ECLI:NL:PHR:2024:1196

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/01263 Datum 8 november 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2021 Nrs. Gerechtshof BK-23/62 en BK-23/63 Nrs. Rechtbank SGR 21/6561 en SGR 21/6562 3.1 Belanghebbende komt in cassatie met één klacht. De klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen recht heeft op een proceskostenvergoeding, meer specifiek tegen het daaraan ten grondslag liggende oordeel dat de Inspecteur de bezwaren tegen de bij de beschikkingen gegeven teruggaven van bpm terecht ongegrond heeft verklaard. Zij voert aan dat de teruggaaf van bpm dient te worden bepaald aan de hand van het bedrag aan bpm dat daadwerkelijk op aangifte is voldaan. Volgens de klacht heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat bij de teruggaaf van bpm moet worden uitgegaan van de verschuldigde bpm op het moment van registratie, dat wil zeggen het moment waarop het belastbare feit is voltooid. 3.2 Het door de Belastingdienst ontworpen teruggaafformulier rekent, aldus de klacht, niet met de daadwerkelijk betaalde bpm maar met een fictief bedrag. Volgens de klacht veronderstelt het formulier dat de persoon die de bpm heeft voldaan ofwel een artikel 8-vergunninghouder is, ofwel altijd een verzoek heeft gedaan voor de teruggaaf van extra leeftijdskorting. Dit strookt niet met de feitelijke situatie van belanghebbende en is in strijd met de wet. De klacht voert aan dat art. 8d(4) Uitv.reg. BPM bepaalt dat de teruggaaf wordt gebaseerd op de ‘geheven belasting’, dat wil zeggen de daadwerkelijk voldane belasting. 3.3 De Staatssecretaris voert in verweer aan dat de teruggaaf op grond van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM in beginsel aansluit bij de bruto-bpm die is verschuldigd overeenkomstig art. 9 Wet BPM. Art. 8d(4) Uitv.reg. BPM ziet volgens de Staatssecretaris op de situatie dat de bruto-bpm op de voet van art. 10 Wet BPM is verminderd aan de hand van een koerslijst of taxatierapport. De tekst van art. 8d Uitv.reg. BPM, alsmede de daarop gegeven toelichting, bieden volgens de Staatssecretaris geen steun voor de opvatting van belanghebbende, dat het op aangifte betaalde bedrag doorslaggevend is. Tot slot heeft de Inspecteur, aldus de Staatssecretaris, geen invloed op de hoogte van de extra leeftijdskorting, aangezien deze korting afhankelijk is van het moment waarop de aangever het voertuig te naam stelt. 3.4 Belanghebbende heeft afgezien te repliceren. 4Vooraf: procesbelang 4.1 Vooraf merk ik het volgende op. Belanghebbende heeft het volledige bedrag aan bpm dat zij op aangifte heeft voldaan, terugbetaald gekregen na de uitspraak op bezwaar. Zij procedeert in deze zaak uitsluitend nog over de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Dit roept de vraag op of het aanwenden van een rechtsmiddel over uitsluitend de proceskosten een voldoende procesbelang oplevert. 4.2 In het arrest van 23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:265, overweegt de Hoge Raad nog, onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie, dat een procesbelang ontbreekt indien het aanwenden van het rechtsmiddel de indiener van het bezwaar- of beroepschrift “niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.” Hieruit volgt dat deze indiener ook een procesbelang kan hebben, indien hij uitsluitend procedeert over de proceskostenvergoeding. 4.3 Nadien heeft de Centrale Raad van Beroep op 2 april 2024 geoordeeld dat hij voortaan tot uitgangspunt neemt dat het enkele niet vergoeden van bezwaarkosten niet langer een zelfstandig procesbelang oplevert. Hij komt in zoverre terug van zijn eerdere rechtspraak. Dit leidt volgens de Centrale Raad van Beroep uitzondering indien het betrokken bestuursorgaan zijn besluit in bezwaar heeft herroepen zonder daarbij een vergoeding van bezwaarkosten toe te kennen terwijl daarom wel was verzocht. 4.4 Deze nieuwe lijn wordt inmiddels ook gevolgd door het College van Beroep voor het bedrijfsleven en de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. 4.5 In enkele annotaties bij de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep wordt opgemerkt dat vergelijkbare gevallen – waarin het belang uitsluitend bestaat in de toekenning van een proceskostenvergoeding – zich binnen de fiscaliteit zelden voordoen. Perdaems verwacht niet dat de nieuwe lijn van de overige hoogste bestuursrechters aanleiding zal zijn voor de Hoge Raad om zijn rechtspraak te herzien, aangezien hij recent nog heeft herhaald dat een zelfstandig procesbelang aanwezig is bij een procedure over uitsluitend de proceskostenvergoeding (zie 4.2). Daar komt bij dat de Centrale Raad van Beroep al jaren een striktere lijn hanteert en geen procesbelang aanwezig acht indien uitsluitend wordt geprocedeerd over de proceskostenvergoeding in beroep (en nu dus ook: in bezwaar). De Redactie van Vakstudie-Nieuws acht het niettemin niet uitgesloten dat de Hoge Raad op dit punt gaat ‘schuiven’ naar aanleiding van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep. 4.6 Of de Hoge Raad aanleiding ziet om deze nieuwe lijn van de andere hoogste bestuursrechters te volgen, laat ik over aan zijn oordeel. Ik merk evenwel op dat de onderhavige zaak zich hiervoor zo nodig leent. 4.7 Voor het vervolg van deze conclusie veronderstel ik dat een procesbelang aanwezig is overeenkomstig de huidige lijn van de Hoge Raad (4.2) en ga ik over tot de inhoudelijke beoordeling van het geschil. 5Achtergrond: belastbaar feit en extra leeftijdskorting 5.1 De onderwerpelijke verzoeken tot teruggaaf houden verband met het vervallen van twee kentekenregistraties op 12 februari 2021 (zie 2.2 en 2.3). De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend op deze datum, tenzij anders vermeld. 5.2 Feiten 2.1 Belanghebbende heeft voor twee auto’s verzocht om teruggaaf van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm). Het gaat om een BMW Alpina B3 S Touring (auto 1) en een Mini Cooper (auto 2). 2.2 Auto 1 is op 10 februari 2021 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd. Ter zake van deze registratie heeft belanghebbende een bedrag van € 12.390 aan bpm op aangifte voldaan. Op 12 februari 2021 is de registratie in het kentekenregister beëindigd. Belanghebbende heeft op 22 februari 2021 verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 10.867 aan bpm wegens export. 2.3 Auto 2 is eveneens op 10 februari 2021 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd. Ter zake van deze registratie heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van € 2.200 aan bpm voldaan. Op 12 februari 2021 is de registratie in het kentekenregister beëindigd. Belanghebbende heeft op 5 maart 2021 verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 2.047 aan bpm wegens export. 2.4 De Inspecteur heeft voor beide auto’s teruggaaf van bpm verleend conform het verzoek van belanghebbende. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen. Zij betoogt dat zij recht heeft op een hogere teruggaaf, maar dat het teruggaafformulier van de Belastingdienst het haar niet mogelijk maakte deze hogere teruggaaf aan te vragen. De Inspecteur heeft deze bezwaren ongegrond verklaard. Vervolgens heeft de Inspecteur ambtshalve een teruggaaf verleend van € 1.523 (auto 1) respectievelijk € 155 (auto 2). Per saldo is daarmee voor beide auto’s het gehele bedrag aan bpm teruggegeven. De Rechtbank 2.5 Belanghebbende heeft bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. In geschil is of belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Belanghebbende meent van wel, omdat de bezwaren gegrond hadden moeten worden verklaard wegens het recht op (aanvullende) teruggaaf voor de auto’s. 2.6 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto’s meer bpm op aangifte heeft voldaan dan op het moment van de voltooiing van de registratie verschuldigd was. Dit vanwege het recht van belanghebbende op extra leeftijdskorting. Belanghebbende stelt dat de teruggaven te laag waren, doordat deze zijn gebaseerd op lagere bedragen aan bpm dan zij op aangifte heeft voldaan. 2.7 De Rechtbank leidt uit art. 14a van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) in samenhang met art. 8d van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM) af dat voor de berekening van de teruggaaf van bpm moet worden aangesloten bij het bedrag aan bpm dat is verschuldigd op het moment van registratie van het kenteken in Nederland. Het bedrag aan bpm dat is verschuldigd op het moment van aangifte is volgens de Rechtbank niet relevant. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de teruggaven tot de juiste bedragen verleend. Dit brengt mee dat de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende terecht ongegrond heeft verklaard, zodat geen aanleiding bestaat voor een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. 2.8 De Rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Het Hof 2.9 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). In geschil is wederom of belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. 2.10 Het Hof leidt uit de woorden “het tijdstip dat bepalend was voor de hoogte van de belasting” in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM af dat de bpm die is verschuldigd per de datum van de tenaamstelling van het voertuig bepalend is voor de hoogte van de teruggaaf. De Inspecteur heeft de teruggaafregeling correct uitgevoerd, aldus het Hof. De verwijzing naar het vierde lid van voornoemd artikel kan belanghebbende volgens het Hof niet baten, nu deze bepaling betrekking heeft op een andere situatie. Dat in dit vierde lid het woord ‘geheven’ staat, is voor de situatie van belanghebbende dan ook niet relevant. 2.11 Belanghebbende heeft in bezwaar, beroep of hoger beroep niet gesteld dat de omstandigheid dat de tenaamstellingen van de auto’s meer dan vijf werkdagen na de aangiften voor de bpm hebben plaatsgevonden, is te wijten aan de overheid. Volgens het Hof kan evenmin worden gezegd dat de omstandigheid dat belanghebbende te veel bpm op aangifte heeft voldaan, het gevolg is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in art. 7:15(2) Awb. 2.12 Het voorgaande brengt volgens het Hof mee dat belanghebbende geen recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Het Hof verklaart de hoger beroepen ongegrond en bevestigt de uitspraken van de Rechtbank. 5.3 Het belastbare feit voor de bpm – althans tot 1 januari 2022 – is de registratie van een personenauto, motorrijwiel of bestelauto in het Nederlandse kentekenregister (art. 1(2) Wet BPM). Het registreren of de registratie bestaat uit (i) de inschrijving in het kentekenregister en (ii) het te naam stellen dan wel het op naam stellen van een motorrijtuig (art. 2(b) Wet BPM). Dit zijn cumulatieve voorwaarden. Het belastbare feit, de registratie, is dus pas voltooid zodra het ingeschreven motorrijtuig te naam is gesteld. 5.4 De bpm moet op aangifte worden voldaan (art. 6(1) Wet BPM). Op grond van art. 6(2)a.1º en art. 6(2)b Wet BPM moet de bpm, indien deze verschuldigd is ter zake van de registratie van een motorrijtuig, worden betaald voordat het motorrijtuig te naam is gesteld in het kentekenregister en moet de aangifte gelijktijdig met de betaling worden gedaan. De tenaamstelling wordt zelfs geweigerd indien uit het kentekenregister blijkt dat de aangever de verschuldigde belasting nog niet heeft betaald. De Hoge Raad heeft hierover in een arrest van 26 maart 2021 het volgende overwogen (voetnoten weggelaten): “3.4.1 De wettelijke regeling met betrekking tot het Nederlandse kentekenregister, waaronder de procedure en de voorwaarden om een motorrijtuig in dat register te registreren met het oog op toelating op de weg, is neergelegd in de WvW en daarop gebaseerde regelingen. Registratie in het kentekenregister bestaat uit twee elementen en houdt in (1) dat voor een op chassisnummer en technische gegevens geïdentificeerd motorrijtuig een kenteken wordt opgegeven (inschrijving in het kentekenregister), en (2) dat het kenteken vervolgens van een datum wordt voorzien en het motorrijtuig op naam wordt gesteld (tenaamstelling).Uit artikel 2 van de Wet BPM volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de tenaamstelling van een motorrijtuig in het kentekenregister de voltooiing van de registratieprocedure betekent en dat op dat moment het belastbare feit voor de bpm zich voordoet. 3.4.2 De voor een motorrijtuig verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het motorrijtuig wordt geregistreerd. De WvW voorziet erin dat de registratie van dat motorrijtuig in het kentekenregister wordt geweigerd als de verschuldigde bpm niet is voldaan. Met het oog op dit laatste is in artikel 6, lid 2, letter a, onder 1°, en letter b, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het motorrijtuig op naam wordt gesteld en dat de aangifte waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de bpm moet worden gedaan. (…)” 5.5 Kortom, voor de bpm vinden de aangifte en betaling plaats voordat het belastbare feit is voltooid. Indien een gebruikt motorrijtuig wordt geregistreerd, doet zich door deze verplichting tot vooruitbetaling vervolgens een complicatie voor. Voor dergelijke motorrijtuigen wordt namelijk een vermindering toegepast op de ‘bruto-bpm’ die op grond van art. 9 Wet BPM verschuldigd is. Deze vermindering wordt berekend aan de hand van de afschrijving van het motorrijtuig. Artikel 10 Wet BPM bepaalt voor zover relevant als volgt: “Artikel 10 1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met derde lid en twaalfde lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. (…) 6 In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel [CE: forfaitaire afschrijvingstabel].” 5.6 De afschrijving die op de voet van art. 10(2) Wet BPM in aanmerking wordt genomen, is onder meer afhankelijk van de leeftijd van het motorrijtuig. Hetzelfde geldt voor de vermindering die volgens de forfaitaire afschrijvingstabel als bedoeld in art. 10(6) Wet BPM in aanmerking wordt genomen. Al met al daalt de verschuldigde bpm voor gebruikte voertuigen dus naargelang de tijd die verstrijkt tussen het moment van de (voldoening op) aangifte en het moment waarop het belastbare feit wordt voltooid (de tenaamstelling). 5.7 Deze discrepantie wordt op twee manieren opgeheven. In de eerste plaats kunnen ondernemers die in het kader van hun bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoeken, op de voet van art. 8 Wet BPM een vergunning krijgen op grond waarvan zij de belasting per tijdvak mogen voldoen (de zogenoemde ‘maandaangifte’). De bpm behoeft dan pas te worden voldaan na afloop van het tijdvak waarin de registratie plaatsvindt (inschrijving én tenaamstelling). De hiervoor genoemde discrepantie wordt dan in de maandaangifte gecorrigeerd. 5.8 In de tweede plaats kan door middel van bezwaar tegen de voldoening op aangifte aanspraak worden gemaakt op ‘extra leeftijdskorting’. Op de bezwaarmaker rust dan de plicht om feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die tot de conclusie leiden dat hij op de datum van de tenaamstelling (de registratie) minder bpm verschuldigd is dan hij op aangifte heeft voldaan. 5.9 In het Kaderbesluit bpm heeft de staatssecretaris van Financiën twee goedkeuringen opgenomen die betrekking hebben op de leeftijdskorting. Paragraaf 6.1 biedt de mogelijkheid de bpm bij de aangifte te berekenen met inachtneming van een standaardverloop van vijf werkdagen tussen de aangifte en de tenaamstelling (‘standaard leeftijdskorting’). Voor een nog langer tijdsverloop tussen de inschrijving en tenaamstelling is in paragraaf 6.2 vervolgens de goedkeuring opgenomen dat de ‘extra leeftijdskorting’ kan worden berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel, ook al is de (primaire) vermindering berekend aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport. Deze goedkeuring laat overigens onverlet dat de belanghebbende de extra leeftijdskorting ook aannemelijk kan maken aan de hand van een nieuwe koerslijst of een nieuw taxatierapport. 5.10 Indien het bezwaar (uitsluitend) gegrond wordt verklaard wegens de extra leeftijdskorting, bestaat in beginsel geen recht op vergoeding van de kosten van bezwaar op de voet van art. 7:15(2) Awb. Dit is anders indien de tenaamstelling als gevolg van onvoorziene en aan de overheid toe te rekenen omstandigheden langer dan vijf werkdagen op zich heeft laten wachten, of indien het anderszins aan de overheid is toe te rekenen dat op aangifte te veel bpm is voldaan. 5.11 Per 1 januari 2022 is het belastbare feit voor de bpm gewijzigd. Met ingang van deze datum is de belasting ingevolge art. 1(2) Wet BPM verschuldigd ter zake van de inschrijving. De betaling valt dan samen met het belastbare feit, zodat de hiervoor besproken problematiek zich thans niet langer voordoet. 6Teruggaaf van bpm bij export Wettelijk kader 6.1 De Wet BPM bevat in Hoofdstuk IV (bijzondere regelingen), afdeling 2 (teruggaaf) een regeling voor de gevallen waarin teruggaaf van bpm wordt verleend. Eén van de gevallen betreft de situatie waarin een motorrijtuig – kortweg – wordt geëxporteerd. Voor zover relevant luidt art. 14a Wet BPM als volgt: “Artikel 14a 1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s indien de tenaamstelling van het motorrijtuig in het kentekenregister komt te vervallen omdat het motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht, het motorrijtuig overeenkomstig Richtlijn 1999/37/EG van de Raad van 29 april 1999 inzake de kentekenbewijzen van motorvoertuigen (PbEG 1999, L 138) wordt ingeschreven in een andere lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte en als bewijs van die inschrijving door de bevoegde autoriteit een kentekenbewijs wordt afgegeven, met uitzondering van een kentekenbewijs dat is afgegeven op basis van een tijdelijke inschrijving van het motorrijtuig als bedoeld in artikel 1 van die richtlijn. De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het motorrijtuig was gesteld direct voorafgaand aan het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister. (…) 4. De teruggaaf bedraagt het belastingbedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. Ingeval voor het motorrijtuig al eerder teruggaaf van de belasting is verleend, wordt de teruggaaf slechts verleend voorzover de eerder teruggegeven belasting op een later tijdstip alsnog als verschuldigde belasting is voldaan. 5. Bedragen van minder dan € 50 worden niet teruggegeven. 6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.” 6.2 Art. 14a(1) Wet BPM bepaalt dat de teruggaaf op aanvraag wordt verleend, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Deze voorwaarden zijn neergelegd in art. 4a van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.besl. BPM): “Artikel 4a 1 De in artikel 14a, eerste lid, van de wet bedoelde teruggaaf wordt slechts verleend indien: a. het motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht en op het moment van het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister blijkens dit register niet wordt aangemerkt als motorrijtuig bestemd voor sloop of motorrijtuig dat wacht op keuring; b. het motorrijtuig op het moment, bedoeld in onderdeel a, niet voldoet aan de definitie van schadevoertuig in de zin van de Regeling voertuigen en degene op wiens naam het motorrijtuig te naam was gesteld direct voorafgaand aan het vervallen van die tenaamstelling in het kentekenregister dit bij het verzoek, bedoeld in onderdeel c, verklaart; c. het verzoek om teruggaaf wordt gedaan binnen dertien weken na het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister; en d. bij het verzoek bescheiden worden overgelegd waaruit blijkt dat het motorrijtuig is geregistreerd in een andere lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte en, indien de inspecteur daarom verzoekt, bescheiden worden overgelegd waaruit blijkt dat het motorrijtuig naar die lidstaat, onderscheidenlijk die staat, is gebracht. 2 De teruggaaf wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking verleend.” 6.3 Art. 14a(6) Wet BPM bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Deze nadere regels zijn neergelegd in art. 8d Uitv.reg. BPM. Deze bepaling luidt voor zover van belang: “Artikel 8d 1 De vermindering van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 14a, vierde lid, van de wet, is de som van de percentages die ingevolge de navolgende tabel van toepassing zijn voor elke maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken tussen het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is geworden en het tijdstip waarop de omstandigheid, bedoeld in artikel 14a, eerste of tweede lid, van de wet, zich voordoet, toegepast op het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de wet. Indien bij aanvang van een maand een tijdsduur is verstreken sinds het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen van 2 Indien sinds het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is geworden minder dan drie maanden zijn verstreken, wordt de vermindering voor een nog niet verstreken maand in afwijking van het eerste lid naar tijdsgelang per dag berekend, waarbij de vermindering per dag wordt gesteld op een dertigste deel van de vermindering voor die maand ingevolge de tabel. (…) 4 Indien de belasting voor een gebruikt motorrijtuig is geheven met toepassing van een andere vermindering dan de vermindering zoals deze voor motorrijtuigen van die leeftijd voortvloeit uit de tabel opgenomen in artikel 8, vijfde lid, wordt de teruggaaf aangepast. Voor de berekening van de teruggaaf wordt daartoe de som van de percentages, bedoeld in het eerste lid, onderscheidenlijk het percentage, bedoeld in het derde lid, toegepast op het resultaat van de volgende formule: (geheven belasting × 100) / (100 – tabelpercentage) Daarbij is geheven belasting de belasting die voor dat motorrijtuig met toepassing van die andere vermindering is geheven, en tabelpercentage het percentage dat van toepassing zou zijn geweest indien de belasting zou zijn geheven met toepassing van de vermindering ingevolge de tabel in artikel 8, vijfde lid. (…)” Doel en strekking van de teruggaafregeling 6.4 De teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM is ingevoerd bij het Belastingplan 2007. Aanvankelijk beoogde de regering met het wetsvoorstel een tijdsevenredige heffing van bpm in te voeren voor het gebruik van buitenlandse huurauto’s door Nederlandse ingezetenen. Het doel van deze regeling was om bij de heffing van bpm voor dergelijke huurauto’s, rekening te houden met de duur van het weggebruik in Nederland. 6.5 Bij (de eerste) nota van wijziging is echter voorgesteld om, in plaats van de tijdsevenredige heffing, een systeem in te voeren waarbij voor buitenlandse huurauto’s de volledige bpm wordt geheven, in combinatie met een algemene teruggaafregeling bij export. Deze teruggaafregeling geldt niet alleen voor buitenlandse huurauto’s maar voor alle Nederlandse motorrijtuigen die worden overgebracht naar een andere EU-lidstaat of EER-staat, mits de overbrenging een permanent karakter heeft en het motorrijtuig aldaar geregistreerd moet zijn of worden. In de toelichting op de nota van wijziging wordt het volgende vermeld over de teruggaafregeling: “Het nieuwe voorstel behelst een volledige heffing van BPM voor buitenlands gekentekende voertuigen, gehuurd door inwoners van Nederland, bij aanvang van het gebruik van de weg in Nederland. (…) Tegelijkertijd is voorzien in een teruggaaf van BPM bij export, waarbij rekening zal worden gehouden met een bij ministeriële regeling vast te stellen afschrijvingspercentage dat van de gebruiksduur afhankelijk is. Deze teruggaaf zal ook gaan gelden voor Nederlandse motorvoertuigen. De teruggaafregeling zal gelden voor motorvoertuigen met een registratiedatum of datum van aanvang van het gebruik van de weg in Nederland op of na 16 oktober 2006 en uitsluitend bij export naar een lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hierna: EU-lidstaten en EER-staten) (…) Ingevolge onderdeel 6 wordt de in het voorstel van wet voorgestelde tijdsevenredige heffing voor buitenlandse leaseen huurauto’s omgezet in een systeem waarbij ook voor buitenlandse lease-auto’s de volle BPM wordt geheven, gekoppeld aan een meer algemene teruggaafregeling bij export. (…) Ten algemene geldt dat teruggaaf wordt verleend onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Zo dient de overbrenging van het voertuig naar het buitenland een permanent karakter te hebben. Daarnaast zal het voertuig in een andere EU-lidstaat of EER-staat geregistreerd moeten zijn of worden.” 6.6 Uit deze toelichting volgt dat de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM ertoe strekt om in het geval van export van het motorrijtuig, de heffing van bpm in overeenstemming te brengen met de tijdsduur van het gebruik van dat motorrijtuig in Nederland. 6.7 Met de teruggaafregeling is niet meer beoogd dan de bpm terug te geven die wordt geacht nog op in Nederland geregistreerde motorrijtuigen te rusten. De teruggaaf houdt daarom verband met de belasting die eerder is verschuldigd geworden en voldaan. Indien de betaling van bpm bij de vorige tenaamstelling achterwege is gebleven, is teruggaaf bij export dus niet mogelijk. Het is echter niet vereist dat de verschuldigde bpm in het geheel is voldaan. Voldoende is dat het door de Belastingdienst ontvangen bedrag aan bpm hoger is dan het bedrag dat volgens art. 8d Uitv.reg. BPM definitief de schatkist moet toevallen in overeenstemming van de tijdsduur van het gebruik van de Nederlandse weg. 7Het referentiebedrag voor de teruggaaf Het belastingbedrag in de Wet 7.1 Ik keer terug bij de vraag die in de onderhavige zaak centraal staat, namelijk welk bedrag aan bpm bepalend is voor de berekening van de teruggaaf. Is dit het bedrag dat op aangifte is voldaan of het bedrag dat uiteindelijke verschuldigd is op het moment van de tenaamstelling? 7.2 Het eerste aanknopingspunt voor de beantwoording van deze vraag vormt de tekst van art. 14a(4) Wet BPM (zie 6.1). Volgens deze bepaling bedraagt de teruggaaf het ‘belastingbedrag’ nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. 7.3 Art. 14a(4) Wet BPM is sinds de invoering bij het Belastingplan 2007 (zie 6.4) ongewijzigd gebleven. De term ‘belastingbedrag’ is bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2007 niet toegelicht. De toelichting op de eerste nota van wijziging bij het Belastingplan 2007 vermeldt het volgende over art. 14a(4) Wet BPM: “Het bedrag van de teruggaaf wordt ingevolge het vierde lid van artikel 14a van de Wet BPM berekend aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. In deze tabel zal per leeftijdsklasse een afschrijvingspercentage worden opgenomen. Wanneer bij invoer van een gebruikt voertuig een relatief laag BPM-bedrag is voldaan omdat rekening is gehouden met een relatief sterke afschrijving, wordt, voor de berekening van een eventuele latere teruggaaf, rekening gehouden met dit lagere bedrag.” 7.4 Deze toelichting geeft op zichzelf dus geen antwoord op de vraag wat is bedoeld met de term ‘belastingbedrag’. Deze term wordt evenwel in één andere (teruggaaf)bepaling gebruikt, namelijk in art. 15a(7) Wet BPM. Art. 15a Wet BPM regelt de teruggaaf voor bestelauto’s die zijn ingericht om te worden gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon. Deze teruggaafregeling is ouder dan de regeling van art. 14a Wet BPM en ingevoerd bij het Belastingplan 2005. Op het moment van invoering luidde art. 15a Wet BPM als volgt: “Artikel 15a 1 Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor bestelauto's die zijn ingericht om te worden gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon in de cabine en voor het gelijktijdige vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. (…) 6 De aanspraak op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop aan de voorwaarden en beperkingen voor teruggaaf als bedoeld in het eerste lid wordt voldaan. 7 Indien het in het zesde lid bedoelde tijdstip is gelegen na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het in artikel 1, tweede lid, bedoelde register, bedraagt de teruggaaf het belastingbedrag nadat dit is verminderd overeenkomstig artikel 10, tweede lid of derde lid, met dien verstande dat ingeval voor de bestelauto al eerder teruggaaf is verleend, de teruggaaf niet meer bedraagt dan dit belastingbedrag verminderd met de eerdere teruggaven, voor zover de eerder teruggegeven bedragen niet later alsnog als verschuldigde belasting zijn voldaan.” 7.5 De toelichting op de teruggaafregeling van 15a Wet BPM bespreekt evenmin wat dient te worden verstaan onder ‘belastingbedrag’. Uit de toelichting – evenals de tekst van art. 15a(7) Wet BPM – volgt wel dat de vermindering van het belastingbedrag bij teruggaaf aansluit bij de vermindering voor gebruikte motorrijtuigen van art. 10 Wet BPM: “Uit informatie van bij de opzet van de compensatieregeling betrokken organisaties is inmiddels gebleken, dat regelmatig ook gebruikte bestelauto's worden aangepast ten behoeve van het vervoer van een gehandicapte. Het ligt in de lijn van de bedoeling van de regeling, om gehandicapten ook in die situatie compensatie te bieden. De compensatieregeling voor gehandicapten is dan ook aangevuld met een mogelijkheid voor teruggaaf van BPM voor gebruikte bestelauto's. Voor de bepaling van de hoogte van de teruggaaf wordt dan aangesloten bij de forfaitaire tabel voor de heffing ten aanzien van gebruikte auto's.” 7.6 Uit de toelichting op art. 14a Wet BPM dan wel art. 15a Wet BPM valt dus niet op te maken wat de regering heeft bedoeld met het begrip ‘belastingbedrag’. De uitwerking van de vermindering voor de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM is overgelaten aan de regelgever (zie 6.1 en 6.3). Hierna bespreek ik de wijze waarop de regelgever deze teruggaafregeling heeft vormgegeven in de Uitv.reg. BPM. Het belastingbedrag in de Uitvoeringsregeling BPM 7.7 De regelgever heeft in art. 8d Uitv.reg. BPM nadere regels neergelegd ten behoeve van de uitvoering van de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM. Art. 8d Uitv.reg. BPM is gelijktijdig met de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM ingevoerd. 7.8 In art. 8d Uitv.reg. BPM is onder meer opgenomen hoe de vermindering van het ‘belastingbedrag’, bedoeld in art. 14a Wet BPM, moet worden berekend. Aan deze berekening ligt het principe ten grondslag dat de afschrijvingssnelheid voor de vermindering bij teruggaaf hetzelfde is als de afschrijvingssnelheid voor de vermindering van bpm bij de registratie van gebruikte motorrijtuigen. Dit is in zoverre vergelijkbaar met de teruggaafregeling van art. 15a Wet BPM (7.5). In de toelichting op art. 8d Uitv.reg. BPM heeft de toenmalige minister van Financiën (Zalm) het volgende opgemerkt over de afschrijvingssnelheid: “Daarnaast wordt in het Belastingplan 2007 een BPM-teruggaaf bij export van gebruikte voertuigen geïntroduceerd (artikel 14a, eerste en tweede lid, van de wet). Ook bij de berekening van deze teruggaaf wordt gebruik gemaakt van een bij ministeriële regeling vast te stellen forfaitaire afschrijvingstabel. In voorliggende regeling wordt aan één en ander invulling gegeven. Daarbij is gekozen voor het uitgangspunt, dat voor de forfaits in heffingssituaties en teruggaafsituaties een zelfde afschrijvingssnelheid wordt gehanteerd. In de uitwerking wordt daarbij voor de teruggaaf bij export een verfijning aangebracht naar een afschrijving per maand, en voor kortstondig gebruik in Nederland naar een afschrijving per dag, zodat bij de berekening van de teruggaaf rekening kan worden gehouden met de feitelijke gebruiksduur in Nederland.” En verderop in de toelichting: “In de Uitvoeringsregeling BPM wordt nu per 1 februari 2007 een forfaitaire afschrijvingstabel opgenomen voor de teruggaaf bij export. Voor de teruggaafregeling wordt als uitgangspunt de forfaitaire afschrijvingslijn genomen, zoals die kan worden gehanteerd bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s.” 7.9 De hoofdregel voor de berekening van de vermindering is opgenomen in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. De term ‘belastingbedrag’ komt tweemaal voor in deze bepaling, telkens met een andere betekenis. De vermindering betreft de som van de tabelpercentages, toegepast op het belastingbedrag, bedoeld in art. 9(1) tot en met 9(3) Wet BPM. Dit (eerste) ‘belastingbedrag’ betreft de bruto-bpm, dat wil zeggen de verschuldigde bpm vóór toepassing van de vermindering van art. 10 Wet BPM. De uitkomst hiervan wordt vervolgens in mindering gebracht op het (tweede) ‘belastingbedrag’, bedoeld in art. 14a(4) Wet BPM. Deze werkwijze wordt als volgt toegelicht: “De hoofdregel voor de berekening van de teruggaaf bij export wordt gegeven in het eerste lid. De vermindering van het belastingbedrag is de som van de percentages zoals die gelden voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de belasting verschuldigd is geworden. Deze maanden worden gerekend vanaf het moment van verschuldigdheid van de belasting, oftewel vanaf het moment van eerste tenaamstelling van het Nederlandse kentekenbewijs dan wel het moment van aanvang van het weggebruik in Nederland met een buitenlands gekentekende auto. (…) De vermindering van de belasting wordt berekend door de som van de gevonden percentages te vermenigvuldigen met het volgens de artikelen 9 tot en met 9c van de wet voor die auto geldende belastingbedrag (de volledige BPM voor de auto in ongebruikte staat). Voor een auto die voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen en waarvoor de volledige BPM bij de registratie in het kentekenregister is voldaan, wordt de teruggaaf dus berekend door afschrijving op de volledige BPM, zoals ook vermeld op het kentekenbewijs, met een percentage dat afhankelijk is van de tijdsduur die is verstreken tussen de registratie of de aanvang van het weggebruik in Nederland en de beëindiging van de registratie of het weggebruik in Nederland.” 7.10 De hiervoor geciteerde toelichting benoemt de situatie waarin een nieuw motorrijtuig voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen. In die situatie is het belastingbedrag, bedoeld in art. 14a(4) Wet BPM, hetzelfde als het belastingbedrag, bedoeld in art. 9 Wet BPM, namelijk de bruto-bpm. Bij de heffing van bpm ter zake van de registratie van dat (nieuwe) motorrijtuig is immers geen vermindering toegepast op de voet van art. 10 Wet BPM. 7.11 Dit is anders indien een gebruikt motorrijtuig in Nederland is geregistreerd en vervolgens wordt uitgevoerd. De ‘belastingbedragen’ in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM zijn dan niet aan elkaar gelijk, vanwege de vermindering die reeds bij de heffing van bpm is toegepast. De hoofdregel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM blijft evenwel van toepassing voor de berekening van de vermindering bij export, mits de vermindering bij de heffing is berekend overeenkomstig de forfaitaire afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. De toelichting op art. 8d Uitv.reg. BPM vermeldt hierover het volgende: “Ook voor een motorrijtuig dat in gebruikte staat in de BPM-heffing is betrokken en na enige tijd wordt uitgevoerd, wordt de teruggaaf berekend door op het belastingbedrag per maand af te schrijven. Anders dan bij nieuwe auto’s is het belastingbedrag in dat geval verminderd overeenkomstig de voor die auto bij de heffing geldende afschrijving. Voor de berekening van de teruggaaf wordt op dit verminderde belastingbedrag, evenals bij nieuw in de heffing betrokken auto’s, per maand een percentage afgeschreven van het belastingbedrag ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van de wet (de volledige BPM, voor gebruikte auto’s wel aangeduid met bruto BPM-bedrag).” 7.12 In de toelichting is direct hierna een voorbeeld opgenomen van de berekening van de vermindering bij export. Uit dit voorbeeld wordt ook duidelijk welke betekenis de minister van Financiën toekent aan het begrip ‘belastingbedrag’ in de zin van art. 14(4) Wet BPM. Het ‘belastingbedrag’ is de verschuldigde belasting op het moment van registratie van het motorrijtuig of de aanvang van het weggebruik in Nederland. Dit betreft – met andere woorden – de bruto-bpm na vermindering op de voet van de forfaitaire afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM, gerekend tot en met het moment van de registratie. Ik citeer een gedeelte van het voorbeeld: “Het zogenoemde bruto BPM-bedrag, zijnde de BPM zoals die verschuldigd zou zijn geweest als de auto nieuw en ongebruikt in Nederland zou zijn geregistreerd, bedraagt € 8.000. Het belastingbedrag op het moment van registratie of aanvang weggebruik in Nederland, gevonden via de tabel van artikel 8, vijfde lid, bedraagt € 5.040 (…) Voor de vaststelling van de vermindering met toepassing van de tabel, opgenomen in artikel 8d, eerste lid, zijn de volgende gegevens van belang:  het belastingbedrag bij de eerdere registratie of aanvang weggebruik in Nederland, i.c. € 5.040; (…)” 7.13 Kortom, uit het teruggaafsysteem dat de regelgever heeft neergelegd in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM volgt dat de vermindering bij teruggaaf wordt toegepast op de verschuldigde bpm op de datum van registratie. Ik abstraheer van het andere tijdstip dat de regelgever noemt, namelijk het moment van aanvang van het gebruik van de Nederlandse weg. Dit tijdstip hoort bij de teruggaaf op de voet van art. 14a(2) Wet BPM, welke teruggaaf in de onderhavige zaak niet aan de orde is. 7.14 De conclusie in de eerste zin van de vorige alinea is echter nog niet voldoende om te komen tot een antwoord op de vraag die in de onderwerpelijke zaak centraal staat (zie 7.1). De vraag is immers of toepassing van de afwijkende regeling van art. 8d(4) Uitv.reg. BPM het voorgaande anders maakt. Dit bespreek ik hierna. De herrekende bruto-bpm 7.15 Zoals gezegd bevat art. 8d(1) Uitv.reg. BPM de hoofdregel voor het berekenen van de teruggaaf van bpm bij export. Deze hoofdregel heeft slechts betrekking op twee situaties, namelijk (i) die waarin het geëxporteerde motorrijtuig in nieuwe staat in Nederland is geregistreerd en (ii) die waarin het geëxporteerde motorrijtuig in gebruikte staat in Nederland is geregistreerd met toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Dan resteert nog (iii) de situatie waarin het geëxporteerde motorrijtuig in gebruikte staat in Nederland is geregistreerd met gebruikmaking van een koerslijst of taxatierapport. Voor deze laatste situatie voorziet art. 8d(4) Uitv.reg. BPM voor de teruggaaf in een afwijkende regeling. 7.16 Ik breng in herinnering dat de teruggaafregeling berust op het principe dat voor de vermindering in teruggaafsituaties dezelfde afschrijvingssnelheid wordt gehanteerd als voor de vermindering in de heffingssituatie (7.8). In de hiervóór onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt dit eenvoudig bereikt door bij zowel de heffing als de teruggaaf dezelfde afschrijvingstabel toe te passen op de bruto-bpm. Voor de hiervóór onder (iii) genoemde gevallen biedt deze methode echter geen uitkomst. De afschrijving die volgt uit een koerslijst of taxatierapport is doorgaans immers hoger dan de afschrijving die volgt uit de forfaitaire afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. In dergelijke gevallen, waarin een relatief laag bedrag aan bpm is voldaan in verband met een relatief sterke afschrijving, dient bij de latere teruggaaf rekening te worden gehouden met dit lagere bpm-bedrag. 7.17 Art. 8d(4) Uitv.reg. BPM bereikt dit als volgt. In plaats van de som van de percentages uit de forfaitaire afschrijvingstabel toe te passen op de bruto-bpm, wordt deze som toegepast op de zogenoemde ‘herrekende bruto-bpm’. Om te komen tot de herrekende bruto-bpm, wordt de geheven bpm (aan de hand van een koerslijst of taxatierapport) teruggerekend naar de bruto-bpm alsof deze bpm bij de aangifte was berekend volgens de forfaitaire afschrijvingstabel. De hogere afschrijving die volgt uit een koerslijst of taxatierapport zit dan als het ware ‘verdisconteerd’ in de herrekende bruto-bpm, die daardoor lager is dan de ‘normale’ bruto-bpm. Indien vervolgens bij de teruggaaf van bpm de vermindering die volgt uit de afschrijvingstabel wordt toegepast op de herrekende bruto-bpm, wordt dezelfde afschrijvingssnelheid bereikt maar dan rekening houdend met het lagere bedrag aan verschuldigde bpm. 7.18 Voor de volledigheid citeer ik art. 8d(4) Uitv.reg. BPM hier nogmaals: “4 Indien de belasting voor een gebruikt motorrijtuig is geheven met toepassing van een andere vermindering dan de vermindering zoals deze voor motorrijtuigen van die leeftijd voortvloeit uit de tabel opgenomen in artikel 8, vijfde lid, wordt de teruggaaf aangepast. Voor de berekening van de teruggaaf wordt daartoe de som van de percentages, bedoeld in het eerste lid, onderscheidenlijk het percentage, bedoeld in het derde lid, toegepast op het resultaat van de volgende formule: (geheven belasting × 100) / (100 – tabelpercentage) Daarbij is geheven belasting de belasting die voor dat motorrijtuig met toepassing van die andere vermindering is geheven, en tabelpercentage het percentage dat van toepassing zou zijn geweest indien de belasting zou zijn geheven met toepassing van de vermindering ingevolge de tabel in artikel 8, vijfde lid.” 7.19 Ter illustratie van de werking van art 8d(4) Uitv.reg. BPM geef ik het volgende voorbeeld, dat is ontleend aan de toelichting op deze bepaling:45 7.20 Ik kwam hiervoor (zie 7.13) tot de slotsom dat de regelgever bij de berekening van de vermindering van de teruggaaf op de voet van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM, tot uitgangspunt heeft genomen dat de vermindering wordt toegepast op de verschuldigde bpm op de datum van de registratie. In zoverre vormt dit bedrag aan bpm dus het ‘belastingbedrag’, bedoeld in art. 14a(4) Wet BPM. 7.21 Ik meen dat dit voor de regeling van art. 8d(4) Uitv.reg. BPM niet anders is. Hoewel deze regeling een afwijking vormt op de hoofdregel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM, is deze afwijking beperkt tot de wijze waarop de vermindering wordt berekend. Het verschil tussen beide regelingen betreft immers het bedrag waarop ‘de som van de percentages’ uit de afschrijvingstabel wordt toegepast, namelijk de bruto-bpm (lid 1) respectievelijk de herrekende bruto-bpm (lid 4). Deze vermindering wordt op haar beurt weer toegepast op een bedrag dat voor beide regelingen hetzelfde is, namelijk het ‘belastingbedrag’, bedoeld in art. 14a Wet BPM. Indien voor dit belastingbedrag de datum van de registratie bepalend is – zoals de regelgever tot uitgangspunt neemt (7.13) – dan dient dit dus te gelden voor de toepassing van zowel art. 8d(1) als art. 8d(4) Uitv.reg. BPM. 7.22 Dat art. 8d(4) Uitv.reg. BPM spreekt van ‘de geheven belasting’ doet hier niet aan af, nu er geen aanwijzing bestaat dat de regelgever met deze term iets anders heeft bedoeld dan de belasting die is geheven op de datum en ter zake van de registratie (oftewel: het belastingbedrag, bedoeld in art. 14a Wet BPM). Het zou ook niet logisch zijn de herrekende bruto bpm eerst te berekenen aan de hand van de (hogere) bpm op het moment van de voldoening op aangifte en de (hogere) vermindering die hieruit volgt vervolgens toe te passen op de (lagere) bpm bij tenaamstelling (registratie). Dit leidt immers tot een hogere afschrijvingssnelheid voor de teruggaaf ten opzichte van de heffing, wat niet strookt met de strekking van de teruggaafregeling (7.8). 7.23 Ik kom dan ook tot de tussenconclusie dat de regelgever ook voor toepassing van de teruggaafregeling van art. 8d(4) Uitv.reg. BPM tot uitgangspunt heeft genomen dat het verschuldigde bpm-bedrag op de datum van de registratie doorslaggevend is voor het bepalen van de hoogte van de teruggaaf. C.M. Ettema In de zaak van [X] B.V. (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 1Overzicht Inleiding 1.1 Deze zaak betreft twee verzoeken om teruggaaf van bpm op de voet van art. 14a Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM). Op grond van deze bepaling bestaat recht op teruggaaf van een gedeelte van de bpm die is voldaan ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister, indien het desbetreffende motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht voor duurzaam gebruik aldaar. In deze conclusie staat de vraag centraal welk bedrag aan bpm in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van deze teruggaaf. Is dit de bpm die ter zake van de registratie op aangifte is voldaan of de bpm die uiteindelijk verschuldigd is geworden op dag dat de registratie in het Nederlandse kentekenregister door de tenaamstelling is voltooid? 1.2 Belanghebbende heeft in 2021 twee auto’s geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister en de registratie van beide auto’s na enkele dagen laten vervallen. Ter zake van de registratie in Nederland heeft belanghebbende op aangifte meer bpm voldaan dan uiteindelijk was verschuldigd. Het verschil tussen het bedrag aan bpm dat is voldaan en het bedrag dat uiteindelijk was verschuldigd, bestaat in dit geval geheel uit de extra leeftijdskorting. Belanghebbende heeft geen afzonderlijk verzoek gedaan om vergoeding van de extra leeftijdskorting. 1.3 Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om teruggaaf van bpm wegens het vervallen van de kentekenregistratie van de twee auto’s. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend en de hoogte van de teruggaaf gebaseerd op de bpm die op de datum van registratie verschuldigd was. Dit heeft tot gevolg dat het bedrag van de extra leeftijdskorting niet deelt in de teruggaaf. De Inspecteur heeft de extra leeftijdskorting evenwel ambtshalve aan belanghebbende vergoed. Per saldo heeft belanghebbende daarmee het gehele bedrag aan bpm dat zij op aangifte heeft voldaan, voor beide auto’s terugontvangen. 1.4 Belanghebbende heeft zich in (hoger) beroep op het standpunt gesteld dat het bedrag aan bpm dat daadwerkelijk op aangifte is voldaan, bepalend is voor de hoogte van de teruggaaf. Met andere woorden, de extra leeftijdskorting had als onderdeel van het teruggaafverzoek moeten worden vergoed. Het belang dat belanghebbende bij deze stelling heeft, is dat de onjuiste handelswijze van de Inspecteur is aan te merken als een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, zodat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de kosten van bezwaar op de voet van art. 7:15(2) Awb. De Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof, meer specifiek tegen het daaraan ten grondslag liggende oordeel dat de Inspecteur de bezwaren tegen de bij de beschikkingen gegeven teruggaven van bpm terecht ongegrond heeft verklaard. Opbouw 1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 ga ik vervolgens eerst in op recente ontwikkelingen binnen de rechtspraak van de overige hoogste bestuursrechters over het bestaan van een procesbelang indien uitsluitend wordt geprocedeerd over de proceskostenvergoeding in bezwaar. 1.6 In onderdeel 5 bespreek ik de achtergrond van deze zaak, waaronder het belastbare feit voor de bpm en het belang van de extra leeftijdskorting. Vervolgens beschrijf ik in onderdeel 6 de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM, waaronder het doel en de strekking ervan. In onderdeel 7 onderzoek ik welk bedrag aan bpm bepalend is voor de hoogte van de teruggaaf. 1.7 In onderdeel 8 bespreek ik de klacht van belanghebbende. 1.8 Ik kom tot de slotsom dat voor de hoogte van de teruggaaf op de voet van art. 14a Wet BPM, bepalend is het bedrag aan bpm dat verschuldigd is geworden op het moment dat het belastbare feit is voltooid. Dat is de verschuldigde bpm op de datum van de tenaamstelling van het voertuig. De Inspecteur heeft de hoogte van de teruggaaf terecht berekend aan de hand van dit bedrag aan bpm. Het Hof heeft vervolgens terecht geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van de kosten van bezwaar. De klacht van belanghebbende faalt. 1.9 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 7.24 Ik keer wederom terug bij de vraag die in de onderhavige zaak centraal staat, namelijk welk bedrag aan bpm bepalend is voor de berekening van de teruggaaf op de voet van art. 14a Wet BPM. Ik kom tot de slotsom dat dit het bedrag aan bpm is dat is verschuldigd op de datum van de tenaamstelling en dus niet op de datum van de voldoening op aangifte. Ik licht dit al samenvattend toe. 7.25 Op grond van art. 14a(4) Wet BPM bedraagt de teruggaaf het belastingbedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. Tijdens de parlementaire behandeling is de term ‘belastingbedrag’ niet toegelicht. In plaats daarvan wordt opgemerkt dat de berekening van de teruggaaf bij ministeriële regeling wordt berekend (7.3). 7.26 De regelgever heeft de wijze van berekening van de teruggaaf neergelegd in art. 8d Uitv.reg. BPM. Deze regeling is vormgegeven vanuit de gedachte dat de aldaar berekende vermindering wordt toegepast op de verschuldigde bpm op de datum van de registratie (lees: tenaamstelling) (7.12). Dit uitgangspunt ligt ten grondslag aan zowel de hoofdregel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM als de afwijkende regeling van art. 8d(4) Uitv.reg. BPM (7.13 en 7.23). 7.27 Ik merk in dit verband op dat het belastbare feit voor de bpm ten tijde van de invoering van art. 14a Wet BPM en art. 8d Uitv.reg. BPM nog iets afweek van dat in het onderwerpelijke jaar. Reeds vanaf de inwerkingtreding van de Wet BPM bestond het belastbare feit uit de registratie, maar hieronder werd tot 1 januari 2014 verstaan: “het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens” (art. 2 (oud) Wet BPM). Ook vóór 2014 gold evenwel dat de registratie pas was voltooid wanneer het kenteken te naam werd gesteld. Met de wijziging per 1 januari 2014 – waarbij in art. 2(b) Wet BPM nadrukkelijk onderscheid werd aangebracht tussen de inschrijving en tenaamstelling – zijn geen inhoudelijke gevolgen beoogd. In zoverre doet de wijziging van het belastbare feit per 1 januari 2014 mijns inziens dus geen afbreuk aan het hiervoor in 7.26 beschreven uitgangspunt dat de regelgever ten grondslag heeft gelegd aan de teruggaafregeling in art. 8d Uitv.reg. BPM. 7.28 Ik meen dat de regelgever ook terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat voor het ‘belastingbedrag’, bedoeld in art. 14a Wet BPM, het moment van tenaamstelling (registratie) bepalend is. Dit strookt met de strekking van de teruggaafregeling die in deze bepaling is neergelegd, namelijk de heffing van bpm in overeenstemming brengen met de tijdsduur van het gebruik van het motorrijtuig in Nederland (6.6). Voor het bepalen van de tijdsduur van het weggebruik is het moment van tenaamstelling bepalend (als beginpunt). Tot het moment van tenaamstelling is het immers verboden met het desbetreffende motorrijtuig gebruik te maken van de weg. 7.29 Tot slot doet het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1779, mijns inziens geen afbreuk aan het voorgaande. Uit dit arrest volgt dat de teruggaaf op de voet van art. 14a Wet BPM verband houdt met het bedrag aan bpm dat daadwerkelijk door de aangever is betaald (vgl. 6.7). Het arrest zou aldus kunnen worden gelezen dat de bpm die bij wijze van vooruitbetaling te veel op aangifte is voldaan, voor teruggaaf in aanmerking komt op de voet van de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM. Het tegendeel volgt mijns inziens echter uit hetzelfde arrest, waar de Hoge Raad overweegt dat deze bepaling niet voorziet in uitbetaling van een bedrag aan bpm dat niet eerder verschuldigd was. Ik meen – gezien de voorgaande onderdelen van deze conclusie – dat voor deze verschuldigdheid moet worden aangesloten bij het tijdstip waarop het belastbare feit wordt voltooid, namelijk op de datum van de tenaamstelling. 8Bespreking van de klacht 8.1 Belanghebbende komt in cassatie met één klacht. De klacht voert aan dat de teruggaaf van bpm op de voet van art. 14a Wet BPM dient te worden bepaald aan de hand van het bedrag aan bpm dat feitelijk op aangifte is voldaan. De Inspecteur is, aldus de klacht, ten onrechte uitgegaan van bpm die verschuldigd is op de datum van de registratie. Deze handelswijze betreft volgens de klacht een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid in de zin van art. 7:15(2) Awb, zodat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de kosten van bezwaar. 8.2 De klacht faalt. Anders dan de klacht aanvoert, is voor de hoogte van de teruggaaf op de voet van art. 14a Wet BPM bepalend het bedrag aan bpm dat verschuldigd is geworden op de dag waarop het belastbare feit is voltooid. Dit is de dag waarop het motorrijtuig is te naam gesteld. De Inspecteur heeft het juiste bedrag aan bpm in aanmerking genomen bij de berekening van de teruggaaf. Zodoende heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van de kosten van bezwaar op de voet van art. 7:15(2) Awb. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De achtergrond van deze zaak en met name het begrip extra leeftijdskorting bespreek ik in onderdeel 4 van deze conclusie. Rechtbank Den Haag 22 december 2022, SGR 21/6561 en SGR 21/6562 (niet gepubliceerd op Rechtspraak.nl). Gerechtshof Den Haag 29 februari 2024, BK-23/62 en BK-23/63, ECLI:NL:GHDHA:2024:730. HR 23 februari 2024, 21/05429, ECLI:NL:HR:2024:265 (conclusie A-G Wattel), r.o. 4.2.1. De Hoge Raad verwijst in deze rechtsoverweging naar HR 11 april 2014, 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, r.o. 3.4.2 en HR 12 mei 2017, 15/05579, ECLI:NL:HR:2017:844 (conclusie A-G Wattel), r.o. 2.3.2. CRvB 2 april 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:635, r.o. 4.3 t/m 4.8. CBB 4 juni 2024, ECLI:NL:CBB:2024:378, r.o. 2.4.4. ABRvS 5 juni 2024, ECLI:NL:RVS:2024:2323, r.o. 11.2. M.T.M. Herrevelt, annotatie bij ECLI:NL:CRVB:2024:635, NTFR 2024/835; A.J.C. Perdaems, annotatie bij ECLI:NL:CRVB:2024:635, NLF 2024/1245. NLF 2024/1245 CRVB 3 augustus 2010, 08-2274 WWB, ECLI:NL:CRVB:2010:BN3885, r.o. 4.3. V-N 2024/19.20. HR 23 september 2022, 21/02358, ECLI:NL:HR:2022:1277, r.o. 3.3.2. Art. 20(1)a. van het Kentekenreglement. HR 26 maart 2021, 20/00706, ECLI:NL:HR:2021:415. Vgl. ECLI:NL:HR:2022:1277, r.o. 3.3.3. Dit kan zowel de kentekenhouder als de inschrijver van het voertuig zijn. Zie in dit verband ook het standpunt van de Kennisgroep Auto van 4 mei 2022, Wie is rechthebbende bij extra leeftijdskorting? KG:013:2022:1. HR 15 juli 2022, 21/02565, ECLI:NL:HR:2022:1087, r.o. 3.1.4. Besluit van 23 november 2015, nr. BLKB 2015/1382M, Stcrt. 2015, nr. 42967, voor zover hier van belang ongewijzigd sinds de inwerkingtreding. ECLI:NL:HR:2022:1277, r.o. 3.6.5, laatste volzin. ECLI:NL:HR:2022:1277, r.o. 3.6.6. Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 2. Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 3, p. 12-13. Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9. Een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 10 en 17. HR 13 november 2020, 18/04603, ECLI:NL:HR:2020:1779, r.o. 3.2. HR 25 maart 2022, 19/04950, ECLI:NL:HR:2022:439 (conclusie A-G IJzerman), r.o. 3.4. ECLI:NL:HR:2020:1779, r.o. 3.4. HR 17 november 2017, 17/01928, ECLI:NL:HR:2017:2872, r.o. 2.4. In deze zaak had de toenmalige eigenaar van het motorrijtuig ten tijde van de registratie in Nederland de zogenoemde verhuisboedelvrijstelling toegepast. ECLI:NL:HR:2020:1779, r.o. 3.5. Uit dit arrest volgt ook dat de betaling nog kan plaatsvinden, nadat het verzoek om terugbetaling reeds is gedaan (r.o. 3.6). Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 17. Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 2004, 653. Kamerstukken II 2004/05, 29767, nr. 6, p. 16. Ik wijs voor de volledigheid op HR 7 december 2018, 18/00874, ECLI:NL:HR:2018:2265. Uit r.o. 2.1.3 van dit arrest zou kunnen worden afgeleid dat het ‘belastingbedrag’ het bedrag is “dat is betaald ter zake van de registratie van de auto in het Nederlandse kentekenregister”. Deze zinsnede vormt in dit arrest echter een uitgangspunt in cassatie en bevat – zo meen ik – niet een inhoudelijk oordeel over de uitleg van het begrip ‘belastingbedrag’. Ik laat dit arrest daarom verder rusten. Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19. Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (p. 2; rechterkolom). Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (p. 3; middelste en rechterkolom). In de toelichting op art. 8d Uitv.reg. BPM wordt dit ook wel aangeduid als “de volledige [bpm] voor de auto in ongebruikte staat.” Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (p. 4; rechterkolom). Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (p. 5; linkerkolom). Ik volsta in deze conclusie met een enigszins korte weergave van de voorbeelden die de regelgever heeft opgenomen in de toelichting op art. 8d Uitv.reg. BPM. Ik heb deze voorbeelden reeds uitvoeriger besproken in de gemeenschappelijk bijlage van 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1223, onderdelen 2.26 t/m 2.33. ‘Dezelfde’ in die zin dat de afschrijvingspercentages per periode voor beide tabellen identiek zijn. De bewoordingen van de tabellen verschillen wel. Zie de toelichting op de eerste nota van wijziging bij het Belastingplan 2007: Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 17. Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting op personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (p. 5; rechterkolom). Ik merk wederom op dat ik de voorbeelden in de toelichting op de teruggaafregeling reeds uitvoerig heb besproken in de gemeenschappelijk bijlage van 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1223, onderdelen 2.26 t/m 2.33. Voor een uitvoerige bespreking verwijs ik dus naar die bijlage. Zie Kamerstukken II 1992/93, 22868, nr. 3, p. 6 en p. 7, eerste volzin. Wet van 3 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2014), Stb. 2014, 481. Aan de wijziging van art. 2 Wet BPM is terugwerkende kracht gegeven tot 1 januari 2014. Kamerstukken II 2013/14, 33950, nr. 3, p. 8, Artikel VII, eerste onderdelen. Art. 47 Wegenverkeerswet 1994. Zie ook art. 177(2)a. van deze wet voor de sanctie die is gesteld op overtreding van art. 47. ECLI:NL:HR:2020:1779, r.o. 3.5 en 3.6. ECLI:NL:HR:2020:1779, r.o. 3.4. Zie ook ECLI:NL:HR:2017:2872, r.o. 2.4.