ECLI:NL:PHR:2024:136

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/01022 Datum 9 februari 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018 Nr. Gerechtshof 22/00093 Nr. Rechtbank AWB 20/1528

M.R.T. Pauwels In de zaak van de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) tegen [X] (belanghebbende) 1Overzicht van de zaak en van de conclusie 1.1 Deze zaak betreft een box 3-zaak waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet. 1.2 Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen. 1.3 In deze zaak heeft het Hof uitspraak gedaan na ambtshalve vermindering van de aanslag naar aanleiding van het Herstelbesluit. Hoewel de uitspraak is gedaan na de inwerkingtreding van de Herstelwet, heeft het Hof met die wet niet kenbaar rekening gehouden. Het Hof heeft het geschil of voldoende rechtsherstel is geboden beslist aan de hand van de maatstaf of de box 3-heffing (na ambtshalve vermindering) hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het heeft geoordeeld dat het werkelijk behaalde rendement € 1.195 bedraagt. Het Hof heeft de aanslag verminderd uitgaande van dat rendement. 1.4 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. 1.5 In deze zaak is de voorvraag aan de orde of de uitspraak van het Hof kan worden getoetst aan de Herstelwet, ook al heeft het Hof het daaraan niet getoetst. Bij een bevestigend antwoord speelt de zaaksoverstijgende vraag of de Herstelwet in een gevalstype als dit terecht niet voorziet in verdere vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen, hoewel dit voordeel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. 1.6 Deze zaak is een betrekkelijk ‘cleane’ zaak om die vraag te beantwoorden, omdat de hoogte van dat rendement in cassatie niet in geschil is. Dit laatste maakt ook dat – anders dan in veel andere box 3-zaken – in cassatie niet aan de orde zijn vragen die betrekking hebben op wat onder ‘werkelijk behaalde rendement’ valt. Ik merk op dat in cassatie dus ook niet voorligt het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van (ongerealiseerde) koersverliezen. 1.7 Mijn beoordeling van het middel – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in: 1) De betekenis van het kerstarrest is niet beperkt tot spaarders maar strekt zich uit tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen (4.2). 2) De klacht van de Staatssecretaris over het terzijdeschuiven door het Hof van het Herstelbesluit kan hem om meerdere redenen niet baten (4.4). 3) Het Hof had het geschil moeten beoordelen met inachtneming van de Herstelwet (4.5). 4) De uitspraak van het Hof is niet in overeenstemming met art. 2(1) en art. 3 Herstelwet, want het Hof heeft de aanslag verminderd naar een lager bedrag aan voordeel uit sparen en beleggen dan voortvloeit uit die bepalingen (4.7-4.10). 5) De uitspraak is echter wel in overeenstemming met het recht (4.11-4.15). Aangezien de Herstelwet niet deugt vanuit EVRM-optiek en in dit geval het ambtshalve verminderde voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, doet zich ondanks toepassing van de Herstelwet nog altijd een EVRM-schending voor. Het Hof heeft daarom terecht een op rechtsherstel gerichte compensatie verleend. 1.8 Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

De feiten 2.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor 2018 opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53.131. 2.2 De Inspecteur heeft de beslissing op het gemaakte bezwaar tegen de aanslag aangehouden voor zover het is aangemerkt als massaal bezwaar. Voor het overige heeft hij het ongegrond verklaard. 2.3 De rechtbank Gelderland heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar voor het overige ongegrond verklaard. 2.4 Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd uitgaande van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.967. De heffing over dat inkomen bedraagt € 4.790. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.5 Het Hof heeft het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank gegrond verklaard. 2.6 Voor zover in cassatie nog van belang, was voor het Hof in geschil of belanghebbende in voldoende mate rechtsherstel is geboden met de ambtshalve vermindering van de aanslag in overeenstemming met het Herstelbesluit. Daartoe heeft het Hof (rov. 4.3) beoordeeld of de heffing over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het Hof (rov. 4.4) heeft vervolgens aannemelijk geacht dat het werkelijk behaalde rendement aan rente en dividend € 1.195 bedraagt, terwijl het de stelling van belanghebbende heeft verworpen dat nog rekening moet worden gehouden met een koersverlies van € 13.316. Daarom heeft het Hof geoordeeld dat de box 3-heffing moet worden verminderd tot een heffing over € 1.195.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend, ook al is hij op regelmatige wijze in de gelegenheid daartoe gesteld. 3.2 De Staatssecretaris heeft één middel voorgesteld. Het middel komt erop neer dat het Hof art. 5.2 Wet IB 2001, het Herstelbesluit en de Herstelwet heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbende een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden naar het werkelijk behaalde rendement. De Staatssecretaris licht dit middel onder meer toe als volgt: “(…) In de voorliggende procedure is het nieuwe box 3-inkomen lager dan het oorspronkelijk berekende box 3-inkomen, maar het Hof gaat ten onrechte niet uit van het nieuwe box 3-inkomen. Het Hof wijkt daarvan af, in de zin dat het Hof het box 3-inkomen vaststelt op het door het Hof bepaalde werkelijk behaalde rendement. Het Hof is kennelijk van oordeel dat belanghebbende onvoldoende rechtsherstel is geboden, doordat het (na vermindering) in aanmerking genomen rendement hoger is dan het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement. Voor zover het Hof van oordeel is dat het Kerstarrest dwingt tot het bieden van rechtsherstel tot een heffing over het werkelijk behaalde rendement, vindt dat oordeel geen steun in het recht. Het Hof miskent hiermee dat het aan de wetgever is om rechtsherstel te bieden en dat de wetgever daarbij om meerdere (hiervoor genoemde) redenen niet is uitgegaan van het werkelijk behaalde rendement. Het Hof heeft bij zijn oordeelsvorming dan ook ten onrechte de Wet buiten toepassing gelaten.” 3.3 De Staatssecretaris vervolgt de toelichting op het middel aldus (zonder de voetnoot): “De Wet biedt niet de mogelijkheid om - zoals het Hof voorstaat - ingeval het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, bij de berekening van het nieuwe box 3-inkomen uit te gaan van het werkelijke rendement. Het Hof diende het geboden rechtsherstel (het nieuwe box 3-inkomen) op zijn redelijkheid te beoordelen. Het Hof had moeten onderzoeken of met de nieuwe berekening in zijn algemeenheid naar redelijkheid op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel wordt geboden, 's Hofs oordeel gaat eraan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is. Van dit laatste is naar mijn mening geen sprake. Met de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het nieuwe box 3-inkomen wordt naar redelijkheid op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel geboden. Daaraan doet niet af dat in een individueel geval, zoals in de voorliggende situatie, het forfaitair vastgestelde rendement niet één op één aansluit bij het werkelijk behaalde rendement. Ten onrechte heeft het Hof het geboden rechtsherstel niet op redelijkheid beoordeeld, het box 3-inkomen vastgesteld naar het werkelijke rendement en de box 3-heffing verder verminderd dan de Inspecteur - overeenkomstig het Besluit en de Wet - bij beschikking van 22 juli 2022 heeft gedaan.”

Vooraf 4.1 Het Hof heeft beoordeeld of belanghebbende in voldoende mate rechtsherstel is geboden met de ambtshalve vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen naar aanleiding van het kerstarrest. Naar aanleiding van deze ambtshalve vermindering is het Hof blijkbaar ervan uitgegaan dat niet (langer) in geschil was of het EVRM is geschonden in dit geval. Hoe dit ook zij, het ligt besloten in de uitspraak van het Hof dat het van oordeel is dat in dit geval het EVRM is geschonden. 4.2 Dat oordeel van het Hof impliceert dat het van opvatting is dat het kerstarrest niet is beperkt tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Deze opvatting wordt in cassatie niet bestreden. Overigens acht ik haar juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). 4.3 Daarom moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending. Herstelbesluit 4.4 Voor zover het middel ertoe strekt dat het Hof het Herstelbesluit heeft geschonden door niet uit te gaan van het voordeel uit sparen en beleggen na ambtshalve vermindering, faalt het mijns inziens. In zoverre kan het middel de Staatssecretaris niet baten. Ten eerste, net zo min als enig andere (feiten)rechter is het Hof gebonden aan het Herstelbesluit (zie Bijlage, punt 4.4). Ten tweede, het Herstelbesluit is thans niet meer van toepassing (zie Bijlage, punt 4.5-4.8). Overigens zou het beroep van de Staatssecretaris op het Herstelbesluit ook om inhoudelijke redenen tevergeefs zijn, gelet op wat ik hierna betoog in verband met zijn beroep op de Herstelwet. De Herstelwet 4.5 Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten op 30 november 2022, dus vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9), maar ná die inwerkingtreding uitspraak gedaan, namelijk op 7 februari 2023. Het Hof heeft desondanks in zijn uitspraak die wet niet (kenbaar) in zijn beoordeling betrokken. Dat had het Hof wel moeten doen. De omstandigheid dat het Hof het onderzoek reeds gesloten had vóór de inwerkingtreding doet daaraan niet af, omdat op het moment van het doen van uitspraak de Herstelwet deel uitmaakt van het geldende recht en de temporele werking van die wet zich bovendien – gelet op zijn terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 (Bijlage, punt 4.9) – uitstrekt tot het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. De omstandigheid dat de Rechtbank bij haar uitspraak geen rekening heeft kunnen houden met de Herstelwet, doet evenmin eraan af dat het Hof die uitspraak wel had moeten toetsen met inachtneming van die wet, gelet op de terugwerkende kracht ervan (Bijlage, punt 4.12). 4.6 In zoverre klaagt de Staatssecretaris er terecht over dat het Hof voorbijgaat aan de Herstelwet. Tot cassatie kan dit naar mijn mening echter niet leiden, gelet op het volgende. 4.7 Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat het voordeel uit sparen en beleggen ambtshalve is verminderd tot € 15.967 (zie 2.4). Niet in geschil is dat dit bedrag is verminderd overeenkomstig het Herstelbesluit. Aangezien de Herstelwet een codificatie van het Herstelbesluit is, kan ervan worden uitgegaan dat dit bedrag ook overeenkomstig de Herstelwet is. Overigens betoogt de Staatssecretaris ook niet anders. Nader uitgangspunt in cassatie is aldus dat toepassing van de Herstelwet in dit geval leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan oorspronkelijk vastgesteld. 4.8 Dit uitgangspunt betekent dat het verminderde voordeel uit sparen en beleggen (inmiddels) zijn grondslag vindt in de toepassing van de regels in de Herstelwet. Immers, het volgt uit art. 1(3) in verbinding met art. 1(2) Herstelwet dat de regels van deze wet in dit geval wel toepassing vinden en dat voor de wijze waarop dit voordeel wordt bepaald (dus) inderdaad wordt afgeweken van de Wet IB 2001 (Bijlage, punt 5.10-5.11). 4.9 Voor zover het middel ertoe strekt dat het Hof de Herstelwet heeft geschonden door niet uit te gaan van het voordeel uit sparen en beleggen na ambtshalve vermindering, laat het in het midden welke bepaling van de Herstelwet zou zijn geschonden. De toelichting laat dit evenzo in het midden. Het lijkt mij dat art. 2(1) en art. 3 Herstelwet de enige bepalingen zijn waarop het middel zou kunnen doelen. Het Hof heeft dat voordeel namelijk verminderd tot onder het bedrag waarop het in dit geval volgens deze bepalingen zou moeten worden gesteld. 4.10 Het is een open deur dat het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 2(1) en art. 3 Herstelwet. Dat wil evenwel nog niet zeggen dat dit oordeel niet verenigbaar is met het recht. 4.11 Ook de Herstelwet deugt namelijk naar mijn mening op stelselniveau niet vanuit EVRM-optiek (Bijlage, punt 5.34). Dit betekent dat degene die zich ziet gesteld voor een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat ook na de vermindering ervan nog hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, zich nog altijd ziet gesteld voor een schending van zijn door art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM, gewaarborgde rechten (Bijlage, punt 5.36). Dit brengt mee dat diegene een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden (Bijlage, punt 5.37), die dus verdergaat dan de vermindering waarin de Herstelwet voorziet. 4.12 Het Hof heeft geoordeeld dat het werkelijk behaalde rendement € 1.195 bedraagt (zie rov. 4.4-4.6). Dat oordeel is in cassatie niet bestreden, noch door de Staatssecretaris (geen klacht) noch door belanghebbende (geen rechtsmiddel). Dit betekent ook dat ik het oordeel van het Hof dat er geen plaats is voor het in aanmerking nemen van een koersverlies (zie rov. 4.5) laat voor wat het is, al zou ik menen dat het blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (Bijlage, punt 7.33-7.64). 4.13 Aangezien het voordeel uit sparen en beleggen ook na de vermindering tot € 15.967 nog hoger is dan het werkelijk behaalde rendement van € 1.195, is het Hof mijns inziens terecht ervan uitgegaan dat aan belanghebbende een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden. Dit wordt niet anders doordat het Hof niet zozeer heeft beoordeeld of dit voordeel hoger is dan dat rendement, maar veeleer lijkt te hebben beoordeeld of de heffing over dit voordeel hoger is dan dat rendement (zie rov. 4.3). Het Hof heeft daarmee weliswaar een andere (te zware) maatstaf aangelegd dan die in het kerstarrest (Bijlage, punt 3.15), maar dat heeft uiteindelijk niet tot een onjuist oordeel geleid. 4.14 Het Hof heeft rechtsherstel geboden door het werkelijk behaalde rendement in de heffing te betrekken. De Staatssecretaris heeft dat oordeel niet (subsidiair) bestreden voor het geval de Herstelwet niet op adequate wijze rechtsherstel biedt. Het oordeel is overigens ook in lijn met het kerstarrest. 4.15

Art. 5.2 Wet IB 2001 4.16 Voor het overige strekt het middel kennelijk ertoe dat het Hof art. 5.2 Wet IB 2001 heeft geschonden door niet uit te gaan van het voordeel uit sparen en beleggen na ambtshalve vermindering. Het is evident dat het oordeel van het Hof afwijkt van die bepaling. Dat zou ook het geval zijn indien het Hof wél zou zijn uitgegaan van dat voordeel: juist doordat de Herstelwet toepassing vindt in dit geval, wordt het voordeel uit sparen en beleggen bepaald op een wijze die afwijkt van art. 5.2 Wet IB 2001. Het ontgaat mij dan ook volkomen dat en waarom de Staatssecretaris een bepaling geschonden acht die op grond van de Herstelwet niet van toepassing is.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland 25 november 2021, nr. AWB 20/1528. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, nr. 22/00093, ECLI:NL:GHARL:2023:1116. Zie het beroepschrift in cassatie, p. 8. Zie het beroepschrift in cassatie, p. 8-9. Vgl. voor een vergelijkbaar geval (onderzoek ter zitting gesloten vóór inwerkingtreding van de Herstelwet en uitspraak ná die inwerkingtreding) gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945, waarin dit hof echter wel de Herstelwet in zijn beoordeling betrok (zie rov. 4.6 e.v.).