeld. De Staatssecretaris betoogt verder dat het oordeel van het Hof dat in vergaande mate onzorgvuldig is gehandeld niet gedragen wordt door feitelijke overwegingen waarin veelvuldig woorden worden gebruikt en conclusies worden getrokken met een onbepaalde mate van onzekerheid, zoals onder meer '(on)mogelijk' (overweging 4.41, 4.48, 4.52), 'bepaalde' (overweging 4.40), 'minstens' (overweging 4.44), lijkt (overweging 4.47). Achtergrond art. 2(3) Bpb 6.21 Over de mogelijkheid van de rechter om een hogere dan forfaitaire proceskostenvergoeding toe te kennen schreef A-G Pauwels: “Art. 8:75 Awb is voortgekomen uit de wens om tot een op de eigen aard van het bestuursrecht en het bestuursprocesrecht toegesneden regeling voor de proceskostenveroordeling te komen. Aanleiding daarvoor was (onder meer) jurisprudentie van de burgerlijke rechter, die – volgens de regering – in de kern inhield dat als een besluit van een bestuursorgaan op verzoek van een belanghebbende door de administratieve rechter wordt vernietigd wegens strijd met het recht, dat bestuursorgaan in beginsel jegens die belanghebbende aansprakelijk is uit onrechtmatige daad en het door de burgerlijke rechter tot vergoeding van de schade kan worden veroordeeld, waarvan deel kunnen uitmaken de kosten van door de benadeelde ingeroepen rechtsbijstand in een bestuursrechtelijke procedure. De regering achtte het, onder meer vanuit budgettair oogpunt, niet verantwoord als in bestuursrechtelijke zaken sprake zou blijven van een integrale kostenveroordeling en koos daarom voor (onder meer) een begrenzing van de hoogte van de kosten. Die begrenzing is uiteindelijk geschied in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). De toelichting bij het Bpb vermeldt expliciet dat de kostenveroordeling niet is bedoeld als volledige schadevergoeding, maar als een tegemoetkoming in de kosten. De begrenzing heeft vorm gekregen door enerzijds een limitatieve opsomming van voor vergoeding in aanmerking komende kostenposten in art. 1 Bpb en anderzijds maatstaven voor de hoogte van de vergoeding voor de kostenposten in art. 2(1) Bpb. Art. 2(3) Bpb voorziet erin dat in bijzondere omstandigheden van die maatstaven kan worden afgeweken. Uit de toelichting is niet af te leiden dat indien er bijzondere omstandigheden zijn, de werkelijke kosten integraal vergoed moeten worden. Eerder integendeel, de toelichting vermeldt dat “de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen” (curs. MP).” 6.22 De Hoge Raad overwoog in het arrest van 8 april 2011 dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend moet worden toegepast. 6.23 In het eerste Tipgeversarrest overwoog de Hoge Raad: “2.3.4. Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel. (…) 2.5. Het zesde middel komt op tegen ’s Hofs beslissing tot het verlenen van een proceskostenvergoeding van € 75.000. Het Hof heeft daarbij voortgebouwd op het hiervoor in onderdeel 2.3.4 weergegeven oordeel. Aangezien dat oordeel, zoals aldaar is overwogen, geen stand houdt, ontvalt ook de grond aan ’s Hofs beslissing inzake de proceskosten. Het middel slaagt derhalve reeds op die grond. Het kan voor het overige buiten behandeling blijven.” 6.24 En ook in het tweede Tipgeversarrest bleef de proceskostenvergoeding van € 50.000 niet in stand, omdat de Hoge Raad oordeelde dat het Hof ten onrechte had beslist dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik moest worden uitgesloten. Daarmee was de “grond aan de door het Hof uitgesproken proceskostenvergoeding ontvallen”. Terug naar de zaak 6.25

6.26 Ik meen daarom dat bij gegrondverklaring van de overige klachten het verwijzingshof zich opnieuw zal moeten buigen over de aanspraak die belanghebbende maakt op vergoeding van zijn proceskosten. Voor het geval die overige klachten ongegrond worden verklaard ga ik hierna inhoudelijk in op de vraag of het oordeel van het Hof over de integrale proceskostenvergoeding naar behoren is gemotiveerd. 6.27 De Staatssecretaris klaagt over de vage bewoordingen die het Hof heeft gebruikt. Het gaat volgens hem om woorden met een onbepaalde mate van onzekerheid. Dat mag zo zijn, maar dat neemt niet weg dat het Hof met de in overweging 4.36 tot en met 4.51 van de bestreden uitspraak uitvoerig inzicht heeft gegeven in de gedachtegang die het Hof heeft gebracht tot zijn oordeel over de proceskostenvergoeding. Die overwegingen zijn naar mijn mening op zichzelf bezien niet onbegrijpelijk. Als de overige klachten ongegrond zijn, meen ik daarom dat ook de klachten over de proceskostenvergoeding niet tot cassatie kunnen leiden. 6.28 Ik meen aldus dat het eerste middel slaagt. Mijns inziens moet de uitspraak van het Hof worden vernietigd en moet het geding worden verwezen naar een verwijzingshof voor een nieuwe beoordeling van het hoger beroep. 6.29 Met het tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld, terwijl niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof niet beschikte over een compleet procesdossier. 6.30 Zoals uiteengezet in 4.34 en 4.35 staat het volgens mij de rechter in beginsel vrij om terug te komen van een eerder genomen tussenbeslissing en zal het van de daarover door partijen ingenomen standpunten afhangen of, en zo ja, in welke mate, die ‘terugkomingsbeslissing’ moet worden gemotiveerd. 6.31 Het Hof heeft besloten de geheimhoudingsprocedure over te doen omdat het niet met voldoende zekerheid kon vaststellen dat de eerste geheimhoudingskamer beschikte over het gehele procesdossier. Gelet op de hiervoor bedoelde vrijheid om terug te komen van eerder genomen tussenbeslissingen meen ik dat het Hof zich niet van dit oordeel behoefde te weerhouden door de – door de Staatssecretaris gestelde – omstandigheid dat niet was gebleken dat die eerste geheimhoudingskamer de beschikking had over het gehele procesdossier. Evenmin hoefde de omstandigheid dat de eerste geheimhoudingskamer heeft overwogen dat het heeft kennisgenomen van het gehele procesdossier het Hof van dit oordeel te weerhouden. 6.32 Voor zover het middel bedoelt te klagen over de motivering van de beslissing om de geheimhoudingsprocedure opnieuw te doen, faalt het mijns inziens ook. In de tussenbeslissing van 11 juli 2023 heeft het Hof uiteengezet dat het onderzoek heeft gedaan naar de vraag hoe bepaalde onderdelen uit het procesdossier in het ongerede zijn geraakt en op welk moment dat is gebeurd, en waartoe dit onderzoek heeft geleid. Het Hof heeft daaraan de slotsom verbonden (overweging 2.6 van de tussenbeslissing van 11 juli 2023) dat het zeer onwaarschijnlijk is dat nader onderzoek aan het licht zal (kunnen) brengen of het gehele procesdossier in de van belang zijnde periode compleet was. Aldus heeft het Hof naar mijn mening voldoende en begrijpelijk gerespondeerd op de bezwaren die de Inspecteur had aangevoerd tegen het opnieuw doen van de geheimhoudingsprocedure. 6.33 Ik meen daarom dat het tweede middel faalt. Als de Hoge Raad met mij van oordeel is dat het eerste middel slaagt en dat de zaak verwezen moet worden naar een ander gerechtshof, heeft dit tot gevolg dat het verwijzingshof de geheimhoudingsprocedure opnieuw zal moeten doen. De eerste en de tweede geheimhoudingsbeslissing zijn dan van tafel.

7.1 Aangezien het principaal cassatieberoep mijns inziens slaagt, kom ik aan behandeling van het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep toe. 7.2 De eerste vier middelen van belanghebbende zijn gelijk aan de middelen die belanghebbende aanvoerde in het cassatieberoep tegen de tussenbeslissing van 28 april 2021. Dat cassatieberoep is door de Hoge Raad niet-ontvankelijk verklaard. Als het tweede middel in het principale cassatieberoep faalt, en de tussenbeslissing van 28 april 2021 ‘van tafel is’ behoeven deze vier middelen van belanghebbende geen bespreking meer. Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het tweede middel in het principale cassatieberoep gegrond is, behandel ik de eerste vier middelen hier. 7.3 Het eerste en tweede middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Het eerste middel houdt kort gezegd in dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden en de inhoudelijke stellingen van belanghebbende heeft gewogen en beoordeeld op basis van informatie die de Inspecteur geheim wil en mocht houden. Met het tweede middel stelt belanghebbende dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof ten onrechte de stukken waarvoor een beroep op geheimhouding is gedaan feitelijk heeft getoetst aan art. 8:42 Awb, terwijl de Inspecteur het standpunt zou hebben ingenomen dat een en ander kwalificeert als op de zaak betrekking hebbende stukken. 7.4 Ik vat deze twee middelen zo op dat belanghebbende meent dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof buiten de reikwijdte van art. 8:29 Awb is getreden. Daarbij heeft belanghebbende volgens mij met name het oog op overweging 2.7: “2.7. Het Hof is van oordeel dat de inbreuk op de privacy - persoonlijke levenssfeer - van de tipgever en de derde, aanzienlijk zwaarder weegt dan het verdedigingsbelang van belanghebbende bij kennisneming van de identiteit van deze personen en de door de derde overgelegde stukken. Het Hof betrekt in zijn oordeel dat (i) de ongeschoonde versie van de stukken geen - voor belanghebbende - ontlastend materiaal bevat, (ii) de tipgever naast de tip, bestaande uit de ‘blote’ mededeling dat belanghebbende in Nederland zou wonen, geen stukken heeft overgelegd, (iii) de Inspecteur bij het benaderen van de derde de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, behoorlijk heeft behandeld en daarbij niet in strijd heeft gehandeld met de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR, (iv) de aannemelijkheid en het gewicht van de door de derde aangevoerde mogelijke gevolgen waaraan deze bij bekendmaking van de identiteit zou kunnen worden blootgesteld en (v) de stukken die zijn overgelegd door de derde niet zijn gebruikt, zodat de bewijsvoering van de Inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op, of gedragen wordt door, stukken waarvan de kennisneming voor belanghebbende is beperkt.” 7.5 Vooropgesteld zij dat de wijze waarop een art. 8:29-beslissing wordt genomen niet in de wet is geregeld. Wat de reikwijdte van een 8:29-beslissing mag zijn, volgt dus als zodanig ook niet direct uit de wet. Wel moet de wederpartij de ruimte gelaten worden de rechter geen toestemming te verlenen om uitspraak te doen op basis van de geheime stukken (art. 8:29(5) Awb). Als de rechter al in de 8:29-beslissing , op basis van die geheime stukken, een (definitief) oordeel geeft omtrent punten die in het hoofdgeding spelen, wordt in zoverre aan de wederpartij de mogelijkheid ontzegd om deze toestemming te weigeren. 7.6 Mijns inziens is zo’n situatie hier niet aan de orde. De vijf overwegingen die de eerste geheimhoudingskamer van het Hof noemt moeten mijns inziens worden gelezen in de context van het oordeel omtrent de belangenafweging. In die overwegingen ligt onder meer besloten dat de stukken voor het oordeel van de rechter in de hoofdzaak en de procespositie van partijen geen belangrijke rol spelen en dat belanghebbende door beperkte kennisneming niet wezenlijk in zijn procesvoering wordt belemmerd (vgl. overweging 8 van de uitspraak van de ABRvS van 10 juni 2020, 4.2). Ik volg voorts niet dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof met overweging (v) een oordeel zou hebben gegeven over de vraag of die stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in art. 8:42 Awb. Voor art. 8:42 Awb is relevant of de stukken ter raadpleging van het bestuursorgaan hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van bestaande geschilpunten. ‘Ter beschikking staan’ is niet hetzelfde als ‘gebruikt voor de bewijsvoering’. Ik meen dat het eerste en tweede middel faalt. 7.7 Belanghebbende stelt in het derde middel dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot de geheimhouding van stukken van tipgevers, dan wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan maar dit oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. 7.8 Belanghebbende stelt in de toelichting op het derde middel dat het arrest van 24 februari 2017 van toepassing is op dit geding. De relevantie van dit arrest voor deze zaak ontgaat mij. Dit arrest ziet immers op de mogelijkheid tot het horen van anonieme getuigen, en heeft niets van doen met art. 8:29 Awb. Denkelijk bedoelt belanghebbende dat hij de namen van eventueel op te roepen getuigen behoort te kennen. De eerste geheimhoudingskamer van het Hof heeft evenwel beslist dat het belang van de persoonlijke levenssfeer van die eventuele getuigen zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van hun identiteit. Daarbij is in aanmerking genomen – kort gezegd – dat belanghebbende door beperkte kennisneming niet wezenlijk in zijn procesvoering wordt belemmerd.Voorts stelt belanghebbende dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof de tipgeversarresten heeft miskend. Belanghebbende trekt hierbij mijns inziens (de overwegingen uit) die arresten te breed. Die arresten, althans de overwegingen waar belanghebbende op doelt, lenen zich niet voor dergelijke veralgemenisering (4.14-4.17). De 8:29-beslissing (en in het verlengde daarvan de 8:31-beslissing) vergt telkens een belangenafweging in het concrete geval en is sterk verweven met de feiten en omstandigheden in die zaak (vgl. 4.9).Verder stelt belanghebbende dat de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer in overweging 2.7 onbegrijpelijk is, waarbij hij met name wijst op overwegingen (ii), (iv) en (v). Nog los van het gegeven dat deze overwegingen op zichzelf bezien geen dragende argumenten zijn, maar één van de vijf ‘schakels’ om tot dit oordeel te komen, meen ik dat die overwegingen niet onbegrijpelijk en afdoende gemotiveerd zijn (vgl. 7.6). Ook het derde middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO. 7.9 Het vierde middel houdt in dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof, door de overwegingen van de Rechtbank hieromtrent tot de zijne te maken, ten onrechte heeft beslist dat informatie over belanghebbende bij de bank voor het grootste deel geheim mag blijven (2.12). 7.10 Dat de Rechtbank bij de weergave van het standpunt van de Inspecteur verwijst naar de WOB en het Voorschrift informatieverstrekking fiscus banken, staat los van het gegeven dat de Rechtbank als beoordelingskader de belangenafweging ingevolge art. 8:29 Awb heeft gehanteerd. Zo refereert de Rechtbank in overwegingen 16-20 van de 8:29-beslissing veelvuldig aan (de afweging tussen) het belang van de Inspecteur en het belang van belanghebbende. Het vierde middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO. 7.11 Het vijfde middel betoogt dat de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer bij het Hof niet in stand kan blijven of opnieuw van kracht kan worden als de tweede beslissing geheel of gedeeltelijk zou komen te vervallen.

7.21 Ik meen dat het eerste middel in het principale cassatieberoep slaagt, dat het tweede middel in het principale beroep en het incidentele cassatieberoep falen, en dat het geding moet worden verwezen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland 11 december 2018 (geheimhoudingskamer), niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Voor een uitgebreide weergave van de uitspraak zie de conclusie van A-G IJzerman van 16 maart 2022, ECLI:NL:PHR:2022:245, punt 2.2. Rechtbank Gelderland 10 maart 2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:1636. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 april 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:4161. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:639. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 juli 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:6004. HR 7 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB9389. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:2464. HR 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:196. Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten. ABRvS 10 juni 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1367. Vakstudie Algemeen Deel, art. 8:29 Awb, aant. 3.2. Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 5, p. 13. Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 119. ABRvS 30 juni 2000, ECLI:NL:RVS:2000:AA6730, CBb 21 juli 2015, ECLI:NL:CBB:2015:260 en CRvB 6 oktober 2022, ECLI:NL:CRVB:2022:2209. EHRM 12 juli 2001, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, par 29 (Ferrazzini) en EHRM 3 november 2022, ECLI:CE:ECHR:2022:1103JUD004981209, par. 66 (Vegotex Int.). Kamerstukken I 1997/98, 25 175, nr. 323b, p. 6. Zie ook Kamerstukken II 1996/97, 25175, nr. 3, p. 14. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.1. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.3, onderdeel d.

HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0582. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH9184. HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 3 februari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:645. Hoewel het in die zaak strikt genomen om een 8:31-beslissing ging, zie ik geen relevant verschil tussen de motiveringstoetsing van een 8:29- of 8:31-beslissing. De artikelen zijn sterk verwant aan elkaar (een 8:31-beslissing komt pas aan de orde na o.a. een afwijzende 8:29-beslissing van de rechter) en beide beoordelingen vereisen een belangenafweging in het concrete geval. Bijlage bij conclusie A-G Wattel van 14 februari 2007, ECLI:NL:PHR:2007:BB3489. HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489. Met enige goede wil zou de uitspraak op een verzoek om een voorlopige voorziening (art. 8:84 Awb) ook gezien kunnen worden als een tussenbeslissing. Deze uitspraak heeft echter een meer zelfstandig karakter omdat al een verzoek om een voorlopige voorziening kan worden gedaan in de bezwaarfase (zie art. 8:81(1) Awb). In art. 8:80a(3) Awb is art. 8:119 Awb, dat gaat over herziening, van overeenkomstige toepassing verklaard. Kamerstukken II 2007/08, 31 352, nr. 8, p. 19. Kamerstukken II 2007/08, 31 352, nr. 6, p. 8-9. Zie art. 8:104(3)(a) Awb. Art. 2.23 Procesreglement bestuursrecht rechtbanken 2021, Stcrt. 2023,32442, zie voor rechtspraak over hersteluitspraken Vakstudie Algemeen Deel art. 8:70 Awb, aantekening 2.3.1. Zie hierover Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 33 en Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. A, p. 33 en p. 40. Vgl. M. Schreuder-Vlasblom in AB 1998, 421 annotatie bij ABRvS 4 augustus 1998, ECLI:NL:RVS:1998:ZF3498. HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489. Art. 8:10 Awb. Art. 8:14 Awb. Art. 8:43 Awb. Artt. 8:46 en 8:47 Awb. Art. 8:64 Awb. Art. 27c(2e volzin) AWR. Art. 27ga AWR. Art. 28b(1) AWR. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0582. Zij zijn van overeenkomstige toepassing verklaard in art. 8:80a(3) Awb en art. 8:80a(3) Awb. Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. A, p. 33 en p. 40. Annotatie van L.M. Koenraad en J.L. Verbeek in AB 2020/306 bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 mei 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:2206. A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (Fiscale Monografieën nr. 180), Deventer: Wolters Kluwer 2024, par. 7.3.6.2.1.

A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (Fiscale Monografieën nr. 180), Deventer: Wolters Kluwer 2024, par. 7.3.6.2.4. HR 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028.

HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. Wet van 14 september 1995, Stb. 1995,441. Kamerstukken II 1993/94, 23 705, nr. 3, p. 26. HR 19 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5321. HR 1 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1889. R. Kuiper, Vormfouten. Juridische consequenties van vormverzuimen in strafzaken (Staat en Recht nr. 19), Deventer: Kluwer 2014, par. 8.4.4.2, inleiding.

R. Kuiper, Vormfouten. Juridische consequenties van vormverzuimen in strafzaken (Staat en Recht nr. 19), Deventer: Kluwer 2014, par. 8.4.4.2.10. HR 16 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2749. T.M. Schalken, annotatie bij HR 16 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2749, NJ 2014/462. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748. Vgl. Redactie Vakstudie Nieuws, annotatie bij HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, V-N 2021/54.19. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1132. HR 10 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5251. HR 12 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1595.

Zie de een-na-laatste volzin van onderdeel 4.25 van de bestreden uitspraak, en de slotsom in onderdeel 4.34 van de bestreden uitspraak die louter is gebaseerd op overwegingen over de onrechtmatigheid van de aanleiding tot het onderzoek en over de aanwezigheid van andere aanwijzingen dan de tip. Verweerschrift in hoger beroep, punt 3.31-3.32, p. 12 en verweerschrift in beroep, punt 3.31-3.32, p. 15.

HR 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415. HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. HR 8 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1715. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 april 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:4161. HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1107. HR 24 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2986. In de toelichting (BIC, p. 9) op het middel staat: “In de onderhavige zaak gaat het in de fase waarin deze procedure zich bevindt, (nog) niet om het horen van getuigen maar wel om de namen van deze getuige - teneinde deze zo nodig als getuige op te roepen - en de verklaringen van de getuigen. Anders verwoord, het gaat nu reeds om getuigenissen.” Belanghebbende specificeert niet naar welke overwegingen uit die arresten hij verwijst. Op p. 9 van het BIC schrijft hij dat “het uitgangspunt is geweest en gebleven dat de naam van de tipgever niet geheim mocht blijven” en dat “de Hoge Raad [heeft] overwogen dat zonder nader onderzoek naar de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever waarop de aanslagen zijn gebaseerd, onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever, onvoldoende is voor vernietiging van de bestreden aanslagen. Mede in relatie tot overwegingen van de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2019:1715 is de conclusie dat de rechter gehouden is (desgevraagd) de betrouwbaarheid of authenticiteit van dat illegale bewijsmateriaal te onderzoeken.”. HR 17 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:BH8123, HR 21 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0632, HR 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:196 en HR 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:29. HR 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2796.

Het cassatieberoep werd daarom niet-ontvankelijk verklaard. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 juli 2023 (geheimhoudingskamer) 2.14 Na het arrest van 22 april 2022 heeft het Hof (met een andere samenstelling van de zetel) de gehele 8:29-procedure overgedaan, zonder acht te slaan op de beslissing van 28 april 2021 (overweging 2.1-2.5). De reden hiervoor is dat het Hof de 35 bijlagen bij het verweerschrift in beroep niet (meer) in het dossier werden aangetroffen (overweging 1.13) en dat het Hof het “zeer waarschijnlijk [acht] dat het procesdossier niet compleet was in ieder geval vanaf de beroepsfase (…) tot en met 28 april 2021 (de dag van de [eerste – RJK] tussenbeslissing)”. Daarom kleeft er mogelijk een gebrek aan de beslissing van het Hof van 28 april 2021. Het Hof heeft overwogen dat op grond van het arrest van 7 december 2007 de geheimhoudingskamer kennis dient te nemen van het gehele dossier en dat als twijfels bestaan omtrent de vraag of het gehele dossier voor de tussenbeslissing beschikbaar was, zowel de tussenuitspraak als de daarop voortbouwende einduitspraak niet in stand kunnen blijven (overweging 2.6). 2.15 Het Hof overwoog verder dat de Inspecteur heeft verzocht om geen uitspraken of uitlatingen te doen die het risico met zich meebrengen dat alsnog een deel van de inhoud van de geheimgehouden stukken wordt prijsgeven (overweging 2.13-2.14). Het Hof oordeelde dat het gehouden is hier zoveel mogelijk aan tegemoet te komen, maar dat dit noodzakelijkerwijs met zich meebrengt dat het Hof bij de motivering niet op bepaalde details kan in gaan. Daarbij overwoog het Hof dat “de motivering meer algemeen van aard [zal] moeten zijn, zodat aan de hierna volgende motivering van het Hof slechts beperkte eisen kunnen worden gesteld”. 2.16 Na 22 april 2022 zijn de ontbrekende 35 bijlagen (2.14) door de Inspecteur (opnieuw) ingebracht. Voorts heeft de Inspecteur (overweging 2.15) afschriften van een aantal e-mails “alleen in de ongeschoonde versie van de processtukken (integraal) […] overgelegd”. Als ik het goed begrijp betekent dit dat de Inspecteur deze stukken heeft overgelegd met de in art. 8:29(1) Awb bedoelde mededeling aan de bestuursrechter dat alleen hij kennis zal mogen nemen van die stukken. Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat deze e-mails niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken verworpen (overweging 2.16). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingezonden aangezien er sterke aanwijzingen zijn dat bepaald e-mailverkeer niet is ingezonden. 2.17 Met betrekking tot het beroep van de Inspecteur op beperkte kennisneming ex art. 8:29(1) Awb heeft het Hof overwogen dat bij de toepassing van dit artikellid “de grootst mogelijke terughoudendheid dient te worden betracht” (overweging 2.20). Met betrekking tot het dossier van belanghebbende bij een bank sluit het Hof zich aan bij hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft geoordeeld (overweging 2.22). Het Hof heeft overwogen dat geen gewichtige redenen aannemelijk zijn geworden die maken dat belanghebbende geen kennis mag nemen van de identiteit van de tipgever, de derde, de informatie die door hen is verstrekt of de communicatie over of met deze personen door medewerkers van de Belastingdienst (overweging 2.38). Het Hof heeft hiertoe overwogen dat hij niet gebonden is aan een toezegging van de Inspecteur aan een derde rondom anonimiteit, maar de beweegredenen van de Inspecteur voor die toezegging kunnen natuurlijk wel gewichtige redenen opleveren. De Inspecteur heeft echter naar het oordeel van het Hof niet onderzocht welke gevolgen de bekendmaking van de identiteit van deze personen zou hebben en deze gevolgen (dus) ook niet afgewogen (overweging 2.25-2.26). Het Hof merkte verder op dat geen feiten of omstandigheden zijn gesteld die maken dat de tipgever of derde juridisch als melder of klokkenluider kunnen worden aangemerkt (overweging 2.27). Het Hof constateerde verder dat de tip niet enkel bestaat uit een ‘blote’ stelling maar dat de tipgever meer informatie heeft verstrekt (overweging 2.28). De omstandigheid dat de Inspecteur de informatie die van de derde is verkregen uiteindelijk niet in het geding heeft gebracht, laat onverlet dat die informatie op de zaak betrekking heeft (overweging 2.31). Verder kon de Inspecteur zich niet redelijkerwijs op het standpunt stellen dat belanghebbende integraal dient te worden uitgesloten van kennisneming van nagenoeg alle e-mails (overweging 2.32). Vervolgens overwoog het Hof nog dat het ernstige bedenkingen heeft bij de vraag of in het contact met de tipgever en de derde te allen tijde door alle medewerkers van de Belastingdienst de voorschriften uit de Gedragscode Integriteit Rijk zijn nageleefd. Hierbij heeft het Hof met name het oog op het gedrag van een specifieke medewerker, maar niet uitsluitend. Gelet op die bedenkingen heeft belanghebbende belang bij kennisneming van de identiteit van de betrokken medewerkers, aldus het Hof (overweging 2.33-2.36). De slotsom luidt dat enkel het dossier van belanghebbende bij de bank zich voor beperkte kennisneming leent, en dat voor de overige stukken geen gewichtige redenen voor geheimhouding aannemelijk zijn geworden (overweging 2.39). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2024 2.18 Na de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 heeft het Hof op 16 april 2024 de einduitspraak gedaan in een ongewijzigde zetelsamenstelling. 2.19 Na de beslissing van 11 juli 2023 had de Inspecteur volhard in de weigering de stukken aan belanghebbende te overleggen ten aanzien waarvan de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof ten onrechte op beperkte kennisneming beriep (overweging 1.25). Partijen hebben het Hof wel toestemming gegeven uitspraak te doen mede op basis van de ongeschoonde versie van die stukken (overweging 1.20 en 1.26). 2.20 Het Hof is van oordeel dat het beginsel van hoor en wederhoor jegens de Inspecteur niet is geschonden door de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023. Hiertoe overwoog het Hof kort gezegd dat het de Inspecteur duidelijk had moeten zijn dat het verkrijgen van inzicht omtrent het onderzoek van eminent belang was voor de mogelijkheid tot het voeren van verweer door belanghebbende. Dit geldt des te meer nu medewerker 1 nooit bij het onderzoek naar belanghebbende betrokken had mogen zijn. De Inspecteur had moeten bepleiten dat belanghebbende ondanks dit ‘probleem’ geen recht had op onbeperkte kennisneming. Dat de Rechtbank en het Hof eerder tot een andere beslissing kwamen, doet daar niet aan af (overweging 4.1-4.10). Het Hof overwoog verder dat het Hof – ik parafraseer – het ‘weigeringsrecht’ van de Inspecteur niet heeft geschonden door bepaalde gegevens in de beslissing van de geheimhoudingskamer op te nemen (overweging 4.11). Het Hof zag ook verder geen aanleiding terug te komen op de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023 (overweging 4.12-4.16). 2.21 Het Hof heeft voorts beslist dat twee medewerkers van de Belastingdienst niet gehoord kunnen worden als getuige, gelet op hun rol als procespartij (overweging 4.17-4.18). 2.22 Belanghebbende had geklaagd dat zijn recht op een eerlijk proces was geschonden door de volharding tot beperkte kennisneming door de Inspecteur (overweging 4.19). Na vragen van het Hof heeft de Inspecteur het Hof verzocht schriftelijk te kunnen laten weten welke gegevens alsnog met belanghebbende kunnen worden gedeeld.

Dat in de tipgeversarresten een andere afweging is gemaakt, doet hier niet aan af. 3.17 Met betrekking tot het vierde middel schrijft de Staatssecretaris dat belanghebbende miskent dat de Rechtbank en het Hof het geheimhoudingsverzoek van het bankdossier op basis van de juiste uitgangspunten, los van het beroep van de Inspecteur op de WOB en het Voorschrift informatieverstrekking fiscus banken, heeft getoetst. 3.18 Over het vijfde middel stelt de Staatssecretaris voorop dat de vraag of, en zo ja onder welke omstandigheden, nader ingediende stukken tot gevolg moeten hebben dat het verzoek om beperkte kennisneming ex art. 8:29 Awb opnieuw moet worden behandeld, nog niet eerder door de Hoge Raad is beantwoord. Uit de uitspraak van het Hof volgt niet dat de stukken die na de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer aan het dossier zijn toegevoegd, voor het Hof de aanleiding zijn geweest om tot een andere belangenafweging te komen. De tweede geheimhoudingskamer beschikte over dezelfde stukken met betrekking tot de ‘tip’; het Hof heeft die stukken echter anders beoordeeld. Dat laatste wil niet zeggen dat de zaak voorafgaand aan de tweede geheimhoudingskamerbeslissing oneerlijk of partijdig is behandeld. Ten slotte merkt de Staatssecretaris op dat het Hof niet heeft geoordeeld dat de tip van de medewerker onrechtmatig is, maar dat het onderzoek dat door medewerker 1 is uitgevoerd mogelijk onrechtmatig is. 3.19 Voor het verweer tegen het zesde middel verwijst de Staatssecretaris kortheidshalve naar het arrest van 9 augustus 2013. Plan van aanpak 3.20 Hierna sta ik eerst stil bij het karakter van een art. 8:29-beslissing (hoofdstuk 4). Daarna behandel ik de gevolgen die door de belastingrechter kunnen worden verbonden aan onrechtmatig verkregen bewijs, waarbij ik ook aandacht besteed aan de leer van the fruits of the poisonous tree (hoofdstuk 5). Ik bespreek vervolgens de middelen in het principaal cassatieberoep (hoofdstuk 6) en het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep (hoofdstuk 7). 4Het karakter van een art. 8:29-beslissing 4.1 Art. 8:29 Awb luidt: “1 Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de bestuursrechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken. 2 Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet open overheid de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen. 3 De bestuursrechter beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is. 4 Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting. 5 Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan hij slechts met toestemming van de andere partijen mede op de grondslag van die inlichtingen onderscheidenlijk die stukken uitspraak doen. Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer. 6 Inzake een beroep tegen een besluit op grond van de Wet open overheid neemt, in zo verre in afwijking van het eerste en derde lid, uitsluitend de bestuursrechter kennis van de stukken waarvan op grond van de Wet open overheid om openbaarmaking of verstrekking is verzocht. De toestemming, bedoeld in het vijfde lid, is van rechtswege verleend.” 4.2 Art. 8:29 Awb beperkt de informatieverplichting van partijen in zoverre in dat zij, als daar gewichtige redenen voor bestaan, ervoor kunnen kiezen bepaalde stukken niet te verstrekken of enkel kennisneming van die stukken door de bestuursrechter toe te staan. De rechter beslist of de aangevoerde redenen gewichtig genoeg zijn om de geheimhouding of beperkte kennisneming te rechtvaardigen. Het gaat daarbij om een afweging van de belangen die spelen in het concrete geval. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State verwoordde dit als volgt: “7. Gelet op artikel 8:29, derde lid, van de Awb beslist de Afdeling of de beperking van de kennisneming van een stuk gerechtvaardigd is. Deze beslissing vergt een afweging van belangen. Enerzijds speelt hierbij het belang dat partijen gelijkelijk beschikken over de voor het (hoger) beroep relevante informatie. Daartegenover staat dat de kennisneming door partijen van bepaalde gegevens het algemeen belang, het belang van één of meer partijen en/of het belang van derden onevenredig kan schaden. 8. Bij de beoordeling van een verzoek om beperkte kennisneming speelt de betekenis van het stuk voor het oordeel van de rechter in de hoofdzaak en de procespositie van partijen een belangrijke rol. Verder is daarbij van belang of de partij aan wie kennisneming van een stuk wordt onthouden door de beperkte kennisneming wezenlijk in zijn procesvoering wordt belemmerd (uitspraak van 21 december 2018, ECLI:NL:RVS:2018:4318). Daarnaast gaat het bij de beslissing over een verzoek om beperkte kennisneming niet om de vraag of het stuk openbaar moet worden, dat wil zeggen voor iedereen toegankelijk, dus ook voor anderen dan procespartijen, maar om de vraag of er gewichtige redenen bestaan die zich tegen kennisneming van het stuk door alle partijen in het geding verzetten. (…)” 4.3 Bij de belangenafweging kunnen allerhande belangen een rol spelen. De Vakstudie noemt aan de hand van jurisprudentie in ieder geval de volgende belangen die relevant kunnen zijn: “De rechter zal zich aan de hand van de stukken van geval tot geval een oordeel moeten vormen of gewichtige redenen de weigering of beperkte kennisneming rechtvaardigen. Het belang van de verzoekende partij zal moeten worden afgewogen tegen het belang van de wederpartij bij integrale kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende informatie. Af te wegen belangen kunnen blijkens de jurisprudentie zijn: - het recht op een eerlijk proces; - de privacy van derden; - het verdedigingsbeginsel; - persoonlijke levenssfeer van de belanghebbende; - effectieve rechtshandhaving; - publieke belang van een goed functionerende Belastingdienst; - internationale belangen.” 4.4 De enkele aanwezigheid van gewichtige redenen voor geheimhouding op zich is dus niet voldoende voor honorering van het beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming. Als die redenen er zijn, maar daar tegenover gerechtvaardigde belangen staan die zich tegen geheimhouding of beperkte kennisneming verzetten, kan afwijzing van het 8:29-verzoek aangewezen zijn. Die gerechtvaardigde belangen bij kennisneming door de rechter en de wederpartij kunnen met name gelegen zijn in het belang van waarheidsvinding en het verdedigingsbelang. Het komt steeds aan op een weging. 4.5 Met art. 8:29 Awb heeft de wetgever getracht een regeling te maken die het evenwicht bewaart tussen de verschillende belangen die spelen bij geheimhouding of beperkte kennisneming: “De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen.

Voor de volledigheid ga ik hierna toch op die klachten in. Klacht b: toetsing aan ‘zozeer indruist’-criterium? 6.10 Klacht b houdt in dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht of met betrekking tot het onrechtmatig verkregen bewijs is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium. 6.11 Het Hof heeft in feite enkel onderzocht of het onderzoek uitgevoerd door medewerker 1 de enige dan wel doorslaggevende aanleiding is geweest voor het woonplaatsonderzoek en vastgesteld dat dit het geval is – althans, dat is wat uit de uitspraak kan worden opgemaakt. Zoals ik bij klacht a uiteengezet heb, heeft het Hof ten onrechte de opvatting van de Inspecteur gevolgd dat het niet in geschil was dat het onderzoek door medewerker 1 kennelijk onrechtmatig is en dat als dat onderzoek de enige aanleiding is voor het woonplaatsonderzoek, al het bewijs dat daar uit voortvloeit ook moet worden uitgesloten (6.3-6.9). Ook in zoverre slaagt het middel dus. 6.12 Ten overvloede wil ik hier nog opmerken dat toetsing aan het ‘zozeer indruist’-criterium mij in beginsel hier niet aan de orde lijkt. Als het gaat om onrechtmatigheid in strikt fiscale zin, speelt het ‘zozeer indruist’-criterium in beginsel geen rol. Toegegeven moet worden dat de precieze reikwijdte van het ‘zozeer indruist’-criterium wat onduidelijk is (5.22). Ik ga er maar van uit dat moet worden afgegaan op wat de Hoge Raad in het arrest van 6 september 2024 heeft beslist (5.27). De overweging dat het ‘zozeer indruist’-criterium niet geschikt is voor beoordeling van een aan de inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid, laat immers weinig ruimte voor breder gebruik van het ‘zozeer indruist’-criterium. Denkelijk wil de Hoge Raad gebruik van ‘zozeer indruist’-toetsing slechts per uitzondering uitbreiden tot specifieke gevallen waarin mogelijk alle grenzen overschreden zijn door de inspecteur en de rechter daar (zeer) verstrekkende gevolgen aan wil verbinden, zoals in het FSV-arrest aan de orde was. 6.13 Toepassing van het ’zozeer indruist’-criterium lijkt mij daarom in deze zaak niet aan de orde. Het gaat in deze procedure immers om de beoordeling van een aan de Inspecteur toe te rekenen veronderstelde onrechtmatigheid. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de zaak moet worden verwezen en zich hier mogelijk wel een geval voordoet waar ‘zozeer indruist’-toetsing wel ‘geschikt’ is om de bruikbaarheid van het bewijs verzameld door de inspecteur te beoordelen, dan verdient het mijn aanbeveling om dat expliciet mee te geven aan het verwijzingshof. Klacht c: mogelijkheid andere aanleiding onderzoek 6.14 Met klacht c betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte niet heeft meegewogen dat de Inspecteur ook op basis van een andere aanleiding op rechtmatige wijze dezelfde informatie had kunnen verkrijgen, althans dat het Hof zijn oordeel hieromtrent onvoldoende gemotiveerd. Ook zonder de verondersteld onrechtmatige aanleiding tot een onderzoek had de Inspecteur tot een onderzoek kunnen komen; het volledig uitsluiten van het bewijsmateriaal is daarmee volgens de Staatssecretaris onvoldoende gemotiveerd. 6.15 Het Hof heeft in overweging 4.26-4.33 uiteengezet dat het in ieder geval aannemelijk is dat het woonplaatsonderzoek zonder tussenkomst van medewerker 1 niet zou zijn gestart. Dat oordeel is uitgebreid en op zichzelf bezien begrijpelijk gemotiveerd. In tegenstelling tot wat de Staatssecretaris kennelijk bedoelt te stellen, lees ik het oordeel van het Hof niet zo dat het de schriftelijk vastgelegde activiteiten op principiële gronden doorslaggevend heeft geacht. Het lijkt mij eerder een bewijskwestie: als een en ander niet op papier is vastgelegd, valt voor het Hof lastig vast te stellen dat er (in een eerder stadium) al voldoende aanleiding bestond om een woonplaatsonderzoek te starten (zie overweging 4.27). Bovendien heeft de Inspecteur zelf in zijn verweerschriften voor Rechtbank en Hof geschreven dat de Inspecteur “op 31 augustus 2015 vragen heeft gesteld naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011 (…) In deze periode ontstond twijfel omtrent de daadwerkelijke woonplaats van belanghebbende” (vgl. overweging 4.32). 6.16 Toch slaagt ook deze klacht. Uit hetgeen ik over klacht a heb opgemerkt volgt dat ik het met de Staatssecretaris eens ben dat de vruchtenleer niet inhoudt dat al het materiaal dat is verkregen na de onrechtmatige (verwerking van de) tip, automatisch als bewijs moet worden uitgesloten. Klacht d: vereiste aangifte en omkering bewijslast 6.17 Met klacht d brengt de Staatssecretaris naar voren dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor de bewijslast is omgekeerd. 6.18 Het Hof heeft in overweging 4.34 geoordeeld dat (vetgedrukt RJK): “Gelet hierop [het is aannemelijk dat het woonplaatsonderzoek zonder de tussenkomst van medewerker 1 niet zou zijn gestart, toevoeging RJK], is niet in geschil dat alle bewijsmiddelen die de Inspecteur met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. Dit brengt mee dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in Nederland woont (binnenlands belastingplichtig is) als bedoeld in artikel 2.1., eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 juncto artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het brengt verder mee dat de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat hij beschikt over een nieuw feit, dat belanghebbende te kwader trouw was, of dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.” 6.19

De reden daarvoor is dat de eerste geheimhoudingskamer over een onvolledig dossier heeft beschikt en zich al dan niet vanwege het onvolledige dossier inhoudelijk onjuist en onterecht heeft uitgelaten over de inhoud van de zaak, aldus belanghebbende. 7.12 Mijns inziens staat het de rechter vrij om terug te komen van een tussenbeslissing (zoals een 8:29-beslissing) zolang de einduitspraak niet is gedaan (zie 4.21-4.36). Als de einduitspraak en de beslissing van de tweede geheimhoudingskamer worden gecasseerd, maar de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer wel blijft staan, dan staat het in zoverre het verwijzingshof vrij om een (gedeeltelijk) nieuwe 8:29-beslissing te nemen. Het is dan dus aan het verwijzingshof om te beslissen of, en zo ja, in hoeverre er een nieuwe 8:29-beslissing moet plaatsvinden. Het vijfde middel faalt. 7.13 Het zesde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat twee medewerkers van de Belastingdienst niet als getuige kunnen worden gehoord, nu de wet naar het oordeel van het Hof geen voorziening beidt die het horen van een der partijen als getuige mogelijk maakt. 7.14 Belanghebbende komt met het zesde middel op tegen de volgende overwegingen van het Hof: “4.17. Belanghebbende heeft verzocht [D] en [E], alsmede de betrokken medewerkers van de Belastingdienst bij het dossier van belanghebbende als getuige onder ede te horen op de zitting van 1 februari 2024. De Inspecteur heeft niet de namen van “de betrokken medewerkers” bekend gemaakt aan belanghebbende en heeft verder gesteld dat [D] en [E] als procespartij aanwezig zijn en als zodanig niet als getuige kunnen worden gehoord. 4.18. Het Hof heeft ter zitting beslist dat [D] en [E], gelet op hun rol als procespartij, niet kunnen worden gehoord, nu de wet geen voorziening biedt die het horen van een van de partijen als getuige mogelijk maakt (Hoge Raad 9 augustus 2013, nummer 13/00078. ECLI:NL:HR:2013:196). Het Hof acht het niet aannemelijk dat de Inspecteur [D] en [E] in de hoedanigheid van procespartij naar de zitting van 1 februari 2024 heeft gestuurd om te voorkomen dat zij als getuige kunnen worden gehoord door belanghebbende. De enkele omstandigheid dat [E] op eerdere zittingen bij Rechtbank of Hof niet is als procespartij is opgetreden, is onvoldoende om dat oordeel te kunnen dragen.” 7.15 Het is vaste jurisprudentie dat partijen niet als getuige kunnen worden gehoord. Voor zover het middel van een andere opvatting uitgaat, is het ten onrechte voorgesteld. 7.16 Belanghebbende stelt dat “de consequentie van dit oordeel van het Hof is dat waarheidsvinding via het horen [van] belastingambtenaren als getuige, feitelijk onmogelijk is geworden. Iedereen binnen de Belastingdienst is immers Inspecteur. En als getuige zullen slechts die ambtenaren worden gehoord die ook feitelijk betrokken zijn bij het dossier. Die vervolgens als procespartij mee worden genomen naar de zitting en dan niet meer gehoord mogen worden”. Volgens mij zal het zo’n vaart niet lopen. 7.17 In de zaak die aan de orde was in het arrest van 23 juni 1999 had het hof twee inspecteurs onder ede gehoord. Die twee verklaringen waren, onder andere, gebruikt in de overwegingen van het hof, waarbij het hof tot het oordeel kwam dat het niet aannemelijk was geworden dat de inspecteur zich jegens belanghebbende had uitgelaten zoals door belanghebbende was gesteld (de zaak betrof een beroep op het vertrouwens- c.q. gelijkheidsbeginsel). Belanghebbende bestreed het horen van die twee inspecteurs als getuigen. De Hoge Raad besliste: “5.2. De tweede klacht berust op de opvatting dat het Hof de ambtenaren van de Belastingdienst L en N, beiden werkzaam op de eenheid Grote ondernemingen te S, niet als getuige had mogen doen horen, maar hen had moeten vereenzelvigen met de Inspecteur als procespartij, zodat het Hof zijn beslissing ten onrechte mede heeft gebaseerd op de door hen als getuige afgelegde verklaringen. Die opvatting is onjuist op de gronden, vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2.3, zodat ook deze klacht faalt.” 7.18 In de conclusie van A-G Van den Berge van 30 juni 1998 – waar de Hoge Raad naar verwijst – gaat hij in op de vraag wie als ‘partij’ kwalificeert, in die zin dat die persoon niet als getuige kan worden gehoord. Hij betoogde dat, net als in het civiele recht, de bekwaamheid tot het afleggen van een getuigenis kan worden getoetst op het moment waarop de getuigenis wordt of moet worden afgelegd. Beslissend is dus in welke hoedanigheid die persoon op dat moment optreedt: “4.11. De bekwaamheid tot het afleggen van een getuigenis kan, evenals in een civiele procedure, worden getoetst op het moment waarop de getuigenis wordt of moet worden afgelegd. Daarbij zal ook hier dienen te gelden dat een ontslag van een bestuurder dat slechts schijn is, geen bekwaamheid kan scheppen (zie par. 3.4.). Een zelfde benadering zou zo nodig kunnen worden gevolgd ten aanzien van het zonder aanwijsbare reden vervangen van de procesvertegenwoordiger. (…) 5.2.3. Zoals ik hiervoor (par. 4.11.) heb betoogd, kan ook in belastingzaken de bevoegdheid van een persoon om te getuigen worden beoordeeld op basis van de hoedanigheid van die persoon op het moment dat de verklaring is afgelegd c.q. wordt of moet worden afgelegd. Op het moment dat de heren N en L hun verklaringen aflegden, traden zij niet (meer) voor de inspecteur op. Misschien waren zij op dat moment op grond van een mandaat van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen S wel bevoegd om namens hem op te treden - dat wordt overigens niet aangevoerd en het blijkt ook niet uit de stukken -, maar een bevoegdheid tot vertegenwoordiging op grond van mandaat vormt op zichzelf geen reden om hen met de inspecteur (het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen S) te vereenzelvigen (zie par. 3.2. en 4.10).” 7.19 Mijns inziens kunnen dus niet alle belastingambtenaren worden vereenzelvigd met ‘de inspecteur’ als procespartij, ook niet als zij werkzaam zijn onder verantwoordelijkheid van de algemeen directeur die in de desbetreffende zaak inspecteur is. Het gaat erom of de ambtenaar wanneer hij moet getuigen in die zaak optreedt namens de inspecteur. Treedt die ambtenaar niet op als gemandateerde, dan kan hij niet vereenzelvigd worden met de inspecteur, en kan hij dus wel als getuige worden gehoord. 7.20 Ik begrijp het door het middel bestreden oordeel van het Hof aldus dat [D] en [E] volgens het Hof namens de Inspecteur – dus: krachtens mandaat – ter zitting optraden. Mijns inziens terecht heeft het Hof hieraan de gevolgtrekking verbonden dat zij niet als getuige konden worden gehoord. Het zesde middel faalt ook.

Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.” 4.6 Art. 8:29 Awb wordt wel in verband gebracht met art. 6 EVRM. De mogelijkheid tot geheimhouding houdt namelijk in beginsel een beperking in van het beginsel van (interne) openbaarheid en het beginsel van equality of arms. Door verschillende bestuursrechters is geoordeeld dat art. 8:29 Awb met zodanige waarborgen is omkleed dat het recht op een eerlijke procesvoering daarmee niet in zijn essentie wordt beperkt. Maar, zo voeg ik daar aan toe, ook als art. 8:29 Awb op zichzelf bezien niet leidt tot een schending van het recht op een eerlijk proces, moet er bij de toepassing van die regeling in de praktijk nog wel op worden toegezien dat de verdedigingsrechten van de in de zaak betrokken burger niet worden geschonden. 4.7 Art. 6 EVRM is niet rechtstreeks van toepassing op procedures die alleen gaan over de vaststelling van een belastingschuld. De wetgever wilde met het van toepassing verklaren van art. 8:29 Awb op fiscale procedures niet afbreuk doen aan de beginselen van equality of arms en fair trail die aan art. 6 EVRM ten grondslag liggen, maar evengoed gelden in fiscale procedures: “Artikel 8:29 geeft naar onze mening de mogelijkheid om tegengestelde belangen op een evenwichtige wijze te wegen en in het gegeven geval een voor beide partijen bevredigende oplossing te bieden. Het artikel van Langereis en Röben in het Weekblad voor fiscaal recht (1998/6268, 16 april 1998) levert geen wezenlijke nieuwe gezichtspunten op. Hun kritiek richt zich in feite tegen artikel 8:29 zelf. De naar voren gebrachte argumenten dat een belastingprocedure naar aard en inhoud essentieel verschilt van andere bestuursrechtelijke procedures en dat deswege de toepasselijkheid van artikel 8:29 achterwege moet blijven snijden geen hout. De beginselen equality of arms en fair trial gelden voor elke procedure. Ook op andere terreinen van het bestuursrecht worden vele belastende beschikkingen afgegeven. Ook in andere bestuursrechtelijke procedures is niet ongebruikelijk dat belanghebbenden zelf optreden. Artikel 6 EVRM is ook op andere terreinen in het geding. Wij erkennen de eigen aard van het belastingrecht. Wij kunnen evenwel ook hier tot geen andere conclusie komen dan dat het belastingrecht in dezen geen van de Awb afwijkende regeling rechtvaardigt. Overigens zij herhaald dat van de bevoegdheid van artikel 8:29 Awb door de inspecteur zo min mogelijk gebruik zal worden gemaakt.” 4.8 Als de rechter het beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming afwijst, kan de partij die dat beroep deed alsnog weigeren om de (ongeschoonde) stukken te overleggen. Op dat door het Hof omschreven ‘weigeringsrecht’ kom ik hierna terug (4.16). Aan die weigering kan de rechter op grond van art. 8:31 Awb de gevolgtrekkingen verbinden die hem geraden voorkomen: “Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.” De cassatietoetsing van een art. 8:29-beslissing 4.9 Uit het voorgaande volgt dat een art. 8:29-beslissing telkens sterk gerelateerd is aan de concrete omstandigheden van het geval. Zo’n beslissing vergt een waardering en weging van de aan de orde zijnde feiten en omstandigheden door de feitenrechter. Dat roept de vraag op in hoeverre toetsing van een art. 8:29-beslissing in cassatie mogelijk is. De Hoge Raad beoordeelt immers in beginsel alleen of de beslissing van de lagere rechter in juridisch opzicht juist is, zonder dat hij de feiten opnieuw kan vaststellen. De Hoge Raad heeft uiteraard wel de mogelijkheid om uitspraken op vormverzuimen, zoals een motiveringsgebrek, te casseren. 4.10 A-G Wattel is deze vraag eerder tegengekomen, maar heeft van beantwoording van die vraag in die zaak afgezien, onder meer omdat een algemene beschouwing (los van een concrete beoordeling) het gevaar van ‘luchtfietsen’ met zich meebrengt: “6.23 De overige middelen behoeven aldus vooralsnog geen behandeling en ik zie ook af van een algemene beschouwing over de merites ervan, met name over de vragen: (i) of het om "op de zaak betrekking hebbende stukken" gaat; (ii) welke (marginale?) toets in cassatie moet worden aangelegd bij de beoordeling van de door het hof ex art. 8:29 Awb gemaakte afweging tussen geheimhoudingsbelang en overleggingsbelang, en (iii) welke (marginale?) toets in cassatie moet worden aangelegd bij de beoordeling van het gevolg dat de feitenrechter ex art. 8:31 Awb trekt uit de volharding van de fiscus bij niet-overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken waarvan de feitenrechter de geheimhouding niet gerechtvaardigd acht. Ik zie daarvan af omdat mijns inziens die vragen (a) niet goed te beantwoorden zijn zonder kennisneming van de stukken die de fiscus geheim wil houden en kennisneming ervan in cassatie tot allerlei complicaties leidt waarop vooralsnog niemand zit te wachten, en (b) overwegend beoordeling en weging van feiten impliceren, waarvoor in cassatie nauwelijks plaats is en waarover ook niet zonder gevaar van luchtfietsen in het algemeen (los van een concrete casus) gedebatteerd kan worden.” Ik zal toch proberen om de fiets met beide banden op de grond te krijgen. 4.11 Allereerst kan de Hoge Raad toezien op naleving van meer formeelrechtelijke of procedureel-juridische voorschriften die de feitenrechter in acht moet nemen bij de voorbereiding van art. 8:29-beslissingen. Een voorbeeld daarvan vormt het arrest van 10 augustus 2007 (één van de KB Lux-arresten). Daar was de geheimhoudingsbeslissing genomen door een enkelvoudige kamer, terwijl de zaak eerst in behandeling was genomen en later was afgedaan door een andere meervoudige kamer. De 8:29-beslissing was dus genomen door wat inmiddels een geheimhoudingskamer is gaan heten. De Hoge Raad overwoog dat art. 8:29 Awb zich tegen die werkwijze niet verzet, hoewel het erop lijkt dat zij als zodanig niet door de wetgever was voorzien. Wel moet de geheimhoudingskamer kennis nemen van het hele procesdossier: “3.3. De tussenuitspraak is gedaan door de negende enkelvoudige belastingkamer van het Hof, terwijl de zaak aanvankelijk in behandeling is genomen, en na de tussenuitspraak ook is afgedaan, door de vierde meervoudige belastingkamer. Middel I verwijt het Hof schending van artikel 8:29 Awb doordat het de beslissing over het beroep van de Inspecteur op de in dat artikel neergelegde regeling heeft overgelaten aan een andere kamer. 3.4. Het middel faalt. Weliswaar zijn uit tekst en parlementaire geschiedenis van artikel 8:29 Awb aanwijzingen te putten dat de wetgever zich heeft voorgesteld dat een beslissing als bedoeld in het derde lid daarvan wordt genomen door de kamer die de hoofdzaak behandelt, maar de wet verzet zich niet ertegen dat die kamer de zaak verwijst naar een andere kamer, opdat deze (in dat stadium: bij uitsluiting van eerstbedoelde kamer) kennis neemt van de in het eerste lid bedoelde stukken, en vervolgens de in het derde lid bedoelde beslissing neemt. 3.5. Indien voor dat laatste wordt gekozen, dient echter de waarborg in acht genomen te worden die verbonden is aan de gang van zaken die de wetgever zich als de normale heeft voorgesteld, te weten dat de kamer die de beslissing neemt als bedoeld in het derde lid van artikel 8:29 Awb, kennis neemt van het gehele procesdossier.

Daarzonder is het immers niet goed mogelijk de vraag te beoordelen of weigering dan wel beperking van kennisneming van stukken en/of inlichtingen gerechtvaardigd is, aangezien in dat kader een afweging dient plaats te vinden van de betrokken belangen, waaronder de belangen die een rol spelen in de hoofdzaak. Nu in cassatie wordt geklaagd dat de enkelvoudige kamer geen kennis heeft genomen van het gehele procesdossier, en uit 's Hofs uitspraak, uit de tussenuitspraak, noch uit de stukken van het geding van het tegendeel blijkt, kan de tussenuitspraak niet in stand blijven. Hetzelfde moet gelden voor de einduitspraak, voor zover deze in cassatie is bestreden, nu deze in zoverre voortbouwt op de tussenuitspraak. Middel III slaagt derhalve.” 4.12 Een ander voorbeeld van dat door de Hoge Raad uitgeoefende toezicht is te vinden in het arrest van 3 april 2009. In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat het gerechtshof uit de omstandigheid dat de inspecteur bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken in geanonimiseerde vorm had overlegd had moeten afleiden dat de inspecteur een beroep deed op 8:29 Awb: “3.3.3. Middel IV bevat de klacht dat het Hof artikel 8:29 en artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden doordat het de gespreksverslagen heeft beschouwd als een getrouwe en geloofwaardige weergave van de gesprekken met de prostituees, terwijl deze verklaringen ten onrechte zijn geanonimiseerd. 3.3.4. De gespreksverslagen behoren - in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt - tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, lid 1, Awb diende de Inspecteur derhalve de gespreksverslagen bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur geanonimiseerde gespreksverslagen overlegde, moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb weigerde de (niet-geanonimiseerde) gespreksverslagen over te leggen.” 4.13 Naast het toezicht op aspecten van meer procedurele aard, kan de Hoge Raad 8:29-beslissingen vanuit een meer materieelrechtelijk perspectief toetsen op schendingen van het recht. 4.14 In het arrest van 18 december 2015 (de zogenoemde Tipgeverszaak) overwoog de Hoge Raad dat het Hof op enkele punten van een onjuiste rechtsopvatting was uitgegaan. De zaak ging over een tipgever die tegen betaling informatie aan de Belastingdienst had verstrekt over Luxemburgse bankrekeningen. Daarbij was overeengekomen dat de identiteit van de tipgever geheim zou blijven. De inspecteur had (navorderings)aanslagen IB/PVV en vermogensbelasting (VB) opgelegd aan een belastingplichtige ter zake van onder zijn naam in Luxemburg gehouden bankrekeningen. De inspecteur deelde in beroep mee dat hij de identiteit van de tipgever niet bekend wilde maken en de stukken die op de tipgever betrekking hebben alleen in geschoonde (dat wil zeggen: geanonimiseerde) vorm wilde overleggen. Hoewel de rechtbank het beroep op 8:29 Awb afwees en de inspecteur overlegging van de stukken alsnog weigerde, verbond de rechtbank daar geen gevolgen aan, omdat de belanghebbenden niet in hun belangen waren geschaad. Het gerechtshof overwoog daarentegen dat de weigering om die informatie te verstrekken onrechtmatig was en vernietigde om die reden het grootste deel van de aanslagen. 4.15 Het gerechtshof overwoog dat de herhaalde weigering van de inspecteur om de verlangde informatie te verstrekken een schending van de rechtsorde oplevert die op zichzelf rechtvaardigt dat de aanslagen voor het grootste deel dienen te worden vernietigd: “4.14. Ten slotte is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit oordeel op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt zoals omschreven in onderdeel 4.7. De Inspecteur heeft in de beroepsfase geweigerd informatie te geven - door ongeschoonde stukken in te brengen dan wel anderszins - hoewel de Rechtbank had geoordeeld dat voor die weigering geen gewichtige redenen bestonden. Hoewel deze weigering ook op dat moment onrechtmatig was, stond het de Inspecteur in beginsel vrij het Hof in hoger beroep opnieuw de vraag voor te leggen of beperkte kennisneming gerechtvaardigd was, teneinde deze weigering (alsnog) van de door artikel 8:29, vierde lid, van de Awb, geboden rechtmatige wettelijke grondslag te voorzien. Op de zitting van het Hof van 11 februari 2014 heeft de Inspecteur zich echter uitdrukkelijk en zonder voorbehoud neergelegd bij het oordeel van de Rechtbank. Niettemin heeft hij volhard in zijn weigering de verlangde informatie te verstrekken.” 4.16 De Hoge Raad oordeelde dat deze overwegingen van het gerechtshof blijk gaven van een onjuiste rechtsopvatting, omdat telkens de omstandigheden van het geval moeten worden meegenomen bij de bepaling welke gevolgen de rechter verbindt aan de weigering om de informatie te verstrekken (art. 8:31 Awb): “2.3.3. Het middel keert zich tevens tegen de oordelen van het Hof dat de Inspecteur met zijn weigering de gevraagde gegevens betreffende de tipgever te verstrekken – door overlegging van ongeschoonde stukken of op andere wijze – de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt dat de aanslagen moeten worden vernietigd. 2.3.4. Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel.” 4.17 Naast de gevallen waarin de Hoge Raad oordeelt dat bij toepassing van art. 8:29 het recht is geschonden, zijn er ook voorbeelden te vinden van gevallen waarin de Hoge Raad de uitspraak van een gerechtshof casseert wegens een gebrek in de motivering van een beslissing over toepassing van art. 8:29 Awb. Dat is ook aan de orde in het Tipgeversarrest. Het Hof had zijn desbetreffende beslissing als volgt gemotiveerd: “4.8. Het Hof is - anders dan de Rechtbank - van oordeel dat belanghebbenden door de weigering van de Inspecteur de naam van de tipgever bekend te maken, in hun procesbelang zijn geschaad. Het oordeel dat belanghebbenden niet in hun procesbelang zijn geschaad kan in ieder geval niet worden gedragen door het oordeel dat de stellingen van de Inspecteur op andere gronden aannemelijk moeten worden geacht (zie 4.9 tot en met 4.11 hierna) en dat op voorhand reeds vaststaat dat verklaringen van de tipgever daarin geen verandering kunnen brengen (zie 4.12 tot en met 4.14 hierna). 4.9. Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat niet vaststaat dat de informatie die de tipgever heeft gegeven ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht. Het feit dat een aantal van de 76 personen over wie informatie is gegeven, heeft meegewerkt, rechtvaardigt deze conclusie niet. De conclusie wordt ook niet gerechtvaardigd door het feit dat de aan 71 van deze personen opgelegde (navorderings)aanslagen inmiddels onherroepelijk vaststaan, hetgeen overigens, anders dan de Inspecteur meent, op zichzelf niet betekent dat de informatie waarop die aanslagen zijn gebaseerd dus juist is.

De omstandigheid dat de tipgever correcte informatie heeft gegeven, sluit immers niet uit dat tussen deze correcte informatie zich ook incorrecte informatie bevindt. De vraag of de informatie van de tipgever in het onderhavige geval juist is, kan naar het oordeel van het Hof niet los worden gezien van de vraag wie de tipgever is en of hij ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht, dan wel, zo de Inspecteur wil, of ook de van de tipgever verkregen informatie met betrekking tot erflater betrouwbaar is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de informatie, gelet op de wijze waarop deze is aangeleverd, in feite niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtstreeks afkomstig uit de administratie van de desbetreffende bank, maar bestaat uit door menselijke tussenkomst vervaardigde overzichten. 4.10. Het Hof betrekt bij dit oordeel voorts de omstandigheid dat het door de Belastingdienst gevoerde beleid inzake tipgevers die betaald willen worden kennelijk, gelet op uitlatingen van staatssecretaris De Jager tegenover de vaste commissie voor Financiën, mede omvat een verplichting voor de Belastingdienst om te onderzoeken hoe de tipgever de informatie heeft verkregen. (…) Namens de Inspecteur is ter zitting verklaard dat de Belastingdienst een dergelijk onderzoek niet heeft uitgevoerd en dat de Belastingdienst vaak zelfs niet de middelen of mogelijkheid heeft een dergelijk onderzoek uit te voeren. Er moet derhalve van worden uitgegaan dat de Belastingdienst een dergelijk onderzoek, in weerwil van hetgeen hierboven is geciteerd, niet heeft uitgevoerd. (…) Gelet hierop hebben belanghebbenden er ontegenzeggelijk belang bij een dergelijk onderzoek zelf uit te voeren. De naam van de tipgever is bij een dergelijk onderzoek naar het oordeel van het Hof onontbeerlijk. 4.11. De vraag of de Inspecteur bij het opleggen van aanslagen gebruik mag maken van informatie die tegen betaling van een tipgever is verkregen, beantwoordt dit Hof in beginsel bevestigend. Maar anders dan de Inspecteur meent, staat daarmee de rechtmatigheid van het gebruik van dergelijke informatie in dit geval niet vast, omdat dit gebruik om andere redenen zozeer kan indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit moet leiden tot bewijsuitsluiting. 4.12. Belanghebbenden hebben gesteld dat het gebruik door de Inspecteur van de informatie van de tipgever, die tegen een in het vooruitzicht gestelde vergoeding is verkregen, zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit moet leiden tot bewijsuitsluiting, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslag 2008. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden uitgesloten dat belanghebbenden deze stelling nader hadden kunnen onderbouwen indien de identiteit van de tipgever bekend was gemaakt en deze als getuige had kunnen worden gehoord. Immers, de Inspecteur heeft geen enkel inzicht kunnen of willen verschaffen in de wijze waarop de tipgever aan de informatie is gekomen dan wel tegenover de FIOD-ECD heeft gesteld te zijn gekomen, terwijl de tipgever bij uitstek de bron is die daaromtrent uitsluitsel had kunnen geven. Nu aan belanghebbenden door de Inspecteur ten onrechte de kans is ontnomen bewijs bij te brengen voor deze door hen ingenomen stelling, dient naar het oordeel van het Hof de omstandigheid dat deze stelling niet aannemelijk is geworden voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. Deze gevolgtrekking is op zichzelf reeds voldoende om te concluderen tot hetgeen is vermeld in overweging 4.7. (…) 4.15. De Inspecteur heeft zich bereid verklaard te bevorderen dat de tipgever als getuige kan worden gehoord zonder dat belanghebbenden zijn identiteit kunnen vaststellen. Het Hof zal daarvan geen gebruik maken. Vaststaat dat de Inspecteur de naam van de tipgever aan belanghebbenden bekend dient te maken, dan wel stukken dient over te leggen waarin zijn naam is genoemd, zodat deze hem als getuige kunnen oproepen. Belanghebbenden hebben aangegeven aan dit recht vast te houden en geen gebruik te maken van de mogelijkheid de tipgever als getuige te horen onder de door de Inspecteur gestelde voorwaarden, zodat aanhouding om deze reden niet in de rede ligt.” 4.18 De Hoge Raad overwoog dat – net als in het algemeen geldt voor oordelen over bewijswaardering – geen hoge eisen worden gesteld aan de motivering van 8:31-beslissingen. Maar het oordeel moet wel zodanig met redenen omkleed zijn dat het op begrijpelijkheid kan worden getoetst. Dat was voor het oordeel omtrent de onbetrouwbaarheid van de door de tipgever verstrekte informatie niet het geval, mede gelet op het aanbod van de Inspecteur om een verhoor van de tipgever te faciliteren zonder dat zijn identiteit bekend zou worden: “2.4.1. Het derde middel bevat klachten over de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling. Het middel richt zich met name tegen het oordeel dat de aan de erflater opgelegde belastingaanslagen moeten worden vernietigd omdat de betrouwbaarheid van de tipgever niet vaststaat. 2.4.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Het door het Hof gegeven oordeel komt erop neer dat met toepassing van artikel 8:31 Awb is vastgesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan de erflater opgelegde aanslagen op deugdelijke gronden berusten en in stand kunnen blijven. Zoals in het algemeen geldt voor oordelen betreffende de bewijswaardering, worden aan een dergelijk overeenkomstig artikel 8:31 Awb gegeven oordeel geen hoge motiveringseisen gesteld. Wel zal dat oordeel zodanig met redenen moeten zijn omkleed dat het op begrijpelijkheid kan worden getoetst. 2.4.3. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld. 2.4.4. In het licht van de in onderdeel 2.4.3 vermelde feiten en voormelde door de Inspecteur gedane toezegging, is zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.” Met het slagen van de middel(en) ontviel ook de grond aan de beslissing van het Hof om 70.000 euro proceskostenvergoeding toe te kennen. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het gerechtshof en verwees de zaak naar een ander gerechtshof. 4.19 Ik bespreek de Tipgeverszaak zo uitvoerig omdat het mijns inziens een zeldzaam inzicht geeft in de wijze waarop de Hoge Raad 8:29 en 8:31-beslissingen op motivering toetst. Daarenboven komt dat de daar aan de orde zijnde feiten en omstandigheden een sterke gelijkenis vertonen met die in de onderhavige zaak. Tussenconclusie 4.20 Een art.

8:29-beslissing vereist een belangenafweging in het concrete geval, waarbij de rechter in ieder geval de belangen van enerzijds de inspecteur bij geheimhouding en anderzijds de belanghebbende bij een adequate verweermogelijkheid moet afwegen. Er kunnen echter ook allerlei andere belangen spelen die de rechter in zijn beoordeling betrekt. Dit een en ander brengt met zich mee dat een 8:29-beslissing een sterk feitelijk karakter heeft, zodat de mogelijkheden om 8:29-beslissingen in cassatie te toetsen zo op het eerste gezicht beperkt lijken. Nader bezien blijkt dat daar toch wel ruimte voor te bestaan. De Hoge Raad kan in ieder geval rechtsregels geven over meer processuele of formeelrechtelijke aspecten van de toepassing van art. 8:29 Awb (4.11-4.12). Het kan voorkomen dat de Hoge Raad art. 8:29-beslissingen casseert op meer inhoudelijke gronden. Dat zal zich mijns inziens echter niet snel voordoen, gelet op de sterk feitelijke aard van een 8:29-beslissing. Gedacht moet worden aan gevallen waarin de feitenrechter evident geen belangenafweging heeft gemaakt (4.13-4.16). Ten slotte kan een 8:29-beslissing in cassatie sneuvelen op een vormverzuim, zoals een motiveringsgebrek. Voor 8:29-beslissingen geldt – net als voor bewijswaarderingsoordelen in het algemeen – dat daaraan geen hoge motiveringseisen worden gesteld, maar dat de beslissing nog wel op begrijpelijkheid moet kunnen worden getoetst (vgl. 4.18). Daartoe heeft de Hoge Raad in ieder geval in het Tipgeversarrest bepaalde feiten en omstandigheden uit het dossier betrokken in zijn oordeel dat de 8:29-beslissing in cassatie geen stand hield (4.17-4.19). Wat is de status van een 8:29-beslissing? 4.21 Een belangrijke vraag die in het principaal cassatieberoep naar voren wordt gebracht is of het Hof een tweede geheimhoudingskamer kon instellen. Naar mijn weten is het niet eerder voorgekomen dat bij de behandeling van een zaak door een rechterlijke instantie een tweede keer wordt beslist (en afwijkend van de eerste beslissing) over de geheimhouding of beperkte kennisneming van bepaalde stukken. Op zoek naar inspiratie ter beantwoording van deze vraag, vroeg ik mij af wat het karakter is van een 8:29-beslissing. Als helder wordt in welke mate de 8:29-beslissing een zelfstandige, aparte status heeft, kan dat licht schijnen op de vraag of een rechterlijke instantie een tweede geheimhoudingskamer de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer kan laten heroverwegen. 4.22 A-G Wattel heeft in een bijlage bij conclusies in de KB Lux-zaken onderzocht of er afzonderlijk cassatie kan worden ingesteld tegen een 8:29-beslissing. Zijn conclusie luidde toen dat het bestuursprocesrecht geen tussenuitspraken kent. Tegen tussenbeslissingen zoals een 8:29-beslissing kan daarom pas worden opgekomen bij het aanwenden van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak. De Hoge Raad besliste in gelijke zin en voegde hier aan toe dat dit ook geldt als de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak. 4.23 De Awb kent inmiddels wel in art. 8:80a en 8:80b Awb, een in het belastingrecht vrijwel nooit toegepaste regeling – te weten: de bestuurlijke lus van art. 8:51a Awb –, de figuur van de tussenuitspraak. Voor die tussenuitspraak geldt – net als voor einduitspraken – dat de rechter deze alleen kan herzien in bepaalde bijzondere situaties. De rechter is in principe dus gebonden aan deze tussenuitspraak. Tijdens de parlementaire behandeling van art. 8:80a en 8:80b Awb is genoemd dat men heeft willen voorkomen dat partijen opnieuw in (dezelfde) discussie belanden nadat al een dergelijke tussenuitspraak is gedaan. Bovendien werd de kans op een evident of kennelijk onjuiste tussenuitspraak als gering ingeschat. Om die keuze te benadrukken is ervoor gekozen om art. 8:119 Awb van overeenkomstige toepassing te verklaren. 4.24 Opmerking verdient ten eerste dat tegen de in art. 8:80a Awb bedoelde tussenuitspraak niet afzonderlijk hoger beroep kan worden ingesteld. Ten tweede verdient opmerking dat kennelijke fouten in een tussenuitspraak als bedoeld in art. 8:80a Awb – ik zou haast zeggen: uiteraard – op dezelfde wijze als in einduitspraken kunnen worden hersteld door middel van een hersteluitspraak. 4.25 In zekere zin verkrijgt de in art. 8:80a Awb bedoelde tussenuitspraak dus onmiddellijk kracht van gewijsde. De rechter kan er in beginsel niet van terugkomen, en partijen kunnen er niet een afzonderlijk rechtsmiddel tegen aanwenden. Maar deze onherroepelijkheid geldt alleen binnen de instantie waar de tussenuitspraak is gedaan. Als de einduitspraak is gedaan, kan wel hoger beroep worden ingesteld tegen de tussenbeslissing die geacht wordt te zijn opgegaan in de einduitspraak. 4.26 Deze regel dat in het bestuursrecht alleen tegen een einduitspraak hoger beroep kan worden ingesteld en dat bij dit hoger beroep alle tussenbeslissingen en -uitspraken ter discussie kunnen worden gesteld, wordt wel het uniteits- of concentratiebeginsel genoemd. 4.27 Afgezien van de in art. 8:80a Awb genoemde tussenuitspraak zijn alle overige besluiten die een bestuursrechter hangende de procedure neemt tussenbeslissingen, maar geen tussenuitspraken. Dat geldt ook als die rechter zijn besluit de naam en de vorm van een tussenuitspraak geeft. Hoofdstuk 8 van de Awb staat bol van dergelijke tussenbeslissingen. Overal waar staat dat de bestuursrechter in de loop van de procedure iets kan doen, moet die rechter daar tussentijds (voordat de einduitspraak wordt gedaan) over beslissen. Het kan gaan om de verwijzing van de zaak naar een meervoudige of enkelvoudige kamer, of om de voeging of splitsing van zaken, het gelegenheid geven voor repliek, het oproepen van getuigen of deskundigen, het schorsen van het onderzoek ter zitting en ga zo maar door. Ook de AWR kent enkele van dergelijke tussenbeslissingen, te denken valt aan de beslissing om het onderzoek ter zitting in het openbaar te laten plaatsvinden, de beslissing tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, en de beslissing van de Hoge Raad om (het proces-verbaal van) een mondelinge uitspraak niet te laten vervangen door een schriftelijke uitspraak. 4.28 Voor al deze tussenbeslissingen geldt a fortiori op grond van het concentratiebeginsel wat ook voor de tussenuitspraak van art. 8:80a Awb geldt: er kan niet tussentijds tegen worden geappelleerd; zij gaan op in de einduitspraak. Dit komt voorts tot uitdrukking in het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007. De Hoge Raad oordeelde dat de 8:29-beslissing niet in stand kon blijven. Vervolgens wordt overwogen dat de einduitspraak ook moet worden gecasseerd, omdat die ‘in zoverre’ voortbouwt op de tussenuitspraak: “Nu in cassatie wordt geklaagd dat de enkelvoudige kamer geen kennis heeft genomen van het gehele procesdossier, en uit 's Hofs uitspraak, uit de tussenuitspraak, noch uit de stukken van het geding van het tegendeel blijkt, kan de tussenuitspraak niet in stand blijven. Hetzelfde moet gelden voor de einduitspraak, voor zover deze in cassatie is bestreden, nu deze in zoverre voortbouwt op de tussenuitspraak. Middel III slaagt derhalve.” De Hoge Raad koppelt in deze overweging dus de 8:29-beslissing en einduitspraak aan elkaar. Omdat de 8:29-beslissing onjuist tot stand is gekomen, kan de einduitspraak óók niet meer in stand blijven, omdat die einduitspraak voortbouwt op de 8:29-beslissing. Mij lijkt dat een einduitspraak vrijwel steeds zal voortbouwen op de daaraan voorafgaande tussenbeslissingen. Als het anders is, zou de tussenbeslissing denkelijk niet genomen hoeven worden. 4.29 Het verschil tussen de formele tussenuitspraak van art. 8:80a Awb en alle overige tussenbeslissingen is dat voor die tussenbeslissingen niet de vormvoorschriften gelden die in afdeling 8.2.6 Awb zijn gesteld, terwijl een aantal van die voorschriften wel gelden voor de in art. 8:80a Awb bedoelde tussenuitspraak. Daarnaast verkrijgt de formele tussenuitspraak bedoeld in art.

8:80a Awb een soort interne onherroepelijkheid. De rechter is bij het doen van de einduitspraak in beginsel gebonden aan die tussenuitspraak. 4.30 Ik heb geen aanwijzingen gevonden dat een dergelijke interne onherroepelijkheid ook zou gelden voor (informele) tussenbeslissingen. Dat zou zich ook moeizaam verhouden met het uniteits- of concentratiebeginsel, dat inhoudt dat alle (tussen)beslissingen worden verenigd in de einduitspraak: “19. Het uitgangspunt in bestuursrechtelijke zaken is, dat de burger de procedure zelf moet kunnen voeren. Er is geen verplichte procesvertegenwoordiging. Dit uitgangspunt leidt ertoe, dat de procedure zo eenvoudig mogelijk moet worden gehouden en dat onnodige complicaties dienen te worden vermeden. Een stelsel van tussenuitspraken zou de procesgang niet eenvoudiger maken en zou daarom slechts dan geïntroduceerd moeten worden indien daarvoor dwingende redenen zijn. Die redenen zijn er onzes inziens niet. Zo betekent het vrijwel ontbreken van regels van materieel bewijsrecht, anders dan in het burgerlijk procesrecht, dat er in dat opzicht geen behoefte bestaat aan afzonderlijke en zelfstandig appellabele tussenuitspraken. In dit verband is overigens van belang, dat in de verzoekschriftprocedure in civiele zaken de hoofdregel is dat tegen tussenbeschikkingen in beginsel geen afzonderlijk hoger beroep mogelijk is (zie artikel 429n, derde lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering). Ter vermijding van ieder misverstand willen wij er nog op wijzen, dat het ontbreken van afzonderlijke tussenuitspraken en derhalve van de mogelijkheid van afzonderlijk hoger beroep daartegen geenszins betekent, dat partijen niet kunnen klagen over de tijdens de procedure door de rechter genomen beslissingen. Deze beslissingen kunnen in het hoger beroep tegen de (eind)uitspraak ten volle aan de orde worden gesteld.” 4.31 Zo’n interne onherroepelijkheid zou naar mijn mening ook ongewenst zijn. Het zou leiden tot een nodeloze formalisering en verstarring van de procedure als de rechter niet vrij zou zijn om procedurebeslissingen ‘werkendeweg’ onder invloed van veranderende omstandigheden en nieuwe inzichten te herijken. 4.32 Natuurlijk is het voor een doelmatig procesverloop en het gezag van de rechter wel dringend gewenst dat de rechter zo min mogelijk terugkomt van eerder genomen tussenbeslissingen. In zoverre ben ik het eens met Koenraad en Verbeek, die schrijven: “4. De bestuursrechter kan terugkomen van een procesbeslissing. Aangenomen mag worden dat de rechter bij de beoordeling of van een tussenbeslissing moet worden teruggekomen hetzelfde criterium zal hanteren als is vermeld in de wetsgeschiedenis bij de Wet bestuurlijke lus met betrekking tot het terugkomen van een tussenuitspraak, namelijk dat dit alleen kan in “zeer uitzonderlijke gevallen” (Kamerstukken II 2007/08, 31 352, nr. 6, p. 8–9). In de praktijk zal dat neerkomen op naderhand gebleken evidente misslagen of nieuwe feiten (zie bijv. CBb 2 april 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BW0618). De Awb beperkt de bestuursrechter hierin echter niet.” 4.33 Een tussenbeslissing is dus nog geen tussenuitspraak, ook als deze zo genoemd wordt. De tussenbeslissing onderscheidt zich bovendien op twee punten van een tussenuitspraak. In de eerste plaats is een tussenbeslissing vormvrij, terwijl voor een tussenuitspraak een aantal aan een einduitspraak verbonden vormvoorschriften gelden. Daarnaast geldt voor de tussenuitspraak dat zij (in beginsel) intern onherroepelijk is (4.23-4.25), terwijl het de rechter naar mijn mening in beginsel vrij staat terug te komen van een tussenbeslissing zolang de einduitspraak niet is gedaan (4.30). 4.34 Op de vraag of de herroeping van een tussenbeslissing moet worden gemotiveerd en in hoeverre die motivering in cassatie kan worden getoetst, is naar mijn mening geen eenduidig antwoord te geven. De ene tussenbeslissing is de andere niet. Zo zal de beslissing van een rechter om toch wel repliek toe te staan, terwijl dat eerst was geweigerd, naar mijn inschatting niet gauw gecasseerd worden wegens het ontbreken van een motivering of de onbegrijpelijkheid ervan. Er moet wel iets heel bijzonders aan de hand zijn wil dit anders zijn. Maar de beslissing om het eerder verleende uitstel voor het indienen van stukken in te trekken, zal veel eerder een heldere motivering behoeven, al was het maar omdat het dan zeer voor de hand ligt dat de procesbelangen van de partij aan wie het uitstel was verleend in het gedrang komen. Toch zal ook dan de (omvang van) de motiveringsplicht afhangen van de omstandigheden. Als de rechter uit het gedrag van de partij aan wie uitstel is verleend niet anders concluderen kon dan dat deze geen behoefte meer had aan het uitstel, zal de intrekking vermoedelijk niet of nauwelijks motivering behoeven. 4.35 Ook als de rechter beslist dat een 8:29-procedure overgedaan moet worden, zal het van de omstandigheden afhangen of die beslissing moet worden gemotiveerd en hoe ver die motivering moet gaan. Het kan zijn dat partijen bij de rechter helemaal niet hebben geprotesteerd tegen de herhaling van de 8:29-procedure. Ik meen dat die partijen dan in cassatie niet met succes kunnen klagen over de afwezigheid van een motivering voor die beslissing. Maar het wordt anders als een partij onder aanvoering van concrete argumenten bezwaren aanvoert tegen het overdoen van de 8:29-procedure. Dan staat de einduitspraak aan cassatie bloot als de rechter op die argumenten niet begrijpelijk gemotiveerd heeft gerespondeerd. De (omvang van de) motiveringsplicht hangt dus niet samen met de beslissing sec, maar met (het bestaan en de omvang van) de rechtsstrijd daarover. 4.36 In 4.35 besprak ik de motiveringsplicht in cassatie-technische zin. Dat is een juridische eis. Los daarvan staat dat het maatschappelijk gewenst kan zijn dat de rechter verduidelijkt waarom teruggekomen wordt van een eerder genomen beslissing. Die maatschappelijke wenselijkheid onderschrijf ik. Het voorgaande kan dus niet worden opgevat als een oproep aan rechters om geen uitleg meer te geven bij het besluit om terug te komen van een eerder genomen tussenbeslissing. 5Onrechtmatig verkregen bewijs en bewijsuitsluiting 5.1 In dit hoofdstuk geef ik achtergrond bij de wijze waarop de rechter beoordeelt of bewijs onrechtmatig verkregen is en zo ja, op welke grondslagen hij of zij kan beoordelen welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden. In het bijzonder besteed ik daarbij aandacht aan de vraag wanneer de leer van the fruits of the poisonous tree kan worden toegepast. Onrechtmatig verkregen bewijs en bewijsuitsluiting 5.2 Vooropgesteld zij dat onderscheid kan worden gemaakt tussen bewijs dat fiscaal onrechtmatig is verkregen, en bewijs dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. In het eerste geval heeft een inspecteur een tot hem gerichte (wettelijke of ongeschreven) rechtsnorm geschonden. In het tweede geval hebben strafrechtelijke autoriteiten (in de regel: het Openbaar Ministerie) de tot hen gerichte rechtsnormen overtreden. 5.3 Heidekamp onderscheidt vier verschillende categorieën voor onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zin (ook wel onbevoegdelijk verkregen bewijs genoemd): “1. Rechtstreekse strijd met de wettelijke informatiebevoegdheden De informatiebevoegdheden van art. 47 en verder AWR zijn weliswaar ingrijpend en zeer ruim, maar niet onbegrensd. Het is dan ook mogelijk dat de inspecteur bewijs heeft vergaard, in welke fase dan ook, op een wijze die in strijd is met de wettelijke bevoegdheden als zodanig. Het overschrijden van de door de wet getrokken grenzen brengt mee dat aldus vergaard bewijs onder omstandigheden als fiscaal onrechtmatig verkregen moet worden aangemerkt. (…) 2.

Strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur Het handelen van de inspecteur kan in de aanslagregelende fase en in de bezwaarfase aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden getoetst. Zo kan strafrechtelijk rechtmatig van de belastingplichtige verkregen informatie in fiscale zin toch onrechtmatig zijn, wanneer het strafrecht door toedoen van de inspecteur slechts als instrument is gebruikt om informatie voor de belastingheffing te vergaren (en niet om een strafrechtelijke veroordeling te bewerkstelligen). Die handelwijze is dan strijdig met het verbod op détournement de pouvoir. Hetzelfde geldt als de inspecteur jegens een belastingplichtige gebruikt maakt van zijn informatiebevoegdheden, terwijl hij daarmee slechts beoogt om informatie over derden te verkrijgen. De enkele omstandigheid dat de op grond van art. 47 e.v. AWR gevraagde informatie ook ‘andere fiscale doeleinden kan dienen’ (omdat die informatie bijvoorbeeld van belang kan zijn voor (een onderzoek naar) andere belastingplichtigen), brengt echter niet mee dat de inspecteur zijn bevoegdheid misbruikt. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur werken soms door naar de beroepsfase. De hierna (onder 3.) besproken algemene beginselen van procesrecht worden dikwijls ingevuld aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In een geval waarin de inspecteur zijn bewijspositie in hoger beroep trachtte te verbeteren door middel van een oneigenlijk derdenonderzoek, toetste het Hof de wijze waarop dat was gebeurd bijvoorbeeld aan het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van ‘fair play’. 3. Strijd met de algemene beginselen van procesrecht Bewijs kan voorts onrechtmatig zijn, omdat de wijze waarop het is vergaard in strijd is met de algemene beginselen van procesrecht. Het gaat dan per definitie om bewijsgaring in de (hoger) beroepsfase. (…) 4. Strijd met algemene rechtsbeginselen, grondrechten of verdragsrechtelijke waarborgen De wijze van informatievergaring en de omstandigheden waaronder dat gebeurt, kunnen ten slotte ook rechtstreeks strijd opleveren met algemene rechtsbeginselen, met grondrechten of met door internationale verdragen beschermde waarborgen. (…)” 5.4 Voor een nadere blik op die tweede (strijd met de abbb) en derde (strijd met algemene beginselen van procesrecht) categorie volsta ik (mede met het oog op het binnen de perken houden van de omvang van deze toch al lange conclusie) met een verwijzing naar hoofdstuk 5 van de conclusie van A-G Wattel van 28 mei 2014. 5.5 Als een inspecteur door eigen onrechtmatig handelen in het bezit komt van bewijsmateriaal, dan is in beginsel telkens het gevolg dat dit materiaal als bewijsmiddel moet worden uitgesloten: “Het gevolg van bewijs dat – op welke grond dan ook – op fiscaal onrechtmatige wijze is verkregen, is dat het bewijs moet worden uitgesloten. In de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt dit gevolg doorgaans omschreven met de formulering dat het gebruik als bewijsmiddel ‘ontoelaatbaar moet worden geacht’, maar de Hoge Raad hanteert ook wel de term ‘bewijsuitsluiting’. Het spreekt vanzelf, dat het onmogelijk is om de kennis omtrent een bewijsmiddel uit te wissen uit het geheugen. De rechter zal het betreffende bewijsmiddel echter nadrukkelijk buiten de bewijswaardering moeten houden. A-G Wattel heeft voorgesteld om voor wat betreft de mogelijke gevolgen die aan het onrechtmatig verkregen bewijs kunnen worden verbonden, nauwer aan te sluiten bij het strafrecht. Concreet zou dat betekenen dat de belastingrechter, naast de sanctie van bewijsuitsluiting, ook zou kunnen kiezen uit vermindering of vernietiging van de aanslag (of boetebeschikking). Daardoor zou de sanctie beter kunnen worden afgestemd op de ernst van de onrechtmatigheid. De Hoge Raad heeft deze verbijzondering echter niet overgenomen. Een ander mogelijk gevolg van de vaststelling dat een bepaald bewijsmiddel onrechtmatig is verkregen, is dat ander bewijsmateriaal, dat op basis daarvan is verzameld, evenzeer onrechtmatig zou kunnen zijn. Het onrechtmatig verkregen bewijs ‘besmet’ dan als het ware ook de bewijsmiddelen die er zonder dat besmette materiaal niet zouden zijn geweest (de leer van de ‘fruits of the poisonous tree’).” 5.6 Naast bewijsmiddelen die de inspecteur zelf fiscaal onrechtmatig heeft verkregen, bestaat de mogelijkheid dat de inspecteur (op zichzelf bezien op rechtmatige wijze) de beschikking krijgt over bewijsmateriaal dat door het OM strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Dan mag het materiaal in beginsel wél door de inspecteur in de fiscale procedure als bewijs worden gebruikt. In het arrest van 1 juli 1992 zette de Hoge Raad uiteen wanneer strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs toch niet door de inspecteur mag worden gebruikt. Daarvoor is in de eerste plaats vereist dat aan het zogenoemde relativiteitsvereiste is voldaan. Het materiaal moet jegens de belanghebbende onrechtmatig zijn verkregen. Tevens – het zijn cumulatieve voorwaarden – is voor uitsluiting van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal vereist dat gebruikmaking ervan door de inspecteur een schending oplevert van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel. Dat beginsel is in het algemeen niet geschonden als de inspecteur zonder wettelijke belemmering zelf (op rechtmatige wijze) het materiaal had kunnen verkrijgen. Ik noem dit het belemmeringscriterium. Als niet aan deze laatste voorwaarde voor bewijsuitsluiting is voldaan, mag de inspecteur toch niet gebruik maken van het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs als dit bewijs is verkregen “op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht”. Deze caoutchouc-clausule is bekend geworden als het ‘zozeer indruist-criterium’. Hoezeer zozeer is, blijft ongewis. 5.7 In het arrest van 20 maart 2015 heeft de Hoge Raad – ondanks het pleidooi tot koersverandering door A-G Wattel – vastgehouden aan dit beoordelingskader. Wel wordt het zozeer-criterium enigszins ingevuld: “2.5.1. Ook in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, en HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206). 2.5.2. Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren.

Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Die in NJ 2004/376 genoemde maatstaf is algemeen toepasbaar. Zij wordt door de strafrechter in uitzonderlijke gevallen ook buiten het kader van artikel 359a Sv toegepast (zie HR 29 januari 2013, nr. 10/04292, ECLI:NL:HR:2013:BY0816, NJ 2013/414) en leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend (HR 12 maart 1997, nr. 30478, BNB 1997/146, vgl. voor het strafrecht HR 12 januari 1999, nr. 108483, NJ 1999/290). 2.5.3. Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen. 2.5.4. Het hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 overwogene geldt niet alleen indien het gaat om het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag maar evenzeer indien het gaat om een bestuurlijke boete.” Bewijsuitsluiting en de fruits of the poisonous tree 5.8 De vruchtenleer, beter bekend als de leer van de fruits of the poisonous tree, houdt in dat als de bron van het bewijsmateriaal onrechtmatig is en van bewijs moet worden uitgesloten (de vergiftigde boom), ook het bewijsmateriaal dat uit die bron is voortgevloeid moet worden uitgesloten (de vruchten). Deze leer is tot ontwikkeling gekomen in de jurisprudentie van het Amerikaanse Hooggerechtshof (5.15). Ik begin met een korte bespreking van hoe de Strafkamer met bewijsuitsluiting, en in het bijzonder de vruchtenleer, omgaat (5.9 t/m 5.17). Hierna ga ik in op bewijsuitsluiting in het belastingrecht, waarbij ik ook aandacht besteed aan de vraag wat de reikwijdte is van het ‘zozeer indruist’-criterium (5.18 t/m 5.25). Strafrecht 5.9 Op grond van art. 359a Sv kan de strafrechter bij vormverzuimen die niet meer kunnen worden hersteld en waarvan de rechtsgevolgen niet uit de wet blijken ervoor kiezen om a) te volstaan met de constatering dat het vormverzuim is gegaan, b) strafvermindering te verlenen, c) bewijs uit te sluiten of d) het OM niet-ontvankelijk te verklaren. 5.10 Art. 359a Sv is ingevoerd bij de Wet vormverzuimen. Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel dat tot die wet heeft geleid is over bewijsuitsluiting opgemerkt: “Bewijsuitsluiting kan worden toegepast als het bewijs rechtstreeks door het verzuim is verkregen. Er moet dus een direct causaal verband zijn tussen het bewijsmateriaal en het geschonden vormvoorschrift. Alleen datgene wat door het vormverzuim wordt gevonden, komt in aanmerking voor uitsluiting. De jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt wordt hiermee vastgelegd. Dit betekent dat, ook al vloeien alle onderzoeksresultaten voort uit onrechtmatig handelen, in den beginne, later verkregen - secundair - bewijsmateriaal niet behoeft te worden uitgesloten wanneer maar aannemelijk is dat er ook andere factoren aan die verkrijging van secundair materiaal hebben bijgedragen. Wanneer bijvoorbeeld ten gevolge van een onrechtmatige huiszoeking de verdachte wordt aangehouden en deze vervolgens nadat hem de cautie is gegeven een verklaring aflegt dan behoeft deze verklaring niet te worden uitgesloten. De verdachte kon namelijk zwijgen. Dit heeft hij echter niet gedaan.” 5.11 In het standaardarrest van 19 februari 2013 heeft de Hoge Raad een algemeen kader omtrent bewijsuitsluiting in strafzaken uiteengezet (vetgedrukt door mij – RJK): “2.4.2. Ook bij bewijsuitsluiting gaat het dus om een bevoegdheid van de rechter, waarvan de uitoefening in de eerste plaats moet worden beoordeeld in het licht van de wettelijke beoordelingsfactoren van art. 359a, tweede lid, Sv en van de omstandigheden van het geval. Bewijsuitsluiting kan als op grond van art. 359a, eerste lid, Sv voorzien rechtsgevolg uitsluitend aan de orde komen indien het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen, en komt slechts in aanmerking indien door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden (vgl. HR 30 maart 2004, LJN AM2533, NJ 2004/376). (…) 2.4.3. Met betrekking tot de mogelijke uitoefening van de bevoegdheid tot bewijsuitsluiting, verdient in aansluiting op dit in de wet neergelegde en in de eerdere rechtspraak van de Hoge Raad ontwikkelde beoordelingskader nog aantekening dat de rechter om verschillende redenen gebruik kan maken van de bevoegdheid tot toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsgevolg van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv. 2.4.4. Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. (…) 2.4.5. Voorts kan in gevallen waarin het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM niet (rechtstreeks) aan de orde is, maar sprake is van een ander belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel dat in aanzienlijke mate is geschonden, toepassing van bewijsuitsluiting noodzakelijk worden geacht als middel om toekomstige vergelijkbare vormverzuimen die onrechtmatige bewijsgaring tot gevolg hebben te voorkomen en een krachtige stimulans te laten bestaan tot handelen in overeenstemming met de voorgeschreven norm. Een dergelijke toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg en als middel om met de opsporing en vervolging belaste ambtenaren te weerhouden van onrechtmatig optreden kan in beeld komen als sprake is van een vormverzuim dat resulteert in een zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte, zoals het geval was in HR 29 mei 2007, LJN AZ8795, NJ 2008/14. In die zaak ging het om een in het kader van een lijfsvisitatie als bedoeld in art. 17 Douanewet zonder toereikende wettelijke grondslag uitgevoerde schouwing van de natuurlijke openingen en holten van het lichaam. Ook kan gedacht worden aan gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend. In HR 12 januari 1999, LJN ZD1402, NJ 1999/290 bracht dit mee dat de inhoud van telefoongesprekken tussen de medeverdachte en een door hem geraadpleegde advocaat niet tot het bewijs mochten worden gebezigd. In HR 2 oktober 2007, LJN BA5632, NJ 2008/374 gold datzelfde voor een proces-verbaal, voor zover daarin was gerelateerd dat de verdachte tijdens zijn verhoor door de politie is geconfronteerd met de weergave van een telefoongesprek tussen hemzelf en de door hem geraadpleegde dokterstelefoon alsmede hoe hij op die confrontatie heeft gereageerd. Of een zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte met het oog op het voorkomen van soortgelijke inbreuken tot toepassing van bewijsuitsluiting noopt, zal de rechter moeten beoordelen aan de hand van de hiervoor onder 2.4.1 genoemde wettelijke beoordelingsfactoren en met inachtneming van de omstandigheden van het geval.

Daarbij zal de rechter ook kunnen betrekken of in de gegeven omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting opweegt tegen de daarvan te verwachten negatieve effecten en of aldus niet op onaanvaardbare wijze afbreuk wordt gedaan aan zwaarwegende belangen als de waarheidsvinding en de bestraffing van de dader van een - mogelijk zeer ernstig - strafbaar feit, alsmede in voorkomend geval aan de rechten van slachtoffers of hun nabestaanden, mede gelet op uit het EVRM voortvloeiende positieve verplichtingen tot effectieve bestraffing. 2.4.6. Toepassing van bewijsuitsluiting is voorts niet onder alle omstandigheden uitgesloten als sprake is van de - zeer uitzonderlijke - situatie (…) waarin het desbetreffende vormverzuim naar uit objectieve gegevens blijkt zozeer bij herhaling voorkomt dat zijn structureel karakter vaststaat en de verantwoordelijke autoriteiten zich, vanaf het moment waarop dit structurele verzuim hun bekend moet zijn geweest, onvoldoende inspanningen hebben getroost overtredingen van het desbetreffende voorschrift te voorkomen. De enkele stelling dat zich zodanig structureel verzuim voordoet is daartoe niet toereikend en behoeft de rechter in de desbetreffende procedure geen aanleiding te geven daarnaar een onderzoek in te stellen. Het ligt daarbij op de weg van de verdediging aan de hand van buiten de voorliggende zaak reeds bekende gegevens te onderbouwen dat zich zodanig structureel verzuim voordoet. Vervolgens ligt het op de weg van het openbaar ministerie daartegenover concrete gegevens te verstrekken aan de hand waarvan kan worden bepaald of de verantwoordelijke autoriteiten adequate maatregelen hebben getroffen om structurele overtreding van het desbetreffende voorschrift zoveel als redelijkerwijs mogelijk uit te sluiten. In het hier bedoelde geval komt toepassing van bewijsuitsluiting slechts in aanmerking indien aannemelijk is geworden dat die toepassing in de gegeven omstandigheden daadwerkelijk de beoogde normerende werking op de praktijk van opsporing en vervolging zal hebben, waarbij van belang kan zijn wat de oorzaak van het vormverzuim is en wat (reeds) door de verantwoordelijke autoriteiten ter voorkoming van overtreding van het bewuste voorschrift is ondernomen. In het geval zodanig preventief effect op zichzelf is te verwachten, moet worden onderzocht of in de gegeven omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting opweegt tegen de daarvan te verwachten negatieve effecten en of aldus niet op onaanvaardbare wijze afbreuk wordt gedaan aan zwaarwegende belangen als de waarheidsvinding en de bestraffing van de dader van een - mogelijk zeer ernstig - strafbaar feit, alsmede in voorkomend geval aan de rechten van slachtoffers of hun nabestaanden, mede gelet op uit het EVRM voortvloeiende positieve verplichtingen tot effectieve bestraffing. In het bijzonder de zojuist besproken, zeer uitzonderlijke, situatie vergt dat de rechter in zijn uitspraak nadere rekenschap aflegt van toepassing van bewijsuitsluiting.” 5.12 Uit het voorgaande, met name overwegingen 2.4.5 en 2.4.6, volgt mijns inziens dat de Hoge Raad de mogelijkheid van bewijsuitsluiting in strafzaken mede als instrument ziet om toekomstige vergelijkbare vormverzuimen te voorkomen. 5.13 In het arrest van 1 december 2020 heeft de Hoge Raad het beoordelingskader geschetst in het arrest van 19 februari 2013 genuanceerd en bijgesteld. Het gaat daarbij om de twee categorieën genoemd in overwegingen 2.4.5 en 2.4.6 van het arrest van 1 december 2013. Ook in deze nuancering en bijstelling komt het instrumentele karakter van bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg en als middel om toekomstige vormverzuimen te voorkomen naar voren: “2.4.4 Dit gemeenschappelijke beoordelingskader ziet op gevallen waarin sprake is van een vormverzuim waarbij het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM niet (rechtstreeks) aan de orde is, maar waarbij het gaat om de schending van een ander strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel. In die gevallen geldt als belangrijk uitgangspunt dat de omstandigheid dat de verkrijging van onderzoeksresultaten gepaard is gegaan met een vormverzuim dat betrekking heeft op een ander strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel dan het recht op een eerlijk proces, niet eraan in de weg staat dat die resultaten voor het bewijs van het tenlastegelegde feit worden gebruikt. Is echter sprake van een ernstige schending van een strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel, dan kan onder omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting noodzakelijk worden geacht als rechtsstatelijke waarborg en als middel om met de opsporing en vervolging belaste ambtenaren te weerhouden van onrechtmatig optreden en daarmee als middel om te voorkomen dat vergelijkbare vormverzuimen in de toekomst zullen plaatsvinden. Of daartoe grond bestaat, beoordeelt de rechter aan de hand van de in artikel 359a lid 2 Sv genoemde beoordelingsfactoren en met inachtneming van het onder 2.1.3 genoemde uitgangspunt van subsidiariteit. In het bijzonder dient de rechter te beoordelen of het vormverzuim zodanig ernstig is dat niet met strafvermindering kan worden volstaan, maar bewijsuitsluiting gerechtvaardigd is. Daarbij moet acht worden geslagen op de negatieve effecten die aan bewijsuitsluiting zijn verbonden, gelet op de zwaarwegende belangen van waarheidsvinding, van de vervolging en berechting van (mogelijk zeer ernstige) strafbare feiten, en in voorkomend geval van de rechten van slachtoffers. Voor het bepalen van de ernst van het vormverzuim kan mede betekenis toekomen aan het verwijt dat aan politie en justitie kan worden gemaakt en aan de omstandigheid dat een vormverzuim zich bij herhaling blijkt voor te doen, maar ook aan de omstandigheid dat door politie en justitie al maatregelen zijn getroffen om (verdere) herhaling tegen te gaan.” 5.14 De strafrechtelijke bewijsuitsluiting heeft volgens art. 359a(1)(b) Sv betrekking op “de resultaten van het onderzoek die door het verzuim zijn verkregen”. Hierin ligt besloten dat er een oorzakelijk verband moet zijn tussen de verkrijging en het verzuim. De vraag is hoe sterk dit oorzakelijk verband moet zijn. Kuiper schreef eufemistisch dat het trekken van de grens tussen enerzijds materiaal dat nog geldt als ‘door het verzuim verkregen’ en anderzijds materiaal waaraan de smet van het verzuim niet kleeft een ‘minder rechtlijnig proces’ is. A-G Wortel schreef treffend dat strikt logisch redeneren in de zin van causaliteit wordt beperkt door het verlangen de bewijsuitsluiting geen verdergaand bereik te geven dan nodig: “10. Hier doet zich de beperking gevoelen die in de Nederlandse rechtspraak is ontwikkeld ten aanzien van de bewijsuitsluiting wegens onrechtmatig overheidshandelen (de 'exclusionary rule'). Gezond verstand volgend kan men zeggen dat, indien de politie zich niet door onjuiste toepassing van bevoegdheden de gelegenheid had verschaft toestemming voor aansluitend onderzoek te vragen en te krijgen, dat aansluitende onderzoek in het geheel niet had kunnen plaatsvinden. In de rechtspraak kan men, aldus meen ik het te kunnen formuleren, evenwel ontwaren dat dit strikt logisch redeneren in termen van oorzaak en gevolg wordt beperkt door het verlangen de bewijsuitsluiting geen verdergaand bereik te geven dan geboden wordt geacht om een sanctie te stellen op onrechtmatig opsporingshandelen. Er moet, met andere woorden, worden gezocht naar een balans tussen de redenen voor bewijsuitsluiting (reparatie van de gemaakte fout, compenseren van geschonden belangen, inscherping van voor opsporingsambtenaren geldende normen) en het belang dat eenmaal verkregen aanwijzingen van strafbare feiten zo veel mogelijk kunnen worden gebruikt.

Die balans wordt gevonden door bijzondere eisen te stellen aan het causaal verband tussen (mogelijke) onrechtmatigheid en onderzoeksresultaat, niet zelden aldus omschreven dat de vondst het uitsluitend (rechtstreeks) gevolg van de (beweerde) onrechtmatigheid moet zijn geweest, vgl. HR NJ 1988, 167 en HR NJ 1988, 818.” 5.15 In zijn proefschrift heeft Kuiper uitvoerig de rechtspraak van het Amerikaanse Hooggerechtshof bestudeerd, op zoek naar inspiratie voor de Nederlandse rechtspraak. Voorts heeft hij de strafrechtelijke jurisprudentie over het verband tussen vormverzuim en bewijsuitsluiting onderzocht. Hij concludeert dat de oordelen van de Hoge Raad op dit gebied vaak summier zijn gemotiveerd, en (daarmee) erg casuïstisch zijn. Veel wordt overgelaten aan de feitenrechter, met dien verstande dat de Hoge Raad streng en ‘niet gemakkelijk overtuigd’ is als de feitenrechter een verband aanwezig acht tussen vormfout en bewijsverkrijging. De Hoge Raad vaart een zeer restrictieve koers als het op de vruchtenleer aankomt, een koers waarin veel ruimte bestaat voor alternatieve causale verbanden. Kuiper stelt een differentiatie voor waarbij de striktheid waarmee de causaliteitseis wordt toegepast afhankelijk is van de aard van de geschonden norm: “De vragen waarmee ik de bestudering van de Nederlandse rechtspraak over de vruchtenleer aanving, namelijk of de in de Amerikaanse rechtspraak gebruikte factoren om te differentiëren bij de invulling van de vruchtenleer ook hier kenbaar een rol spelen en of de Hoge Raad de verwachtingen heeft waargemaakt die de wetgever in dit verband had van schrapping van art. 430 Sv, moet ontkennend worden beantwoord. De oordelen van de Hoge Raad op dit gebied zijn vaak summier gemotiveerd: veelal niet meer dan dat het oordeel van het hof dat bewijsmateriaal wel of niet als rechtstreeks gevolg van de vormfout is verkregen, wel of niet onbegrijpelijk is. Dat maakt de rechtspraak van de Hoge Raad bij dit onderwerp erg casuïstisch. Veel wordt overgelaten aan de feitenrechter, in het bijzonder als deze aanneemt dat van een voor bewijsuitsluiting toereikend verband tussen vormfout en bewijsverkrijging geen sprake is en hij dat goed motiveert. Acht de feitenrechter een zodanig verband wel aanwezig, dan vindt hij in veel gevallen een strenge – niet gemakkelijk overtuigde – Hoge Raad op zijn weg. Het hangt van de specifieke situatie af welke nadere invulling en tekstuele uitwerking aan de maatstaf uit het standaardarrest (‘door het verzuim verkregen’) wordt gegeven. Wel kan worden vastgesteld dat zowel voor de ‘uitsluitend als gevolg-toets’ als voor de ‘rechtstreeks gevolg-toets’ geldt, dat zij veel ruimte scheppen om betekenis toe te kennen aan alternatieve causale verbanden en dat dit past bij de zeer restrictieve uitleg die de Hoge Raad – in navolging van de wetgever – in het algemeen aan de vruchtenleer geeft. Dat maakt allicht dat aan de uitzonderingen, de gevallen dus waarin wel wordt aangenomen dat indirect verkregen bewijsmateriaal ‘als door het verzuim verkregen’ geldt, veel betekenis mag worden toegekend. En dan valt op dat in gevallen waarin het vormverzuim bestaat in een schending van het huisrecht meer ruimte bestaat voor een strikte vruchtenleer (waarin niet snel het bestaan van het vereiste verband wordt aangenomen), dan waar het gaat om het verschoningsrecht. Naar mijn oordeel zou de rechtspraak van de Hoge Raad over de vruchtenleer aan duidelijkheid en overtuigingskracht winnen, indien in de motivering uitdrukkelijk de ook in de Amerikaanse rechtspraak gehanteerde beoordelingsfactoren worden betrokken. Dat sluit aan bij de in de arresten van 19 februari 2013 omarmde doel-middel benadering. Ook bevordert dat alertheid op situaties die het risico op misbruik wel erg groot maken, zoals in NJ 2006/495 het geval lijkt. Daarmee wil ik niet zeggen dat de uitkomst in die zaak verkeerd is, maar met Mevis ben ik het eens dat de motivering in dat geval wel duidelijker had gemogen. Het maken van onderscheid naar gelang van de aard van het betreffende vormverzuim – rakend aan art. 3 of 6 EVRM of aan art. 5 of 8 EVRM – lijkt mij zinvol, omdat ik meen dat de vraag welk EVRM-recht in het geding is van betekenis is of behoort te zijn bij het ‘zoeken van de balans’, waarvan volgens AG Wortel sprake is bij het trekken van de scheidslijn tussen vergiftigd fruit en bruikbaar bewijs. Hoe groter het belang van naleving van de geschonden norm in het strafproces, hoe nauwer het verband tussen de geschonden norm en de bewijsverkrijging en hoe groter de kans op onrechtmatig handelen, hoe ruimer de vruchtenleer zou kunnen worden toegepast.” 5.16 In het arrest van 16 september 2014 overwoog de Hoge Raad dat, mede in het licht van de regels uit de standaardarresten van 2013, toepassing van de vruchtenleer dusdanig moet worden gemotiveerd dat in cassatie met voldoende precisie toetsbaar is in hoeverre het bewijsmateriaal telkens daadwerkelijk kan worden aangemerkt als uitsluitend en rechtstreeks gevolg van de vergiftigde bron (vetgedrukt door mij – RJK): “2.4. Het Hof heeft geoordeeld dat tussen het ernstig vormverzuim in de zaak van de medeverdachte [medeverdachte] en de tegen de verdachte gerezen verdenking een rechtstreeks verband bestaat en daaraan de conclusie verbonden dat al het zich in het dossier bevindende bewijsmateriaal van het bewijs moet worden uitgesloten. 2.5.1. In zijn arrest van 19 februari 2013, ECLI:NL:HR:BY5321, NJ 2013/308 heeft de Hoge Raad regels geformuleerd voor de toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsgevolg van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv ten aanzien van bewijsmateriaal dat rechtstreeks als gevolg van een bepaald vormverzuim is verkregen. Mede in het licht van die regels moeten aan de vaststelling van rechtsgevolgen ten aanzien van de zogenoemde vruchten van dat bewijsmateriaal motiveringseisen worden gesteld zodat ook in cassatie met voldoende precisie kan worden getoetst in hoeverre dat andere bewijsmateriaal telkens daadwerkelijk kan worden aangemerkt als uitsluitend en rechtstreeks gevolg van eerder verkregen, nadien uitgesloten bewijsmateriaal. (…) 2.6. Gelet op dit kader schiet de motivering van het Hof – dat in dit verband niet meer heeft vastgesteld en overwogen dan dat, kort gezegd, gelet op het rechtstreeks verband tussen de verdenking jegens de verdachte en het ernstig vormverzuim jegens [medeverdachte] ook in de zaak van de verdachte alle onderzoeksresultaten van het bewijs dienen te worden uitgesloten – tekort (…) wat betreft hetgeen onder 2.5.1 (…) is vooropgesteld.” 5.17 Schalken schrijft in zijn annotatie bij dit arrest dat de Hoge Raad kennelijk niet wil uitsluiten dat zich ‘andere factoren’ kunnen hebben voorgedaan die aan de verkrijging van het bewijs hebben bijgedragen. Belastingrecht 5.18 De Hoge Raad heeft naar mijn weten nog niet eerder in een belastingzaak de vruchtenleer gesanctioneerd in het kader van bewijsuitsluiting. 5.19 In het zogenoemde FSV-arrest van 10 december 2021 heeft de Hoge Raad wel een poisonous tree-achtige sanctie omschreven. In dit arrest worden algemene uitgangspunten gegeven voor de beoordeling van klachten over (het gebruik van gegevens verkregen via) project 1043 en de databank FSV.

De Hoge Raad overweegt eerst dat bewijsuitsluiting geen effectieve reactie op het gedrag van de inspecteur zou zijn, nu de Hoge Raad veronderstelt dat het telkens gaat om situaties waar de bewijslast op de belanghebbende rust: “5.2 Met betrekking tot de beoordeling van een eventueel verzoek om herziening van de Hofuitspraak en mede met het oog op de behandeling van klachten van andere belastingplichtigen over project 1043, de databank FSV en het gebruik ervan jegens hen, zal de Hoge Raad al in dit stadium enige uitgangspunten schetsen. De Hoge Raad gaat hierbij uit van de veronderstelling dat het steeds gaat om situaties waarin de op de aangifte aangebrachte correcties zien op aftrekposten of andere elementen van de aanslag ter zake waarvan de bewijslast op de belastingplichtige rust. Dit heeft tot gevolg dat bewijsuitsluiting geen effectieve reactie op eventueel onrechtmatig gedrag van de inspecteur kan zijn. De belastingplichtige zou daar niets mee opschieten.” Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat in beginsel de rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om de aangifte te controleren niet wordt aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt, zelfs niet als de gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. Dit kan echter anders zijn als de controle voortvloeit uit data die zijn verwerkt op basis van een criterium dat jegens de belanghebbende leidt tot een (ernstige) grondrechtschending. In zo’n uitzonderlijke situatie, is het niet uitgesloten dat de rechter daaraan de slotsom verbindt dat de controle heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij de controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht: “5.3 Indien een belastingplichtige in zijn aangifte een aftrekpost opvoert en bij de aanslagregeling wordt geconstateerd dat hij op die aftrek (gedeeltelijk) geen recht heeft, is het niet onrechtmatig indien de inspecteur vervolgens onderzoek gaat doen naar aangiften van eerdere jaren. Evenmin onrechtmatig is het besluit van de inspecteur om – na die constatering – de aangiften van de belastingplichtige over latere jaren te gaan controleren. Dat geldt in beginsel ook indien die constatering ertoe leidt dat gegevens van de belastingplichtige worden opgeslagen in een bestand, en zelfs indien die gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. De rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om een aangifte te controleren wordt in beginsel niet aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt. Dat kan anders zijn indien de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Indien de rechter tot de bevinding komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte van de belastingplichtige heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij die controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. In dat uitzonderlijke geval komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangifte van de belastingplichtige te corrigeren naar aanleiding van die bij de controle aan het licht gekomen punten. Indien een belastingplichtige gemotiveerd stelt dat de hier bedoelde uitzonderlijke situatie zich in zijn geval heeft voorgedaan, dient de inspecteur aan de belastingplichtige en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.” 5.20 Ik meen dat de Hoge Raad de vruchtenleer hier niet heeft gebruikt in de context van bewijsuitsluiting, maar in het kader van de controlebevoegdheid. Dat volgt uit de vooropstelling van de Hoge Raad dat bewijsuitsluiting geen zin zou hebben. Het gaat dus denkelijk niet zozeer om het uitsluiten van de bewijsmiddelen, maar om het uitsluiten van de bevoegdheid tot controle. De toepassing van de vruchtenleer heeft in zoverre meer weg van de in het strafrecht bekende niet-ontvankelijkheidsverklaring. Dat onderscheid is relevant, omdat, gelet op dit verschil, uit dit arrest mijns inziens niet kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de vruchtenleer toepast in het kader van bewijsuitsluiting. Bewijsluitsluiting was immers in de FSV-zaak niet aan de orde. Reikwijdte ‘zozeer indruist’-criterium? 5.21 Uit het FSV-arrest blijkt dus dat de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium ook toepast buiten de sfeer van het strafrechtelijke onrechtmatig verkregen bewijs. Maar de proliferatiebereidheid van de Hoge Raad is niet onbegrensd. In de zaak die leidde tot het arrest van 6 september 2024 ging het om het toestemmingsvereiste voor het opleggen van een deelnemerschapsboete. Het Hof had het gebruik van de verleende toestemming afgewezen en daarbij het ‘zozeer indruist’-criterium toegepast. De Hoge Raad overwoog dat het Hof daarmee een een onjuiste toetsingsmaatstaf had aangelegd. Het ‘zozeer indruist’-criterium is niet geschikt om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur zelf toe te rekenen onrechtmatigheid: “4.4.1 Het middelonderdeel e wijst terecht erop dat het Hof een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft aangelegd door het ‘zozeerindruistcriterium’ te hanteren. Dat criterium is toegesneden op het gebruik voor het bewijs van ter beschikking van de inspecteur gekomen, door een andere overheidsinstelling verzameld bewijsmateriaal dat volgens de voor die andere overheidsinstelling geldende normen jegens de belanghebbende onrechtmatig is verkregen. Deze toetsingsmaatstaf is niet geschikt om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur zelf toe te rekenen onrechtmatigheid, zoals beboeting zonder toereikende toestemming daarvoor.” 5.22 De laatste volzin uit dit citaat is opmerkelijk, omdat de Hoge Raad in het FSV-arrest de toetsingsmaatstaf van het zozeer indruist-criterium precies toepast in een context die volgens het arrest van 6 september 2024 niet geschikt is voor die toepassing, namelijk ‘om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid’. 5.23 Het FSV-arrest is niet het enige arrest waarin de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium toepast buiten de sfeer van het strafrechtelijke onrechtmatig verkregen bewijs. In het arrest van 10 februari 1993 overwoog de Hoge Raad dat de inspecteur in principe een derdenonderzoek mag entameren terwijl een bepaalde zaak al bij de rechter voorligt teneinde bewijs te verzamelen dat hij in die zaak meent nodig te hebben. Het gebruik van dit bewijsmateriaal is echter niet toegestaan als die zijn verkregen op een wijze die ‘zozeer indruist’. Hier ging het dus om het sanctioneren van het gebruik van bewijsmateriaal verzameld door de inspecteur zelf. 5.24 Ook in het arrest van 12 november 2021 ging het om een derdenonderzoek dat de inspecteur had geëntameerd. Daarbij had de inspecteur, om aan zijn bewijslast met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in de werkkostenregeling te voldoen, een vragenbrief gestuurd aan 88 ondernemingen actief in dezelfde branche als de belanghebbende. Met het overzicht dat hij aan de hand van dit derdenonderzoek had opgesteld, had hij aan zijn bewijslast voldaan, oordeelde het gerechtshof. In cassatie klaagde de belanghebbende dat de inspecteur oneigenlijk gebruik had gemaakt van zijn bevoegdheid ex art. 53 AWR.