ECLI:NL:PHR:2023:1216

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummers 22/02805 en 22/03099 Datum 22 december 2023 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Belasting pers.auto's en motorrijw. 2016 Nrs. Gerechtshof 20/00362 tot en met 20/00372; 20/00326 tot en met 20/00333 Nrs. Rechtbank BRE 17/7276 en 18/7688 tot en met 18/7696; BRE 17/7781 en 18/7707 tot en met 18/7713

C.M. Ettema In de zaak van [X] B.V. tegen staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 Deze conclusie heeft betrekking op twee samenhangende zaken met nummers 22/02805 en 22/03099. De conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. In deze conclusie ga ik uit van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/03099. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek. 1.2 Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst, dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit de teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer. 1.3 Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van acht personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen. 1.4 In cassatie stelt belanghebbende zeven middelen voor. Middel 1 voert aan dat de onjuiste beëdiging van de raadsheren bij het Hof moet leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Middel 2 betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Volgens middel 3 oordeelt het Hof ten onrechte dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van de koerslijstmethode indien een auto van hetzelfde merk en type als de te registreren auto in de koerslijst is vermeld. Middel 4 voert aan dat de naheffingsaanslag tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van auto’s 1 en 2 geen rekening is gehouden met de naheffing. Middel 5 betoogt dat uit art. 110 VWEU volgt dat belanghebbende voor auto’s 1 en 8 mag rekenen met een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, aangezien niet kan worden uitgesloten dat eerder soortgelijke auto’s op basis van deze CO2-uitstoot in de bpm-heffing zijn betrokken. Middel 6 voert aan dat het Hof ten onrechte het afschrijvingspercentage in goede justitie heeft vastgesteld. Middel 7 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in het taxatierapport van een BMW Alpina geen correctie is toegepast vanwege de verschillen tussen een BMW Alpina en een BMW 750iL. Opbouw conclusie 1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de zeven middelen.

1.6 Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering. 1.7 De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer. Middel 2 faalt.

1.8 Belanghebbende bestrijdt met middel 3 het oordeel van het Hof dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van een koerslijst, indien auto’s van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto voorkomen op deze koerslijst. Ik kom tot de slotsom dat deze voorwaarde voor het gebruik van koerslijsten niet kan worden afgeleid uit de wet of de jurisprudentie van de Hoge Raad. Middel 3 slaagt. 1.9 Middel 4 faalt. De Wet BPM biedt geen mogelijkheid het geheven bpm-bedrag tijdsevenredig te verminderen in verband met een teruggaaf in verband met de uitvoer van het voertuig op een later tijdstip. Voorts kan belanghebbende niet met succes betogen dat zij voor auto’s 1 en 8 een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer mag hanteren, zodat ook middel 5 faalt. 1.10 Middel 6 kan niet tot cassatie leiden. Desondanks constateer ik dat in de literatuur en binnen de rechtspraak onduidelijkheid bestaat over de mogelijkheid tot waardebepaling in goede justitie. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging hierover wel een oordeel te geven. 1.11 Tot slot falen middel 1 en middel 7.

1.12 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak 22/02805 ongegrond te verklaren.

1.13 Uitsluitend middel 3 slaagt. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak 22/03099 gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto’s 1, 6 en 8 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.

Feiten 2.1 Deze conclusie heeft betrekking op twee samenhangende zaken met zaaknummers 22/02805 en 22/03099. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/03099. Voor zover in cassatie van belang zijn er geen verschillen tussen de twee zaken die voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevant zijn. 2.2 Belanghebbende heeft in de periode vanaf 5 januari 2016 tot en met 27 januari 2016 op diverse tijdstippen aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van acht personenauto’s. 2.3 Het Hof heeft de feiten per geregistreerde auto afzonderlijk weergegeven in de punten 1.1 en 2.1 tot en met 2.8 van de bestreden uitspraak. Zakelijk weergegeven en voor zover van belang in cassatie komen deze feiten op het volgende neer. 2.4 Voor de auto’s 2, 4, 5 en 6 heeft afschrijving plaatsgevonden op basis van een herrekend bruto bpm-bedrag dat belanghebbende heeft herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving heeft vervolgens plaatsgevonden aan de hand van de forfaitaire tabel. Deze berekeningswijze wordt ook wel aangeduid als de ‘herleidingsmethode’. 2.5 Voor de auto’s 1 en 8 heeft belanghebbende de ‘Scandinavische methode’ toegepast in de aangifte ter berekening van de CO2-uitstoot. Belanghebbende komt hiermee tot een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Op het Duitse kentekenbewijs voor beide auto’s was de CO2-uitstoot daarentegen vastgesteld op 380 gram per kilometer. 2.6 Met betrekking tot de auto’s 1, 6 en 8 zijn geen koerslijsten van auto’s van hetzelfde merk en type beschikbaar en zijn geen voertuigen van hetzelfde merk en type eerder geregistreerd in Nederland. Belanghebbende heeft bij het bepalen van de afschrijving voor deze auto’s aangesloten bij koerslijsten van auto’s van een ander merk en type. 2.7 Met betrekking tot auto 3 heeft belanghebbende de afschrijving, met uitzondering van die op de opties, gebaseerd op een koerslijst behorende bij een voertuig van eenzelfde merk en type. De afschrijving op de opties is daarentegen gebaseerd op het gemiddelde van twee koerslijsten behorende bij een voertuig van een ander merk en type. Voorts past belanghebbende een correctie op de koerslijstwaarde toe op de grond dat auto 3 parallel is ingevoerd. 2.8 Auto 7 maakt geen deel uit van het geschil in cassatie. 2.9 Met dagtekening 19 oktober 2016 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur verwerpt de herleidingsmethode voor het bepalen van de afschrijving en past de meest actuele koerslijst van Autotelex (auto’s 2, 4, en 5) respectievelijk de forfaitaire tabel (auto 6) toe. De Inspecteur accepteert voorts de CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer niet en gaat uit van een CO2-uitstoot van 380 gram per kilometer (auto’s 1 en 8). Aangezien voor de auto’s 1, 6 en 8 geen koerslijst beschikbaar is voor een auto van het desbetreffende merk en type en belanghebbende geen taxatierapport heeft overgelegd, stelt de Inspecteur voor deze auto’s de afschrijving vast aan de hand van de forfaitaire tabel. Met betrekking tot auto 3 houdt de Inspecteur geen rekening met de afschrijving op de opties en verwerpt hij de correctie op de koerslijstwaarde wegens het verschil tussen parallel en officieel ingevoerde auto’s. 2.10 Belanghebbende heeft op 31 oktober 2016 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft op 30 november 2017 uitspraak op bezwaar gedaan. 2.11 Auto’s 1 en 2 zijn op respectievelijk 21 januari 2020 en 23 september 2021 geëxporteerd door andere personen dan belanghebbende. Aan deze personen is in verband met de export teruggaaf van bpm verleend, met dien verstande dat bij deze teruggaaf geen rekening is gehouden met het bij belanghebbende ter zake van deze auto’s nageheven bpm-bedrag. De Rechtbank 2.12 Belanghebbende heeft bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 2.13 Over het gebruik van de herleidingsmethode heeft de Rechtbank met verwijzing naar een eerdere uitspraak overwogen dat de methode niet behoort tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm te berekenen ter zake van de registratie van een geïmporteerde gebruikte auto. De Rechtbank is voorts van oordeel dat art. 110 VWEU niet noopt tot aanvaarding van de herleidingsmethode. Zij heeft aan haar oordeel ten grondslag gelegd dat deze methode uitgaat van een al te zeer hypothetische situatie, die niet verifieerbaar is. Toepassing zou bovendien leiden tot willekeurige resultaten, omdat de uitkomst afhankelijk zou worden van de datum van de gebruikte koerslijst, de soort koerslijst en de gehanteerde kilometerstand. 2.14 Over de Scandinavische methode oordeelt de Rechtbank dat aan deze methode niet wordt toegekomen, aangezien de typegoedkeuring zoals opgenomen op het Duitse kentekenbewijs van auto’s 1 en 8 kan gelden als bron in de zin van art. 6a(c) Uitv.reg. BPM, nu deze is verleend door een daartoe bevoegde instantie in een andere lidstaat van de Europese Unie. 2.15 Voorts oordeelt de Rechtbank dat in beginsel een auto van hetzelfde merk en type als referentievoertuig dient te worden aangemerkt, aangezien een personenauto van hetzelfde merk en type qua kenmerken per definitie het dichtst aanleunt bij de kenmerken van de auto waarvoor de verschuldigde bpm moet worden bepaald. Daarop geldt volgens de Rechtbank een uitzondering indien een voertuig van hetzelfde merk en type nog niet eerder in Nederland is geregistreerd. Nu is gesteld noch gebleken dat voertuigen van hetzelfde merk en type nog niet eerder in Nederland zijn geregistreerd, kan een koerslijst van een voertuig van een ander merk en type niet als uitgangspunt dienen. Dit voertuig van een ander merk en type staat dan niet in een concurrentieverhouding met het voertuig waarvoor de verschuldigde bpm dient te worden bepaald, aldus de Rechtbank. 2.16 Over de correctie van de koerslijstwaarde wegens parallelimport oordeelt de Rechtbank dat de door belanghebbende gebruikte koerslijst geen mogelijkheid biedt een correctie toe te passen wegens parallelimport. Dat de koerslijst van een andere uitgever deze mogelijkheid wel biedt, brengt niet mee dat belanghebbende ook een correctie op de door haar gebruikte koerslijst mag toepassen. 2.17 Tot slot oordeelt de Rechtbank met betrekking tot de afschrijving over de opties van auto 3, dat belanghebbende niet is geslaagd in de bewijslast dat de opties niet voorkomen in een koerslijst. Voorts heeft de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van de import van de auto niet meer bpm wordt geheven dan drukt op een vergelijkbare binnenlandse auto. Nu beide partijen volgens de Rechtbank niet slagen in de op hen rustende bewijslast, stelt zij het afschrijvingspercentage in goede justitie vast op 54%. Het Hof 2.18 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof tegen de uitspraak van de Rechtbank. 2.19 Ook het Hof verwerpt het gebruik van de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. Het acht de overwegingen van de Rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het voegt daaraan toe dat de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm is, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven.

Beroepschrift in cassatie 3.1 Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende leid ik af dat zij zeven cassatiemiddelen voorstelt. In de zaak 22/02805 stelt belanghebbende middelen voor die gelijkluidend zijn aan middel 1, middel 2 en middel 6 als hieronder weergegeven. 3.2 Belanghebbende is op de hoogte gesteld van de fouten bij de beëdiging van de raadsheren bij het Hof. Middel 1 voert aan dat de zaak door deze fouten moet worden overgedaan vanwege een schending van art. 6 EVRM. 3.3 Middel 2 betoogt dat het Hof art. 110 VWEU heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen. 3.4 Middel 3 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van de koerslijstmethode indien een auto van hetzelfde merk en type als de te registreren auto in de koerslijst is vermeld. 3.5 Middel 4 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van de auto’s 1 en 2 geen rekening is gehouden met de naheffing. Het middel voert aan dat de Inspecteur daardoor ongerechtvaardigd wordt verrijkt. 3.6 Middel 5 komt op tegen het oordeel van het Hof dat uit art. 110 VWEU niet volgt dat de bpm voor de auto’s 1 en 8 moet worden vastgesteld op basis van een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Het betoogt dat niet kan worden uitgesloten dat er referentieauto’s zijn waarvan de uitstoot op grond van art. 9(11) Wet BPM op deze uitstoot is gemaximeerd. Dit is, aldus het middel, ook daadwerkelijk gebeurd, zoals is aangevoerd in hoger beroep. 3.7 Middel 6 voert aan dat het Hof ten onrechte het afschrijvingspercentage in goede justitie heeft vastgesteld. Dat kan volgens het middel alleen voor de handelsinkoopwaarde, die in dit geval niet in geschil is tussen partijen. 3.8 Middel 7 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in het taxatierapport van een BMW Alpina geen correctie is toegepast vanwege de verschillen tussen een BMW Alpina en een BMW 750iL. Volgens het Hof is de getaxeerde waarde daarmee een-op-een gebaseerd op de handelsinkoopwaarde die volgt uit een voor de BMW 750iL uitgegeven koerslijst. Het middel voert aan dat dit oordeel feitelijk onjuist en onbegrijpelijk is. Verweerschrift 3.9 De staatsecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.10 Over middel 1 merkt de Staatssecretaris op dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 oktober 2022 oordeelt dat het gebruik van een onjuiste tekst bij de beëdiging van een raadsheer in het Hof niet leidt tot vernietiging van de uitspraken in de zaken die deze raadsheer (mede) heeft beslist. 3.11 Met betrekking tot middel 2 voert de Staatssecretaris aan dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toelaatbare verminderingsmethoden. Daarnaast is de huidige wettelijke regeling niet in strijd met art. 110 VWEU, aldus de Staatssecretaris. 3.12 Hij voert verder aan dat een afschrijving op basis van de koerslijstmethode mag worden gecorrigeerd indien de daarbij gehanteerde koerslijst geen juiste weergave vormt van de reële waardedaling van het te registreren voertuig, hetgeen zijns inziens het geval is wanneer een koerslijst wordt gebruikt van een ander merk of type voertuig (middel 3). Ook is het Hof terecht voorbijgegaan aan het taxatierapport voor auto 6 (middel 7). 3.13 De Staatssecretaris bestrijdt het betoog van belanghebbende dat het bpm-bedrag ter zake van auto’s 1 en 2 tijdsevenredig verminderd moet worden vanwege de latere export van deze auto’s (middel 4). Hij meent dat het Nederland is toegestaan bpm te heffen over auto’s die hoofdzakelijk zijn bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland of hier feitelijk duurzaam worden gebruikt, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto. Het Unierecht noopt in die gevallen niet tot een regeling die voorziet in teruggaaf van bpm wanneer een auto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat, aldus de Staatssecretaris. 3.14 Met betrekking tot middel 5 voert de Staatssecretaris in verweer aan dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat op belanghebbende de bewijslast rust aannemelijk te maken dat zich op het moment van registratie van auto’s 1 en 8 gelijksoortige auto’s van hetzelfde merk en type op de Nederlandse markt bevonden ter zake waarvan de bpm-heffing is gebaseerd op een lagere CO2-uitstoot. Het oordeel dat belanghebbende niet slaagt in deze bewijslast heeft het Hof volgens de Staatssecretaris voldoende gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk. 3.15 Tot slot acht de Staatssecretaris het niet onbegrijpelijk dat het Hof het afschrijvingspercentage ten aanzien van auto 3 in goede justitie heeft vastgesteld (middel 6). 4Bespreking van de middelen Middel 1 (beëdiging) 4.1 Middel 1 voert aan dat in hoger beroep geen sprake is van een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, doordat niet alle raadsheren van het Hof op de juiste wijze waren beëdigd op het moment waarop de bestreden uitspraak werd gewezen. De desbetreffende onjuist beëdigde raadsheer heeft de eed of de belofte afgelegd overeenkomstig het formulier dat is bestemd voor een rijksambtenaar, in plaats van overeenkomstig het formulier dat is bestemd voor een rechterlijk ambtenaar. 4.2 Inmiddels hebben de strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad zich over een vergelijkbare klacht gebogen in andere zaken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de voornoemde omstandigheid niet leidt tot vernietiging van de door de onjuist beëdigde raadsheer gewezen uitspraak. Het middel faalt. Ik geef de Hoge Raad in overweging middel 1 af te doen met toepassing van art. 81(1) Wet RO. Middel 2 (herleidingsmethode) 4.3 Belanghebbende heeft de afschrijving met betrekking tot auto’s 2, 4, 5 en 6 bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel. 4.4 Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm voor gebruikte voertuigen te berekenen. De methode gaat bovendien uit van een al te zeer hypothetische situatie, die niet verifieerbaar is en leidt tot willekeurige resultaten. De herrekende bruto bpm wordt voorts uit praktische overwegingen gebruikt voor enkele bijzondere bepalingen en goedkeuringen, maar bedraagt niet de daadwerkelijk betaalde bpm. Dit gegeven kan daarom niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven, aldus het Hof. 4.5 Middel 2 richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel.

Zaak 22/2805 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak 22/02805 ongegrond te verklaren. Zaak 22/03099 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak 22/03099 gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling, doch uitsluitend voor de vraag of belanghebbende voor auto’s 1, 6 en 8 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 april 2020, BRE 17/7781 en 18/7707 tot en met 18/7713, ECLI:NL:RBZWB:2020:1718. Voor zaaknummer 22/02805 zie: Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 mei 2020, BRE 17/7276 en 18/7688 t/m 18/7679, ECLI:NL:RBZWB:2020:2163. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 mei 2019, BRE 17/5767 tot en met 17/5774, ECLI:NL:RBZWB:2019:2371. De Rechtbank verwijst naar HR 3 april 2020, 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561. Zij verwijst naar: Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 februari 2018, 17/00357, ECLI:NL:GHSHE:2018:567. Onder verwijzing naar: Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2016, 15/00748, ECLI:NL:GHSHE:2016:2331. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2022, 20/00326 tot en met 20/00333, ECLI:NL:GHSHE:2022:1894. Voor zaaknummer 22/02805 zie: Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2022, 20/00362 t/m 20/00372, ECLI:NL:GHSHE:2022:1895. HR 21 oktober 2022, 22/02977, ECLI:NL:HR:2022:1438 (conclusie P-G Bleichrodt). De Staatssecretaris verwijst naar HR 20 mei 2022, 19/04563. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.4 en 3.2.5. Onder verwijzing naar HR 29 april 2016, 15/02976, ECLI:NL:HR:2016:753. HR 21 oktober 2022 (strafkamer), 22/02977, ECLI:NL:HR:2022:1438 (conclusie P-G Bleichrodt). Zie ook HR 21 oktober 2022 (belastingkamer), 22/03034, ECLI:NL:HR:2022:1509 (conclusie P-G Bleichrodt). ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.4-3.2.5. Vgl. onderdeel 4.7 van de gemeenschappelijke bijlage. Onderdelen 4.4-4.8 van de gemeenschappelijk bijlage. Onderdelen 4.10-4.19 van de gemeenschappelijke bijlage. HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, r.o. 3.5.3. Zie onderdelen 4.17-4.19 van de gemeenschappelijke bijlage. ‘Als zodanig’ wil zeggen: naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering. Zie: ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.2.3. HR 21 februari 2020, 18/01641, ECLI:NL:HR:2020:323. Voetnoot in origineel: Vgl. HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 23. HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, , ECLI:EU:C:2013:857, punten 23 en 24. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.4. Wet van 17 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2015), Stb. 2014, 578. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 64-65. HR 13 november 2020, 18/04603, ECLI:NL:HR:2020:1779. Vgl. HvJ 21 november 2013, X, C-302/12, ECLI:EU:C:2013:756, punten 24 en 26. HR 14 februari 2014, 12/05759, ECLI:NL:HR:2014:281, r.o. 3.4.3. Zie 4.30 van de bestreden uitspraak. Ingevoerd bij Wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2009), Stb. 2008, 565. Wet van 3 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2014), Stb. 2014, 481. Kamerstukken II 2013/14, 33950, nr. 3. ECLI:NL:HR:2020:561, r.o. 3.4.2. HR 24 maart 2023, 21/03456, ECLI:NL:HR:2023:440. Zie, naar analogie, ECLI:NL:HR:2022:640, in het bijzonder r.o. 3.2.2 e.v. HR 1 mei 2020, nr. 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821. ECLI:NL:HR:2022:640. HR 9 april 2021, nr. 20/00708, ECLI:NL:HR:2021:517. Zie punten 4.34 en 4.35 van de bestreden uitspraak. HvJ 7 april 2011, Tatu, C-402/09, ECLI:EU:C:2011:219 (conclusie A-G Sharpston), punt 34; HvJ 14 april 2015, Manea, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216 (conclusie A-G Szpunar), punt 28; HvJ 2 februari 2023, Veronsaajien, C-676/21, ECLI:EU:C:2023:63, punt 28; HvJ 17 mei 2023, P.M., C-105/22, ECLI:EU:C:2023:414, punt 32. Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, punt 35; Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 29; Veronsaajien, ECLI:EU:C:2023:63, punt 29. Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, punt 38; Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 30. Vgl. Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, punt 43-47; Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 37-43. Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 33; HvJ 12 november 2015, Visnapuu, C-198/14, ECLI:EU:C:2015:751, punt 59. Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, punt 41; Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 35. X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 41; HvJ 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84, punt 46. X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 42. ECLI:EU:C:2015:751. Eveneens geciteerd in 4.26 van de uitspraak van het Hof. Het middel verwijst naar ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.3.3. Zie leden 3 en 4 van art. 9 Wet BPM (wettekst vanaf 2015) resp. leden 4 en 5 van dit artikel (wettekst vanaf 1 januari 2017). Zie p. 2 van de conclusie van repliek van belanghebbende. Besluit Belasting op personenauto’s en motorrijwielen, afschrijvingslijn, mogelijkheid tot tegenbewijs van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, Stcrt 2003, nr. 238, p. 16. Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992 van 22 januari 2007, nr. DV 2007/40M, Stcrt. 2007, nr. 19, p. 19. Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 18. ECLI:NL:HR:2012:BV7393. ECLI:NL:HR:2022:640. BNB 2022/101. https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/toel-aang-meld-opg-bpm-bpm0111t9pl.pdf. Kamerstukken II 2023/24, 36420, nr. 3, p. 11-12. Zie art. 3.20(5)b. Wet inkomstenbelasting 2001. ECLI:NL:HR:2022:640. ECLI:NL:HR:2022:640. Punt 2.24 van de rechtbankuitspraak. Punt 2.25 van de rechtbankuitspraak. Zie p. 18 van het beroepschrift in cassatie in de zaak 22/03099. (289.570 – 138.387) / 289.570 = 0,5220…%. Ingevolge art. 29 AWR is art. 8:69 Awb in beginsel niet van overeenkomstige toepassing op het beroep in cassatie. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (FM nr. 142), Kluwer, Deventer, 2014, p. 370-371. Vgl. Kamerstukken II 1992/93, 22495, nr. 6, p. 54. ECLI:NL:HR:2022:640. Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2022/24.10. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 26 oktober 2023, nr. 22/244, ECLI:NL:GHARL:2023:8227. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300. Voetnoot in origineel: Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1894, r.o. 4.27, Hof ’sHertogenbosch 25 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1786, r.o. 4.7, Hof ’sHertogenbosch 15 februari 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:584, r.o. 4.13 en Hof ’sHertogenbosch 12 april 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1215, r.o. 4.12. Voetnoot in origineel: Vgl. Hof Den Haag 25 mei 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1085, r.o. 5.4. Vgl. HR 23 oktober 2020, nr. 19/00101, ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o.

Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen. 4.6 Middel 2 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad. De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm. 4.7 Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU. Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto. De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van de op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruik maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen. Middel 3 (toepassing koerslijstmethode) 4.8 Tussen partijen is niet in geschil dat met betrekking tot auto’s 1, 6 en 8 geen koerslijsten beschikbaar zijn waarop auto’s van hetzelfde merk en type voorkomen. Vast staat dus dat deze auto’s ‘als zodanig’ niet voorkomen op een relevante koerslijst. 4.9 Het Hof heeft vooropgesteld dat het wettelijke systeem een drietal afschrijvingsmogelijkheden biedt: “4.8 (…) De afschrijving kan vastgesteld worden aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst (artikel 10, lid 7, Wet BPM 1992), een taxatierapport (artikel 10, lid 8, Wet BPM 1992) en de forfaitaire afschrijvingstabel. Hierbij dient opgemerkt te worden dat uitsluitend gebruik gemaakt kan worden van een taxatierapport indien sprake is van een schadevoertuig (artikel 10, lid 8, letter a. Wet BPM 1992) dan wel een voertuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst (artikel 10, lid 8, letter b, Wet BPM 1992) en dat de forfaitaire afschrijvingstabel wordt toegepast indien een belanghebbende geen afschrijvingsmethode kiest respectievelijk de door belanghebbende gekozen afschrijvingsmethode wordt verworpen. De forfaitaire afschrijvingstabel fungeert in zoverre als een vangnet.” 4.10 Naar het oordeel van het Hof kan slechts gebruik worden gemaakt van de koerslijstmethode ter bepaling van de afschrijving van een auto in de zin van art. 10(7) Wet BPM, indien een koerslijst van een voertuig van hetzelfde merk en type beschikbaar is (voetnoten niet overgenomen): “Naar het oordeel van het hof kan uitsluitend gebruik gemaakt worden van de optie om de afschrijving aan de hand van een koerslijst vast te stellen indien een koerslijst van een voertuig van hetzelfde merk en type beschikbaar is. Het hof acht dit niet in strijd met artikel I 10 VWEU aangezien uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat bij het vaststellen van de afschrijving het voertuig waarvan de kenmerken, waaronder het model, het type, de aandrijving en de uitrusting, het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig als referentievoertuig geldt. Een personenauto van hetzelfde merk en type leunt, naar het oordeel van het hof, qua kenmerken per definitie het dichtst aan bij de kenmerken van de desbetreffende auto.” 4.11 Middel 3 voert aan dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het middel mag altijd worden gebruikgemaakt van de koerslijstmethode, aangezien art. 10(7) Wet BPM niet de voorwaarde stelt dat een koerslijst beschikbaar is van een voertuig van hetzelfde merk en type als de auto waarvoor de bpm-vermindering dient te worden vastgesteld. Voor de taxatiemethode van art. 10(8) Wet BPM is dat volgens het middel anders: daarvan mag je alleen gebruikmaken als (i) de auto beschadigd is of (ii) de auto als zodanig niet voorkomt op een koerslijst. Art. 10(7) Wet BPM sluit niet uit dat de koerslijstmethode wordt gebruikt voor een onder (ii) bedoelde auto, aldus het middel. In een dergelijk geval mag, zo begrijp ik het middel, een koerslijst worden gebruikt waarop een voertuig voorkomt waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij het voertuig waarvoor de vermindering dient te worden bepaald, ook als beide voertuigen niet van hetzelfde merk of type zijn. 4.12 Ter onderbouwing van dit betoog verwijst het middel naar een arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2020, meer specifiek naar rechtsoverweging 3.1.3. Deze overweging en de daarop volgende citeer ik hierna: “3.1.3 De uit het discriminatieverbod voortvloeiende eis om de reële waardedaling of de werkelijke waarde van een motorvoertuig zo goed mogelijk te benaderen, brengt mee dat de belastingplichtige die - overeenkomstig de in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling geboden mogelijkheden - ervoor kiest de afschrijving van het te registreren motorvoertuig te berekenen aan de hand van een door hem gekozen, in de handel algemeen toegepaste koerslijst, binnen die koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken (zoals merk en model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd en kilometrage, en de staat van onderhoud) het dichtst aanleunen bij die van het uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald. 3.1.4 De door de belastingplichtige gemaakte keuze voor een bepaalde in de handel algemeen toegepaste koerslijst, laat echter (…) onverlet dat de inspecteur mag stellen en zo nodig aannemelijk maken dat in de door de belanghebbende gekozen koerslijst, dan wel in een andere in de handel algemeen toegepaste koerslijst een motorvoertuig voorkomt waarvan de eigenschappen en de kenmerken dichter aanleunen bij die van het te registreren motorvoertuig. Uit hetgeen in 3.1.2 is overwogen, volgt dat artikel 110 VWEU niet eraan in de weg staat dat de in de aangifte opgegeven afschrijving van het te registreren motorvoertuig wordt gecorrigeerd wanneer de reële waardedaling of de werkelijke waarde ervan beter wordt benaderd met behulp van de handelsinkoopwaarde van een ander motorvoertuig, te weten van een motorvoertuig dat wat betreft eigenschappen en kenmerken dichter aanleunt bij het te registreren motorvoertuig dan het motorvoertuig waarvan de belastingplichtige de handelsinkoopwaarde bij de aangifte heeft gebruikt. Ook artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling verzet zich niet ertegen dat de inspecteur op die grond de vermindering aan bpm aanpast.” 4.13 Uit dit arrest valt mijns inziens niet af te leiden dat bij het bepalen van de waardedaling het gebruik van een koerslijst moet worden beperkt tot gevallen waarin een koerslijst beschikbaar is voor een auto van hetzelfde merk en type als de in te voeren auto. De Hoge Raad overweegt dat de belastingplichtige binnen de gekozen koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.

Hij somt de eigenschappen en kenmerken van een motorvoertuig (waaronder het merk en type) niet limitatief of dwingend op. De Hoge Raad verwijst daarbij naar punt 23 van het arrest X, waarin het Hof van Justitie overweegt: “Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C101/00, Jurispr. blz. I7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C74/06, Jurispr. blz. I7585, punten 29 en 37).” Het Hof van Justitie vervolgt in punt 24: “Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.” 4.14 Uit deze overwegingen kan worden opgemaakt dat merk en type slechts relevante criteria zijn om het best passende referentievoertuig te bepalen en dat het ontbreken van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een auto van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto, niet tot gevolg heeft dat de koerslijstmethode niet kan worden toegepast. 4.15 Deze uitleg strookt met de bewoordingen van art. 10(7) Wet BPM, waarin de koerslijstmethode is geregeld. Uit deze bepaling kan niet worden afgeleid dat het gebruik van de koerslijstmethode is beperkt tot voertuigen van hetzelfde merk en type als het voertuig in de koerslijst. Een dergelijke beperking volgt evenmin uit art. 8(5) Uitv.reg. BPM. 4.16 Ook valt het voorgaande te rijmen met de algemene bewijsregels die volgen uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022. Deze bewijsregels brengen mee dat de belastingplichtige feiten aannemelijk dient te maken, die meebrengen dat een afschrijvingsmethode in zijn geval mag worden toegepast en dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling. Deze regels bieden een belastingplichtige mijns inziens de ruimte aannemelijk te maken dat de koerslijstmethode kan worden toegepast en bovendien leidt tot de door hem verdedigde waardedaling, ook als geen koerslijst van auto’s van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto beschikbaar zijn. 4.17 Tegen deze uitleg kan worden ingebracht dat het voornoemde arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2020 is gewezen in een zaak waarin de belanghebbende een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte auto heeft ingevoerd in het jaar 2013. De onderhavige zaak betreft auto’s die in 2016 zijn ingevoerd. De Wet BPM is in de tussentijd gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2015 is lid 6 van art. 10 aangepast en zijn de leden 7 en 8 ingevoegd (zie 2.9 gemeenschappelijke bijlage). Uit een passage uit de memorie van toelichting zou kunnen worden afgeleid dat het de bedoeling van de wetgever was de koerslijstmethode te beperken tot voertuigen die als zodanig voorkomen op een koerslijst. Deze passage luidt als volgt (cursivering CE): “De voornaamste wijziging van artikel 10 van de Wet BPM 1992 houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet voorkomen op in de handel algemeen toegepaste koerslijsten voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (koerslijst). (…) De eigenaar van een voertuig met meer dan normale gebruiksschade en van een voertuig dat niet op koerslijsten voorkomt kan dus voor de waardebepaling, evenals onder de huidige regelgeving, kiezen tussen gebruik van de forfaitaire tabel, een koerslijst in het eerstgenoemde geval of een taxatierapport. Bij andere voertuigen kan onder de voorgestelde regelgeving voortaan geen gebruik meer gemaakt worden van taxatierapporten. Bij deze voertuigen kan een belastingplichtige dus slechts kiezen tussen waardering op basis van de forfaitaire tabel of een koerslijst” 4.18 Dit citaat zou zo kunnen worden uitgelegd dat de wetgever drie categorieën voertuigen onderscheidt, namelijk (i) voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, (ii) voertuigen die niet op een koerslijst voorkomen en (iii) andere voertuigen. Ook zou hieruit kunnen worden opgemaakt dat de wetgever het gebruik van de koerslijstmethode heeft willen beperken tot voertuigen van categorie (i) en categorie (iii). De berekening van de waardedaling van een auto aan de hand van een koerslijst zou dan naar de bedoeling van de wetgever niet mogelijk zijn wanneer deze auto niet voorkomt op een koerslijst. 4.19 De bewoordingen van de leden 2, 6, 7 en 8 van art. 10 Wet BPM, in samenhang gelezen, laten in mijn optiek ruimte voor een dergelijke uitleg. Ook zou deze uitleg niet in strijd komen met art. 110 VWEU, aangezien bij weigering van de koerslijstmethode vanwege het ontbreken van een koerslijst, alsnog (of zelfs: bij uitstek) gebruik kan worden gemaakt van de taxatiemethode ter berekening van de afschrijving. Toch meen ik dat deze argumenten niet opwegen tegen de argumenten die ik heb vermeld in 4.13-4.16. Als de wetgever inderdaad bedoeld zou hebben de berekening van de waardedaling met behulp van een koerslijst te willen beperken tot auto’s van hetzelfde merk en type, dan had het in de rede gelegen dat hij dit uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van art. 10(7) Wet BPM had bepaald. 4.20 Gezien het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat de koerslijstmethode niet mag worden gebruikt in gevallen waarin geen koerslijst beschikbaar is voor auto’s van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald. Middel 4 (tijdsevenredige vermindering) 4.21 Middel 4 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf bij export van de auto’s 1 en 2 geen rekening is gehouden met de naheffing. Beide auto’s zijn op enig moment na het doen van aangifte door belanghebbende, geëxporteerd door andere personen. Aan deze laatstgenoemde personen is in verband met de export van de auto’s een teruggaaf verleend ter grootte van een percentage van het belastingbedrag dat belanghebbende op aangifte heeft voldaan. Bij deze teruggaaf is geen rekening gehouden met de bpm die nadien van belanghebbende is nageheven.

Het middel betoogt dat de Inspecteur onder deze omstandigheden ongerechtvaardigd wordt verrijkt. 4.22 Art. 14a Wet BPM bevat een regeling voor teruggaaf van (een gedeelte van) het bpm-bedrag ingeval een geregistreerd voertuig binnen een bepaalde termijn buiten Nederland wordt gebracht voor duurzaam gebruik in een andere lidstaat. De teruggaaf bedraagt een percentage van het belastingbedrag. Voor zover relevant luidt art. 14a: “1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s indien de tenaamstelling van het motorrijtuig in het kentekenregister komt te vervallen omdat het motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht, en het motorrijtuig wordt geregistreerd in een andere lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het motorrijtuig was gesteld direct voorafgaand aan het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister. (…) 4. De teruggaaf bedraagt het belastingbedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. Ingeval voor het motorrijtuig al eerder teruggaaf van de belasting is verleend, wordt de teruggaaf slechts verleend voorzover de eerder teruggegeven belasting op een later tijdstip alsnog als verschuldigde belasting is voldaan.” 4.23 Het middel zoekt steun bij een arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020. Zakelijk weergegeven betreft dit arrest de situatie waarin een personenauto in Nederland werd geregistreerd en na een aantal maanden weer buiten Nederland werd gebracht voor duurzaam gebruik in een andere lidstaat. De inspecteur in die zaak wees het verzoek om teruggaaf af, omdat het bpm-bedrag ter zake van de registratie in Nederland niet was voldaan. De Hoge Raad overweegt als volgt (voetnoten niet overgenomen): “3.4 Artikel 14a van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8d van de Uitvoeringsregeling voorziet bij beëindiging van de tenaamstelling van een motorrijtuig niet in (een aanspraak op) uitbetaling van een bedrag aan bpm dat niet eerder als belasting was verschuldigd. Aangezien ter zake van de hiervoor in 2.3 bedoelde tenaamstelling niet een bedrag van € 7.185 was verschuldigd maar van € 3.585, heeft de Inspecteur het verzoek om teruggaaf in zoverre terecht afgewezen. 3.5 De hiervoor in 3.4 bedoelde aanspraak op uitbetaling bestaat op grond van artikel 14a van de Wet evenmin indien wordt verzocht om teruggaaf van een bedrag aan bpm dat eerder door een andere (rechts)persoon was verschuldigd maar niet is betaald. Anders dan middel IV betoogt, komt het risico dat geen teruggaaf plaatsvindt omdat deze betaling achterwege is gebleven en blijft, dus voor rekening van degene die om teruggaaf verzoekt. Voor teruggaaf van bpm op de voet van artikel 14a van de Wet is in het systeem van de Wet pas plaats indien de Belastingdienst ter zake van het motorrijtuig een bedrag aan verschuldigde bpm heeft ontvangen dat, op het tijdstip van de registratie van dat motorrijtuig in een andere lidstaat, hoger is dan het bedrag aan bpm dat - in overeenstemming met de duur van het gebruik van dat motorrijtuig in Nederland - niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Uit artikel 14a, lid 4, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8d van de Uitvoeringsregeling volgt namelijk dat teruggaaf van bpm alleen mogelijk is voor zover het door de Belastingdienst ontvangen bedrag aan bpm uitstijgt boven het bedrag aan bpm dat volgens artikel 8d van de Uitvoeringsregeling in overeenstemming met de tijdsduur van het gebruik van dat motorrijtuig in Nederland definitief aan de schatkist moet toevallen. Anders dan het Hof heeft aangenomen, is voor teruggaaf van bpm op de voet van artikel 14a van de Wet dus niet in algemene zin vereist dat de verschuldigde bpm volledig is betaald. 3.6 (…) Indien de ter zake van de tenaamstelling van een motorrijtuig verschuldigde bpm pas geheel of gedeeltelijk is betaald nadat de inspecteur op een verzoek om teruggaaf van bpm voor datzelfde motorrijtuig afwijzend heeft beslist, moet de inspecteur - met inachtneming van hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen - deze latere betaling alsnog in aanmerking nemen wanneer die afwijzing niet onherroepelijk vaststaat. Indien deze bpm alsnog (geheel of gedeeltelijk) wordt betaald tijdens een gerechtelijke procedure in feitelijke instantie, brengt de taak van de (hoger)beroepsrechter mee dat ook hij met die betaling rekening houdt als daarop een beroep wordt gedaan.” 4.24 Anders dan in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, is in de onderhavige procedure geen teruggaafbeschikking in geschil. Belanghebbende is ook niet de persoon die gerechtigd is tot de teruggaaf, aangezien de tenaamstelling van de auto’s door andere personen is beëindigd. Het arrest biedt dan ook geen steun voor de opvatting dat bij de heffing van bpm rekening moet worden gehouden met een teruggaaf van bpm ter zake van de latere beëindiging van de tenaamstelling van de auto. 4.25 De Wet BPM biedt niet de mogelijkheid om bij de heffing van bpm rekening te houden met (een aanspraak op) uitbetaling van een bedrag aan bpm bij een beëindiging van de tenaamstelling van een motorrijtuig op een later tijdstip. Het Unierecht verplicht ook niet hiertoe. Op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie is het Nederland immers toegestaan een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting te onderwerpen, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto, in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Het VWEU noopt niet tot (gedeeltelijke) teruggaaf van deze belasting wanneer de auto na verloop van tijd niet meer bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. Bij de heffing van bpm hoeft dus in zoverre geen rekening te worden gehouden met een latere teruggaaf. 4.26 Zou overigens al sprake zijn van ongerechtvaardigde verrijking aan de zijde van de Inspecteur, zoals het middel stelt, dan vindt deze verrijking niet plaats te koste van belanghebbende, maar ten koste van degene die het verzoek om teruggaaf heeft gedaan. Reeds daarom komt belanghebbende niet een beroep toe op ongerechtvaardigde verrijking. 4.27 Middel 4 faalt derhalve. Middel 5 (CO2-uitstoot) 4.28 Belanghebbende heeft ter zake van auto’s 1 en 8 bpm-aangifte gedaan onder vermelding van een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Volgens belanghebbende zijn eerder auto’s van hetzelfde merk en type geregistreerd met een dergelijke CO2-uitstoot, zodat het in aanmerking nemen van een hogere uitstoot voor auto’s 1 en 8 leidt tot een hogere bpm-heffing in strijd met art. 110 VWEU. 4.29 Het Hof heeft vooropgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de werkelijke CO2-uitstoot van de auto’s 1 en 8 380 gram per kilometer bedraagt en dat deze uitstoot blijkt uit een op het Duitse kentekenbewijs opgenomen typegoedkeuring. De in art. 9(11) Wet BPM opgenomen regel dat de uitstoot wordt gesteld op 350 gram per kilometer is daarom niet van toepassing op auto’s 1 en 8, zo oordeelt het Hof. Middel 5 komt noch tegen deze vaststelling noch tegen dit oordeel op. 4.30 Wel komt het middel op tegen ’s Hofs oordeel dat ook uit art. 110 VWEU niet volgt dat voor de auto’s 1 en 8 een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer moet worden gehanteerd.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof ten onrechte aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat voor een geslaagd beroep op voornoemd artikel is vereist dat zich op het moment van registratie van auto's 1 en 8 in het Nederlandse kentekenregister gelijksoortige auto's van hetzelfde merk en type op de Nederlandse markt bevonden waarbij de bpm-heffing op een lagere uitstoot is gebaseerd. Het herhaalt het voor het Hof ingenomen standpunt dat het systeem van de wet niet uitsluit dat eerder referentievoertuigen zijn ingevoerd waarbij is uitgegaan van een forfaitaire CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, zodat belanghebbende ook gebruik mag maken van dit gegeven. Nu het wettelijke systeem niet zodanig is ingericht, dat in alle gevallen is uitgesloten dat eerder soortgelijke auto’s in de heffing van bpm zijn betrokken met een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, hoeft een belastingplichtige niet met concrete voorbeelden aannemelijk te maken dat daadwerkelijk dergelijke auto’s zijn ingevoerd waarvan de CO2-uitstoot op 350 gram per kilometer is gemaximeerd, aldus het middel. 4.31 Art. 9(11) Wet BPM regelt de forfaitaire vaststelling van de CO2-uitstoot van voertuigen waarvan de daadwerkelijke uitstoot niet is komen vast te staan. Van 1 januari 2009 tot 31 december 2014 luidde lid 11 als volgt: “Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 350 gram per kilometer respectievelijk 302 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.” 4.32 Per 1 januari 2015 zijn de bedragen in art. 9(11) Wet BPM verhoogd naar 507 respectievelijk 356 gram per kilometer. Met deze verhoging wordt beoogd misbruik te voorkomen en te zorgen dat voor belastingplichtigen een prikkel ontstaat de daadwerkelijke CO2-uitstoot op de voorgeschreven wijze aan te tonen. Ik citeer de memorie van toelichting bij de verhoging: “Als de CO2-uitstoot niet bekend is in het kentekenregister of niet op één van de bij ministeriële regeling voorgeschreven wijzen wordt aangetoond, wordt op grond van artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM 1992 voor de heffing uitgegaan van een forfaitaire CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer voor een benzineauto en 302 gram per kilometer voor een dieselauto. In de praktijk blijkt echter dat vooral voor auto’s met een hogere CO2-uitstoot dan de vastgestelde forfaitaire waardes veelal geen gegevens worden overgelegd. Dit heeft tot gevolg dat gebruik moet worden gemaakt van de bepaling van genoemd artikel 9, elfde lid, waardoor de CO2-uitstootwaarde forfaitair wordt bepaald. Om misbruik te voorkomen en om ervoor te zorgen dat er bij de belastingplichtige een prikkel ontstaat om de daadwerkelijke CO2-uitstoot op de voorgeschreven wijze aan te tonen, worden deze maximale forfaitaire CO2-uitstootwaardes verhoogd naar 507 gram per kilometer voor benzineauto’s en 356 gram per kilometer voor dieselauto’s. Daarbij wordt aangesloten bij de in de praktijk thans bekende maximale CO2-uitstootwaardes van de geïmporteerde personenauto’s.” 4.33 De Wet BPM biedt de mogelijkheid dezelfde maatstaf van heffing (en overigens ook hetzelfde tarief) te hanteren als die op enig moment sinds het eerste jaar van ingebruikneming van die personenauto heeft gegolden. Art. 10b(1) Wet BPM voorziet daarin. Deze bepaling luidt: “Indien het bedrag van de belasting op enig tijdstip sinds eerste ingebruikneming van een gebruikt motorrijtuig, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9, na toepassing van artikel 9b, kan, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting worden toegepast.” 4.34 Het wettelijke systeem biedt dus in beginsel de mogelijkheid om uit te sluiten dat een eerder ingevoerd gebruikt voertuig tegen een lagere maatstaf of een lager tarief wordt belast dan de later ingevoerde gebruikte personenauto. 4.35 Deze bepaling brengt een verplichting mee voor de inspecteur. De Hoge Raad overweegt daarover in een arrest van 24 maart 2023: 3.2.2 (…) Indien de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan de hand van de hem op dat moment ter beschikking staande gegevens over het desbetreffende motorrijtuig in staat is om het voor de belastingplichtige meest gunstige bpm-tarief of de meest gunstige maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 10b, lid 1, van de Wet te bepalen aan de hand van de regeling die sinds de ingebruikneming van het motorrijtuig heeft gegolden, moet hij uit eigen beweging dat meest gunstige tarief of die meest gunstige heffingsmaatstaf toepassen. Daarmee draagt hij ervoor zorg dat hij bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in de bpm blijft binnen de begrenzing van artikel 110 VWEU. 4.36 De Hoge Raad overweegt dat de inspecteur uit eigen beweging de meest gunstige maatstaf of het meest gunstige tarief moet toepassen aan de hand van de regeling die heeft gegolden sinds de eerste ingebruikneming van het motorrijtuig. Deze zorgplicht geldt enkel indien de inspecteur dergelijke gunstige gegevens ter beschikking staan over het desbetreffende motorvoertuig. Beschikt hij niet over dergelijke gegevens, maar meent belanghebbende dat zij er wel zijn, dan zal belanghebbende moeten stellen en, bij betwisting, aannemelijk moeten maken dat zich op het moment van registratie van een gebruikte auto in het Nederlandse kentekenregister een of meer gelijksoortige auto’s op de Nederlandse markt bevinden waarbij de BPM-heffing tegen een meer gunstige maatstaf of tegen een gunstiger tarief heeft plaatsgevonden. 4.37 Het middel betoogt dat in theorie de mogelijkheid bestaat dat in het verleden auto’s zijn ingevoerd met toepassing van art. 9(11) Wet BPM, die identiek zijn aan auto’s 1 en 8. Art. 10b Wet BPM biedt voor dat hypothetische geval strikt gezien geen uitkomst, aangezien naar de letter van deze bepaling niet expliciet de mogelijkheid wordt geboden art. 9(11) Wet BPM alsnog toe te passen op auto’s 1 en 8, zonder dat voor deze auto’s wordt voldaan aan de voorwaarden van die bepaling. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. 4.38 Het middel slaagt alleen dan, indien de theoretische mogelijkheid die het middel bepleit volstaat om de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op art. 110 VWEU te mogen berekenen aan de hand van die lagere maatstaf. Mijns inziens is dat niet het geval. Ik licht dit toe naar analogie van twee arresten van de Hoge Raad over art. 16a Wet BPM. 4.39 Art. 16a Wet BPM biedt, evenals art. 10b Wet BPM, de mogelijkheid een historisch bpm-tarief toe te passen bij de registratie van een gebruikt motorrijtuig, namelijk wanneer het wettelijke bpm-tarief wijzigt tussen het moment van inschrijving van het motorrijtuig in het kentekenregister en het moment van tenaamstelling van het motorrijtuig. In een arrest van 1 mei 2020 oordeelt de Hoge Raad als volgt: “3.4 In dit geval is de auto op 27 februari 2013 voor het eerst in een andere lidstaat van de Unie toegelaten op de weg. In de hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat op het tijdstip van de registratie van de auto (op 31 mei 2014) in Nederland gebruikte motorvoertuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de auto en een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, en dat daartoe motorvoertuigen behoorden die (i) in de eerste twee maanden van 2013 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (ii) ter zake waarvan bpm is geheven naar het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012.

Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de auto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van 2014, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van de auto beïnvloeden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Onder deze omstandigheden is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat belanghebbende de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - in zoverre in afwijking van de Wet - mag berekenen met toepassing van het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Zo is gewaarborgd dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto niet meer bpm betaalt dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In zoverre faalt het middel ook.” 4.40 In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ging het om een verschil tussen enerzijds het voor de registratie van een motorrijtuig te heffen bedrag aan bpm en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, dat uitsluitend kon worden teruggevoerd op toepassing van art. 16a Wet BPM. De Hoge Raad oordeelt dat in dat geval een belastingplichtige de verschuldigde bpm met een beroep op artikel 110 VWEU – in zoverre in afwijking van de wet – mag berekenen met toepassing van het tarief dat van toepassing was op de gelijksoortige auto. Dezelfde redenering kan worden gevolgd, wanneer een verschil in bpm tussen gelijksoortige auto’s is terug te voeren op toepassing van art. 9(11) Wet BPM. Anders dan het middel betoogt, meen ik dat uit voornoemd arrest, wederom in samenhang met de bewijsregels uit het arrest van 20 mei 2022, volgt dat de belastingplichtige moet stellen en, bij betwisting, aannemelijk maken dat sprake is van een gelijksoortige auto en dat het lagere restbedrag aan bpm dat rust op deze auto is terug te voeren op toepassing van art. 9(11) Wet BPM. 4.41 Dat een en ander feitelijk moet worden vastgesteld, maak ik ook op uit een arrest van de Hoge Raad van 9 april 2021. De theoretische mogelijkheid die het middel bepleit, is dus niet voldoende om te oordelen dat het wettelijke bpm-stelsel in strijd is met art. 110 VWEU. Ik citeer r.o. 3 van het arrest: “Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:821, slaagt het middel. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is voor toepassing van het door belanghebbende voorgestane tarief (eerste halfjaar 2012) niet relevant of de vanuit een andere lidstaat overgebrachte, gebruikte personenauto een productiedatum heeft die is gelegen vóór 1 juli 2012. Voor de beoordeling of belanghebbende recht heeft op toepassing van het tot 1 juli 2012 geldende tarief komt het erop aan of het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de personenauto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het met ingang van 1 juli 2012 geldende tarief, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat wordt geacht te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorrijtuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992. Dat is het geval indien op het tijdstip van de registratie van de personenauto (20 juli 2016) in Nederland gebruikte motorrijtuigen in de handel waren die (i) gelijksoortig zijn aan de personenauto, (ii) een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, (iii) in de maanden juli of augustus van 2012 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (iv) ter zake waarvan bpm is geheven naar het tot 1 juli 2012 geldende bedoelde tarief.” 4.42 In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zich op het moment van registratie van auto’s 1 en 8 in het Nederlandse kentekenregister gelijksoortige auto’s op de Nederlandse markt bevonden, waarbij een lagere bpm-heffing op deze gelijksoortige auto’s is terug te voeren op toepassing van art. 9(11) Wet BPM. Middel 5 faalt in zoverre. 4.43 Voor het Hof heeft belanghebbende voorts drie voorbeelden genoemd van auto’s van hetzelfde merk en type die in Nederland zijn geregistreerd met een uitstoot van 350 gram per kilometer. Het Hof volgt belanghebbendes standpunt niet met betrekking tot twee daarvan. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden, zodat ik die twee voorbeelden verder laat rusten. 4.44 Het derde voorbeeld betreft de auto die het Hof aanduidt met het kenteken [kenteken 1] . Het uitgangspunt in cassatie is dat die auto gelijksoortig is aan de auto’s 1 en 8. De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat ter zake van auto [kenteken 1] ten onrechte bpm-aangifte is gedaan onder vermelding van een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Voor het Hof stelt de Inspecteur dat sprake is van een eenmalige fout. Dit had volgens de Inspecteur moeten leiden tot naheffing, naar ik begrijp op basis van een CO2-uitstoot van 380 gram per kilometer, hetgeen niet is gebeurd. De Inspecteur voert aan dat het niet naheffen als gevolg van die fout in dit geval niet herhaald hoeft te worden. Het Hof acht deze stelling van de Inspecteur juist, nu is gesteld noch gebleken dat het niet opleggen van de naheffingsaanslag het gevolg is van bewust handelen dan wel nalaten van de Inspecteur. Ook in cassatie betwist belanghebbende niet dat sprake is van een (eenmalige) fout, zodat hiervan kan worden uitgegaan. 4.45 Het middel voert aan dat niet van belang is dat sprake is van een éénmalige fout, wat daar ook van zij. Volgens het middel brengt art. 110 VWEU mee dat ook in het geval van een éénmalige fout belanghebbendes auto niet zwaarder mag worden belast dan het referentievoertuig. 4.46 Ik meen dat toepassing van art. 110 VWEU niet zo ver gaat dat elke (eenmalige) fout moet leiden tot vermindering van de belastingheffing over soortgelijke producten. Ik licht dit toe aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie. 4.47 Art. 110 VWEU verbiedt de lidstaten op producten van de overige lidstaten een hogere belasting te heffen dan op soortgelijke nationale producten. Art 110 luidt: “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.” 4.48 Volgens het Hof van Justitie heeft art. 110 VWEU tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten te verzekeren en strekt het artikel ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten aanzien van producten uit andere lidstaten. Art. 110 beoogt te waarborgen dat de binnenlandse belastingen volstrekt neutraal zijn voor de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde producten. 4.49 Om vast te stellen of een bepaalde nationale heffing discrimineert, toetst het Hof van Justitie doorgaans eerst de vraag of de heffing neutraal is. Ik merk op dat wanneer het Hof van Justitie de neutraliteit van een regeling toetst, het dit doet op het niveau van het stelsel als geheel en niet op het niveau van een individueel product. Zo dient, naast het tarief van de heffing, ook de grondslag en de heffingsmodaliteit in aanmerking te worden genomen.

Ook overweegt het Hof van Justitie dat het in aanmerking nemen van een waardevermindering, ter vermijding van de omslachtigheid van een belastingstelsel, niet noodzakelijkerwijs hoeft te leiden tot een waardeschatting of expertise van elk voertuig. 4.50 Ik merk evenwel op dat uit andere jurisprudentie van het Hof van Justitie zou kunnen worden opgemaakt dat toetsing aan art. 110 VWEU ook op individueel niveau moet plaatsvinden. Zo kan volgens vaste rechtspraak een belastingstelsel van een lidstaat slechts worden geacht verenigbaar te zijn met art. 110, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten. Indien een belastingbedrag hoger is dan het laagste restbedrag dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige binnenlandse producten, staat volgens het Hof van Justitie niet vast dat het stelsel zodanig is ingericht dat in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast. 4.51 Het voorgaande heeft mijns inziens niet tot gevolg dat evidente fouten bij de (na)heffing in aanmerking dienen te worden genomen bij het bepalen van het laagste restbedrag aan belasting op binnenlandse producten. Hoewel uit punt 41 van het arrest X een vrij strikte benadering volgt, koppelt het Hof van Justitie in dit punt de discriminerende gevolgen aan de inrichting van het wettelijk stelsel. In het onderhavige geval is het bepleite lagere restbedrag niet het gevolg van de toepassing (of: de inrichting) van de Wet BPM, maar volgt het lagere restbedrag uit een (onterechte) afwijking van de wet die als gevolg van een fout in stand is gebleven. Hieruit kan niet de conclusie volgen dat de (inrichting van de) Wet BPM in strijd is met art. 110 VWEU. 4.52 Het in aanmerking nemen van evidente fouten bij het bepalen van het laagste restbedrag, zou daarnaast kunnen leiden tot verstrekkende gevolgen, die mijns inziens niet zijn beoogd met art. 110 VWEU. Bij een registratiebelasting als de bpm zouden deze gevolgen enigszins beperkt zijn, doordat een fout in de (na)heffing in beginsel slechts gevolgen heeft voor de heffing van bpm over gebruikte auto’s van hetzelfde merk en type. Dit zou potentieel anders kunnen zijn bij een binnenlandse belasting waarvoor vrijwel alle goederen die zijn onderworpen aan de heffing, soortgelijk zijn. 4.53 Als voorbeeld geef ik een belasting op drankverpakkingen, zoals aan de orde was in het arrest Visnapuuvan het Hof van Justitie. Zou de heffing over een binnenlandse verpakking door toedoen van een fout éénmalig achterwege blijven, dan zou een strikte uitleg van art. 110 VWEU tot gevolg hebben dat het daarna niet meer mogelijk is de belasting te heffen op de verpakkingen uit andere lidstaten, omdat deze buitenlandse producten niet zwaarder mogen worden belast dan de binnenlandse verpakking waarover abusievelijk geen belasting is geheven. Dit zou (een deel van) het belastingstelsel zinledig maken. Ik meen dat niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat art. 110 VWEU niet zo strikt moet worden geïnterpreteerd. 4.54 Ik kom tot de slotsom dat art. 110 VWEU niet ertoe noopt dat soortgelijke producten in aanmerking dienen te worden genomen ter bepaling van het laagste restbedrag aan bpm, wanneer over deze soortgelijke producten door toedoen van een (éénmalige) fout een te laag bedrag aan belasting is geheven. Derhalve faalt middel 5. Middel 6 (afschrijving in goede justitie) 4.55 In cassatie is in geschil of de nieuwprijs voor auto 3 juist is berekend. Middel 6 voert aan dat het Hof de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld. 4.56 De Rechtbank heeft het volgende overwogen: “2.23 Belanghebbende bepleit voor auto 3 een historische nieuwprijs van € 356.902 terwijl de inspecteur uitgaat van een bedrag van € 289.570. 2.24 De rechtbank overweegt als volgt. Belanghebbende heeft in de bijlage bij de aangifte gesteld dat (naar de rechtbank begrijpt) een combinatie gemaakt moet worden van twee koerslijsten ter bepaling van zowel de historische nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde. Belanghebbende stelt in dat verband dat in de invulschermen van Eurotaxglass’s niet alle feitelijk op de auto aanwezige opties kunnen worden ingevoerd. 2.25 De inspecteur heeft de berekening van belanghebbende verworpen en heeft (naar de rechtbank begrijpt) de koerslijst van belanghebbende gehanteerd zonder de daarop gedane aanpassingen. De inspecteur kon dat ook doen. Een combinatie van koerslijsten is immers in beginsel niet toegestaan. Een uitzondering daarop is de situatie dat bepaalde opties niet in de koerslijst zijn verwerkt. Belanghebbende draagt de bewijslast dat daarvan sprake is. 2.26 Belanghebbende is niet in die bewijslast geslaagd. Anders dan in de genoemde uitspraak is. gelet op de betwisting door de inspecteur, niet komen vast te staan dat (geen enkele) optie in de koerslijst van Eurotaxglass’s voorkomt ter zake van auto 3. Het geheel aan gegevens, cijferopstellingen en verwijzingen dat door belanghebbende is overgelegd kan niet als onderbouwing dienen. Daar komt bij dat het betoog in de bijlage bij de aangifte, het bezwaarschrift en het beroepschrift steeds wisselt en geen inzicht geeft in het betoog van belanghebbende. Die onduidelijkheid moet voor rekening van belanghebbende blijven. 2.27 Het voorgaande neemt niet weg dat het op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat ter zake van de import van de auto niet meer Bpm wordt geheven dan drukt op een vergelijkbare binnenlandse auto. In de van hem afkomstige stukken heeft de inspecteur niet inzichtelijk gemaakt op welke gronden hij meent dat dat het geval is. In de uitspraak op het bezwaar of in het verweerschrift staat geen motivering dienaangaande. Ook de stukken van het geding in beroep geven geen duidelijkheid. Ook de inspecteur is daarom niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. 2.28 De omstandigheid dat de inspecteur de door hem verdedigde handelsinkoopwaarde van vergelijkbare auto’s die zich reeds op de Nederlandse markt bevinden, niet aannemelijk maakt, brengt echter niet mee dat de elementen van de naheffingsaanslag ter zake van deze correcties geheel moeten komen te vervallen. De rechtbank moet dan een weging maken van de door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen. In dit geval leidt dat tot de vaststelling van een afschrijvingspercentage in goede justitie. Het bedrag van de historische bruto Bpm is niet in geschil. Al hetgeen met betrekking tot auto 3 is aangevoerd tegen elkaar afwegende stelt de rechtbank het afschrijvingspercentage, inclusief een vermindering voor latere tenaamstelling (leeftijdskorting) in goede justitie vast op 54%. Uitgaande van de historische bruto-Bpm van € 65.361 bedraagt de rest-Bpm dus € 30.066.” 4.57 Het Hof overweegt het volgende over de nieuwprijs: “4.25 Het hof stelt voorop dat het belang dat belanghebbende stelt te hebben bij de vaststelling van de nieuwprijs (bijvoorbeeld voor de verzekering) geen belang is dat wordt gediend met het niet te hoog vaststellen van de naheffingsaanslag. Het hof begrijpt het betoog van belanghebbende zo dat het afschrijvingspercentage door de rechtbank te laag is vastgesteld. (…) 4.27 Ook in hoger beroep is de berekening van beide partijen niet duidelijk geworden. Het hof ziet daarom aanleiding ook in goede justitie een afschrijvingspercentage vast te stellen en sluit aan bij het door de rechtbank vastgestelde percentage van 54%.” 4.58 Middel 6 valt uiteen in twee onderdelen. Het eerste middelonderdeel voert aan dat het Hof de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld, althans daarover ten onrechte niet heeft geoordeeld. Het tweede middelonderdeel betoogt dat het Hof de afschrijving ten onrechte in goede justitie heeft vastgesteld.

Uitsluitend de handelsinkoopwaarde kan in goede justitie worden vastgesteld en deze waarde is tussen partijen niet in geschil, aldus het tweede middelonderdeel. 4.59 Bij de beoordeling van deze middelonderdelen stel ik het volgende voorop. 4.60 Art. 10 Wet BPM regelt hoe de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen moet worden bepaald. Ik citeer de eerste twee leden van deze bepaling: “1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.” Lid 2 bepaalt dat de afschrijving wordt uitgedrukt in een percentage van de som van (i) de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting) en (ii) de bpm op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Het bedrag van deze som wordt de ‘historische nieuwprijs’ genoemd. 4.61 Uit de bpm-aangifte ter zake van de registratie in het kentekenregister van auto 3 maak ik op dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de koerslijstmethode voor het bepalen van de bpm-vermindering. Over deze methode vermeldt art. 10(7) Wet BPM het volgende: “De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.” Uit lid 7 volgt dus dat bij toepassing van de koerslijstmethode, de afschrijving wordt berekend door de historische nieuwprijs af te zetten tegen de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Deze laatste waarde staat bekend als de ‘handelsinkoopwaarde’. 4.62 Belanghebbende verdedigt een historische nieuwprijs van € 356.904. Deze nieuwprijs is gelijk aan de som van de netto catalogusprijs van auto 3 (€ 240.945), de omzetbelasting over deze netto catalogusprijs (€ 50.598; tarief van 21%) en de bruto bpm ter zake van de registratie van auto 3 (€ 65.361). De Inspecteur en de Staatssecretaris menen dat moet worden uitgegaan van de historische nieuwprijs voor de referentieauto die volgt uit de koerslijst die belanghebbende in de aangifte heeft toegepast (€ 289.570). 4.63 Het middelonderdeel bestrijdt dat de in de koerslijst vermelde historische nieuwprijs van de referentieauto moet worden gebruikt. Het voert aan dat het standpunt van de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Noch uit de wetsgeschiedenis, noch uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat wanneer een koerslijst wordt gebruikt voor het vaststellen van de handelsinkoopwaarde, ook de historische nieuwprijs moet worden vastgesteld aan de hand van die koerslijst, aldus het middelonderdeel. Ik meen dat in dit betoog het uitgangspunt besloten ligt dat de afschrijving als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM, een percentage bedraagt van de nieuwprijs van de te registreren auto (auto 3 inclusief de opties) in plaats van de nieuwprijs van de referentieauto (zonder de opties). Dit uitgangspunt acht ik onjuist. Ik licht dit toe. 4.64 De mogelijkheid een koerslijst te gebruiken voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen is per 1 januari 2004 geïntroduceerd door de invoering van de zogenoemde ‘tegenbewijsregeling’. Tot dat moment bood de Wet BPM slechts de mogelijkheid de bpm-vermindering te bepalen aan de hand van de forfaitaire tabel. De tegenbewijsregeling keurde goed dat in plaats van de forfaitaire afschrijving een werkelijke waardevermindering in aanmerking werd genomen. 4.65 De werkelijke waardevermindering kon onder de tegenbewijsregeling worden onderbouwd aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport, overeenkomstig het huidige systeem van de Wet BPM. De goedkeuring citeer ik hierna. Ik wijs in het bijzonder op de voorwaarde onder punt 3: “2. Goedkeuring Totdat deze mogelijkheid in de wet is opgenomen keur ik onder de hierna opgenomen voorwaarden en beperkingen goed, dat indien bij eerste registratie in Nederland van een in het buitenland geregistreerd gebruikt motorrijtuig blijkt, dat het werkelijke afschrijvingspercentage hoger is dan het percentage volgens de tabel (…), dit hogere afschrijvingspercentage wordt gebruikt om het verschuldigde bpm-bedrag te bepalen. Daartoe worden eerst op de gebruikelijke wijze de catalogusprijs en het bruto bpm-bedrag bepaald. Vervolgens wordt de feitelijke waarde van het gebruikte motorrijtuig vastgesteld, waarna het verschil tussen de historische nieuwprijs (consumentenprijs) in Nederland en de gebleken feitelijke waarde wordt uitgedrukt in een percentage van die historische nieuwprijs, zijnde het werkelijke afschrijvingspercentage. Dit percentage kan vervolgens worden toegepast bij het bepalen van de verschuldigde bpm in plaats van het percentage volgens de tabel (…). 3Voorwaarden en beperkingen (…) Wordt voor het bepalen van de waarde van het motorrijtuig gebruik gemaakt van een in de branche gebruikelijke koerslijst, dan dient voor de berekening van het werkelijke afschrijvingspercentage de historische nieuwprijs te worden ontleend aan deze zelfde koerslijst.” 4.66 Met ingang van 1 februari 2007 is de mogelijkheid van het gebruik van een koerslijst of taxatierapport voor het berekenen van de bpm-vermindering uit de tegenbewijsregeling, overgenomen in art. 10(2) Wet BPM en 8 Uitv.reg. BPM. Ik meen dat de wetgever hiermee voor het gebruik van koerslijsten geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd. De nota van wijziging bij het Belastingplan 2007 bevat namelijk de volgende toelichting (cursivering CE): “Ingevolge artikel X, nieuw onderdeel C, wordt artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM zodanig aangepast dat in beginsel voor gebruikte auto’s wordt geheven naar de werkelijke afschrijving, uitgedrukt als percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. Om deze afschrijving te berekenen wordt de catalogusprijs in nieuwstaat afgezet tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. Deze feitelijke waarde kan bijvoorbeeld worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de consumentenprijs van tweedehands motorrijtuigen, waarbij ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld merk, type, uitvoering en kilometrage van het voertuig. De praktijk is al bekend met deze werkwijze in het kader van de zogenoemde tegenbewijsregeling.” 4.67 Dat voor het bepalen van de werkelijke afschrijving de historische nieuwprijs van de referentieauto moet worden gehanteerd, volgt mijns inziens ook uit jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik wijs in de eerste plaats op het arrest van 2 maart 2012. Hierin oordeelt de Hoge Raad (cursivering CE): “3.5.3 (…) Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd.

Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs - waarin de BPM dus is begrepen - waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft. Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht.” 4.68 Voorts volgt uit rechtsoverweging 3.3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 dat de catalogusprijs en de handelsinkoopwaarde betrekking moeten hebben op dezelfde referentieauto (cursivering CE): “3.3.4 Opmerking verdient nog dat om het juiste afschrijvingspercentage als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet te kunnen vaststellen, zowel de catalogusprijs als de handelsinkoopwaarde betrekking moeten hebben op dezelfde referentieauto. Een afschrijvingspercentage voor een kampeerauto kan dus niet worden bepaald op basis van enerzijds een catalogusprijs die is bepaald door vergelijking met een gesloten bestelauto en anderzijds een handelsinkoopwaarde die is bepaald door vergelijking met een andersoortig motorvoertuig (in dit geval een kampeerauto).” 4.69 Volgens het wettelijke systeem van de bpm wordt dus eerst de waardevermindering (art. 10(2) Wet BPM) berekend van de referentieauto. In casu betreft deze vermindering het afschrijvingspercentage dat volgt uit het verschil tussen de handelsinkoopwaarde en de historische nieuwprijs van de referentieauto, een en ander zoals afgeleid uit een koerslijst van deze referentieauto. Vervolgens wordt deze vermindering (dan wel: dit percentage) toegepast op het bpm-bedrag voor de te registeren auto (art. 10(1) Wet BPM). De gegevens van de te registreren auto spelen bij deze berekening geen rol – met uitzondering van de CO2-uitstoot die wordt gebruikt om het bpm-bedrag (art. 9(1) en (2) Wet BPM) te berekenen. De nieuwprijs van de te registreren auto is in het onderhavige geval dus niet van belang voor de bpm-vermindering, in tegenstelling tot wat het middelonderdeel kennelijk betoogt. 4.70 Belanghebbende wijst in haar conclusie van repliek erop dat de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest van 20 mei 2022 de catalogusprijs noemt en niet de (historische) nieuwprijs. Ik begrijp dat zij hiermee betoogt dat de bruto bpm en nieuwprijs niet hoeven te zien op de referentieauto, dan wel dat de bruto bpm en de nieuwprijs niet uit de koerslijst hoeven te volgen. Ik meen echter dat waar de Hoge Raad de catalogusprijs noemt, hetzelfde naar analogie heeft te gelden voor de bruto bpm en daarmee de historische nieuwprijs – mede gezien de toelichting op de tegenbewijsregeling (4.65). Ook Van Brummelen gaat daarvan uit. Hij annoteert het volgende bij het arrest van 20 mei 2022 (cursivering CE): “In r.o. 3.3.4 van het onderwerpelijke arrest voegt de Hoge Raad hier voor alle duidelijkheid nog aan toe dat, om het afschrijvingspercentage als bedoeld in art. 10 lid 2 Wet BPM te kunnen bepalen, zowel de catalogusprijs (historische nieuwprijs) als de handelsinkoopwaarde betrekking moeten hebben op dezelfde referentieauto.” 4.71 Deze opvatting komt ook overeen met de huidige praktijk voor het doen van bpm-aangifte. De toelichting op het aangifteformulier vermeldt het volgende: “1 Vermindering bpm berekenen op basis van een koerslijst (…) Voorwaarden om deze rekenmethode te gebruiken – U moet de waarde van het motorrijtuig aantonen met een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door handelaren. – De koerslijst toont de historische verkoopwaarde (consumentenprijs) en de inkoopwaarde in Nederland door een handelaar.” 4.72 Ook het formulier dat belanghebbende bij de aangifte voor auto 3 heeft gebruikt voor de berekening van de bpm, hanteert als uitgangspunt dat voor het berekenen van de afschrijving aan de hand van de koerslijstmethode, zowel de nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde uit de koerslijst volgt. Ik wijs op rubriek 5 van het formulier (cursivering in het origineel): “5 vermindering bpm op basis van een koerslijst 5a historische nieuwprijs bij verkoop. Neem over uit de koerslijst (…) 5b Inkoopwaarde. Neem over uit koerslijst (…)” 4.73 Tot slot merk ik op dat de Wet BPM met ingang van 1 januari 2024 zal worden aangepast. Met deze aanpassing komt art. 10(7) Wet BPM als volgt te luiden: “De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en belasting van personenauto’s en motorrijwielen, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen en zoals deze blijkt uit een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, verminderd met de handelsinkoopwaarde die voor dat motorrijtuig eveneens blijkt uit deze koerslijst.” Met deze wijziging is beoogd het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 te codificeren. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel vermeldt het volgende (cursiveringen in origineel): “2.7 Codificatie uitspraak Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten De afschrijving van een gebruikt motorrijtuig voor de bpm kan worden bepaald met behulp van een in de handel algemeen gebruikte handelskoerslijst. Allereerst dient daarbij te worden beoordeeld of het importvoertuig «als zodanig» in de koerslijst voorkomt (beoordeeld naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering). Ten overvloede wordt opgemerkt dat een geringe afwijking in CO2-uitstoot niet betekent dat het motorvoertuig niet als zodanig in de koerslijst voorkomt. De CO2-uitstoot is in de regel geen criterium dat hierbij een rol speelt. Dit is anders als de uitvoering dusdanig afwijkt dat er sprake is van een grote CO2-uitstoot, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een motorvoertuig dat afkomstig is van de Amerikaanse markt. De CO2 afwijking vloeit in die gevallen voort uit een afwijking van één van de hiervoor limitatief opgesomde voertuigeigenschappen. Indien een voertuig niet als zodanig in de koerslijst voorkomt kan met een individuele waardebepaling (taxatierapport) de afschrijving worden bepaald aan de hand van een vergelijkbaar motorvoertuig in de koerslijst waarvan de eigenschappen en kenmerken (zoals merk en model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd en kilometrage en de staat van onderhoud), het dichtst aansluiten bij het importvoertuig. Hierbij vormen alle (basis)gegevens van het meest vergelijkbaar motorvoertuig dus het uitgangspunt. Zowel de historische nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde van dezelfde koerslijst (en dus van het referentievoertuig) dienen aldus te worden gevolgd voor het bepalen van de juiste afschrijving. Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad hierover te codificeren in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992).” Uit deze wetswijziging en memorie van toelichting maak ik op dat ook de wetgever als uitgangpunt hanteert dat in het arrest van 20 mei 2022 het oordeel besloten ligt dat, indien de afschrijving wordt bepaald aan de hand van een koerslijst, de historische nieuwprijs uit deze koerslijst moet worden afgeleid. 4.74 Op grond van het vorenstaande kom ik tot de volgende slotsom.

Wanneer een belastingplichtige voor de bpm-vermindering gebruik maakt van de koerslijstmethode, wordt de afschrijving bepaald door de historische nieuwprijs af te zetten tegen de handelsinkoopwaarde. De historische nieuwprijs en handelsinkoopwaarde dienen betrekking te hebben op dezelfde referentieauto. Voorts dient de belastingplichtige de historische nieuwprijs en handelsinkoopwaarde te gebruiken die volgen uit de koerslijst op basis waarvan de afschrijving van de referentieauto wordt bepaald. 4.75 Het eerste onderdeel van middel 6 voert aan dat het Hof de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld, althans daarover ten onrechte niet heeft geoordeeld. Het Hof heeft geoordeeld dat het belang dat belanghebbende stelt te hebben bij de vaststelling van de nieuwprijs van auto 3, geen belang is dat verband houdt met de naheffingsaanslag bpm. Dat oordeel is juist (4.74). Bij het berekenen van het afschrijvingspercentage door middel van de koerslijstmethode geldt als uitgangspunt de historische nieuwprijs van de referentieauto die volgt uit de gehanteerde koerslijst. Dit afschrijvingspercentage wordt vervolgens toegepast op de bruto bpm van auto 3, wat leidt tot de verschuldigde bpm voor deze auto. De historische nieuwprijs van auto 3 (inclusief de opties) is aldus, anders dan het middelonderdeel aanvoert, niet van belang voor de vaststelling van de verschuldigde bpm en, in het verlengde daarvan, voor de beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld. Het Hof behoefde dus niet specifiek te oordelen over de nieuwprijs van auto 3. 4.76 Voor zover belanghebbende in haar conclusie van repliek nog betoogt dat hierdoor het nieuwprijsbegrip van de Wet BPM ten onrechte afwijkt van het nieuwprijsbegrip voor de berekening van de fiscale bijtelling in de inkomstenbelasting, mist het doel. Het nieuwprijsbegrip voor de fiscale bijtelling is in onderhavige zaak niet aan de orde. 4.77 Het eerste onderdeel van middel 6 faalt. 4.78 Het tweede middelonderdeel voert aan dat de vaststelling door het Hof van de afschrijving in goede justitie, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Uitsluitend de handelsinkoopwaarde kan in goede justitie worden vastgesteld en deze waarde is tussen partijen niet in geschil, aldus dit tweede onderdeel van middel 6. 4.79 Ter onderbouwing van haar betoog verwijst belanghebbende naar overweging 4.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022. Deze overweging luidt (voetnoot niet overgenomen): “4.3.3 Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering.” 4.80 Voordat ik toekom aan de behandeling van dit tweede onderdeel van middel 6, merk ik het volgende op. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat beide partijen het afschrijvingspercentage voor auto 3 niet aannemelijk hebben gemaakt. Ik meen dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 4.81 Het getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, omdat in het oordeel de opvatting besloten ligt dat partijen de bewijslast delen voor het bepalen van de afschrijving. Deze opvatting is onjuist. Over de verdeling van de bewijslast heeft de Hoge Raad geoordeeld in het meergenoemde arrest van 20 mei 2022. Uit dit arrest volgt dat de belastingplichtige de feiten aannemelijk dient te maken die de door hem verdedigde waardedaling staven (rechtsoverweging 3.2.4) en dat de stelplicht en bewijslast niet op de inspecteur rusten (rechtsoverweging 3.2.7). Het oordeel dat (ook) de inspecteur het afschrijvingspercentage niet aannemelijk heeft gemaakt, getuigt dus van een onjuiste rechtsopvatting. 4.82 Het Hof kon de afschrijving zelf vaststellen op basis van de stukken van het geding. Ik licht dit toe. 4.83 Belanghebbende heeft bij de aangifte van auto 3 gebruik gemaakt van de koerslijst EurotaxGlass’s. De Rechtbank heeft feitelijk, en in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende de historische nieuwprijs heeft bepaald door een combinatie van twee koerslijsten. De Inspecteur heeft vervolgens de koerslijst van belanghebbende gehanteerd, zonder de daarop gedane aanpassingen. Hierin ligt besloten dat tussen partijen niet in geschil is dat de koerslijstmethode kan worden toegepast en dat de koerslijst EurotaxGlass’s kan worden gebruikt. 4.84 Tot de gedingstukken behoort de aankondiging van de naheffingsaanslag van 17 augustus 2016. In bijlage 2 bij deze aankondiging vermeldt de Inspecteur het volgende over auto 3: “193-16-01061 In de door u bij de aangifte gevoegde Eurotaxglass’s waardebepaling m.b.t. een Ferrari 458 45 V9 Spider gaat u uit van een inkoopwaarde van € 138.378. Omdat er geen bestaande koerslijst is met betrekking tot alle opties heeft u op grond van twee andere koerslijsten (…) de gemiddelde restwaarde van de bij die voertuigen behorende opties bijgeteld. (…) Dit is niet juist. Bij gebruik van de koerslijst als afschrijvingsmethode moet men de enige op het voertuig toegeschreven koerslijst gebruiken. De consumentenprijs van het voertuig bedraagt € 289.570 en de inkoopwaarde € 138.378.” Hieruit maak ik op dat, zoals belanghebbende ook aanvoert in het beroepschrift, tussen partijen niet in geschil is dat de handelsinkoopwaarde van auto 3 € 138.378 bedraagt. 4.85 Nu tussen partijen vaststaat dat (i) de koerslijstmethode kan worden toegepast, (ii) de koerslijst EurotaxGlass’s van toepassing is en (iii) uit deze koerslijst een handelsinkoopwaarde volgt van € 138.378, dient de historische nieuwprijs eveneens te volgen uit de koerslijst EurotaxGlass’s (zie 4.74). Op basis van deze gegevens kan het afschrijvingspercentage worden vastgesteld. 4.86 De Hoge Raad kan de zaak op dit punt afdoen. De Staatssecretaris stelt dat een handelsinkoopwaarde voor de referentieauto van € 289.570 volgt uit de koerslijst EurotaxGlass’s, welke waarde in overeenstemming is met het standpunt van de Inspecteur in bijlage 2 bij de aankondiging van de naheffingsaanslag. Belanghebbende bestrijdt niet dat deze waarde uit de koerslijst volgt. In plaats daarvan betoogt zij – zoals gezegd ten onrechte (4.74) – dat de nieuwprijs uit de koerslijst niet kan worden gebruikt voor het berekenen van de afschrijving. 4.87 In zoverre kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat de nieuwprijs die volgt uit de koerslijst € 289.570 bedraagt. Dit betekent dat voor de berekening van de afschrijving, de historische nieuwprijs van € 289.570 moet worden afgezet tegen de handelsinkoopwaarde van € 138.378. Dit leidt tot een afschrijvingspercentage van 52,2%. 4.88 Omdat de Rechtbank en het Hof uitkomen op een hoger afschrijvingspercentage, wijs ik nog op het volgende. De Hoge Raad beslist de zaak zoals het Hof had behoren te doen (art. 29e(2) AWR). Daarbij is hij indirect gebonden aan het bepaalde in art. 8:69 Awb. In laatstgenoemde bepaling ligt besloten dat het instellen van beroep voor de insteller niet mag leiden tot een nadeliger positie dan vóór het instellen van het beroep (reformatio in peius). De Rechtbank heeft het afschrijvingspercentage in goede justitie vastgesteld op 54%. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof en de Inspecteur heeft niet incidenteel hoger beroep ingesteld. Zou het Hof het afschrijvingspercentage hebben vastgesteld op 52,2%, dan zou belanghebbende in een nadeliger positie terechtkomen dan vóór het instellen van het hoger beroep. Het Hof had het afschrijvingspercentage dus niet lager dan 54% mogen vaststellen.

Zou het tweede middelonderdeel dus terecht zijn voorgesteld, dan kan dit niet tot cassatie leiden. De slotsom is dan dat het tweede middelonderdeel, en daarmee middel 6, faalt. 4.89 Belanghebbende roept met het tweede middelonderdeel vragen op over de waardebepaling in goede justitie in verband met de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Zoals gezegd verwijst het middelonderdeel naar rechtsoverweging 4.3.3 van het arrest van 20 mei 2022. Ik merk op dat deze overweging in de literatuur en de rechtspraak tot onduidelijkheid heeft geleid. Hoewel een oordeel over waardebepaling in goede justitie in deze zaak niet noodzakelijk is, biedt dit middelonderdeel de Hoge Raad de gelegenheid zijn jurisprudentie te verduidelijken. Hierna licht ik toe waarover onder meer onduidelijkheid bestaat. 4.90 In de literatuur is over het arrest van 20 mei 2022 opgemerkt dat het oordeel van de Hoge Raad over waardebepaling in goede justitie (rechtsoverweging 4.3.3) zich niet goed laat rijmen met de algemene bewijsregels die eerder in hetzelfde arrest zijn opgenomen (rechtsoverwegingen 3.2.4 tot en met 3.2.7). De vraag wordt opgeworpen hoe het mogelijk is dat wordt toegekomen aan waardebepaling in goede justitie als slechts een der partijen (belanghebbende) de stelplicht en bewijslast draagt. De logische verklaring is dat binnen de taxatiemethode op enig moment op de inspecteur toch een deel van de bewijslast komt te rusten, maar dit staat haaks op het oordeel in rechtsoverweging 3.2.7. 4.91 Het voorgaande heeft ook geleid tot uiteenlopende interpretaties binnen de feitenrechtspraak van de overwegingen in het arrest. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden constateert dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch en het gerechtshof Den Haag verschillend uitleg geven aan het arrest van 20 mei 2022. Ik citeer het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden: “4.6 Partijen twisten over de betekenis van het arrest van 20 mei 2022. Ook het Hof acht in redelijkheid twee interpretaties van dit arrest mogelijk. 4.7.1. In de eerste plaats zou uit dit arrest kunnen worden afgeleid dat, omdat belanghebbende niet slaagt in zijn bewijslast, de Inspecteur vervolgens bewijsrechtelijk aan zet is. Indien de Inspecteur er ook niet in slaagt de door hem verdedigde handelsinkoopwaarde (…) aannemelijk te maken, zou in die lezing het arrest van 20 mei 2022 vervolgens meebrengen dat het Hof die waarde in goede justitie moet vaststellen. Deze lezing komt erop neer dat voortaan in bpm-zaken waarin de taxatiemethode van toepassing is, in wezen dezelfde bewijslastverdeling geldt als in WOZ-zaken. Deze lezing geeft onder meer het hof ’s-Hertogenbosch aan het arrest van 20 mei 2022. 4.7.2. In de tweede plaats acht het Hof eveneens verdedigbaar dat het arrest van 20 mei 2022 beperkter moet worden uitgelegd. Gelet op de (bijzondere) omstandigheid dat de in dat arrest aan de orde zijnde kampeerauto’s als zodanig niet voorkwamen in een koerslijst en dat het daarom voor beide partijen in die procedure uiterst moeilijk zal zijn geweest de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat met voldoende zekerheid vast te stellen, heeft de Hoge Raad in deze lezing slechts willen toestaan dat die handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat zo nodig in goede justitie wordt vastgesteld. Omdat deze moeilijkheid zich in het algemeen niet voordoet bij het bepalen van waardeverminderende factoren zoals eventuele schade, blijft in zoverre de bewijslast uitsluitend op de belanghebbende rusten en wordt in zoverre aan een oordeel in goede justitie niet toegekomen. Van deze lezing lijkt het hof Den Haag uit te gaan.” In het vervolg van de uitspraak komt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden na een uitgebreide uiteenzetting tot de slotsom dat de tweede (beperkte) lezing voor juist moet worden gehouden. Hoewel ik het citeren van de overige punten hier verder achterwege laat, merk ik op dat de punten 4.8.1 tot en met 4.10 van de uitspraak van het gerechtshof in dit verband bijzonder lezenswaardig zijn. 4.92 De voorgaande discussie beperkt zich tot de taxatiemethode. Het middel van belanghebbende roept de terechte vraag op of waardebepaling in goede justitie ook mogelijk is binnen de koerslijstmethode. Nog los van de vraag of een dergelijke waardebepaling valt te rijmen met de stelplicht en bewijslast voor slechts één partij (zie 4.90), kan ook over deze vraag verschillend worden gedacht. Ik licht dit toe. 4.93 Uit rechtsoverweging 3.2.4 van het arrest van 20 mei 2022 volgt dat het op de weg van de belastingplichtige ligt aannemelijk te maken dat (a) een van de voorgeschreven afschrijvingsmethoden kan worden toegepast en (b) toepassing van die methode leidt tot de verdedigde waardedaling. Maakt de belastingplichtige al niet aannemelijk dat een bepaalde methode kan worden toegepast, dan wordt de afschrijving bepaald aan de hand van één van de andere afschrijvingsmethoden, waarbij de forfaitaire afschrijvingstabel als het ware dient als ‘vangnet’. Aan waardebepaling in goede justitie wordt mijns inziens dan nimmer toegekomen. 4.94 Maakt een belastingplichtige wél aannemelijk dat (a) een afschrijvingsmethode kan worden toegepast in zijn geval, maar maakt hij (b) de werkelijke waardedaling niet aannemelijk, dan zou voor dat geval kunnen worden betoogd dat de inspecteur of rechter dient te blijven binnen de kaders van de gekozen methode. Deze gedachtegang strookt met de regel dat de inspecteur binnen de koerslijstmethode zo nodig mag stellen en aannemelijk maken dat in de door belanghebbende gekozen koerslijst, dan wel in een andere koerslijst, een voertuig voorkomt waarvan de eigenschappen en kenmerken dichter aanleunen tegen die van het te registreren voertuig. Staat in (hoger) beroep tussen partijen vast, zoals in het onderhavige geval, dat de bpm-vermindering mag worden berekend aan de hand van de koerslijstmethode, dan zou het kunnen voorkomen dat naar het oordeel van de rechter noch de door de inspecteur verdedigde referentieauto, noch de door belanghebbende verdedigde referentieauto, bruikbaar is voor het bepalen van de werkelijke waardedaling. In een dergelijk geval zou kunnen worden betoogd dat het de rechter vrijstaat de afschrijving in goede justitie vast te stellen, zulks naar analogie van rechtsoverweging 4.3.3 van het arrest van 20 mei 2022. 4.95 Anderzijds zou kunnen worden betoogd dat de stelplicht en de bewijslast dat (a) een afschrijvingsmethode in een bepaald geval kan worden toegepast en (b) toepassing van die methode leidt tot de verdedigde waardebepaling, twee elementen vormen die zodanig met elkaar samenhangen dat het verwerpen van de verdedigde waardebepaling (b) tot gevolg heeft dat toepassing van de betreffende afschrijvingsmethode (a) niet meer aan de orde is. Bij deze benadering wordt mijns inziens evenmin toegekomen aan waardebepaling in goede justitie (vgl. 4.93). 4.96 Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging, hoewel middel 6 daartoe niet noopt, te oordelen over de vraag in welke gevallen waardebepaling in goede justitie mogelijk is binnen de taxatiemethode en de koerslijstmethode. Middel 7 (taxatierapport) 4.97 Het Hof oordeelt over auto 6 dat het door belanghebbende ingebrachte taxatierapport niet is aan te merken als een ter zake van auto 6 opgesteld taxatierapport, aangezien de getaxeerde waarde, zonder een correctie toe te passen voor de verschillen tussen een BMW Alpina en een BMW 750iL, een-op-een is gebaseerd op de handelsinkoopwaarde zoals die volgt uit een voor laatstgenoemd type auto. Het Hof gaat derhalve voorbij aan de waarde uit dit taxatierapport. 4.98 Middel 7 betoogt dat het oordeel van het Hof feitelijk onjuist en onbegrijpelijk is.