ECLI:NL:PHR:2023:388

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 22/00711 Datum 31 maart 2023 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting tweede kwartaal 2016 Nr. Gerechtshof SHE 20/00398 en 20/00451 Nr. Rechtbank BRE 17/5684

C.M. Ettema in de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen Fiscale Eenheid [X] c.s. 1Overzicht Inleiding 1.1 De belanghebbende in deze zaak is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan een van de leden, een stichting, een instelling is die zich bezighoudt met het verzorgen en verplegen van personen met een verstandelijke beperking. Voor deze activiteiten is zij erkend als ‘medische inrichting’ en als ‘instelling van sociale aard’ als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn en het op die bepalingen gebaseerde art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 1.2 Een ander lid van de fiscale eenheid, een besloten vennootschap, is niet erkend als een dergelijke inrichting of instelling. Dit lid verricht op basis van overeenkomsten met zorginstellingen binnen en buiten de fiscale eenheid zogenoemde 24-uursdiensten. Deze diensten behelzen het houden van toezicht op personen door gebruikmaking van technische middelen. De zorginstellingen nemen deze diensten af met het oog op het verlenen van zorg aan personen die in de instelling verblijven (intramurale zorg) maar ook aan personen die daarbuiten verblijven (extramurale zorg). 1.3 Voor zover de 24-uursdiensten binnen de fiscale eenheid worden verricht, zijn belanghebbende en de Inspecteur het eens dat terecht geen omzetbelasting is geheven. Wel houdt hen verdeeld of een vrijstelling van omzetbelasting geldt voor de diensten die worden verricht aan zorginstellingen die geen deel uitmaken van die eenheid. 1.4 Het gerechtshof ’s Hertogenbosch (het Hof) oordeelt dat de 24-uursdiensten ingevolge art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van omzetbelasting vrijgestelde diensten zijn voor zover de gecontracteerde zorginstellingen intramurale zorg verlenen aan personen met een verstandelijke beperking en ingevolge art. 11(1)f Wet OB en – kortweg – post b.13 voor zover de zorginstellingen extramurale zorg verlenen. Het legt aan zijn oordeel ten grondslag dat de beoordeling of de diensten worden verricht door een ‘erkende inrichting’ of een ‘erkende instelling van sociale aard’ als bedoeld in de genoemde vrijstellingsbepalingen moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht. 1.5 In deze conclusie onderzoek ik of het Hof een juist uitgangspunt hanteert. Ik concludeer dat dat niet het geval is. De fiscale eenheid is een fictie. Deze bestaat enkel voor btw-doeleinden. De fiscale eenheid kan niet als zelfstandige (rechts)persoon naar buiten optreden. Niet de fiscale eenheid maar de (rechts)personen die deel uitmaken van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer.

1.6 Over de door het Hof vastgestelde feiten merk ik vooraf het volgende op. Het Hof heeft bij de vaststelling van de feiten als uitgangspunt gehanteerd dat het belanghebbende, de fiscale eenheid, is die zorg verleent aan personen met een verstandelijke beperking. Dat uitgangspunt is niet juist. Aan de hand van de gedingstukken heb ik de door het Hof vastgestelde feiten daarom enigszins aangepast. Waar het Hof de fiscale eenheid aanwijst als de persoon die personen met een verstandelijke beperking verzorgt en verpleegt en 24-uursdiensten verricht aan zorginstellingen, heb ik de rechtspersoon genoemd die de prestaties daadwerkelijk verrichten. 1.7 Belanghebbende is een fiscale eenheid die in het onderhavige tijdvak bestond uit verschillende rechtspersonen, waaronder Stichting [A] (de Stichting) en [B] B.V. (de BV). De Stichting verleent zorg aan personen met een verstandelijke beperking. Naast medische zorg verleent de Stichting bredere (zorggerelateerde) diensten aan verstandelijk beperkten, bestaande uit begeleiding bij wonen, werk, dagbesteding en vrije tijd. Deze Stichting is voor deze diensten een erkende medische inrichting respectievelijk een erkende instelling van sociale aard als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn. 1.8 De BV verricht zogenoemde 24-uursdiensten die inhouden dat zij toezicht houdt en, waar nodig, opvolgzorg inschakelt. Zij verricht die diensten zowel voor personen die in een zorginstelling verblijven als voor personen die niet in een zorginstelling verblijven maar gebruik maken van een andere woonvorm waarbij de benodigde ondersteuning wordt geboden. De diensten van de BV bestaan uit het verlenen van 24-uurs reactieve zorg op afstand en 24-uurs proactieve zorg op afstand. De BV verricht deze diensten op basis van overeenkomsten die zij heeft gesloten met zorginstellingen en brengt voor die diensten een vergoeding in rekening aan die instellingen. De personen die gebruik maken van de 24-uursdiensten zijn verbonden aan een van de gecontracteerde zorginstellingen. 1.9 Kenmerkend voor de 24-uursdiensten is dat toezicht wordt gehouden op personen door gebruikmaking van technische middelen. De door middel van deze technische middelen gegenereerde alarmsignalen worden behandeld door centralisten, die moeten beschikken over een afgeronde verpleegkundige of verzorgende beroepsopleiding op een bepaald kwaliteitsniveau. De centralisten, die in dienst zijn van de BV, beoordelen of (medische) opvolging gegeven dient te worden aan een alarmsignaal. Voor die beoordeling maken zij gebruik van hun medische kennis, de informatie die zij in het digitale communicatiesysteem met betrekking tot de persoon kunnen raadplegen en de patiëntgegevens zoals deze in het zorgplan zijn opgenomen. Naar gelang hun beoordeling handelen de centralisten vervolgens het alarmsignaal zelf af of schakelen zij een professionele hulp- en/of zorgverlener in. Indien opvolging door een professionele hulp-/zorgverlener nodig is, wordt deze verleend door medewerkers van de zorginstellingen. De BV is verantwoordelijk voor de werking van de technische middelen en de bereikbaarheid van de centralisten. 1.10 De BV verricht de 24-uursdiensten zowel aan zorginstellingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid (interne zorginstellingen) als aan zorginstellingen die daarvan geen deel uitmaken (externe zorginstellingen). Belanghebbende heeft geen omzetbelasting voldaan over de vergoeding die zij berekent voor diensten die zij aan interne zorginstellingen heeft verricht. Over de vergoeding voor 24-uursdiensten die zijn verleend aan externe zorginstellingen, die de diensten zowel gebruiken voor het verlenen van intramurale als extramurale zorg, heeft belanghebbende wel omzetbelasting voldaan. 1.11 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tweede kwartaal 2016. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Geding bij de Rechtbank 1.12 In eerste aanleg is in geschil of de 24-uursdiensten aan de externe zorginstellingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank) oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen. De werkzaamheden vormen volgens de Rechtbank, zowel bezien vanuit de positie van de in de instelling opgenomen personen als vanuit de positie van de zorginstelling als contractuele afnemer, naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. De Rechtbank overweegt verder onder verwijzing naar art. 11(2) Wet OB dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover geen winst wordt beoogd. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van de Rechtbank, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken, gesteld dat zij geen winst beoogt en dat eventuele exploitatieoverschotten die ontstaan worden gebruikt voor het ontwikkelen van innovatieve diensten op het gebied van de verleende 24-uursdiensten. 1.13 Voor zover de 24-uursdiensten worden verleend aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, oordeelt de Rechtbank dat deze diensten niet vallen onder het toepassingsbereik van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Volgens de Rechtbank maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de diensten worden verricht door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep als genoemd in die bepaling. Het opleidingsniveau waarover de centralisten beschikken voldoet niet, omdat zij daarmee niet in aanmerking komen voor de zogenoemde BIG-registratie. Dat bij opvolging van alarmsignalen professionele hulp- en zorgverleners kunnen worden ingeroepen maakt dit niet anders, nu de centralisten niet zelf BIG-gediplomeerd zijn en alleen als zij daartoe aanleiding zien de hulp van een BIG-gediplomeerde kunnen inroepen. 1.14 Bovendien maakt de opvolgzorg geen deel uit van de aangeboden 24-uursdiensten, daar zijn partijen het over eens. In dat opzicht verschilt de onderhavige zaak van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 2017, aldus de Rechtbank. In die zaak oordeelde het gerechtshof dat diensten van personenalarmering waarvan de oproepen worden beantwoord door in het kader van de Wet BIG-geregistreerde personen met opvolgzorg, één ondeelbare prestatie zijn die wordt gekenmerkt door het verlenen van opvolgzorg. Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de 24-uursdiensten niet onontbeerlijk zijn voor de gezondheidskundige verzorging van de mens. Personen die hulp aan huis krijgen zijn, aldus de Rechtbank, doorgaans in staat zelf medische hulp in te roepen. Daardoor zijn de 24-uursdiensten geen onafscheidbaar deel van een procedé, waarvan de ene fase (het verlenen van gezondheidskundige zorg) niet kan slagen zonder de 24-uursdiensten. Geding bij het Hof 1.15 Zowel belanghebbende als de Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting, de Inspecteur tegen het oordeel dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen wel zijn vrijgesteld. 1.16 Het Hof oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) en Bijlage B, letter b, post 13, bij het Uitv.besl. OB voor zover de 24-uurdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen.

2.1 Op basis van art. 7(4) Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die voor de omzetbelasting ondernemer zijn, in Nederland wonen, gevestigd zijn of aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van een of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt. Deze bepaling is gebaseerd op art. 11 Btw-richtlijn dat aan de lidstaten de mogelijkheid biedt een btw-groep toe te staan. De laatstgenoemde bepaling luidt als volgt: “Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.” 2.2 Het aanmerken als btw-groep brengt bepaalde voordelen met zich, zoals een administratieve lastenverlichting omdat kan worden volstaan met een (geconsolideerde) btw-aangifte. In Ampliscientifica en Amplifin heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) overwogen dat de entiteiten die de fiscale eenheid vormen hun individuele status van belastingplichtige verliezen. Daaraan wordt het gevolg toegedicht dat handelingen tussen onderdelen van de btw-groep handelingen worden die binnen één belastingplichtige plaatsvinden, zodat deze niet aan de heffing van btw zijn onderworpen. De onderlinge handelingen worden enkel voor toepassing van de btw genegeerd. 2.3 Dat belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting is en dat de BV deel uitmaakt van die eenheid, is niet in geschil. Ik zal daarom niet ingaan op de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid. Ook is – in mijn optiek terecht – niet in geschil dat de handelingen van de BV aan andere leden van de fiscale eenheid buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven. Ik verwijs in dit verband naar het recente arrest Finanzamt T, waarover meer in 2.12. Wel verdient de doelstelling waarmee de fiscale eenheid – in Unierechtelijke termen: de btw-groep – in het leven is geroepen, bespreking. 2.4 De doelstelling volgt uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting uit 1973. Over het voorstel voor invoering van art. 4(4) Zesde richtlijn (de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn) is het volgende overwogen: “Verder is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (b.v. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).” 2.5 Deze doelstelling is ook meermaals in de rechtspraak van het Hof van Justitie benadrukt, zoals in Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, Commissie/Zwedenen Commissie/Ierland. 2.6 In haar conclusie bij Kaplan International colleges UKonderzoekt A-G Kokott wat de verhouding is van de leden van de btw-groep ten opzichte van die groep. In dit verband schrijft zij, onder meer, dat de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om meerdere nauw met elkaar verbonden personen tezamen als een belastingplichtige aan te merken niets afdoet aan de civielrechtelijke zelfstandigheid van de rechtspersonen die tot een btw-groep zijn toegetreden.Zij vervolgt dat dit in lijn is met de strekking en het doel van de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om een btw-groep op te richten, nu dat art. voornamelijk een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en de belastingdienst beoogt. Volgens de A-G impliceert dit dat art. 11 Btw-richtlijn uitsluitend ziet op de verhouding van de belastingplichtige (en de nauw met hem verbonden personen) tot de belastingdienst. Vanuit het btw-oogpunt, zo vervolgt zij, wordt ten behoeve van de belastingdienst slechts een fictieve belastingplichtige in het leven geroepen aan wie alle handelingen van de groep worden toegerekend. De btw-groep kan volgens A-G Kokott niet naar buiten treden als een zelfstandige rechtspersoon. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft derhalve uitsluitend beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen en de belastingdienst. 2.7 In lijn met de conclusie van A-G Kokott concludeert A-G Medina in Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie dat belastingplichtigen die tot een btw-groep behoren ook individueel belastingplichtig blijven. Volgens A-G Medina houdt dit mede in dat op elk lid afzonderlijk btw-verplichtingen rusten. In de praktijk moet de belastingdienst één enkele btw-aangifte ontvangen die neerkomt op een cumulatie van de individuele aangiften van alle tot de groep behorende belastingplichtigen, aldus de A-G. Net als A-G Kokott, vindt ook A-G Medina dat de btw-groep enkel in het leven is geroepen met het oog op vereenvoudiging van de btw-behandeling van de (leden van de) btw-groep, dus in de verhouding btw-groep en belastingdienst. 2.8 Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst A-G Medina ook naar de ontstaansgeschiedenis van de bepaling en de vaststellingen van de Uniewetgever bij het Commissievoorstel voor vaststelling van de Tweede richtlijn (de voorloper van de Zesde Richtlijn), waaruit zij opmaakt dat regelingen inzake de fiscale eenheden niet mogen worden gelijkgesteld met een gebrek aan zelfstandigheid. 2.9 De beide A-G’s benadrukken hiermee de bedoeling van de Uniewetgever met de figuur van de btw-groep, en dan met name de strekking van de gevolgen van het zijn van (lid van) een btw-groep. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen (leden van de btw-groep) en de belastingdienst. Met de invoering van de bepaling is niet bedoeld een wijziging aan te brengen in de verhouding tussen elk van de nauw verbonden vennootschappen en hun afnemers. 2.10 Het Hof van Justitie sluit in zijn arrest Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie aan bij de analyse van A-G Medina voor deze zaak (en A-G Kokott in Kaplan): “76 Voorts moet eraan worden herinnerd dat, zoals de Commissie in punt 3.2, eerste en tweede alinea, van haar mededeling COM(2009) 325 definitief heeft opgemerkt, ingevolge de oprichting van een btw-groep in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een aantal nauw met elkaar verbonden belastingplichtigen voor btw-doeleinden in een nieuwe enige btw-plichtige persoon worden samengebracht. Deze instelling heeft voorts gepreciseerd dat „een btw-groep [kon] worden omschreven als een ‚fictie’ die wordt gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Een btw-groep is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Hij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven.

2.28 Middel I slaagt. De beoordeling of een vrijstelling van toepassing is, moet plaatsvinden op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht, in dit geval de BV. De BV kan niet meeliften op de status van erkende inrichting respectievelijk instelling van sociale aard van een ander lid van de fiscale eenheid, zodat voor de BV zelfstandig zal moeten worden beoordeeld of zij diensten verricht die in aanmerking komen voor een vrijstelling van omzetbelasting. 2.29 Het middel concludeert dat aan de oordelen in punten 4.29 en 4.33 van de bestreden uitspraak dan de grondslag ontvalt. Met die conclusie kan ik mij verenigen. 2.30 Dat brengt in beginsel mee dat verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de stellingen van respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur in de hoger beroepen, die het Hof niet heeft behandeld. Ik loop deze stellingen hierna langs. 2.31 Daarop vooruitlopend merk ik alvast op dat ik tot de slotsom kom dat de Hoge Raad op basis van de vaststaande feiten de zaak zelf af kan doen en verwijzing dus niet nodig is. 3Kunnen de 24-uursdiensten vrijgesteld van omzetbelasting plaatsvinden? 3.1 In eerste aanleg is in geschil of de 24-uursdiensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen moeten worden aangemerkt en aldus zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)c Wet OB. Voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, kunnen deze diensten naar het oordeel van de Rechtbank niet onder een vrijstelling van omzetbelasting worden geschaard. De Inspecteur komt in hoger beroep op tegen het eerste oordeel, belanghebbende tegen het tweede.

3.2 In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil: 1. Vallen de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen onder de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB? 2. Vallen de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen onder de vrijstelling van art. 11(1)g.1° Wet OB? 3. Vallen de onder 2. bedoelde diensten onder de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB? 3.3 Alvorens ik toekom aan bespreking van de resterende geschilpunten bij het Hof, beschrijf ik kort het wettelijke kader. Wettelijk kader 3.4 Art. 132 Btw-richtlijn bepaalt, voor zover hier van belang, dat de volgende handelingen zijn vrijgesteld van belasting: “(…) b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard; c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; (…) g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;” 3.5 Nederland heeft voor deze handelingen vrijstellingen opgenomen in art. 11(1)c, g en f van de Wet OB. Deze bepalingen luiden, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (...) c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen; (…) f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen; g. 1°. De volgende leveringen en diensten: a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding; (…)” 3.6 De hiervoor geciteerde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB geven regelmatig aanleiding tot discussies. De reden voor die discussies is in veel gevallen terug te voeren op de omstandigheid dat de systematiek van de Btw-richtlijn op het terrein van de medische en sociale vrijstellingen niet één-op-één is overgenomen in de genoemde bepalingen van Wet OB, maar de richtlijnbepalingen verspreid of samengevoegd in diverse onderdelen van art. 11(1) Wet OB of in daarop gebaseerde lagere regelgeving zijn opgenomen en de Wet OB eigen begrippen hanteert. Dat maakt het niet altijd eenvoudig de reikwijdte van de bepalingen en - vooral - de voor de vrijstellingen geldende vereisten te doorgronden. 3.7 Veel discussies en onduidelijkheden over deze vrijstellingen zijn in de loop der jaren opgehelderd. Zo heeft het Hof van Justitie in diverse arresten uitleg gegeven aan begrippen in de vrijstellingsbepalingen, onder meer aan de begrippen ‘medische verzorging’ in art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn en aan de bewoordingen van art. 132(1)g van die richtlijn. 3.8 Ook de Hoge Raad heeft richtinggevende arresten gewezen. Met betrekking tot art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn overweegt de Hoge Raad in een arrest uit 2014 dat de Nederlandse wetgever heeft beoogd aan die bepalingen uitvoering te geven in art. 11(1)c en in art. 11(1)f Wet OB in samenhang gelezen met art. 7(1) Uitv.besl. OB en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in art. 11(1)g.1° Wet OB. De Hoge Raad overweegt onder meer: “3.4.2 Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen. Voorts is ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006 van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft beoogd aan deze richtlijnbepalingen uitvoering te geven in artikel 11, lid 1, aanhef en letters c en f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet. 3.4.3. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 onder het begrip ‘medische verzorging’ wordt verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben (zie HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, V-N 2013/25.22, punt 25).” 3.9 Ik teken hierbij aan dat de laatstgenoemde bepalingen in de Wet OB weliswaar uitvoering geven aan art. 132(1)b en c Btw-richtlijn, maar deze nationale bepalingen een ruimer toepassingsbereik hebben dan die richtlijnbepalingen. Zo geeft art. 11(1)c Wet OB niet alleen uitvoering aan art. 132(1)b maar ook (deels) aan art. 132(1)g Btw-richtlijn. Van Doesum en Van Norden verwoorden dit als volgt: “In art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet is een vrijstelling opgenomen voor, kort gezegd, het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Hoewel men bij lezing van deze bepaling in eerste instantie zal denken aan ziekenhuizen, benadrukken wij dat het begrip ‘inrichting’ ruimer is dan alleen ziekenhuizen en verpleeghuizen. Ook psychiatrische instellingen, bejaardenhuizen en kindertehuizen zijn inrichtingen in de zin van art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet. Op grond van de Btw-richtlijn zullen deze instellingen eerder onder de ‘sociale’ vrijstelling van art. 132 lid 1 onderdeel g vallen (bejaardenhuizen worden daarin zelfs met zoveel woorden vermeld) dan onder die van art. 132 lid 1 onderdeel b van de wet, welke vrijstelling beperkt is tot ziekenhuisverpleging en medische verzorging. In zoverre leunt art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet dus op twee verschillende richtlijnvrijstellingen.” 3.10 De staatssecretaris denkt daar ook zo over (CE: voetnoten niet opgenomen): “2. Juridisch kader. Van de heffing van btw zijn vrijgesteld het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). Deze vrijstelling is alleen van toepassing als met de genoemde prestaties geen winst wordt beoogd (artikel 11, tweede lid, van de wet). De vrijstelling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, punten b en g, van de btw-richtlijn.” 3.11 Ook met betrekking tot art. 11(1)g en art.

3.49 Middel I slaagt en de overige middelen behoeven in mijn optiek geen behandeling meer. Over de overige middelen merk ik het volgende op. 4De betekenis van de woorden ‘als zodanig’ (middel II) 4.1 Middel II richt zich tegen de oordelen van het Hof in 4.31 en 4.32 van de uitspraak. Die oordelen kunnen niet in stand blijven op de gronden als vermeld in hoofdstuk 2. 4.2 Mocht de Hoge Raad mij daarin niet volgen, dan verwijs ik voor de bespreking van de betekenis van de woorden ‘als zodanig’ naar hoofdstuk 4 van de eerdergenoemde gemeenschappelijke bijlage. 5Verstoring van concurrentieverhoudingen (middel III) 5.1 De behandeling van dit middel is alleen opportuun als (i) middel I faalt, (ii) uit de gedingstukken toch een verzoek om een individuele erkenning kan worden opgediept of (iii) de Hoge Raad ambtshalve toekomt aan de vraag of de 24-uursdiensten onder post b.29 kunnen worden geschaard. 5.2 Middel III van de Staatssecretaris voert aan dat het Hof heeft verzuimd de stelling van de Inspecteur te behandelen dat het verlenen van 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen niet is vrijgesteld van omzetbelasting op de grond dat sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen, dan wel dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. 5.3 Dit middel wordt terecht aangevoerd. In het verweerschrift in hoger beroep neemt de Inspecteur het standpunt in dat het toepassen van de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB op de 24-uursdiensten leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Voorts is in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof opgetekend dat de Inspecteur heeft gesteld dat de BV op zijn minst in potentie in concurrente treedt met andere aanbieders. 5.4 Middel III treft dus doel.

5.5 Ik concludeer dat middel I slaagt, dat de overige middelen geen behandeling behoeven en dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. In mijn ogen kan de uitspraak van de Rechtbank ook niet in stand blijven en dient het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond te worden verklaard.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof ‘s-Hertogenbosch 30 december 2021, nrs. 20/00398 en 20/00451, ECLI:NL:GHSHE:2021:3905. Zie voor een beschrijving de punten 2.9 en 2.10 van de bestreden uitspraak. Rechtbank Zeeland-West Brabant 2 juli 2020, nr. BRE 17/5684 (niet gepubliceerd). Met ‘zij’ doelt de Rechtbank naar ik aanneem op de BV. Hof Arnhem-Leeuwarden 14 maart 2017, nr. 15/01417, ECLI:NL:GHARL:2017:2191. HR 21 september 1988, nr. 25 072, r.o. 4.3. Zie bijvoorbeeld HvJ 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, ECLI:EU:C:2008:301, punt 19. HvJ 1 december 2022, Finanzamt T, C-269/20, ECLI:EU:C:2022:944 (conclusie A-G Medina). Over dit onderwerp heeft het Duitse Bundesfinanzhof overigens op 26 januari 2023 nieuwe prejudiciële vragen voorgelegd: ECLI:DE:BFH:2023:VE.260123.VR20.22.0. Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting, COM(73)950, p. 4. HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C108/14 en C109/14, ECLI:EU:C:2015:496 (conclusie A-G Mengozzi), punt 40. HvJ 25 april 2013, Commissie/Zweden, C480/10, ECLI:EU:C:2013:263 (conclusie A-G Jääskinen), punt 37. HvJ 9 april 2013, Commissie/Ierland, C85/11, ECLI:EU:C:2013:217, (conclusie A-G Jääskinen), punten 47 en 48.

Voorstel voor een tweede richtlijn van de Raad inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelastingen, inhoudende de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijk systeem van de belasting over de toegevoegde waarde (door de Commissie bij de Raad ingediend) COM(65) 144 def.

HvJ 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, ECLI:EU:C:2022:943, (conclusie A-G Medina). Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, ECLI:EU:C:2022:943, punt 76. Finanzamt T, ECLI:EU:C:2022:944. Zie o.m. HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, (conclusie A-G Lenz). Zie ook Vroon, “Dubbelzien”, BtwBrief 2023, 4. HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97, ECLI:EU:C:1999:390 (conclusie A-G Cosmas). HvJ 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, C-453/93, ECLI:EU:C:1995:265 (conclusie A-G Cosmas). Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, ECLI:EU:C:1995:265, punt 18. Gregg, ECLI:EU:C:1999:390. Gregg, ECLI:EU:C:1999:390, punten 15-17. Gregg, ECLI:EU:C:1999:390, punt 20. Zie in dit verband ook HvJ 15 november 2012, Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716 (conclusie A-G Mazák), punten 48-50. Gregg, ECLI:EU:C:1999:390, punt 16 en Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, ECLI:EU:C:1995:265, punten 18-19. Zie punt 3.1 van de uitspraak van het Hof. De in de conclusie genoemde wetsartikelen zijn geldend in het onderhavige tijdvak, tenzij anders vermeld. Zie o.m. HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198. Zie ook meer recent HvJ 7 april 2022, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), C-228/20, ECLI:EU:C:2022:275 (conclusie A-G Hogan). Zie o.m. HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277 (conclusie A-G Pitruzzella). HR 13 juni 2014, 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374 (conclusie A-G Van Hilten). A.J. Van Doesum en G.J. Van Norden, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, Deventer, 2023, blz. 295. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB2010/270M. Zie ook het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 september 2017, nr. BLKB2017-7334, onderdeel 2. PFC Clinic, ECLI:EU:C:2013:198, punt 27. Dat het om twee voorwaarden gaat, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie. Voor de medische vrijstelling volgt dat o.m. uit HvJ 1 december 2005, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia, C-394/04 en 395/04, ECLI:EU:C:2005:734 (conclusie A-G Léger) en voor de vrijstelling voor diensten van sociale aard o.m. uit HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277 (conclusie A-G Pitruzzella). Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand van 30 juni 2022, 20/02581, 20/02590 en 20/03777, ECLI:NL:PHR:2022:714. De Staatssecretaris stelt in het beroepschrift alleen het vereiste van de erkenning aan de orde. Over de aard van diensten merkt hij op: “Zouden in het onderhavige geval de 24-uurdiensten zijn verleend door de [Stichting] dan had kunnen worden ingestemd met de beoordeling door het Hof.” Punt 4.13 van de bestreden uitspraak. Zie ook het beroepschrift in cassatie, p. 2 en het verweerschrift in cassatie, p. 2. HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:695 (conclusie A-G Sharpston). Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M. Zo ook Bijl in zijn annotatie in BNB 2013/146. HR 19 april 2013, 12/00243, ECLI:NL:HR:2013:BY1252 (conclusie A-G Van Hilten). Dit arrest is kritisch ontvangen in de literatuur. Ik verwijs naar de commentaren van Bijl en Vroon bij dit arrest in BNB 2013/146 en NTFR 2013/1423. Zie punt 2.15 van de uitspraak van het Hof. Zie p. 4 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Besluit van de staatssecretaris van 6 februari 2010, nr. DGB2010/270M. Voetnoot 2 in origineel: “Gerechtshof Leeuwarden, 7 november 2007, nr. BK 101/06.” Deze uitspraak is te vinden op rechtspraak.nl: ECLI:NL:GHLEE:2007:BB7492 Besluit van de staatssecretaris van 6 september 2017, nr. BLKB2017-7334. Blijkens onderdeel 6 van het besluit treedt het in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. Dat was op 21 september 2017. HvJ 5 juni 1997, SDC/Skatteministeriet, C-2/95, ECLI:EU:C:1997:278 (conclusie A-G Ruiz Jarabo-Colomer), punt 66. HvJ 4 mei 2006, Abbey National, C-169/04, ECLI:EU:C:2006:289 (conclusie A-G Kokott), punten 70-72. HvJ 7 maart 2013, GfBk, C-275/11, ECLI:EU:C:2013:141 (conclusie A-G Cruz Villalón), punt 23. HvJ 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, ECLI:EU:C:2011:532, punt 24. Zie punt 4.30 van de uitspraak van het Hof. Vgl. HvJ 2 juli 2020, Blackrock Investment Management, C-231/19, ECLI:EU:C:2020:513, punten 47 en 48. Van de vrijstellingen genoemd in art. 11(1)g Wet OB zou hooguit nog het bepaalde 3° in beeld kunnen komen. De Rechtbank heeft beoordeeld of de diensten kunnen worden begrepen onder art. 11(1)g.3° Wet OB in samenhang met art. 7a Uitv.besl. OB en geoordeeld van niet. In hoger beroep komt belanghebbende niet tegen dat oordeel op. PFC Clinic, ECLI:EU:C:2013:198, punt 25 met verwijzing naar HvJ 10 juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, ECLI:EU:C:2010:334, punten 37 en 38. Het hof overweegt in 4.14: “Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de 24-uursdiensten in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter c en letter f, Wet omzetbelasting 1968 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en post BI3.” Ook het Hof lijkt het ervan uit te gaan dat een individueel erkenningsverzoek als bedoeld in art. 7(2) Uitv.besl. OB in deze zaak niet speelt. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand, ECLI:NL:PHR:2022:714. Zie HvJ 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a. C-288/07, ECLI:EU:C:2008:505 (conclusie A-G Poiares Maduro). Besluit van 18 december 2013 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, Stb. 2013, 569. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand, ECLI:NL:PHR:2022:714. P. 6 en 7 van het proces-verbaal. De Inspecteur voert aan dat de BV de diensten verricht in een branche waarbij zij in concurrentie kan treden met andere partijen.

Aan deze oordelen legt het Hof ten grondslag dat de beoordeling van de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn, moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht. 1.17 Voorts oordeelt het Hof dat de 24-uursdiensten in hoofdzaak niet ertoe strekken aan belanghebbende extra opbrengsten te verschaffen door het uitvoeren van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Het Hof baseert dit oordeel op het feit dat de Rechtbank dit heeft beslist en partijen de juistheid van dit oordeel niet hebben betwist. Cassatieberoep staatssecretaris 1.18 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld. 1.19 Middel I voert aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat door de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn op de door de BV verrichte 24-uursdiensten te beoordelen op het niveau van de fiscale eenheid. Het middel betoogt dat het Hof uit het oog verliest dat deze vrijstellingen zo zijn vormgegeven dat een essentiële voorwaarde is dat de dienstverrichter voldoet aan de zogenoemde vereisten voor erkenning. De aanwijzing als fiscale eenheid voor de omzetbelasting heeft niet tot gevolg dat aan een van die eenheid deel uitmakend onderdeel de kwalificatie-eisen en kenmerken van erkenning van een ander onderdeel kunnen worden toegerekend. Nu een niet-erkende instelling de diensten heeft verricht, is het oordeel van het Hof niet juist. 1.20 Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang gelezen met art. 7(1) Uitv.besl. OB en de daarbij behorende bijlage B, post b.13. Het middel betoogt onder meer dat voor de genoemde vrijstelling de instelling ‘als zodanig’ moet handelen en verwijst in verband daarmee naar een arrest van de Hoge Raad van 21 september 1988. Met zijn oordeel onder 4.31 heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het handelen ‘als zodanig’ als bedoeld in de aanhef van letter b, Bijlage B Uitv.besl. OB door in strijd met voornoemd arrest te toetsen of de activiteit karakteristiek is voor het soort instelling dat post b.13 beschrijft. 1.21 Middel III voert aan dat het Hof heeft verzuimd te behandelen de stelling van de Inspecteur dat bij het verrichten van de 24-uursdiensten sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen. Verweer belanghebbende 1.22 Ad middel I: Belanghebbende stelt dat de toets of een vrijstelling van toepassing is op het niveau van de fiscale eenheid dient plaats te vinden. Het Hof heeft daarom in zijn uitspraak de juiste maatstaf aangelegd. Mocht de Hoge Raad oordelen dat het Hof de toepassing van de vrijstellingen van art. 11(1) c en art. 11(1)f Wet OB ten onrechte heeft beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid, dan is belanghebbende van mening dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen handelingen zijn die nauw samenhangen met het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen als bedoeld in art. 11(1)c Wet OB en dat de diensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen zijn vrijgesteld op basis van art. 11(1)f Wet OB, al dan niet in samenhang met post b.13. 1.23 Ad middel II: Belanghebbende is het niet eens met de uitleg die de Staatssecretaris geeft aan de woorden ‘als zodanig’ in de aanhef van letter b van Bijlage B behorend bij het Uitv.besl. OB. 1.24 Ad middel III: Belanghebbende meent dat concurrentieverstoring niet een relevant criterium is bij de beoordeling van post b.13 en mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan voldoet zij aan die voorwaarde. Inhoudsindicatie 1.25 In hoofdstuk 2 van deze conclusie beoordeel ik middel I, dat in hoofdzaak neerkomt op de vraag of een vrijstelling op het niveau van fiscale eenheid of op het niveau van afzonderlijk lid van de fiscale eenheid moet worden getoetst. Ik concludeer dat het middel slaagt. Niet de fiscale eenheid maar enkel de leden van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer en kunnen voor hun prestaties worden erkend als inrichting of instelling als bedoeld in de in geding zijnde vrijstellingsbepalingen. De status van erkende inrichting of erkende instelling werkt niet door naar de andere leden van de fiscale eenheid of naar de eenheid als geheel. 1.26 In beginsel zal verwijzing moeten volgen voor een onderzoek naar de geschilpunten die het Hof niet heeft behandeld. In hoofdstuk 3 behandel ik deze. Ik kom tot de slotsom dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Mijn conclusie luidt dat voor de 24-uursdiensten geen aanspraak kan worden gemaakt op een vrijstelling van omzetbelasting. 1.27 In hoofdstuk 4 en hoofdstuk 5 behandel ik kort de middelen II en III. 1.28 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren. 2. Objectbenadering (fiscale eenheid) of subjectbenadering (lid van de fiscale eenheid) (middel I)

Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de btw-groep, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht”. (…) 79 In casu heeft overkoepelend orgaan A, in zijn hoedanigheid van enige belastingplichtige en vertegenwoordiger van de btw-groep, tot taak de belastingaangifte namens alle tot deze groep behorende entiteiten, waaronder NGD mbH, in te dienen, maar dat neemt niet weg dat deze entiteiten – zoals blijkt uit de punten 27 en 57 tot en met 59 van het onderhavige arrest – zelf de aan de uitoefening van hun respectieve economische activiteit verbonden economische risico’s dragen. Bijgevolg moeten deze entiteiten worden geacht zelfstandige economische activiteiten te verrichten, zodat zij niet via categorisering als „niet-zelfstandige entiteiten” in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt op de enkele grond dat zij deel uitmaken van een btw-groep. 80 Deze uitlegging vindt daarenboven steun in het feit dat krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn de entiteiten die een btw-groep kunnen vormen, weliswaar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn, maar deze bepaling houdt niet in dat het bestaan van die banden ertoe leidt dat een entiteit van de groep die niet het overkoepelende orgaan is, een niet-zelfstandige economische activiteit uitoefent. Uit die bepaling volgt dus niet dat deze entiteit louter wegens haar lidmaatschap van een btw-groep geen zelfstandige economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn meer verricht.” 2.11 Hoewel de manier waarop de btw-groep in Duitsland is geïmplementeerd (in de vorm van een zogenoemde Organschaft) verschilt van de manier waarop de fiscale eenheid voor de omzetbelasting in Nederland is vormgegeven, zijn deze overwegingen van het Hof van Justitie ook voor de Nederlandse fiscale eenheid van belang. Een btw-groep kan worden omschreven als een ‘fictie’ die is gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Het Hof van Justitie beschrijft dat in Duitsland een overkoepelend orgaan is aangewezen om de groep jegens de belastingdienst te vertegenwoordigen. In Nederland wordt een nieuwe belastingplichtige (de fiscale eenheid) gecreëerd voor deze vertegenwoordiging. Het bestaan van de fictie op het niveau van de fiscale eenheid betekent daarmee niet dat de leden van die eenheid geen zelfstandige economische activiteiten meer verrichten. 2.12 Dit volgt eveneens uit Finanzamt T. Dat arrest gaat over een publiekrechtelijke stichting S die naast belastbare prestaties overheidstaken uitvoert. Zij vormt een btw-groep met een vennootschap die schoonmaakwerkzaamheden verricht. De schoonmaakwerkzaamheden verricht zij voor de stichting, die deze werkzaamheden mede gebruikt voor het verrichten van de overheidstaken. Hoewel de diensten binnen de btw-groep worden verricht en dan normaliter voor de heffing van btw worden genegeerd, wilde de Duitse fiscus btw heffen op de dienstverlening van het schoonmaakbedrijf op de grond dat deze diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden waren bestemd, namelijk voor het verrichten van de overheidstaken, een en ander op basis van art. 6(2)b Zesde richtlijn. Die bepaling schrijft voor dat met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het verrichten van diensten door een belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie oordeelt dat geen sprake kan zijn van fictieve diensten, omdat de schoonmaakwerkzaamheden tegen vergoeding worden verricht: “58 Indien een enige belastingplichtige van een btw-groep een dienst ontvangt van een entiteit die deel uitmaakt van die groep en die bestemd is voor zijn werkzaamheden in het kader van zijn overheidstaak, komt de opvatting dat een dergelijke dienst uit hoofde van artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn belastbaar is, erop neer dat deze dienst is verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden en dus dat de overheidstaak die overeenkomstig artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn buiten de werkingssfeer van de btw valt, moet worden gelijkgesteld met een dergelijke activiteit. 59 Door een dergelijke uitlegging wordt elke zin aan artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn ontnomen. 60 Bovendien moet worden gepreciseerd dat artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn hoe dan ook slechts betrekking heeft op handelingen verricht „om niet” die voor de btw-heffing worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel (zie in die zin arrest van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 24). 61 Zoals in de punten 13 en 17 van dit arrest is onderstreept en de advocaat-generaal ook heeft opgemerkt in punt 50 van haar conclusie volgt in casu duidelijk uit de verwijzingsbeslissing dat het overkoepelende orgaan S een financiële tegenprestatie had verstrekt voor de schoonmaakdiensten die U-GmbH had verricht, zowel in het kader van de economische activiteiten van S als in het kader van haar werkzaamheden als overheidsinstantie. 62 Derhalve zijn de betrokken diensten verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn en komt artikel 6, lid 2, onder b), ervan niet voor toepassing in aanmerking.” 2.13 Prestaties binnen de btw-groep zijn dus belastbare handelingen als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn. Enkel voor de heffing van btw worden die prestaties genegeerd. Heffing over ‘interne’ prestaties aan het niet-belastingplichtige deel van de fiscale eenheid zou volgens het Hof van Justitie de zin aan de bepalingen over de belastbaarheid en over overheidstaken ontnemen. 2.14 Art. 2(1) Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen, oftewel: belastbaar zijn. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie is sprake van een prestatie onder bezwarende titel wanneer tussen verrichter en afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Ook dient de vergoeding de werkelijke tegenwaarde te vormen van de aan ontvanger verleende levering of dienst. 2.15 Zonder rechtsbetrekking is er geen prestatie, laat staan een belastbare prestatie. Om te kunnen heffen moet een ondernemer (of in Unierechtelijke termen: een belastingplichtige) een dergelijke betrekking kunnen aangaan. Een fictie, zoals de fiscale eenheid, kan dat niet. Daar komt bij dat de onderhavige vrijstellingsbepalingen de diensten vrijstellen van de erkende inrichting of de erkende instelling en niet van de (fictieve) belastingplichtige. 2.16 Het valt ook niet voor te stellen dat toekenning van vrijstellingen op het niveau van een fiscale eenheid zou bijdragen aan administratieve vereenvoudiging. Bij toe- of uittreding van leden van de fiscale eenheid zou beoordeling van de vrijstelling opnieuw moeten plaatsvinden, terwijl de rechtsbetrekkingen tussen de leden van de fiscale eenheid en derden niet veranderen. Door het specifieke karakter van de in geding zijnde vrijstellingen, zou bij toe- of uittreding opnieuw om erkenning van de fiscale eenheid als instelling of inrichting moeten worden verzocht. 2.17 Verder bestaat bij toepassing van een vrijstelling op het niveau van de fiscale eenheid het risico van misbruik, in die zin dat de reikwijdte van de vrijstellingen zou worden verruimd als in een fiscale eenheid ondernemers kunnen ‘meeliften’ op de erkenning van andere ondernemers.

11(1)f Wet OB geldt dat deze bepalingen uitvoering geven aan meer dan één richtlijnbepaling en een ruimer toepassingsbereik hebben dan alleen ‘medische verzorging’. Zo geeft art. 11(1)g niet alleen uitvoering aan art. 132(1)c, maar ook (deels) aan art. 132(1)g Btw-richtlijn en steunt art. 11(1)f op tenminste drie richtlijnbepalingen (art. 132(1)b, g en f Btw-richtlijn). 3.12 Deze verschillen in wetssystematiek, in combinatie met het gegeven dat de Wet OB aan de verschillende vrijstellingen in voorkomende gevallen andere voorwaarden verbindt, vereist zo nu en dan lenig denkwerk. Zo ook in deze zaak. Door het geschil in cassatie af te bakenen en vervolgens de bij het Hof nog resterende geschilpunten na te lopen, heb ik getracht inzicht te geven in de nog te beoordelen kwesties. Afbakening geschil in cassatie 3.13 Over de aard van de prestatie bestaat geen geschil. Het uitgangspunt in cassatie is dat de 24-uursdiensten worden geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Die diensten kunnen volgens het Hof op zichzelf niet als (medische) verzorging of (ziekenhuis)verpleging worden aangemerkt (4.16 van de uitspraak van het Hof). Dat lijkt mij correct, omdat deze diensten niet de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, of de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben. 3.14 Het Hof heeft vervolgens in deze zaak beoordeeld of de 24-uursdiensten ‘nauw samenhangende diensten’ zijn (4.16 en 4.17 van de uitspraak). Daarvoor is vereist, het Hof neemt dat terecht tot uitgangspunt, dat de diensten (i) onontbeerlijk zijn voor de medische verzorging respectievelijk voor het verrichten van handelingen op het gebied van maatschappelijk werk en sociale zekerheid en (ii) worden verricht door een erkende inrichting/instelling van sociale aard. Deze voorwaarden heb ik besproken in de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken met nummer 20/02581, 20/05290 en 20/03777. 3.15 Het Hof heeft geoordeeld dat de 24-uursdiensten onontbeerlijk zijn in de hiervoor bedoelde zin. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat het middel niet opkomt tegen dat oordeel. 3.16 Uit de stukken leid ik af dat niet in geschil is dat de Stichting voor de diensten die zij verricht aan personen met een verstandelijke beperking een erkende medische inrichting respectievelijk een erkende instelling van sociale aard is als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn en dat de BV die status niet heeft. Aangezien, zoals ik in hoofdstuk 2 heb uiteengezet, op het niveau van het lid van de fiscale eenheid moet worden beoordeeld of de diensten worden verricht door een erkende inrichting of instelling en de BV die status mist, valt het doek voor belanghebbende wat de ‘nauw samenhangende diensten’ betreft, omdat niet aan voorwaarde (ii) is voldaan. 3.17 De erkenning van de BV als instelling van sociale aard stelt belanghebbende overigens nog wel in haar verweerschrift aan de orde. Zij schrijft namelijk dat zij “in aanmerking [kan] komen voor een erkenning door de Inspecteur, mocht zij al niet kwalificeren als een instelling in zin post B.13”. Zij voert dat enkel aan voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. Zij betoogt dat de dienstverlening van de BV is vrijgesteld op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitv.besl. OB. Ik kom daarop terug bij de bespreking van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Primaire standpunt belanghebbende in hoger beroep/standpunt Inspecteur in hoger beroep: 24-uursdiensten onderdeel van de zorgprestatie? 3.18 Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de 24-uursdiensten die de BV verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting als een ‘onderdeel van de zorgprestatie’ die de zorginstelling aan de cliënt verricht. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest Verigen Transplantation Service International en het besluit van de staatssecretaris van 29 maart 2016. Gelet op de verwijzing naar dit arrest en het besluit, houdt belanghebbendes betoog in dat de 24-uursdiensten die de BV verricht moeten worden aangemerkt als ‘een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel’ van de zorgprestatie die de zorginstellingen aan hun cliënten, de gecontracteerde personen met een verstandelijke beperking, verrichten. 3.19 De Inspecteur is in hoger beroep juist opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank dat de 24-uursdiensten die de BV verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen moeten worden aangemerkt. 3.20 Alvorens ik het Verigen-criterium bespreek, merk ik op dat dit een ander criterium is dan het ‘nauwe samenhang’-criterium dat het Hof heeft beoordeeld (zie hiervóór 3.14). Als een prestatie een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel is van een procedé dat in zijn geheel ‘gezondheidskundige verzorging van de mens voor therapeutische doeleinden’ is, is die prestatie in wezen zelf ‘medische verzorging’ als bedoeld in art. 132(1)c Btw-richtlijn. De dienstverrichter geniet voor die diensten dan een ‘eigen vrijstelling’ voor medische verzorging. Erkenning als medische inrichting is niet vereist. 3.21 In de zaak die tot het arrest Verigen Transplantation Service International heeft geleid, staat een samenwerking tussen een biotechnologische onderneming (VTSI) en artsen/ziekenhuizen centraal. VTSI onderzoekt, ontwikkelt, produceert en verkoopt technologische procedés voor de diagnose en therapie van weefselziekten bij de mens, in het bijzonder kraakbeenziekten. De arts of het ziekenhuis zendt bij een patiënt afgenomen kraakbeenmateriaal naar VTSI, die op haar beurt het kraakbeenmateriaal bewerkt en vermeerdert, zodat een ‘kraakbeenpleister’ ontstaat. VTSI zendt dat product terug naar de arts die of het ziekenhuis dat het bij de patiënt implanteert. In geschil is de vraag of deze diensten ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de zin van de medische vrijstelling vormen. 3.22 Het Hof van Justitie overweegt dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt worden geïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft. Aangezien de vermeerderingsdienst van dit procedé een ‘wezenlijk, inherent en onafscheidbaar’ onderdeel is, omdat de ene fase van het procedé niet zonder de andere fase kan slagen, is naar het oordeel van het Hof van Justitie sprake van gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard. Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is irrelevant; gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard hoeft niet in alle onderdelen door medisch personeel te worden verricht. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband onder meer: “25 In casu staat vast dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt gereïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft. 26 De door VTSI verrichte specifieke diensten vormen weliswaar alleen een onderdeel van dit procedé in zijn geheel.

Ook speelt de praktische overweging mee dat een fiscale eenheid van rechtswege ontstaat, zonder tussenkomst of beschikking van een inspecteur. Het komt mij ongewenst voor dat aan het bestaan van een fiscale eenheid gevolgen kunnen worden verbonden voor erkenning in de zin van de medische of sociaal-culturele vrijstelling, nu de erkenning in die vrijstellingen juist bestaat om toezicht te houden op de kwaliteit van dat type dienstverlening. Tussenconclusie 2.18 Op basis van het voorgaande is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting niet een ondernemer die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Zoals het Hof van Justitie Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie overweegt – hiervoor aangehaald in 2.10 – zijn het de entiteiten die de fiscale eenheid vormen die zelfstandig de economische activiteiten verrichten. De fiscale eenheid is een fictie en enkel in het leven geroepen ter voorkoming van misbruik en voor vereenvoudiging van de verhouding tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Daarmee verwerft de fiscale eenheid dus niet een hoedanigheid waarmee het aan het economische verkeer kan deelnemen. Aan toetsing van de vrijstellingsbepalingen op het niveau van de fiscale eenheid kan dus niet worden toegekomen. 2.19 De argumenten die belanghebbende in verweer aanvoert, brengen mij niet op andere gedachten. Ik loop deze hierna langs. Verweer belanghebbende 2.20 Belanghebbende wijst in verweer allereerst op de vaststelling door het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de fiscale eenheid een inrichting of instelling is als bedoeld in de vrijstellingsbepalingen. Middel I ziet in haar optiek op een feitelijke vaststelling dan wel een kwestie waarover geen geschil bestaat en kan volgens haar reeds daarom niet slagen. Belanghebbende miskent daarbij dat de vraag welk subject zich op de vrijstellingsbepalingen kan beroepen een rechtsvraag is. Zelfs als daarover geen geschil bestaat, had het Hof die vraag zelfstandig moeten beoordelen en had het, zoals ik hiervoor heb besproken, partijen niet in hun gezamenlijke standpunt mogen volgen. 2.21 Verder voert belanghebbende aan dat de vrijstellingen moeten worden getoetst op het niveau van de fiscale eenheid, nu de fiscale eenheidsbepaling belanghebbende als één ondernemer aanwijst en de eenheid dus als geheel de 24-uursdiensten verricht. 2.22 Dit verweer kan op grond van hetgeen ik heb opgemerkt in 2.1-2.18 niet slagen. De fiscale eenheid kan zich niet zelfstandig in het economisch verkeer mengen, in die zin dat het een rechtsbetrekking kan aangaan die leidt tot een belastbare prestatie. Daarmee kan de toets of een vrijstelling geldt dus niet op het niveau van een fiscale eenheid plaatshebben. Belanghebbendes verwijzing naar art. 3a(1) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, mist om deze reden ook doel. Die bepaling bewerkstelligt slechts dat de fiscale eenheid het aanspreekpunt is in de relatie tussen de gezamenlijke leden van de fiscale eenheid en de belastingdienst. 2.23 Ook merkt belanghebbende op dat het in strijd is met de rechtsvormneutraliteit de toepassing van de vrijstelling te laten afhangen van de omstandigheid dat de activiteiten zijn ondergebracht in een juridische entiteit. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest Gregg. Ook dat verweer treft geen doel. Ik licht dat hierna toe. 2.24 In Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting behandelt het Hof van Justitie de vraag of een natuurlijke persoon die een onderneming drijft, kan worden aangemerkt als een ‘instelling’ in de zin van de voorloper van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Deze vrijstelling stelt vrij van btw diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend. Het gaat in de zaak die aan het Hof van Justitie werd voorgelegd om de vraag of alleen rechtspersonen zich op deze vrijstelling kunnen beroepen. Deze vraag is ook relevant voor de voorliggende zaak, nu de fiscale eenheid weliswaar belastingplichtig is voor de omzetbelasting, maar geen rechtspersoon is. Volgens vaste rechtspraak zijn de vrijstellingen van art. 132 Btw-richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen en dat heeft volgens het Hof van Justitie eveneens te gelden voor de specifieke voorwaarden die aan deze vrijstellingen worden gesteld en, in het bijzonder, voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht. Het Hof van Justitie voegt daaraan toe dat de bewoordingen van de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, nu de vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit gegeven, tezamen met het gegeven dat een aantal vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk naar het begrip ‘instelling’ verwijst, terwijl een dergelijke precisering voor andere vrijstellingen ontbreekt, leidt het Hof van Justitie tot het oordeel dat alleen rechtspersonen, en geen natuurlijke personen, een beroep kunnen doen op de vrijstelling. 2.25 In Gregg gaat het Hof van Justitie in op de vraag of de voorloper van art. 132 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitdrukkingen “andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” en “andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend” als genoemd onder b) respectievelijk onder g) van deze bepaling, natuurlijke personen die een onderneming exploiteren van de vrijstelling uitsluiten. Het Hof van Justitie oordeelt in die zaak, anders dan in Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, dat uit de verschillende benamingen van economische subjecten (inrichtingen of organisaties) in de vrijstelling niet moet worden afgeleid dat alleen rechtspersonen in aanmerking komen voor de vrijstelling. Deze termen zijn namelijk ruim genoeg om ook natuurlijke personen te omvatten, aldus het Hof van Justitie. 2.26 Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich volgens het Hof van Justitie ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing. Hieraan zou afbreuk worden gedaan wanneer de vrijstelling voor de handelingen van de in de bepaling genoemde inrichtingen en organisaties zou afhangen van de rechtsvorm waarin belastingplichtige zijn activiteit uitoefent. Daaraan doet echter niet af dat de specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid of identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht, strikt moet worden uitgelegd. 2.27 Het beroep van belanghebbende op rechtsvormneutraliteit treft in mijn ogen geen doel, omdat de fiscale eenheid geen rechtsvorm heeft. Zoals het Hof van Justitie constateert, zijn de termen uit de vrijstellingen ruim genoeg om niet alleen rechtspersonen in aanmerking te laten komen, maar ook (meerdere) natuurlijke personen. Belanghebbende – een fiscale eenheid – is geen van beiden, maar louter een fictie voor omzetbelastingdoeleinden. De specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid van de ondernemer blijven voor toepassing van de vrijstelling in stand, en daaraan voldoet belanghebbende niet. Een fiscale eenheid is immers niet een publiekrechtelijk lichaam of een inrichting in de zin van art. 132(1)b en ook niet een erkende instelling van sociale aard in de zin van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Voor erkenning is nu eenmaal noodzakelijk dat een in de vrijstellingsbepaling genoemd publiekrechtelijk lichaam, inrichting of instelling de diensten verricht van de in die bepaling omschreven aard. Een fiscale eenheid kan als zodanig geen diensten verrichten.

Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn zij evenwel een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het procedé, waarvan de ene fase niet kan slagen zonder de andere. 27 Uit het voorgaande volgt dat het isoleren van gewrichtskraakbeencellen uit bij de mens afgenomen kraakbeenmateriaal en de daaropvolgende celvermeerdering voor reïmplantatie voor therapeutische doeleinden „gezondheidskundige verzorging van de mens” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vormen. Deze uitlegging strookt bovendien met het in dit artikel gestelde doel van vermindering van de kosten voor gezondheidszorg (zie arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C‑106/05, Jurispr. blz. I‑5123, punt 29). 28 Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is dienaangaande irrelevant, daar gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 41, en arrest L.u.P., reeds aangehaald, punt 39).” 3.23 De diensten van VSTI maken deel uit van een procedé. Dat procedé wordt gekenmerkt door verschillende fasen, waarbij de ene fase niet kan slagen zonder de andere. De fasen staan niet op zichzelf maar houden verband met elkaar. Volgens het Hof van Justitie moet de handeling in de ene fase een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormen van het procedé in zijn geheel. 3.24 In het zogenoemde tatoeëerder-arrest overweegt de Hoge Raad, onder verwijzing naar het arrest Verigen Transplantation Service International, over een persoon die in nauwe samenwerking met, en onder verantwoordelijkheid van de behandelend (plastisch) chirurg wijnvlekken en brandwonden behandelt en littekencorrecties en dergelijke toepast: “3.3.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat, voor zover sprake is van een gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van art. 13, A, lid 1, letters b en c, van de Zesde Richtlijn, thans art. 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 (zie HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International AG, C-156/09, V-N 2010/59.22, punten 26 en 27). Daarbij heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat de gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (vgl. punt 28 van het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie en de daarin aangehaalde jurisprudentie). 3.3.3. Reeds omdat de onderhavige specifieke werkzaamheden van belanghebbende een wezenlijk deel vormen van door chirurgen in ziekenhuizen uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen, en de werkzaamheden van belanghebbende op die grond in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, van de Wet, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of – zoals het middel betoogt – het beginsel van fiscale neutraliteit al dan niet tot vrijstelling van omzetbelasting noopt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.” 3.25 Voor wat betreft de onderhavige zaak komt het bij een beoordeling op basis van het Verigen-criterium erop aan of de 24-uursdiensten een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormen van de gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel. Gelet op de standpunten die partijen hebben ingenomen in de hoger beroepen (zie 3.1), moet deze beoordeling zowel plaatsvinden voor de diensten verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen als voor die verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. 3.26 De 24-uursdiensten kunnen in mijn optiek niet als zodanig worden beschouwd. De handelingen van de BV kunnen niet worden gezien als een fase of schakel in een procedé of proces, maar deze staan op zichzelf. Ik herhaal in dit verband nog maar eens dat het Hof heeft vastgesteld dat de 24-uursdiensten moeten worden geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Uit de vaststaande feiten leid ik af dat de 24-uursdiensten doorlopend (24/7) worden verricht. Het aantal malen dat de 24-uursdiensten leiden tot de melding van een incident zal, zo vermoed ik, per persoon verschillen. Ik stel mij voor dat bij sommige personen die zijn aangesloten bij de zorginstellingen nimmer een incident wordt gesignaleerd en bij anderen (meer dan) dagelijks. Als daadwerkelijk een melding van een incident plaatsvindt, zal bij die melding slechts een eventuele zorgbehoefte worden gesignaleerd. Niet in alle gevallen wordt de melding opgevolgd door medische verzorging. Gelet op het doorlopende karakter van de dienst, kan deze handeling niet worden gezien als een fase of schakel in een proces, laat staan als een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het proces. 3.27 En als de handeling wel als een dergelijke fase van een proces moet worden gezien, is dat proces niet gericht op de gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel. Belanghebbende heeft namelijk zelf naar voren gebracht dat het zwaartepunt van de zorg die de zorginstellingen verrichten zorg is als bedoeld in art. 132(1)g Btw-richtlijn. Die bepaling regelt dat zijn vrijgesteld van btw “diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Ingevolge de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad vindt het leerstuk van de ‘wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen’ toepassing bij de ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn. Ik zie geen aanknopingspunten in de wetgeving of rechtspraak om aan te nemen dat dit leerstuk ook geldt voor diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. 3.28 Op deze gronden komen de op art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn gebaseerde vrijstellingen in art. 11(1)c en art. 11(1)g.1°(a) Wet OB niet voor de 24-uursdiensten in beeld. Verweer belanghebbende in hoger beroep: kenmerkend en essentieel onderdeel 3.29 In haar verweerschrift in hoger beroep voert belanghebbende voorts aan dat de 24-uursdiensten een essentieel en kenmerkend onderdeel zijn van de verrichte zorg aan de cliënt. Zij beroept zich op een besluit van 6 februari 2010. Onderdeel 1 van dat besluit vermeldt in de eerste alinea: “De wet bevat een vrijstelling van btw voor prestaties die (zorg)instellingen verrichten aan de daarin opgenomen personen. De vrijstelling ziet op het verzorgen en verplegen van de in een inrichting opgenomen personen en handelingen die daarmee nauw samenhangen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). De vrijstelling geldt ook voor diensten die een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen, ook als deze diensten door een derde worden verricht. Voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling is dat met de prestaties geen winst wordt beoogd.” 3.30 Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 6 september 2017. In het nieuwe besluit komt deze passage niet meer terug.

Een beroep op het oude besluit zou belanghebbende kunnen baten voor tijdvakken die liggen vóór de publicatie van het nieuwe besluit (21 september 2017), waaronder het onderhavige tijdvak, maar niet voor tijdvakken na die datum. 3.31 Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het besluit onbehandeld gelaten. In beginsel dient verwijzing te volgen voor een onderzoek naar de vraag of de 24-uursdiensten “een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen”. Ik acht verwijzing echter niet nodig. 3.32 De toets lijkt afkomstig uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over de financiële vrijstellingen. Zonder volledig te willen zijn, noem ik in dit verband de arresten van het Hof van Justitie SDC/Skatteministeriet, Abbey National, GfBken Nordea Pankki Suomi. Het ligt in de rede bij de uitleg van de woorden “een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen” aansluiting te zoeken bij deze rechtspraak. 3.33 De vraag of de 24-uursdiensten naar hun aard kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen, moet in mijn optiek ontkennend worden beantwoord. Ik acht daarvoor redengevend dat het Hof aannemelijk acht dat de aard van de 24 uurs-diensten die verleend worden aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen niet wezenlijk verschilt van de diensten die verleend worden aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen. De 24-uursdiensten kunnen dus zonder onderscheid worden gebruikt voor beide soorten zorg. Die vaststelling impliceert dat de 24-uursdiensten niet kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen. 3.34 Ik meen aldus dat het door het Hof niet behandelde primaire standpunt van belanghebbende niet kan slagen. Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt wel. Art. 11(1)g Wet OB 3.35 Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de diensten van de centralisten zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)g Wet OB als gezondheidskundige verzorging van de mens. Belanghebbende doelt klaarblijkelijk op het bepaalde in art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Belanghebbende voert aan dat niet in alle gevallen is vereist dat de desbetreffende zorgmedewerker beschikt over een BIG-registratie. 3.36 Zoals gezegd heeft het Hof de 24-uursdiensten geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Deze dienst is geen ‘medische verzorging’ in de zin van art. 11(1)g.1° Wet OB, want het is niet een handeling die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel heeft. Een dergelijk oordeel ligt ook besloten in punt 4.16 van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft geen cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Art. 11(1)f Wet OB 3.37 In hoger beroep heeft belanghebbende zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat de 24-uursdiensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB op de grond dat zij nauw samenhangen met maatschappelijk werk of met de sociale zekerheid. Zij stelt dat de BV geen winst beoogt en er geen sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen. 3.38 Voor de leesbaarheid citeer ik art. 11(1)f Wet OB op deze plek nogmaals: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (...) f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen; 3.39 Deze bepaling is uitgewerkt in art. 7 Uitv.besl. OB. In het eerste lid van die bepaling is een regeling voor automatische erkenning van de sociale aard van een instelling opgenomen en in het tweede lid een voor individuele erkenning. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang: “1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B. 2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen: a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren; en b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen; voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.” 3.40 Art. 7(1) Uitv.besl. OB verwijst naar bijlage B. In die bijlage, letter b, worden onder meer de volgende posten genoemd: “b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen: (…) 12. dagverblijven voor gehandicapten; 13. ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c , van de wet; 14. instellingen van zeemanszorg, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken; 15. a. aanbieders van preventie als bedoeld in artikel 1.1 van de Jeugdwet, mede voor het ter beschikking stellen van personeel; (…) 22. militaire tehuizen, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken; 23. instellingen op het gebied van bejaardenzorg voor prestaties die in het bijzonder zijn gericht op het handhaven of bevorderen van de mogelijkheden voor ouderen om zo lang mogelijk zelfstandig te blijven wonen, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken, maar met uitzondering van leveringen en diensten in het kader van personenalarmering; (…) 29. instellingen voor algemeen maatschappelijk en bedrijfsmaatschappelijk werk; (…)” 3.41 Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de BV niet om een individuele erkenning als bedoeld in art. 7(2) Uitv.besl. OB verzocht. 3.42 Ik zie voor de BV ook niet een mogelijkheid in aanmerking te komen voor een automatische erkenning als bedoeld in art. 7(1) Uitv.besl. OB en bijlage B, letter b, bij het Uitv.besl. OB. De BV is namelijk niet een instelling als genoemd in een van de posten van die bijlage. In het bijzonder is zij, anders dan belanghebbende in haar verweerschrift aanvoert, niet een ziekenhuis, polikliniek, psychiatrische inrichting of dergelijke inrichting als bedoeld in post b.13. 3.43 Hooguit zou in theorie post b.29 in aanmerking kunnen komen.

Ik verwijs in dit verband naar de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken met nummer 20/02581, 20/05290 en 20/03777, waarin ik het wettelijke kader van de vrijstelling voor maatschappelijk werk en sociale zekerheid in de Btw-richtlijn heb uiteengezet en de erkenningsregels heb behandeld. Ik verwijs naar hoofdstuk 4 van de genoemde bijlage. Ik heb daar onder meer uiteengezet dat de diensten onontbeerlijk moeten zijn voor het verrichten van handelingen op het gebied van maatschappelijk werk en sociale zekerheid om deze als ‘nauw samenhangend’ als bedoeld in art. 132(1)g Btw-richtlijn te kunnen aanmerken. Over de erkenning als instelling van sociale aard, heb ik in de gemeenschappelijke bijlage geschreven dat bij een richtlijnconforme uitleg van post b.29 de sociale aard van de instelling moet worden beoordeeld, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstellingen die de instelling globaal beschouwd nastreeft en met de duurzaamheid van haar sociaal engagement (zie 3.22 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). Ook brengt een richtlijnconforme uitleg mee dat bij de uitleg van post b.29 het bepaalde in art. 134(b) Btw-richtlijn in acht moet worden genomen. Die bepaling staat de lidstaten niet toe de vrijstelling toe te passen indien in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen die handelingen verrichten die wél aan de btw zijn onderworpen. Ook uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zijn neerslag vindt in de voornoemde richtlijnbepaling, meebrengt dat diensten die concurreren met wel aan de btw onderworpen handelingen van de vrijstelling zijn uitgesloten (3.19 van de gemeenschappelijke bijlage). 3.44 Er zijn dus nog wel wat hordes te nemen om de BV als een in b.29 genoemde instelling te kunnen aanmerken. Voor de beoordeling van deze vragen, die van feitelijke aard zijn, zou verwijzing moeten plaatsvinden. In dat kader is van belang te constateren dat belanghebbende zich niet op deze post heeft beroepen. Dan bestaat uiteraard de mogelijkheid deze kwestie in cassatie ambtshalve op te pakken, maar zoals bekend benut de Hoge Raad die mogelijkheid bij uitzondering. Ik zie geen aanleiding de Hoge Raad in dit geval te adviseren de kwestie ambtshalve te beoordelen (en te verwijzen), vooral ook omdat ik de slagingskans van een beroep op b.29 in dit geval klein acht. Naar het zich laat aanzien zijn er wel meer bedrijven die zich op de markt begeven die soortgelijke diensten verrichten als de BV, zodat een gerede kans bestaat dat een verwijzingshof uiteindelijk tot de slotsom zal komen dat de BV ten minste in potentie in concurrentie treedt met andere ondernemingen die wel aan de heffing van btw onderworpen diensten verrichten. 3.45 Ik noem in dit verband bijvoorbeeld de instellingen op het gebied van bejaardenzorg als bedoeld in post b.23 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB. Met ingang van 1 januari 2014 zijn de diensten in het kader van personenalarmering uitgezonderd van de sociaal-culturele vrijstelling voor prestaties van instellingen op het gebied van bejaardenzorg die zijn gericht op bevordering van het zelfstandig wonen op de grond dat sprake was van concurrentieverstoring. In het besluit waarbij de uitzondering aan post b.23 werd toegevoegd, is de wijziging als volgt toegelicht in onderdeel 2 (cursivering in origineel): “Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 In verband met concurrentieverhoudingen wordt de vrijstelling in de omzetbelasting voor prestaties van instellingen op het gebied van bejaardenzorg die zijn gericht op de bevordering van het zelfstandig wonen, ingeperkt voor zover het betreft de leveringen en diensten in het kader van personenalarmering. Commerciële aanbieders van deze prestatie ervaren oneerlijke concurrentie nu niet-winstbeogende instellingen op het gebied van de bejaardenzorg voor de personenalarmering een vrijstelling van btw mogen toepassen. Om deze verstoring tegen te gaan wordt de reikwijdte van de onderhavige vrijstelling beperkt. 3.46 De artikelsgewijze toelichting bij deze nota vermeldt het volgende (CE: cursivering in origineel, onderstreping van mijn hand): “Artikel VII, onderdeel A (bijlage B van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) Artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 regelt een vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard. Deze vrijstelling is uitgewerkt in bijlage B van het UBOB 1968. In het kader van deze vrijstelling geldt onder meer een vrijstelling voor niet-winstbeogende instellingen op het gebied van bejaardenzorg voor prestaties die er op zijn gericht ouderen zolang mogelijk zelfstandig te laten wonen (bijlage B, onderdeel b, post 23). Deze vrijstelling strekt(e) zich ook uit tot de door deze instellingen verleende leveringen en diensten op het gebied van personenalarmering. Meer in het algemeen bestaat deze prestatie eruit dat daarbij aangesloten personen in geval van een calamiteit contact kunnen leggen met een alarmcentrale. Deze vrijstelling wordt nu ingeperkt voor zover het de prestatie van personenalarmering betreft. Dit vloeit voort uit het feit dat inmiddels is gebleken dat commerciële aanbieders van deze prestaties concurrentieverstoring ervaren als gevolg van een ongelijke btw-behandeling. Commerciële aanbieders worden namelijk in de btw-heffing betrokken omdat de vrijstellingsbepaling van het hiervoor genoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel f, onder meer als voorwaarde stelt dat geen winst wordt beoogd. Inperking van de vrijstelling voorkomt deze concurrentieverstoring. (…)” 3.47 Belanghebbende voert weliswaar in haar beroepschrift bij het Hof aan dat de diensten van de BV niet vergeleken kunnen worden met bijvoorbeeld personenalarmering aangeboden door derden, maar die stelling overtuigt mij niet. Zij haalt een onderscheid aan met de diensten van de BV ten opzichte van derden (opleidingseisen voor de centralist) en ook een onderscheid in technische mogelijkheden (naast actieve alarmering ook passieve alarmering, zoals luisterzorg, cameratoezicht en dwaaldetectie). Ik zie geen reden om aan te nemen dat die dienst wezenlijk verschilt van de dienstverlening die commerciële ondernemers (in potentie) aanbieden die wel aan de btw-heffing zijn onderworpen. 3.48 Ik kom tot de slotsom dat de BV niet een erkende instelling van sociale aard is en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB toepassing mist.