ECLI:NL:PHR:2023:1192

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00989 Datum 22 december 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2019 Nr. Gerechtshof 21/01004 Nr. Rechtbank 20/5815

M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] (belanghebbende) tegen de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 1Inleiding en overzicht 1.1 Deze zaak is een zogenoemde box 3-zaak. Tijdens de hogerberoepsprocedure is de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 verminderd naar aanleiding van het Kerstarrest. 1.2 Het Hof heeft verworpen belanghebbendes klachten over (i) de massaalbezwaarprocedure en (ii) het heffen over nominaal rendement in plaats van reëel rendement. Verder heeft het Hof geen rentevergoeding toegekend. Redengevend is dat de belastingheffing lager is dan die op basis van het werkelijke rendement en daarmee al rechtsherstel is geboden “voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM”. 1.3 Belanghebbende heeft principaal cassatieberoep ingesteld dat is gericht tegen de oordelen over de klachten (i) en (ii). De Staatssecretaris heeft (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld betreffende het oordeel over de rentevergoeding. De Staatssecretaris meent dat het Hof op andere gronden tot dat oordeel had moeten komen. 1.4 De reden om deze zaak voor conclusie te selecteren is gelegen in het oordeel van het Hof over de rentevergoeding en het daarop betrekking hebbende incidentele cassatieberoep. Het oordeel van het Hof contrasteert namelijk met een uitspraak van enige weken daarvoor waarin het Hof wel een rentevergoeding toekent ter zake van een belastingteruggaaf naar aanleiding van het Kerstarrest. Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld. Het incidentele cassatieberoep in de onderhavige zaak verwijst voor de argumenten naar dat cassatieberoep. Dit een en ander is reden om in beide zaken conclusie te nemen. 1.5 Ik merk echter op deze plek al op dat de onderhavige zaak wat betreft de rentekwestie uitgaat als een nachtkaars (1.8). 1.6 Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik inga op de rentekwestie. 1.7 In onderdeel 4 van deze conclusie behandel ik het principale cassatieberoep. Ik meen dat de klacht betreffende de massaalbezwaarprocedure niet tot cassatie kan leiden. De klacht faalt voor zover zij het oordeel bestrijdt dat het Hof het niet vrij staat om te beoordelen of jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld. Voor het overige is er geen belang bij de klacht. Ook de klacht dat niet geheven wordt over een – voor inflatie gecorrigeerd – reëel rendement faalt, omdat dit een keuze is die die binnen de ruime beoordelingsvrijheid valt die de belastingwetgever toekomt. 1.8 Onderdeel 5 bevat een beoordeling van het (voorwaardelijke) incidentele cassatieberoep. Ik meen dat het beroep vervalt omdat het principale cassatieberoep ongegrond is. Maar ook als het beroep niet vervalt, zie ik niet in wat het (proces)belang erbij is, aangezien belanghebbende niet opkomt tegen het oordeel van het Hof over de rente. Overigens meen ik dat dit oordeel niet onjuist is. 1.9 Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren, in welk geval het (voorwaardelijk) ingestelde incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris vervalt.

De feiten 2.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 (de aanslag) opgelegd, waarin inkomen uit sparen en beleggen is begrepen ter hoogte van € 17.718. De rendementsgrondslag waarop de box 3-heffing is gebaseerd bestaat bijna geheel uit bank- en spaartegoeden. Over deze tegoeden heeft belanghebbende in 2019 een werkelijk nominaal rendement (rente) behaald van 0,27%. 2.2 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar ziet (onder meer) op de vraag of de box 3-heffing in strijd is met het EVRM. Het bezwaar is gesplitst in een bezwaar dat de ‘stelselvraag’ betreft en een bezwaar dat ziet op de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. De Inspecteur heeft dat laatste bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar. 2.3 Rechtbank Gelderland heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. 2.4 Belanghebbende heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. Gedurende de hogerberoepsprocedure heeft de Hoge Raad het zogenoemde Kerstarrest gewezen. Naar aanleiding van dat arrest heeft de Inspecteur de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 571 onder handhaving van de overige elementen. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.5 Voor het Hof is uiteindelijk nog in geschil: 1) of jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld door zijn zaak niet te selecteren voor de massaalbezwaarprocedure dan wel door in de massaalbezwaarprocedure zijn argumenten en onderbouwingen daarvan niet in te brengen; 2) of het de wetgever vrij staat bij een belasting over de inkomsten uit vermogen als grondslag het werkelijke nominale rendement te nemen, derhalve zonder rekening te houden met de inflatie; 3) of, indien als grondslag het werkelijke nominale rendement wordt genomen, het de wetgever vrij staat een tarief van 30% over dat nominale rendement te hanteren; 4) of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van rente. 2.6 Het Hof (rov. 4.1) oordeelt ter zake van geschilpunt 1) dat in hoger beroep niet kan worden beoordeeld of onrechtmatig is gehandeld ten aanzien van belanghebbende met betrekking tot de massaalbezwaarprocedure. 2.7 Met betrekking tot geschilpunten 2) en 3) oordeelt het Hof (rov. 4.2-4.6) in de kern dat het de wetgever in het kader van de box 3-heffing vrij staat een tarief van 30% over het werkelijk nominaal rendement te hanteren. Steun hiervoor vindt het Hof in HR BNB 2016/177, HR BNB 2019/161 en het Kerstarrest. 2.8 Ten aanzien van geschilpunt 4) oordeelt het Hof dat belanghebbende geen recht heeft op een vergoeding van rente. Redengevend is dat de belastingheffing lager is dan die op basis van het werkelijke rendement en daarmee al rechtsherstel is geboden “voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM”. De overwegingen van het Hof zijn geciteerd in Bijlage, punt 3.9.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft gemeld af te zien van een conclusie van dupliek. 3.2 De Staatssecretaris heeft (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen zienswijze ingediend. Principaal cassatieberoep 3.3 Het principale cassatieberoep van belanghebbende bevat drie klachten die gericht zijn tegen de oordelen van het Hof over de geschilpunten 1), 2) en 3). De eerste klacht heeft betrekking op de representativiteit van (de zaken geselecteerd voor) de massaalbezwaarprocedure. De tweede klacht houdt in dat de jurisprudentie die het Hof aanhaalt, geen betrekking heeft op de kwestie of rekening moet worden gehouden met inflatie bij de grondslag van belastingheffing. De derde klacht stelt ter discussie of voor het rechtsherstel een tarief van 30% over het nominale rendement mag worden gehanteerd. (Voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep 3.4 Het (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep heeft betrekking op het oordeel van het Hof over de rentevergoeding. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof weliswaar terecht geen rentevergoeding heeft toegekend, maar dat het op andere gronden tot dat oordeel had moeten komen. De Staatssecretaris kan zich in het bijzonder niet vinden in het oordeel van het Hof dat sprake zou zijn van strijdigheid van het systeem van het berekenen van belastingrente met het EVRM. De Staatssecretaris verwijst voor zijn argumenten naar de bijgevoegde geanonimiseerde kopie van zijn cassatieberoepschrift tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023.

Eerste klacht 4.1 De eerste klacht heeft betrekking op de massaalbezwaarprocedure. Enerzijds wordt de representativiteit van de geselecteerde zaken ter discussie gesteld, waarbij belanghebbende er in de kern op wijst dat het vreemd is dat de Belastingdienst zijn eigen tegenstanders mag uitkiezen. Anderzijds wordt de massaalbezwaarprocedure als zodanig ter discussie gesteld, althans een gevolg ervan namelijk dat andere bezwaarmakers (dan de geselecteerde) hun argumenten niet kunnen inbrengen, noch in de massaalbezwaarprocedure noch in de eigen procedure, voor zover het gaat om de geselecteerde rechtsvraag. 4.2 Voor zover de klacht zich daarmee richt tegen het oordeel van het Hof “dat het het Hof niet vrij staat om te beoordelen of jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld door zijn zaak niet te selecteren voor de massaalbezwaarprocedure dan wel door in de massaalbezwaarprocedure zijn argumenten en onderbouwingen daarvan niet in te brengen”, faalt de klacht. Dat oordeel is namelijk juist. Wat bij het Hof ter beslissing voorlag, is (de uitspraak op het bezwaar tegen) de aanslag. Het Hof was daarom niet bevoegd andere beslissingen te toetsen zoals de beslissing welke zaken worden geselecteerd om uit te procederen. Overigens is die (ingevolge, althans in het kader van de uitvoering van, de AWR genomen) beslissing geen voor bezwaar vatbare beschikking. Niet de belastingrechter, maar de burgerlijke rechter zou daarom bevoegd zijn. 4.3 Voor zover in de klacht besloten ligt dat het Hof onvoldoende heeft gerespondeerd op de klacht over de massaalbezwaarprocedure als zodanig, waaronder de gevolgen ervan, ontbeert de klacht belang. Er zijn bespiegelingen mogelijk over de verhouding van de massaalbezwaarprocedure tot de toegang tot de rechter voor degenen van wie de zaak niet wordt geselecteerd, in aanmerking genomen dat diegenen (feitelijk) niet de mogelijkheid hebben om hun argumenten wat betreft de geselecteerde rechtsvraag naar voren te brengen bij de belastingrechter. Die bespiegelingen kunnen in dit geval echter achterwege blijven. Belanghebbende is namelijk niet benadeeld. Het Hof heeft de stellingen en onderbouwingen van belanghebbende inhoudelijk beoordeeld (rov. 4.1). Belanghebbende erkent dat ook in zijn beroepschrift in cassatie (p. 3). Belanghebbende wijst wel op het belang van zijn klacht voor andere massaalbezwaarprocedures. Een belang buiten dat voor de eigen procedure, levert echter geen belang bij de beoordeling van de klacht op. Klachten 2 en 3 4.4 De tweede en derde klacht hangen nauw samen. Zij hebben in de kern betrekking op de vraag of het de wetgever vrij staat om te voorzien in een heffing op basis van nominaal in plaats van – voor inflatie gecorrigeerd – ‘reëel’ rendement. Ik behandel de klachten daarom gezamenlijk. 4.5 Het Hof heeft aan de hand van enkele – hier in 2.7 genoemde – ‘box 3’-arresten uiteengezet dat de Hoge Raad telkens het nominaal rendement als uitgangspunt heeft genomen en het dus – kennelijk – de wetgever vrij stond het nominale rendement als grondslag te nemen (rov. 4.1-4.5). Ik meen dat de arresten inderdaad steun bieden voor de opvatting van het Hof. 4.6 Maar ook indien deze arresten op dit punt niet beslissend zijn, is het oordeel van het Hof in rov. 4.6 juist. Of, en zo ja, hoe bij belasting over inkomen (waaronder inkomen uit vermogen) rekening wordt gehouden met inflatie, is bij uitstek een politieke keuze die op het terrein van de wetgever ligt. De belastingwetgever heeft er bij de Wet IB 2001 voor gekozen om slechts indirect rekening te houden met de invloed van inflatie (zoals door jaarlijkse inflatiecorrectie van bepaalde bedragen), maar niet bij de bepaling van de omvang van het inkomen als zodanig. Het ziet er niet naar uit dat dit (op korte termijn) wijzigt. Hoe dan ook, bij de Wet rechtsherstel box 3 is geen rekening gehouden met de invloed van inflatie. De (belasting)rechter kan als uitgangspunt niet treden in die keuze. Die keuze valt namelijk binnen de ruime beoordelingsvrijheid die de belastingwetgever toekomt, niet alleen in het kader van toetsing aan het eigendomsrecht, maar ook in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod. Dat geldt evenzeer voor de keuze om bij de tariefstelling geen rekening te houden met inflatie. Of het eenvoudig is om bij belastingheffing op rendement rekening te houden met inflatie, zoals belanghebbende aanvoert, is daarom niet relevant. 4.7 De tweede en derde klacht falen daarom.

5.1 De Staatssecretaris heeft ‘(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep’ ingesteld. Gelet op het gebruik van de haken is het niet duidelijk of dat beroep nu wel of niet voorwaardelijk is ingesteld. Ik begrijp het maar zo dat de Staatssecretaris zekerheidshalve dat beroep heeft ingesteld, om geen rechten te verspelen, voor het geval voor de beslissing in deze zaak enig belang zou kunnen bestaan bij de door hem bestreden overweging van het Hof. 5.2 Aangezien het principale cassatieberoep naar mijn mening niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is dat belang er niet. In elk geval is dan de voorwaarde niet vervuld waaronder (kennelijk) het incidentele beroep is ingesteld. Gelet op art. 8:112(2) Awb jo. art. 29 AWR vervalt daarom het incidentele beroep in cassatie. 5.3 Voor het geval de beoordeling door de Hoge Raad van het principale cassatieberoep ertoe leidt dat de voorwaarde wel is vervuld, ga ik in op het incidentele cassatieberoep. 5.4 Ik zie ook voor dat geval niet in hoe het incidentele cassatieberoep de Staatssecretaris kan baten. Het Hof heeft geen rentevergoeding toegekend en belanghebbende heeft die beslissing in cassatie niet bestreden. Dat de Staatssecretaris zich niet kan vinden in de motivering van de beslissing van het Hof, levert geen (proces)belang bij het incidenteel cassatieberoep op. 5.5 Het enige scenario waarin er wel belang zou bestaan bij het incidentele cassatieberoep is het scenario waarin de Hoge Raad ambtshalve het oordeel van het Hof over de rentevergoeding zou casseren. Zelfs als het oordeel van het Hof onjuist zou zijn, lijkt me dat een louter theoretisch scenario. Bovendien is naar mijn mening het oordeel van het Hof niet onjuist (Bijlage, punt 8.19). 5.6 En als het scenario zich toch zou voltrekken, dan lijkt mij dat zich alleen te kunnen voordoen in het geval de Hoge Raad de opvatting van het Hof onjuist acht dat met een heffing die lager is dan heffing op basis van het werkelijke rendement “al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente”. Dat geval lijkt mij alleen aan de orde te kunnen zijn indien – anders dan waartoe het incidenteel cassatieberoep strekt – het systeem van berekenen van belastingrente strijdig met het EVRM is. Anders gezegd: het scenario waarin er belang is bij het incidenteel cassatieberoep is tevens het scenario waarin het incidenteel cassatieberoep ongegrond is. Zo bezien is het incidenteel cassatieberoep materieel gezien vooral een verweer tegen een mogelijke ambtshalve cassatie.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren, in welk geval het (voorwaardelijk) ingestelde incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris vervalt. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland 23 juli 2021, nr. AWB 20/5815 (niet gepubliceerd). HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1110, FutD 2023-0470, NLF 2023/0430, V-N 2023/20.1.1, V-N Vandaag 2023/438. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349. Vgl. S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 7.2.12: “Het behoeft geen betoog dat de rechtsbescherming van de individuele burger door deze regeling – eufemistisch uitgedrukt – niet is bevorderd. Diens fiscale lot is mede afhankelijk van de kwaliteit van de procesvoering door de belanghebbende(n) die door de Minister of de Staatssecretaris is (zijn) uitverkoren om de rechtsvraag aan de rechter te mogen voorleggen.” Het is wel wat ongelukkig dat het Hof spreekt over het werkelijke nominale rendement, terwijl de wetgever – ook bij de Wet rechtsherstel box 3 – de grondslag baseert op een forfaitair bepaald rendement (dat in die zin ‘nominaal’ is dat geen rekening is gehouden met een correctie voor inflatie). Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 265. Zie de brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 september 2023, gepubliceerd in Kamerstukken I 2022/23, 36 202, AC.