ECLI:NL:PHR:2023:1173

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00247 Datum 15 december 2023 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns Nr. Gerechtshof 22/00309 Nr. Rechtbank HAA 19/20 3.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld. 3.2 Middel I komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel dat het ingevoerde goed geen tabaksafval is. Het middel betoogt verder dat tabaksafval alleen als rooktabak kan worden aangemerkt als het voldoet aan de voorwaarden in art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. Het Hof heeft wel terecht overwogen dat art. 5(1)a en art. 5(1)b van die richtlijn nevengeschikte bepalingen zijn. 3.3 Middel II voert aan dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door te oordelen dat het ingevoerde goed niet als tabaksafval kan worden aangemerkt. Het hoger beroep beperkte zich uitsluitend tot de vraag of aan art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 was voldaan. Het hoger beroep van de Inspecteur was niet gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat niet kan worden uitgesloten dat sprake is van tabaksafval. Dat deel van de uitspraak heeft daarmee formele rechtskracht gekregen. 3.4 Middel III betoogt dat het ingevoerde goed, zelfs al zou het geen tabaksafval zijn, geen tot verbruik bereide rooktabak is in de zin van art. 29 WA, in samenhang gelezen met art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Het middel acht het oordeel dat sprake is van een homogeen product onbegrijpelijk. Verder geeft het Hof een onjuiste uitleg aan het begrip ‘gesneden tabak’. Met deze uitleg zal sprake zijn van gesneden tabak in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64, ook als sprake is van tabaksafval in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. Bovendien acht het middel onjuist dat het Hof uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie afleidt dat dient te worden vastgesteld of het product kan worden gerookt. Het gaat er niet om of het product smeult en daarom technisch kan worden gerookt (zoals ruwe tabak en gedeeltelijk tot verbruik bereide tabak). Het gaat er wel om of het product geschikt is te worden gerookt, zonder verdere industriële verwerking, omdat het reeds klaar is om te worden gerookt dan wel eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt. Het Hof heeft ten onrechte de rooktest in de toelichting, bijlage A, bij GN-post 2401, die niet is geschreven voor de accijnswetgeving, voldoende geacht. Glycerol en andere bestanddelen van tabakssaus kunnen alleen worden aangebracht in een industrieel proces. Dat geldt ook voor de gecontroleerde bevochtiging, dat een essentieel onderdeel vormt van het industriële bereidingsproces van rooktabak. Aan deze essentiële stellingen is het Hof voorbijgegaan. 3.5 Middel IV is met rechts- en motiveringsklachten gericht tegen het oordeel dat de Inspecteur met het over leggen van de uitslagen van het monsteronderzoek heeft voldaan aan de bewijslast dat het ingevoerde product kan worden gerookt. De Inspecteur moet de representativiteit en integriteit van het monster aantonen. Het monster dat de Inspecteur heeft genomen is van onvoldoende gewicht (50 gram). De omstandigheid dat de ‘loodsbaas’ akkoord is gegaan met de wijze van monsterneming, betekent niet dat de monsterneming goed is verlopen, het monster representatief is en daartegen later geen bezwaren meer zouden mogen worden aangevoerd. Er is ook geen evenwichtig monster genomen. Het is een heterogeen product en daarom hadden uit verschillende plaatsen in de zakken monsters moeten worden genomen. Het middel verwijst in dit kader naar de procedure voor tabak in SAMANCTA (sampling manual for customs and tax authorities). 3.6 Middel V is een ‘veegmiddel’ en bevat geen zelfstandige klachten. 3.7 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen bepleiten door een advocaat. De Staatssecretaris heeft daarvan afgezien. 4Tabaksafval en rooktabak Inleiding 4.1 Middelen I, II en III (ten dele) lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Aan die middelen ligt het uitgangspunt ten grondslag dat als een product als tabaksafval kan worden aangemerkt, het product alleen als rooktabak in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64 kan worden aangemerkt en niet meer als rooktabak in de zin van art. 5(1)a van die richtlijn. De middelen zijn immers gericht tegen het oordeel dat het product van belanghebbende geen tabaksafval is in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. Omdat niet is voldaan aan de overige voorwaarden van dat artikel, is het product geen accijnsgoed, aldus de middelen. Ik onderzoek in dit onderdeel of dit uitgangspunt juist is. Wettelijke bepalingen 4.2 De voorwaarden waaronder accijns wordt geheven in de Europese Unie zijn geharmoniseerd. Ten tijde van de invoer van de producten van belanghebbende was Richtlijn 2008/118/EG (de Accijnsrichtlijn) van toepassing. Art. 1 van de Accijnsrichtlijn bepaalt: “1. Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna „accijnsgoederen” genoemd: (…) tabaksfabrikaten vallende onder de Richtlijnen 95/59/EG, 92/79/EEG en 92/80/EEG. (…)” 4.3 De richtlijnen die in dit artikel zijn genoemd, zijn samengebracht in één richtlijn, namelijk Richtlijn 2011/64/EU (Richtlijn 2011/64), en ingetrokken. Verwijzingen naar die ingetrokken richtlijnen moeten ingevolge art. 21 van Richtlijn 2011/64 worden gelezen als een verwijzingen naar de laatstgenoemde richtlijn. 4.4 Richtlijn 2011/64 bevat regels voor onder meer het bepalen van de maatstaf van heffing en het tarief voor tabaksfabrikaten. Tabaksfabrikaten worden in art. 2 van Richtlijn 2011/64, voor zover hier van belang, als volgt gedefinieerd: “Artikel 2 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten: a) sigaretten; b) sigaren en cigarillo’s; c) rooktabak: i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten; ii) andere soorten rooktabak. 2. Met sigaretten en rooktabak worden gelijkgesteld, de producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar die aan de overige criteria van artikel 3, respectievelijk artikel 5, lid 1, voldoen. (…)” 4.5 Art. 5 van Richtlijn 2011/64 bevat de volgende definitie van rooktabak: “Artikel 5 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak: a) gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt; b) tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan.” 4.6 In Nederland wordt uitvoering gegeven aan de Accijnsrichtlijn en aan Richtlijn 2011/64 in de Wet op de accijns (WA). Op grond van art. 1(1)f WA wordt onder de naam accijns een belasting geheven van tabaksproducten. Art. 29 WA geeft hiervan een definitie: “Artikel 29 Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak.” 4.7 De WA bevat de volgende definitie van rooktabak: “Artikel 32 1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak. 2. Als rooktabak worden mede aangemerkt producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, doch overigens voldoen aan het bepaalde in het eerste lid.” Richtlijnconforme interpretatie 4.8 Het gaat in deze zaak in beginsel om de uitleg van artt. 29 en 32 WA. De vraag is of op grond van die artikelen accijns kan worden geheven over het ingevoerde product van belanghebbende. Ingevolge art. 29 WA moet het gaan om ‘tot verbruik bereide tabak’. Producten zijn op grond van art. 32 WA slechts dan rooktabak, als zij niet zijn aan te merken als sigaren en sigaretten – dat is hier niet in geschil – en geschikt zijn om te roken. 4.9 Het Hof heeft overwogen dat de nationale wetgever in art. 29 WA niet is afgeweken van de door de Uniewetgever gegeven omschrijving van de tabaksproducten. Ik citeer de door het Hof aangehaalde memorie van toelichting: “Artikel 30 [lees: artikel 29] In dit artikel is bepaald wat wordt verstaan onder tabaksprodukten. Daaronder wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten, rooktabak, pruimtabak en snuif. Tabak wordt verkregen van de plant Nicotiana of wel tabaksplant. De soorten tabaksprodukten zijn omschreven in de artikelen 31 tot en met 35. De omschrijving van de verschillende tabaksprodukten stemt overeen met het gestelde in de Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (nr. 79/32/EEG, PbEG L 10 van 16 januari 1979). (…)” 4.10 De in het citaat bedoelde Tweede richtlijn is een voorloper van Richtlijn 2011/64. De definitie van rooktabak in Richtlijn 2011/64 is nauwelijks veranderd ten opzichte van de definitie die de Tweede richtlijn daaraan gaf. In aanvulling daarop wordt slechts een definitie gegeven van tabaksafval. Hierover later meer. 4.11 Aan artt. 29 en 32 WA moet een richtlijnconforme uitleg worden gegeven. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad moet de nationale rechter namelijk bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen van de op het betrokken gebied geldende richtlijnbepalingen. Daarbij moet hij rekening houden met de context van die bepalingen en met de doelstellingen van de regeling waarvan die bepalingen deel uitmaken, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, teneinde het hiermee beoogde resultaat van de richtlijn te bereiken en aldus aan art. 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Dat richtlijnconforme uitleg van de WA is geboden, is tussen partijen niet in geschil. 4.12 Bij de richtlijnconforme uitleg (van artt. 29 en 32 WA) zijn dus onder meer van belang de bewoordingen en de context van de bepalingen van de richtlijn en de doelstellingen van de regeling waarvan die bepalingen deel uitmaken. Aan de hand daarvan ga ik na of tabaksafval kan worden aangemerkt als rooktabak in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Eerst ga ik in op de bewoordingen en context van de bepalingen in die richtlijn. Bewoordingen en context van Richtlijn 2011/64 4.13 Art. 5(1) van Richtlijn 2011/64 brengt twee typen producten onder de reikwijdte van het begrip rooktabak. De categorie in onderdeel a duid ik hierna aan als ‘normale rooktabak’. De categorie in onderdeel b ziet op tabaksafval. Als wordt voldaan aan vier voorwaarden, kan tabaksafval (in ieder geval) worden aangemerkt als rooktabak. Dat zijn: 1. Er moet sprake zijn van tabaksafval, dat wil zeggen: de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan. 2. Het product moet zijn verpakt voor verkoop aan de consument. 3. Het product valt niet onder artt. 3 (sigaretten) en 4(1) (sigaren of cigarillo’s). 4. Het is geschikt om te worden gerookt. 4.14 Tussen partijen is niet in geschil dat het ingevoerde product van belanghebbende niet aan deze cumulatieve voorwaarden voldoet. Het product is niet verpakt voor verkoop aan de consument (ad 2). Overigens is nog wel in geschil of het product is aan te merken als tabaksafval (ad 1). 4.15 In onderdeel a wordt ‘normaal rooktabak’ gedefinieerd. Blijkens de bewoordingen van art. 5(1)a gelden hiervoor de volgende voorwaarden: 1. De tabak moet zijn gesneden of op andere wijze zijn versnipperd, gesponnen of tot flakes geperst. 2. De tabak moet geschikt zijn om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. 4.16 Het is de vraag of ook sprake kan zijn van – in dit geval – gesneden tabak als een product bestaat uit de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan (tabaksafval). Het Hof lijkt op basis van de bewoordingen van art. 5(1) van Richtlijn 2011/64 te oordelen van wel; het overweegt dat art. 5(1)a en art. 5(1)b van die richtlijn nevengeschikt zijn en dat in onderdeel b geen uitzondering wordt gemaakt op het bepaalde in onderdeel a. 4.17 Het gaat voor onderdeel a om tabak die is gesneden. Ik laat de alternatieve bewerkingsmethoden hier buiten beschouwing. Ik zou menen dat onder ‘gesneden tabak’ ook kan worden verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan. Ik kom op deze voorwaarde voor normale rooktabak terug in onderdeel 5. 4.18 Ik wijs erop dat A-G Wahl in zijn conclusie voor het arrest Eko-Tabak ervan lijkt uit te gaan dat onder rooktabaksafval de resten van tabaksstelen vallen, maar niet de resten van tabaksbladeren. Hij merkt dat laatste juist aan als ‘echte rooktabak’. Ik citeer: “26. Om te beginnen wordt rooktabaksafval in de zin van artikel 5, lid 1, onder b), van richtlijn 2011/64 omschreven als „de resten van tabaksbladeren en bijproducten”. Gezien het feit dat dergelijke resten en/of bijproducten de resten van tabaksstelen – stengels daaronder begrepen – lijken te zijn, kan omgekeerd het restant van het tabaksblad dat van die delen is afgehaald, dat wil zeggen het deel dat meer geschikt is om te worden gerookt, worden aangemerkt als echte rooktabak.” 4.19 Ik vraag me af of die opvatting juist is. Ook de resten van tabaksbladeren, waaronder deeltjes van die bladeren zelf, zouden mijns inziens onder het begrip tabaksafval kunnen vallen. De definitie die art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64 geeft, sluit die conclusie niet uit. Wat daarvan ook zij, ik deel de opvatting van A-G Wahl dat resten van tabaksbladeren in beginsel (ook) kunnen worden aangemerkt als normale rooktabak, mits aan de overige voorwaarden is voldaan. De tekst van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64, meer specifiek het begrip ‘gesneden tabak’, laat die uitleg toe. 4.20 De bewoordingen van Richtlijn 2011/64 sluiten dus niet in zijn algemeenheid uit dat tabaksafval niet ook kan worden aangemerkt als normale rooktabak (art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64). 4.21 Steun daarvoor vind ik in de systematiek van de richtlijn. Op grond van art. 2(1)ii van Richtlijn 2011/64 wordt als rooktabak aangemerkt: (1) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten en (2) andere rooktabak. In een recente conclusie leidt A-G Rantos uit deze bepaling af dat de Uniewetgever met de restcategorie (2) de bedoeling had ook andere dan de uitdrukkelijk aangewezen tabaksfabrikaten die bestemd zijn om te worden gerookt, aan accijns te onderwerpen. De opzet van Richtlijn 2011/64 is volgens hem dus ruim. 4.22 Die ruime opzet volgt eveneens uit het bepaalde in art. 2(2) van Richtlijn 2011/64 (4.4). De tekst van die bepaling brengt mee dat producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar aan de overige criteria voor rooktabak van art. 5 voldoen, worden gelijkgesteld met rooktabak. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Smits-Koolhovenbevestigd dat alleen producten die geen tabak bevatten en bovendien “uitsluitend medische doeleinden dienen”, zijn uitgezonderd van deze regel. 4.23 Zowel de bewoordingen als de ruime opzet van Richtlijn 2011/64 bieden steun voor de opvatting dat tabaksafval die niet voldoet aan de overige voorwaarden van art. 5(1)b kan worden aangemerkt als normale rooktabak. Ik vind daarvoor ook steun in de hierna te bespreken doelen die met Richtlijn 2011/64 worden nagestreefd. Doelen van Richtlijn 2011/64 4.24 Het doel van Richtlijn 2011/64 is te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming. Dit komt tot uitdrukking in overweging 2 van de preambule van die richtlijn. Verder komt in overweging 9 van de preambule tot uitdrukking dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabrikaten die tot een zelfde groep behoren, niet mogen worden vervalst door de invloed van de accijnsheffing. Dit houdt verband met de goede werking van de interne markt. Eenzelfde product mag voor de heffing van de accijns in de ene lidstaat niet als een ander product worden aangemerkt dan in een andere lidstaat. Dit uitgangspunt komt terug in overweging 17 van de preambule, waaruit volgt dat, wat andere producten dan sigaretten betreft, een geharmoniseerd belastingeffect dient te worden bewerkstelligd voor alle producten die tot een zelfde groep tabaksfabrikaten behoren. 4.25 Verder wordt in overweging 8 van de preambule opgemerkt dat voor een uniforme en billijke belastingheffing een definitie moet worden gegeven van de tabaksfabrikaten. In diezelfde overweging komt tot uitdrukking dat tabaksafval duidelijk moet worden gedefinieerd. Uit een evaluatie van Richtlijn 2011/64 volgt overigens dat de ruime formulering van definities in de richtlijn of de afwezigheid van definities zorgt voor rechtsonzekerheid. Ik kom op deze evaluatie later terug. 4.26 Zo bezien is het dus niet vreemd dat in de onderhavige zaak een geschil is ontstaan met betrekking tot de uitleg van het begrip rooktabak. Zo ook in de zaak die heeft geleid tot het arrest Eko-Tabak. In die zaak ging het om de uitleg van ‘gesneden of versnipperd’ en ‘zonder nadere industriële verwerking’ in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. De producten in kwestie waren gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren. Het ging in de eerste plaats erom of die bladeren waren gesneden of versnipperd. In zijn conclusie voor dit arrest haalt A-G Wahl de doelen van Richtlijn 2011/64 aan ter onderbouwing van een ruime opvatting van het begrip rooktabak die meebrengt dat een gedroogd tabaksblad dat gedeeltelijk in tweeën is gescheurd, vergelijkbaar is met een gedroogd tabaksblad dat volledig in tweeën is gescheurd: “28. Ten slotte vereist het overkoepelende doel van richtlijn 2011/64 ook dat het begrip „rooktabak” ruim wordt uitgelegd. 29. Teneinde een goede werking van de interne markt te waarborgen, beoogt richtlijn 2011/64 ervoor te zorgen dat de belasting die in de lidstaten wordt geheven op het verbruik van producten van de sector tabaksfabricaten, zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd. In het bijzonder staat in overweging 9 van die richtlijn dat de harmonisatie van de accijnsstructuren tot gevolg moet hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabricaten die tot een zelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt. Het streven naar onvervalste mededinging wordt onderstreept door overweging 8 van richtlijn 2011/64, waarin in feite staat dat producten die op een vermelde categorie lijken, voor accijnsdoeleinden moeten worden beschouwd als behorend tot die categorie. In dit verband spreekt het voor zich dat een gedroogd tabaksblad dat gedeeltelijk in tweeën is gescheurd, vergelijkbaar is met een gedroogd tabaksblad dat volledig in tweeën is gescheurd. 30. Bovendien wordt in overweging 2 van richtlijn 2011/64 vermeld dat de belastingwetgeving van de Unie dient te zorgen voor een hoog niveau van gezondheidsbescherming, en dat tabaksproducten de gezondheid ernstig kunnen schaden. Het gevaar bestaat dat een te enge uitlegging van de eerste voorwaarde van artikel 5, lid 1, onder a), van deze richtlijn indruist tegen deze doelstelling van volksgezondheid doordat de mogelijkheid tot het nemen van fiscale beleidsmaatregelen tot matiging van de vraag naar dergelijke producten potentieel wordt beperkt. 31. Uit bovenstaande volgt dat het begrip „rooktabak” zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 breed dient te worden uitgelegd. (…)” 4.27 Het Hof van Justitie heeft in het arrest Eko-Tabak onderschreven dat het begrip rooktabak ruim moet worden uitgelegd. Het oordeelt in dit arrest als volgt: “17 In dat verband moet worden opgemerkt dat richtlijn 2011/64 volgens artikel 1 ervan tot doel heeft de algemene beginselen vast te stellen voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. Die richtlijn maakt dus deel uit van de Uniewetgeving betreffende de belasting van tabaksproducten. Blijkens overweging 2 van die richtlijn dient die wetgeving te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming. 18 Bovendien volgt uit overweging 3 van richtlijn 2011/64 dat met die richtlijn wordt beoogd te waarborgen dat de in de lidstaten op het verbruik van producten van de sector tabaksfabrikaten geheven belasting zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd. Meer in het bijzonder wordt in overweging 8 van die richtlijn in wezen gepreciseerd dat de producten die in veel opzichten lijken op de producten die onder die richtlijn vallen, als dusdanig moeten worden beschouwd, terwijl volgens overweging 9 van die richtlijn de harmonisatie van de structuren van accijnzen tot gevolg moet hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabrikaten die tot een zelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt. (…) 24 Gelet op de in de punten 17 en 18 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte doelstellingen van die richtlijn, mag het begrip „rooktabak” niet restrictief worden uitgelegd.” 4.28 Het Hof van Justitie heeft de doelstelling van Richtlijn 2011/64 ook aangehaald in het arrest Skonis ir kvapas. In dit arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat waterpijptabak dat gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaat, als rooktabak in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 kan worden beschouwd. Ik citeer: “32 Om een goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector te waarborgen en een hoog niveau van gezondheidsbescherming te verzekeren, moeten alle tabaksproducten die kunnen worden gerookt, worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak. Dergelijke producten concurreren namelijk met sigaretten en rooktabak en kunnen het voorwerp zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken.” 4.29 Ook A-G Rantos gaat uit van deze ruimte betekenis in een recente conclusie in de zaak f6 Cigarettenfabrik. In deze zaak gaat het erom of de Accijnsrichtlijn de lidstaten toestaat om op verhitte tabak een aanvullende belasting te heffen. Eerst onderzoekt de A-G of dit product onder het toepassingsbereik van Richtlijn 2011/64 valt. Hij schrijft (voetnoten weggelaten): “28. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat richtlijn 2011/64 niet uitdrukkelijk is gericht op producten als die welke door verzoekster worden geproduceerd. (…) 29. Niettegenstaande het bovenstaande ben ik van mening dat „verhitte tabak” binnen de werkingssfeer van deze richtlijn dient te vallen. (…) 31. Bovendien beantwoordt de ruime uitlegging van de werkingssfeer van deze richtlijn, door alle vergelijkbare tabaksfabrikaten die concurreren met de uitdrukkelijk genoemde producten op te nemen als „andere rooktabak”, aan de doelstellingen om zowel de goede werking van de interne markt als een hoog niveau van gezondheidsbescherming te waarborgen. Dienaangaande zij opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat het begrip „rooktabak” als bedoeld in artikel 2, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/64, juist gelet op de doelstellingen van die richtlijn, niet restrictief mag worden uitgelegd. (…) 35. In de derde plaats moet worden opgemerkt dat alle vergelijkbare tabaksproducten – gezien hun kenmerken, hun schadelijke effecten op de gezondheid en de bestaande concurrentieverhouding met andere producten die uitdrukkelijk onder richtlijn 2011/64 vallen – in het licht van de in punt 31 van deze conclusie in herinnering gebracht doelstellingen van richtlijn onder het begrip „rooktabak” en dus binnen het toepassingsgebied van deze richtlijn moeten vallen. Op basis van de vaststellingen van de verwijzende rechter met betrekking tot de wijze van consumptie als substituut voor „conventionele” tabaksproducten, lijkt verhitte tabak voldoende vergelijkbaar met de andere tabaksproducten die onder de richtlijn vallen om te worden beschouwd als „andere rooktabak” in de zin van deze richtlijn.” 4.30 De ruime definitie van rooktabak draagt dus bij aan (1) de goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector en (2) een hoog niveau van gezondheidsbescherming. Alle tabaksproducten die kunnen worden gerookt, moeten worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak, omdat die daarmee concurreren en het voorwerp kunnen zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken (vgl. 4.28). Dergelijke producten concurreren namelijk met sigaretten en rooktabak en kunnen het voorwerp zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken. 4.31 Met de doelen die met Richtlijn 2011/64 worden nagestreefd, valt moeilijk te verenigen dat een product dat uit tabaksafval bestaat, maar niet voldoet aan het bepaalde in art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64, bij voorbaat wordt uitgesloten van het begrip rooktabak. Ik meen dus op basis van de doelen, maar ook op basis van de bewoordingen en de context van de bepalingen in Richtlijn 2011/64 (4.23), dat deze opvatting – die ten grondslag ligt aan het betoog in middelen I en II en middel III (ten dele) (4.1) – onjuist is. Bepalend is of een product, ook als het uit tabaksafval in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64 bestaat, voldoet aan de voorwaarden in art. 5(1)a Richtlijn 2011/64. Het Hof is terecht nagegaan of het product van belanghebbende aan die voorwaarden voldoet. 4.32 Wel kan worden afgevraagd of de Uniewetgever ervoor heeft gekozen tabaksafval onder te brengen in een aparte categorie van rooktabak, als de categorie normale rooktabak al zo’n ruime werkingssfeer heeft. Ik heb geen toelichting op deze keuze kunnen vinden. Wellicht heeft het onderscheid te maken met de verwerkingsvormen die zijn genoemd in art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Tabaksafval valt niet altijd onder een van die verwerkingsvormen. Daarom kan deze categorie mijns inziens een aanvulling vormen op art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64, afhankelijk van de kenmerken van het product. 4.33 Ik onderzoek hierna in onderdeel 5 wat moet worden verstaan onder gesneden tabak. In onderdeel 6 komt aan bod of het product van belanghebbende geschikt is om te worden gerookt. 5Gesneden tabak 5.1 Middel III voert aan dat ‘gesneden tabak’ in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 verwijst naar het hoofdproduct. Het middel vindt voor deze opvatting steun in het arrest Eko-Tabak. De uitleg van ‘gesneden’ als “een deel of een stuk van iets wegnemen” verwijst volgens het middel naar het primaire product. Tabaksafval is echter niet het stuk of deel van het tabaksblad dat wordt weggenomen, maar juist wat overblijft. 5.2 In het arrest Eko-Tabak heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan de begrippen ‘gesneden’ en ‘versnipperd’ aan de hand van de gebruikelijke betekenis die – naar het oordeel van het Hof van Justitie – bijzonder ruim is: “28 Bij gebreke van een definitie van de begrippen „gesneden” en „versnipperd” in die richtlijn, moet voor de bepaling van de strekking ervan worden afgegaan op de algemene en gangbare betekenis ervan (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C‑369/14, EU:C:2015:491, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Met die begrippen waarvan de gebruikelijke betekenis bijzonder ruim is, wordt met name bedoeld, wat het eerste betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp, en wat het tweede betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat iets in stukken te breken of te verdelen.” 5.3 Uit dit arrest volgt dus dat ‘gesneden’ moet worden uitgelegd als het resultaat van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp. ‘Versnipperd’ is het resultaat van de handeling die erin bestaat iets in stukken te breken of te verdelen. Uit het arrest wordt verder duidelijk dat een product dat bestaat uit gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren, moet worden beschouwd als gesneden of op andere wijze versnipperde tabak. Voor de volledigheid merk ik op dat ‘gedeeltelijke gestripte tabaksbladeren’ inhoudt dat de bladstengel (de steel die het blad ondersteunt en het met de stam van de plant verbindt) geheel of gedeeltelijk is verwijderd. 5.4 A-G Wahl kwam tot eenzelfde ruime uitleg. Hij heeft zich in de conclusie vooral geconcentreerd op het begrip ‘versnipperd’: “22. Hoewel een taalkundige vergelijking geen uitsluitsel biedt, moet naar mijn mening het begrip „op andere wijze versnipperd” aldus worden uitgelegd dat het in elk geval tabaksbladeren omvat die gedeeltelijk zijn gestript om de stengel te verwijderen. Bij deze werkwijze moet het blad namelijk ten minste deels in meer of mindere mate, afhankelijk van de vorm van het blad, tot het midden worden gescheurd waardoor er twee helften ontstaan die nog aan een deel van de bladschijf van de plant vastzitten.” 5.5 Voor de volledigheid merk ik op dat het arrest Eko-Tabak is toegepast in een Nederlandse strafzaak. De verdachte had zich schuldig gemaakt aan het in strijd met de WA voorhanden hebben van grote hoeveelheden onveraccijnsde rookwaar. In het vonnis gaat de rechtbank Overijssel na of sprake is van een accijnsgoed, namelijk rooktabak. De rechtbank acht van belang of er nog een hoofdnerf aan het blad zit: “De rechtbank stelt aan de hand van de verklaringen van de deskundige vast dat de aan- of afwezigheid van de hoofdnerf in de tabak een eerste criterium is om vast te stellen of sprake is van rooktabak. Tabaksbladeren, voorzien van een hoofdnerf, worden zonder verdere analyse aangemerkt als ruwe tabak. Naar de rechtbank begrijpt omdat deze bladeren niet zijn gestript als bedoeld in het EKO-arrest. De tabak wordt nader onderzocht als de hoofdnerf is verwijderd en er sprake is van gestripte tabak. (…)” 5.6 Uit het voorgaande maak ik op dat als gesneden of op andere wijze versnipperd tabak in ieder geval niet kan worden aangemerkt een heel tabaksblad met een hoofdnerf. Dat blad heeft immers niet één van de bewerkingen beschreven in art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 (zie 4.5) ondergaan. 5.7 Ik vind in Eko-Tabak geen aanknopingspunten voor de opvatting van belanghebbende. Ik zie in het bijzonder geen referentie naar het primaire product en het restproduct. Daarin een onderscheid aanbrengen lijkt me niet in overeenstemming met de doelen van Richtlijn 2011/64. Om concurrentievervalsing te voorkomen, moeten producten die op een bepaalde categorie lijken (zoals normale rooktabak), worden beschouwd als behorend tot die categorie (vgl. 4.27). Als tabaksbladeren worden gesneden om rooktabak te produceren, zouden niet alleen de delen van tabaksbladeren die zijn bestemd voor de beoogde primaire producten, maar ook de resten daarvan moeten worden aangemerkt als normale rooktabak. Ze hebben immers dezelfde bewerking ondergaan. Ik zie bovendien in de (ruime) uitleg van het begrip ‘gesneden’ in Eko-Tabak geen aanwijzing dat alleen het primaire product kan zijn gesneden. Behandeling van middelen I tot en met III 5.8 Uit de bestreden uitspraak maak ik op dat het monster dat is genomen van het product dat belanghebbende heeft ingevoerd, de microscopische kenmerken van tabak bevat. Het product bestaat uit bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur dat bestaat uit kleine stukjes. Tussen partijen is niet in geschil dat het product bestaat uit tabaksbladeren. Het goed wordt omschreven als ‘afvallen van tabak’. 5.9 In de pleitnota voor de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende het volgende verklaard: “(...) Na het drogen worden de tabaksbladeren op een snijtafel gelegd. De tabaksbladeren worden vervolgens ontdaan van de nerven. (...) Op de snijtafel en ook op de grond blijven vervolgens de resten van tabaksbladeren achter. (...) Het gaat dus om de resten van tabaksbladeren, dat wil zeggen de overblijfselen na het snijden van de bladeren (dit wordt ook wel “afsnijdsel” genoemd).” 5.10 Het product bestaat dus in ieder geval uit resten van tabaksbladeren. Dat wordt bevestigd in de hiervoor weergegeven verklaring van belanghebbende. Het Hof is van deze verklaring uitgegaan bij de beoordeling of sprake is van gesneden tabak. 5.11 Het Hof heeft geoordeeld dat het product van belanghebbende in ieder geval niet voldoet aan de voorwaarden van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64, reeds omdat het product op het moment van invoer was verpakt in balen en dus niet was “verpakt voor verkoop aan de consument”. Naar het oordeel van het Hof lijkt daarnaast geen sprake te zijn van tabaksafval in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. 5.12 Middelen I en III gaan ervan uit dat tabaksafval – dus de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de bewerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan – per definitie niet als normale rooktabak kan worden aangemerkt. Ik kwam hiervoor tot de slotsom dat deze opvatting niet juist is (4.31). Het Hof is terecht nagegaan of het product voldoet aan de voorwaarden van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Of al dan niet sprake is van tabaksafval is bij deze beoordeling niet van belang. Middelen I en III falen in zoverre. 5.13 De rechts- en motiveringsklachten in middel I bouwen voort op het standpunt dat tabaksafval in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64 niet kan worden aangemerkt als normale rooktabak. Nu dit standpunt mijns inziens onjuist is, heeft belanghebbende geen belang meer bij deze klachten. Dat geldt ook voor middel II dat betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsstrijd heeft geschonden door te oordelen dat geen sprake is van tabaksafval. Voor de toepassing van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 doet het niet ter zake of hiervan sprake is (5.12). 5.14 Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof dat de wetgever geen aanvullende voorwaarde heeft willen stellen in art. 29 WA ten opzichte van Richtlijn 2011/64. Aangezien het middel uitgaat van dezelfde richtlijnconforme interpretatie als waarvan het Hof is uitgegaan, mist dit middel in zoverre belang. 5.15 Voor zover middel III opkomt tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van gesneden tabak, faalt het eveneens. De opvatting van het middel over het begrip ‘gesneden’ is niet juist (5.7). Middel III voert in dit verband ook aan dat het ingevoerde product niet alleen uit delen van de bladeren bestaat, maar (voor zover nerven geen onderdeel van het blad zijn) ook nerfjes alsmede een substantiële hoeveelheid gruis bevat. Dit is zichtbaar op de foto’s. Het middel acht het oordeel van het Hof dat sprake is van een homogeen product, onbegrijpelijk. 5.16 Wat hiervan ook zij, middel III kan in zoverre nergens toe leiden. Op grond van art. 2(2) van Richtlijn 2011/64 wordt met rooktabak gelijkgesteld, de producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar die aan de overige criteria van art. 5(1) van Richtlijn 2011/64 voldoen (4.4). Dat de rooktabak gedeeltelijk andere stoffen dan tabak zou bevatten, brengt niet mee dat het product niet als rooktabak moet worden aangemerkt. 5.17 De tussenconclusie moet daarom mijns inziens luiden dat middelen I en II geheel en middel III ten dele falen. 6Geschikt om te worden gerookt 6.1 Een tweede voorwaarde waaraan tabak moet voldoen om als normale rooktabak te worden aangemerkt, is dat het product geschikt moet zijn om zonder nadere industriële verwerking te worden gerookt (4.15). Middel III voor het overige betoogt dat het product van belanghebbende hieraan niet voldoet. Het product heeft nog niet de benodigde industriële bewerkingen ondergaan. Het Hof heeft ten onrechte de uitkomsten van de rooktest van belang geacht, aldus het middel. Het is niet voldoende dat de tabak brandt in de zin van smeulen. 6.2 In dit onderdeel onderzoek ik hoe deze tweede voorwaarde moet worden uitgelegd. Ik betrek bij dit onderzoek de vraag of de uitkomst van de zogenoemde rooktest van belang kan zijn. Zonder verdere industriële verwerking 6.3 In Eko-Tabak is het Hof van Justitie ingegaan op de voorwaarde “geschikt (…) om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”. Het Hof van Justitie geeft in dit arrest met name uitleg aan het begrip “industriële verwerking”. Ik citeer: “30 Onder het in genoemd artikel 5, lid 1, onder a), gebruikte begrip „industriële verwerking” wordt gewoonlijk de verwerking, doorgaans op grote schaal en volgens een standaardprocedure, van grondstoffen naar materiële goederen bedoeld. 31 Uit de rechtspraak van het Hof volgt in wezen dat eenvoudige handelingen waarmee een niet-afgewerkt tabaksproduct geschikt wordt gemaakt om te worden gerookt, zoals die welke erin bestaat eenvoudigweg een tabaksrolletje in een huls van sigarettenpapier te schuiven, geen „industriële verwerking” vormen (zie naar analogie arresten van 24 september 1998, Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, punten 18 en 20, en 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C‑197/04, EU:C:2005:672, punten 31 en 32). 32 In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een tabaksfabrikaat dat klaar is om te worden gerookt, of eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt, geschikt is om te worden gerookt zonder verdere „industriële verwerking” in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64.” 6.4 Met industriële verwerking wordt bedoeld de verwerking, doorgaans op grote schaal en volgens een standaardprocedure, van grondstoffen naar materiële goederen. In Skonis ir kvapas heeft het Hof van Justitie overweging 30 uit Eko-Tabak herhaald en vervolgens geoordeeld: “40 Waterpijptabak is een product dat kan worden gerookt zonder dat daartoe grondstoffen volgens een standaardprocedure hoeven te worden verwerkt tot materiële goederen.” 6.5 De waterpijptabak waarover het Hof van Justitie oordeelt in dit arrest, bestaat maar voor een deel uit tabak. De aangever had bij de invoer van de waterpijptabak enkel het gewicht van het bestanddeel tabak in de aangifte opgenomen. De Litouwse douane heeft hierop accijns nageheven over het hele product. Het Hof van Justitie oordeelt dat op grond van art. 2(2) van Richtlijn 2011/64 het hele product wordt aangemerkt als rooktabak. Daartoe overweegt het Hof van Justitie: “31 Met betrekking tot de doelstellingen van richtlijn 2011/64 blijkt uit artikel 1 van deze richtlijn dat zij tot doel heeft de algemene beginselen vast te stellen voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. Richtlijn 2011/64 maakt dus deel uit van de Uniewetgeving betreffende de belasting van tabaksproducten, die volgens overweging 2 van die richtlijn dient te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming (zie in die zin arresten van 9 oktober 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, punten 23, 35 en 36, en 6 april 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punt 17). 32 Om een goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector te waarborgen en een hoog niveau van gezondheidsbescherming te verzekeren, moeten alle tabaksproducten die kunnen worden gerookt, worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak. Dergelijke producten concurreren namelijk met sigaretten en rooktabak en kunnen het voorwerp zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken. 33 Volgens artikel 2, punt 13, van richtlijn 2014/40/EU van het Europees Parlement en de Raad van 3 april 2014 betreffende de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inzake de productie, de presentatie en de verkoop van tabaks- en aanverwante producten en tot intrekking van richtlijn 2001/37/EG (PB 2014, L 127, blz. 1) wordt waterpijptabak aangemerkt als een voor roken bestemd tabaksproduct. 34 Aangezien voorts volgens het dossier waarover het Hof beschikt de opwarming en de verbranding van alle stoffen waaruit waterpijptabak als die welke in het hoofdgeding aan de orde is bestaat, een te inhaleren rook genereren, geldt die kwalificatie voor deze waterpijptabak. 35 Hieruit volgt dat het begrip „product dat gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaat” in de zin van artikel 2, lid 2, van richtlijn 2011/64 aldus moet worden uitgelegd dat het waterpijptabak omvat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die uit suikersiroop, glycerine, aromastoffen en een conserveermiddel bestaat.” 6.6 Interessant is dat het Hof van Justitie in dit arrest aansluiting zoekt bij een definitie van waterpijptabak in Richtlijn 2014/40. Dat ligt in de rede, omdat die richtlijn dezelfde twee doelen nastreeft als Richtlijn 2011/64, namelijk een goede werking van de interne markt voor tabak (en aanverwante producten) en een hoog niveau van bescherming van de volksgezondheid (vgl. 4.24). Richtlijn 2014/40 bevat bepalingen over de productie, de presentatie en de verkoop van tabaks- en aanverwante producten. Ik kom later nog kort op deze richtlijn terug. 6.7 Voor de kwalificatie als rooktabak gaat het dus erom of een product kan worden gerookt zonder dat daartoe grondstoffen volgens een standaardprocedure hoeven te worden verwerkt tot materiële goederen. Overigens volgt uit Eko-Tabak dat een product dat geschikt is om te worden gerookt, maar niet als zodanig is bestemd, ook rooktabak kan zijn in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/65. 6.8 Het Hof van Justitie maakt in Eko-Tabak niet duidelijk wanneer een product precies geschikt is om te worden gerookt. In die zaak had de verwijzende rechter al vastgesteld dat het product in kwestie daarvoor geschikt was. Ik citeer: “33 In casu volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten een primaire droging hebben ondergaan en gecontroleerd zijn bevochtigd, sporen van glycerine bevatten en na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, blijkt aldus dat die producten tevens aan de tweede in punt 25 van het onderhavige arrest genoemde voorwaarde voldoen en dus onder het begrip „rooktabak” vallen, zoals omschreven in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64.” 6.9 Het product had al een aantal bewerkingen ondergaan. Het had een primaire droging ondergaan, was gecontroleerd bevochtigd, en bevatte sporen van glycerine. Ik lees in de verwijzingsbeschikking dat de verwijzende rechter het standpunt van de belanghebbende had verworpen dat het tabaksproduct een grondstof was (cursiveringen CE): “Volgens de plaatselijke rechter was ook voldaan aan de voorwaarde dat de bladtabak geschikt was om te worden gerookt, omdat irrelevant was of het product als zodanig geschikt was om te kunnen worden gerookt. Cruciaal was veeleer de algemene kwaliteit van het materiaal, ongeacht de vorm daarvan op een gegeven tijdstip (bijvoorbeeld ten tijde van de inbeslagneming door de belastingdienst). Hij verwees andermaal naar de resultaten van tests van het technische douanelaboratorium, waarin deze conclusie steun vond, aangezien gewone wijdverspreide doe-het-zelf voorbereiding, waarbij de bladtabak werd gesneden met een mes of geplet in een blender, de tabak geschikt maakte om te worden gerookt in een pijp [Or. 4] of in de vorm van handgerolde sigaretten. Hij verklaarde ook het oneens te zijn met verzoeksters argument dat de in beslag genomen bladtabak een grondstof was, omdat hij ten tijde van de inbeslagneming ervan werd verwerkt door fermentatie en gedeeltelijke stripping; dit is opnieuw afgeleid uit de testverslagen van het technisch douanelaboratorium.” 6.10 Uit de hiervoor besproken arresten volgt dat rooktabak een product is dat kan worden gerookt zonder dat daartoe grondstoffen volgens een standaardprocedure hoeven te worden verwerkt tot materiële goederen (6.7). Dat er nog gewone voorbereidingshandelingen moeten worden verricht, zoals het malen of met de hand versnijden, belet niet dat de tabak als rooktabak wordt aangemerkt. Ik heb me afgevraagd of dit oordeel kan meebrengen dat een grondstof, zoals ruwe tabak, als rooktabak kan worden aangemerkt, als maar komt vast te staan dat die stof geschikt is om te worden gerookt. Hierover heeft het Hof van Justitie zich nog niet uitgelaten. 6.11 Ik ga hierna eerst na welke bewerkingen het product van belanghebbende heeft ondergaan. Productieproces sigaretten 6.12 In het beroepschrift heeft belanghebbende de volgende informatie verstrekt over het proces om afvallen van niet tot verbruik bereide tabak geschikt te maken om te worden gerookt: “Het benodigde behandelingsproces om afvallen van niet tot verbruik bereide tabak geschikt te maken om te worden gerookt verloopt als volgt. De snippers gaan eerst door een metalen filter of zeef heen met als doel om zo veel mogelijk NTRM [non tabacco related material] te verwijderen Dit filter kan variëren afhankelijk van de grootte van de snippers (1/8, 1/16, stukjes, et cetera). Zoals hiervoor aangegeven, levert dit zeefproces nog niet een tabaksproduct op dat geschikt is om te worden gerookt zonder nadere industriële verwerking. Vervolgens worden de snippers voor een behandeling opgenomen in het PMD (Primary Manufacturing Department) proces wat ook wel het Eerste Proces wordt genoemd. Dit verwerkingsproces bestaat onder meer uit de volgende fasen: • Conditionering: de tabak gaat door conditionerende cilinders waarin stoom wordt toegevoegd om de tabak losser en vochtiger te maken. Dit is nodig om de tabak soepel genoeg te maken om bewerking, verwerking en productie te kunnen doorstaan zonder in kleinere stukjes te breken. Te veel conditionering kan echter de kwaliteit van de tabak verminderen. • Silo fase: de geconditioneerde tabak wordt naar opslagsilo's verstuurd • Silo’s worden gebruikt voor het mengen en hergroeperen van de tabak en om uniformiteit van vochtigheid en een gelijk mengsel van het eindproduct te kunnen bereiken. • Snijden en strippen: de tabak wordt voor zover nodig gesneden en gestript om de gewenste “gesneden tabak” te produceren. • Herdrogen: herdrogen omvat het verwijderen van het vocht van de tabak door hitte toe te passen en daarna de bladeren met stoom te injecteren totdat een vooraf bepaald vochtniveau is bereikt. Dit vooraf bepaalde vochtniveau verschilt per klant (afhankelijk van de eisen en wensen van de klant). • Smaak en silo: de gesneden tabak wordt naar transportbanden gebracht waar de smaak als nevel op de tabak wordt gespoten. Vervolgens wordt de tabak weer naar silo’s gestuurd om voor de laatste keer op smaak te worden gebracht voordat het Tweede Proces begint, het sigarettenproductieproces. • Tussen deze stappen/fasen gaat de tabak opnieuw door zeven of filters om overgebleven sporen van NRTM te verwijderen. Dit kan tot 5 keer voorkomen. • Gesneden tabak: het uiteindelijk resultaat van het PMD proces, is tabak dat in dunne reepjes gesneden is voor het gebruik in sigaretten. Enkel na de industriële verwerking zoals hiervoor beschreven, is de tabak geschikt om te worden gerookt. Verwezen wordt naar de schriftelijke verklaring van mr. [A], een toonaangevende deskundige in de tabaksindustrie. Hij bevestigt dat de prijs van afvallen van tabak varieert in prijs van USD 0.40 tot USD 1.20 per kilo. Rooktabak daarentegen is veel prijziger en wordt verkocht tegen prijzen variërend van USD 3.50 tot USD 9.00.” 6.13 In het verweerschrift in hoger beroep, tevens het incidentele hogerberoepschrift, heeft belanghebbende meer in algemene zin, dus los van de tabaksafval, het volgende verklaard over het productieproces van sigaretten: “Uit verschillende openbare bronnen valt af te leiden dat tabak in het algemeen de volgende stappen moet doorlopen om tot het eindproduct sigaret te komen: Teelt van de tabaksplant i. Oogsten van de bladeren; ii. Drogen van de bladeren; iii. Scheuren of snijden van de bladeren; iv. Sorteren op maat, kleur en kwaliteit; Transport naar sigarettenfabriek v. In de fabriek wordt de tabak verder gedroogd en daarna gedoseerd bevochtigd om de veroudering van bladeren te versnellen; vi. De tabak wordt in vaten verpakt om de tabak te laten rijpen (fermenteren). Na één tot drie jaar zijn de bladeren voldoende gerijpt; vii. Na het rijpen is de tabak weer droog. De tabak wordt nogmaals bevochtigd om enerzijds breuk te voorkomen en anderzijds te voorkomen dat de tabak te snel brandt als gevolg waarvan de rook bitter en scherp wordt; viii. Hierna wordt de tabak ontdaan van alle steeltjes; ix. Verschillende tabakssoorten worden gemengd om een specifieke smaak te creëren; x. Vervolgens wordt een tabakssaus toegevoegd, waarvan glycerol een belangrijke bestanddeel is om uitdroging van de tabak tegen te gaan; Productie van sigaretten xi. De tabak wordt machinaal in een papieren huls gerold; xii. De sigaretten op de gewenste maat afgesneden; xiii. Vervolgens wordt een filter aangebracht en met een afwijkende kleur papier wordt de filter bevestigd aan de sigaret; De unmanufactured tobacco scrap is ontstaan bij stap iii. Immers, bij het scheuren of snijden van de bladeren komt het onderhavige product 'afsnijdsel' vrij. Dat zijn resten van tabaksbladeren die dus ontstaan bij de verwerking van tabak c.q. de vervaardiging van tabaksproducten. Voor het overige geldt dat de stappen i tot en met iv traditioneel door de producent van tabak worden verricht en niet door de fabrikant van de sigaret.” 6.14 Ik maak uit de stukken van het dossier op dat de Inspecteur niet heeft betwist dat het ingevoerde product van belanghebbende is ontstaan bij stap iii. Dit komt bovendien overeen met hetgeen belanghebbende in haar pleitnota bij het Hof heeft verklaard over het ingevoerde product: “Hoewel wij het productieproces van tabaksplant tot sigaret al hebben beschreven, vatten wij een en ander voor de duidelijkheid nog eens samen. Het proces start met het oogsten van de tabaksbladeren. De tabaksbladeren worden vervolgens geruime tijd hangend gedroogd in hangars. Na het drogen worden de tabaksbladeren op een snijtafel gelegd. De tabaksbladeren worden vervolgens ontdaan van de nerven. Het tabak, ontdaan van de nerven, wordt daarna gesorteerd op maat, kleur en kwaliteit en wordt getransporteerd naar de fabriek. Op de snijtafel en ook op de grond blijven vervolgens de resten van de tabaksbladeren achter. Dat is tabaksafval, ook wel afvallen van tabak, genoemd. En dat is exact het product dat door Redisa is ingevoerd.“ Het Hof heeft deze verklaring mede ten grondslag gelegd aan het oordeel dat sprake is van gesneden tabak. Ik ga daarom in het vervolg ervan uit dat het product op deze wijze tot stand is gekomen. 6.15 Meer informatie over het productieproces van rooktabak heb ik gevonden in een toelichting van de Commissie in het kader van een (inmiddels ingetrokken) verordening houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector ruwe tabak. Die verordening hield onder meer een premieregeling in ter ondersteuning van telers van ruwe tabak in de Europese Unie. De toelichting van de Commissie biedt inzicht in het productieproces van rooktabak: “2. DE MARKT VOOR RUWE TABAK Het produkt (…) 2.3. De oogst vindt plaats gedurende verscheidene weken vanaf het begin tot aan het eind van de zomer. Sommige soorten (b.v. Virginia) worden afhankelijk van het rijpingsproces in plukrondes geoogst, terwijl andere (b.v. Burley) geoogst worden door de hele plant af te snijden. De oogstmethoden voor tabak verschillen ook van streek tot streek. 2.4. De tabaksbladeren worden na het oogsten eerst door de telers gedroogd (cured); daarna worden de bladeren aan de bewerkers verkocht. De Europese gemeenschappelijke marktordening (GMO), die uitsluitend van toepassing is op ruwe tabak en niet op de eindprodukten, kent 34 variëteiten, die overeenkomstig de drogingsmethode ingedeeld worden in vijf groepen: (…) 2.5. Na het drogen wordt de tabak verkocht aan ongeveer 300 ondernemingen in de Gemeenschap die voor de eerste bewerking zorgen. Onder eerste bewerking wordt een behandeling verstaan waarmee de tabaksbladeren zodanig geconditioneerd worden dat ze geschikt zijn voor opslag en verdere verwerking. Zij omvat het verwijderen van resten en onzuiverheden, het sorteren en mengen op bladpositie, kleur, structuur en kwaliteit alsmede het in balen verpakken. Tot de eerste bewerking kan bij een aantal variëteiten ook het fermenteren behoren en, indien de tabaksfabrikant dit eist, het strippen, waarbij de steel en de grotere aderen van het blad verwijderd worden.” Verordening 2075/95 was alleen van toepassing op ruwe tabak. Ik maak uit de hiervoor geciteerde toelichting en art. 2 van deze verordening op dat de tabak die is geoogst en door de telers is gedroogd, als ruwe tabak wordt aangemerkt. Er bestaat geen Unierechtelijke definitie van ruwe tabak in het kader van de heffing van accijns. Er bestaat wel een aparte tariefpost voor (onder meer) ruwe tabak in de Gecombineerde Nomenclatuur, dus voor de indeling van goederen voor douanedoeleinden. Hierop kom ik later in deze conclusie terug. 6.16 Als ik afga op de hiervoor opgenomen verklaring van belanghebbende, heeft het product van belanghebbende nog nauwelijks bewerkingen ondergaan. Het is afkomstig van tabaksbladeren die enkel zijn geoogst en gedroogd. Naar ik meen, leunt het product het dichtst aan tegen ruwe tabak. Wellicht dat het product daarom eerder de kenmerken vertoont van een grondstof, dan van een materieel goed (vgl. 6.9). Zoals gezegd, is het de vraag of een grondstof, zoals ruwe tabak, als rooktabak kan worden aangemerkt, als maar komt vast te staan dat die stof geschikt is om te worden gerookt (6.10). De rooktest 6.17 Ik constateerde hiervoor dat het Hof van Justitie zich niet heeft uitgelaten over de voorwaarde “geschikt om te worden gerookt”. Dat in de zaak die heeft geleid tot Eko-Tabak aan die voorwaarde was voldaan, stond al vast (6.8). Het Hof heeft in deze procedure de rooktest geschikt geacht om te kunnen vaststellen of het product van belanghebbende geschikt is om te worden gerookt. 6.18 De rooktest is uitgevoerd conform de procedure die is beschreven in de Toelichting, bijlage A, op GN-post 2403. Voor de volledigheid vermeld ik hierna de regelgeving en de toelichtingen die van belang zijn voor de tariefindeling van tabaksproducten voor douanedoeleinden. 2401 Ruwe en niet tot verbruik bereide tabak; afvallen van tabak 2401 10 - Ongestripte tabak (…) 2401 20 - Gestripte of gedeeltelijk gestripte tabak (…) 2401 30 - Afvallen van tabak (…) 2403 Andere tabak en tabakssurrogaten, tot verbruik bereid; ‚gehomogeniseerde’ en ‚gereconstitueerde’ tabak; tabaksextracten en tabakssausen - rooktabak, ook indien tabakssurrogaten bevattend, ongeacht in welke verhouding (…) 2403 19 - - Andere 6.19 De GS-toelichting op post 2401 luidt als volgt (authentieke Engelse tekst): “This heading covers : (1) Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking). Tobacco leaves, blended, stemmed/stripped and “cased” (“sauced” or “liquored”) with a liquid of appropriate composition mainly in order to prevent mould and drying and also to preserve the flavour are also covered in this heading. (2) Tobacco refuse, e.g., waste resulting from the manipulation of tobacco leaves, or from the manufacture of tobacco products (stalks, stems, midribs, trimmings, dust, etc.).” 6.20 De GS-toelichting op post 2403 luidt als volgt (authentieke Engelse tekst): “This heading covers : (1) Smoking tobacco, whether or not containing tobacco substitutes in any proportion, for example, manufactured tobacco for use in pipes or for making cigarettes. (…)” 6.21 Ik leid uit de GS-toelichtingen op de posten af dat de indeling van een product als ruwe tabak/afvallen van tabak (in GN-post 2401) dan wel als rooktabak (in GN-post 2403) ervan afhangt of het product gereed is om te worden gerookt. In de GN-toelichting op postonderverdeling 24 03 19 90 wordt bevestigd dat rooktabak geschikt moet zijn om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Aangesloten wordt bij de bewoordingen in Richtlijn 2011/64: “(…) Rooktabak is gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Afval dat is ontstaan door het bewerken van tabaksbladeren of verkregen bij de vervaardiging van tabaksproducten, wordt als rooktabak beschouwd indien het geschikt is om te worden gerookt en niet is in te delen als sigaren, cigarillo's of sigaretten (zie de toelichtingen op de onderverdelingen 2402 10 00 en 2402 20 10 en 2402 20 90 ). (…)” 6.22 Om het onderscheid te kunnen maken tussen rooktabak en – kort gezegd – ruwe tabak wordt de rooktest uitgevoerd. Deze rooktest wordt in de GN-toelichting beschreven. Met name van belang is de interpretatie van de woorden ‘geschikt om te worden gerookt’. Dit wordt volgens de toelichting aldus opgevat dat van het product een sigaret kan worden gemaakt, dan wel dat het in een pijp kan worden gebracht en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Ik citeer (cursivering CE): “BIJLAGE A. ROOKTEST VOOR TABAK EN TABAKSPRODUCTEN Doel De rooktest heeft tot doel een geharmoniseerde methode vast te stellen om onderscheid te maken tussen rooktabak (tabak die klaar is om te worden gerookt zonder verdere verwerking) van post 24.03 en ruwe en niet tot verbruik bereide tabak van post 24.01. Om een onderscheid te maken tussen rooktabak van post 24.03 en ruwe en niet tot verbruik bereide tabak van post 24.01, wordt een rooktest uitgevoerd. De zeeftest wordt slechts uitgevoerd als het niet mogelijk is het monster te roken zonder verdere (industriële) verwerking. Inleiding Voor de toepassing van onderverdeling 2403.19 dienen de woorden ‘geschikt om te worden gerookt’ te worden opgevat in die zin dat van het product een sigaret kan worden gemaakt, dan wel dat het in een pijp kan worden gebracht en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Principe van de test Er wordt op verschillende manieren nagegaan of een tabaksmonster kan worden gerookt: er wordt met de hand een shagje gedraaid, er wordt een shagje gemaakt met behulp van een sigarettenhuls of het tabaksmonster wordt in een pijp gebracht. De pijp en de vervaardigde sigaretten worden aangestoken en gerookt. Vervolgens worden het ontbranden en het roken beoordeeld. Toepassing De test is van toepassing op alle tabak en tabaksproducten, inclusief onderdelen van tabaksproducten zoals de vulling van een sigaar. (…) (…) Testprocedure (…) Sigaretten: (…)- Sigarettenhulzenvuller: breng een passende hoeveelheid van het monster (ten minste 0,5 g) in de sigarettenhulzenvuller en rol de sigaret verder volgens de gebruiksaanwijzing van de specifieke vuller.- Steek de vervaardigde sigaretten aan met een aansteker en laat ze vrijelijk gloeien zonder eraan te trekken (dit om overtollig papier te verbranden). Neem met regelmatige tussenpozen van ongeveer dertig tot zestig seconden trekjes van de sigaret, afhankelijk van de kwaliteit van de tabak. De gemiddelde duur van een trekje bedraagt ongeveer twee seconden. Evaluatie van de test (typische voorbeelden) Indien een van de rooktesten positief is, kan de tabak worden gerookt (onderverdeling 2403.19).” 6.23 In de bijlage staan verder de volgende uitkomsten genoemd: Evaluatie van de proef met het pijproken Evaluatie van de proef met de zelfgerolde sigaretten (shag) Evaluatie van de proef met de sigarettenhulzen-vuller Eindevaluatie Opmerking Het is niet mogelijk om de pijp te vullen met het monster (hele tabaksbladeren, grote stukken tabaksbladeren, stelen enz.) Het is niet mogelijk om de sigaret te rollen (hele tabaksbladeren, grote stukken tabaksbladeren, stelen enz.) Het is niet mogelijk de sigaret te vervaardigen (hele tabaksbladeren, grote stukken tabaksbladeren, stelen enz.) Het is niet mogelijk het monster te roken zonder verdere (industriële) verwerking Typisch voor de onderverdelingen 2401.10, 2401.20 en 2401.30 Het is niet mogelijk om het monster in de pijp te roken (de vulling is niet of nauwelijks doorlatend en de pijp dooft bijna direct na het aansteken) Het is niet mogelijk om het monster in de sigaret te rollen, het monster bevat geen tabaksvezels die de rol bijeen houden, de vulling valt uit het vloeitje Het monster is in de sigarettenhuls gestopt en de vervaardigde sigaret is opgerookt Het monster is geschikt om te worden gerookt Typisch voor afvallen van tabak (kleine bladdeeltjes) — onderverdeling 2403.19 Het is mogelijk om het monster in de pijp te roken Het monster is in het vloeitje gerold en de vervaardigde sigaret is opgerookt Het monster is in de sigarettenhuls gestopt en de vervaardigde sigaret is opgerookt Het monster is geschikt om te worden gerookt Typisch voor gesneden tabak — onderverdeling 2403.19 Het is niet mogelijk het monster in de pijp te roken (de vulling brandt erg snel op en er komt veel warmte vrij: de pijp kan beschadigd raken) Het monster is in het vloeitje gerold en de vervaardigde sigaret is opgerookt Het monster is in de sigarettenhuls gestopt en de vervaardigde sigaret is opgerookt Het monster is geschikt om te worden gerookt Typisch voor fijngesneden tabak — onderverdeling 2403.19 Het is niet mogelijk om het monster in de pijp te stoppen (de deeltjes van het monster zijn erg hard) Het is niet mogelijk om de sigaret te rollen (door de harde deeltjes scheurt het vloeitje) Het is niet mogelijk om de sigarettenhuls te vullen (door de harde deeltjes scheurt het sigarettenpapier) Het is niet mogelijk het monster te roken zonder verdere (industriële) verwerking Typisch voor gesneden stelen — onderverdeling 2401.30 6.24 Voor de volledigheid noem ik hier één arrest over het verschil tussen GN-posten 2401 en 2403. In het arrest Schenker, een douanezaak, heeft het Hof van Justitie geoordeeld over rooktabak dat (deels) bestond uit tabaksafval. Het Hof van Justitie oordeelde – aan de hand van de indelingsregels voor de tariefindeling van douanegoederen – dat die goederen ondanks de aanwezigheid van tabaksafval niet vallen onder GN-post 2401 (o.m. ruwe tabak en afvallen van tabak), maar onder GN-post 2403 (rooktabak). Opgemerkt moet worden dat het zich hierbij baseerde op de feitelijke vaststelling van de nationale rechter dat het ging om rooktabak. Het Hof van Justitie is in dit arrest niet ingegaan op de rooktest. 6.25 Voor de tariefindeling van goederen voor douanedoeleinden moet dus worden bepaald of van het product een sigaret kan worden gemaakt, dan wel dat het in een pijp kan worden gebracht en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Bedacht moet worden dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen – in het belang van de rechtszekerheid en van het gemak van de douanecontroles – in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan. De wijze waarop marktdeelnemers of consumenten producten ervaren, is niet bepalend voor de indeling. Daarbij is veeleer passend dat een tabaksproduct qua eigenschappen rookbaar moet zijn – in de zin dat van het product een sigaret kan worden gemaakt en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Dat sluit aan bij de objectieve kenmerken en eigenschappen. 6.26 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan echter worden opgemaakt dat de toelichting op GN-posten niet beslissend is voor de uitleg van definities in Richtlijn 2011/64, omdat daarin geen verwijzing is opgenomen naar de codes van die posten. Ik wijs op het arrest Skonis ir kvapas – een arrest uit 2019, niet te verwarren met het hiervoor aangehaalde gelijknamige arrest uit 2020 (6.4-6.6). Hierin gaat het om de kwalificatie voor accijnsdoeleinden van tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak die gedeeltelijk zijn omhuld met een extra papieren laag. Het Hof van Justitie oordeelt in het arrest dat de tabaksrolletjes vallen onder de categorie ‘sigaren of cigarillo’s’ (art. 4(1)a van Richtlijn 2011/64) en verwerpt het betoog dat door de extra papieren laag de rolletjes meer gelijkenissen vertonen met sigaretten. Deze indeling kan niet in twijfel worden getrokken door de GN-toelichtingen, zo oordeelt het Hof van Justitie: “45 Bovendien kan de indeling van producten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn in de categorie van sigaren of cigarillo’s in de zin van richtlijn 2011/64 niet in twijfel worden getrokken op basis van de GN-toelichtingen, die uitdrukkelijk bepalen dat sigaren en cigarillo’s tabaksrolletjes zijn met een dekblad van natuurtabak dat het product volledig omhult (doch zonder verdere laag die het dekblad gedeeltelijk omhult). 46 Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, kunnen deze toelichtingen geen gevolgen hebben voor de definitie van sigaren of cigarillo’s in de zin van richtlijn 2011/64, aangezien richtlijn 2011/64 – in tegenstelling tot andere richtlijnen betreffende bepaalde accijnsproducten, zoals richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51) – niet verwijst naar de codes van de gecombineerde nomenclatuur voor de definitie van tabaksfabrikaten die binnen de werkingssfeer ervan vallen.” 6.27 Ik meen dat ook de uitkomst van de rooktest die in de GN-toelichting op post 2403 19 staat, niet van doorslaggevende betekenis kan zijn voor de kwalificatie van goederen voor accijnsdoeleinden. In Richtlijn 2011/64 staat immers ook geen verwijzing opgenomen naar die post. Handboek Accijns 6.28 In Nederland wordt de rooktest gehanteerd om – ook voor accijnsdoeleinden – na te gaan of het product geschikt is om te worden gerookt. Ik leid dat af uit een document met ‘de standpunten Coördinatiegroep Accijns over arrest Eko Tabak’. Dit document is openbaar gemaakt na een WOO-verzoek. Hierin wordt ingegaan op de vraag of het gecontroleerd bevochtigen (met glycerol) noodzakelijk is om een product voor roken geschikt te maken (cursivering CE): “17.03.03.04.02 Gevolgen arrest HvJ rooktabak. Het arrest leidde tot de conclusie dat zelfs als tabak in de staat waarin het wordt aangetroffen nog niet voor roken geschikt is, (er moet immers nog een – gewone - voorbereiding zoals malen of met de hand snijden worden gedaan), de tabak op dat moment toch als rooktabak wordt aangemerkt. De betreffende rooktabak betrof gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren die een primaire droging hadden ondergaan en gecontroleerd waren bevochtigd, en die glycerinesporen bevatten. (…) heeft aan het Lab de volgende 2 vragen gesteld, waarop het Lab heeft gereageerd. 1. Is het gecontroleerd bevochtigen "chemisch" (dus vanuit het product) een absolute voorwaarde om er een rookbaar product van te maken? De reactie van het Lab luidt dat het gecontroleerd bevochtigen met glycerol of 1,2-propaandiol wordt gedaan om te voorkomen dat sigaretten uitdrogen. Maar het is niet strikt noodzakelijk om tabak gecontroleerd te bevochtigen met glycerol of 1,2-propaandiol om het voor roken geschikt te maken. Op de site van het RIVM is een database te vinden waarbij de samenstelling van sigaretten wordt weergegeven. Hierbij zijn ook sigaretten te vinden die geen glycerol en/of 1,2-propaandiol bevatten. Echter de meeste sigaretten bevatten nog wel glycerol en/of 1.2-propaandiol. Het Lab heeft een monster van tabaksbladeren klein gesneden en gerookt met de rookmachine. Het rookgedrag was exact hetzelfde als dat voor bevochtigde tabak. 2. Als je het criterium "gecontroleerd bevochtigen" weglaat, wat is dan de uitslag van het monsteronderzoek? De reactie van het Lab is dat de conclusie zeer waarschijnlijk zal zijn dat het product rookbaar is m.b.v. de rookmachine. Met de uitleg van het EKO-arrest mag voor de accijnswetgeving de tabak handmatig gesneden worden, waarna sigarettenhulzen vervolgens gevuld worden met de gesneden tabak, waarna de rooktest wordt uitgevoerd. Na het uitvoeren van de rooktest zal de tabak dan aangemerkt worden als rooktabak voor de accijnswetgeving. De CG is het eens met de conclusie dat het gecontroleerd bevochtigen en de aanwezigheid van glycerine geen criteria zijn waar voor roken geschikte tabak aan moet voldoen, maar dat dit de kenmerken zijn van het product dat het bij het arrest in geding was. Deze conclusie is in lijn met de bewoordingen van art. 5 Ri. 2011/64.” 6.29 Het gecontroleerd bevochtigen wordt niet als een absolute voorwaarde gezien om een product aan te merken als rooktabak. Het rookgedrag van klein gesneden tabaksbladeren komt – op basis van de rooktest – overeen met bevochtigde tabak. Uit ditzelfde document volgt dat naar aanleiding van het arrest Eko-Tabak hierin de volgende passages zijn opgenomen (cursiveringen CE): “3 Ruwe en gedeeltelijk tot verbruik bereide tabak 3.1 Ruwe tabak Ruwe tabak is elke vorm van tabak die niet kan worden beschouwd als een tabaksproduct in de zin van de wet. Ruwe tabak valt dus niet onder de definitiebepaling van een tabaksproduct. Er kan geen accijns over worden geheven. Wel kan een boete worden opgelegd wanneer niet wordt voldaan aan de wettelijke bepalingen. Als ruwe tabak kunnen onder andere worden aangemerkt (voor zover deze producten niet geschikt zijn om te roken): • Tabaksbladeren, stelen en afval van tabak • Halffabricaten, bestemd voor de vervaardiging van tabaksproducten • Gehomogeniseerde of gereconstitueerde tabak (ook wel geregenereerde tabak of bandtabak genoemd) die in de sigarenindustrie wordt gebruikt als dek- en ombladmateriaal. Het product (een soort tabakspapier) is doorgaans samengesteld uit fijne tabaksdeeltjes afkomstig van tabaksbladeren, tabaksafval of tabaksstof (vermengd met bindmiddelen) en kan zijn aangebracht op een drager. Zo’n drager kan een vel cellulose zijn, verkregen uit tabaksstelen of tabakswaren. Dit product komt in de regel voor in de vorm van vierkante of rechthoekige vellen of banden. Er is geen minimumgehalte aan tabak vereist, sporen van tabaksvezels zijn voldoende. • Tabakskort, een afvalproduct van de kerftabaksindustrie dat wordt gebruikt voor de vervaardiging van gereconstitueerde tabak. Ruwe tabak kan wel als rooktabak worden aangemerkt als het voor roken geschikt is. Zo kan al dan niet gestripte ruwe tabak met een fijne snede ook zonder verdere bewerking geschikt zijn om te roken.” “4.4 Rooktabak Onder rooktabak wordt tabak verstaan die geschikt is om te worden gerookt, maar die niet als sigaren of als sigaretten is aan te merken (WA, artikel 32, lid 1). Voorbeelden hiervan zijn shag en pijptabak. Ook waterpijptabak wordt als rooktabak aangemerkt. Ook producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, kunnen als rooktabak worden aangemerkt. Die producten moeten dan verder wel voldoen aan bovenstaande omschrijving van artikel 32, lid 1 van de WA. Bestaat rooktabak geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak? Dan moet de accijns worden berekend over het totale gewicht van het product. De accijns wordt dus berekend over zowel de tabak als de andere stoffen. Als rooktabak wordt mede aangemerkt: • Gesneden, al dan niet gestripte ruwe tabak met een zo fijne snede dat deze zonder nadere industriële bewerking geschikt is om te worden gerookt • Het zogenaamde tabakskort- (een afvalproduct van de kerftabaksindustrie), mits dit geschikt is om te roken. Tabakskort dat is bestemd voor de vervaardiging van gereconstitueerde tabak, wordt niet beschouwd als rooktabak maar als ruwe tabak. Om aangemerkt te kunnen worden als rooktabak is het niet strikt noodzakelijk dat alle bewerkingshandelingen zijn uitgevoerd voordat de tabak aan de consument wordt verkocht. Dat blijkt uit de prejudiciële uitspraak van 6 april 2017 van het Hof van Justitie (C-638/15). In deze uitspraak geeft het hof antwoord op de vraag of gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren en/of delen daarvan, die een primaire droging hebben ondergaan en gecontroleerd zijn bevochtigd, die glycerinesporen bevatten en die na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt, kunnen worden beschouwd als tabaksfabricaten in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), ii), of van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64. Volgens het hof voldoet deze tabak aan het begrip (andere soorten) rooktabak, omdat deze na een gewone voorbereiding (zonder verdere industriële verwerking) geschikt is om te worden gerookt. Deze gewone voorbereiding kan bestaan uit het malen of met de hand versnijden van de tabak door de consument.” 6.30 De gedachte die hierin naar voren komt, is dat ook ruwe tabak een accijnsgoed kan zijn, als het geschikt is om te worden gerookt. Zoals gezegd wordt voor de beoordeling de rooktest gebruikt. Uit het citaat hiervóór (6.28) volgt dat gesneden tabaksbladeren met de rooktest kunnen worden gerookt. Ik neem aan dat hiermee bladeren worden bedoeld die nog geen bewerkingen hebben ondergaan, vergelijkbaar met ruwe tabak. 6.31 Uit het voorgaande volgt dat in het Handboek Accijns ervan wordt uitgegaan dat ook een grondstof, zoals ruwe tabak, kan worden aangemerkt als rooktabak, als maar komt vast te staan dat het kan worden gerookt. Dit wordt beoordeeld aan de hand van de rooktest. Jurisprudentie over de rooktest 6.32 Hiervoor in 5.5 haalde ik een uitspraak van rechtbank Overijssel aan over het illegaal voorhanden hebben van rooktabak. In deze zaak is door middel van de rooktest vastgesteld dat sprake is van rooktabak. De verdachte in deze zaak betwistte de uitkomst van de rooktest. Betoogd werd dat het Douane Laboratorium de tabak ten behoeve van de uit te voeren analyses zodanig had bewerkt dat het daarvan rooktabak heeft gemaakt. De rechtbank verwerpt dit betoog: “Voor zover de verdediging heeft willen betogen dat de werkzaamheden van het Douane Laboratorium gelijk staan aan industriële verwerking van de tabak, is de rechtbank van oordeel dat die stelling onjuist is. Ethanol wordt uitsluitend aan de tabak toegevoegd om de chemische samenstelling van de tabak te kunnen onderzoeken, niet om de samenstelling daarvan te wijzigen. Zoals de deskundige heeft toegelicht, wordt de klimaatkast gebruikt om te bewerkstelligen dat de tabak de normale luchtvochtigheid bevat, vergelijkbaar met wanneer iemand een sigaret uit een pakje zou pakken. Het vervolgens in sliertjes snijden van de tabak kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezien als industriële verwerking van de tabak. Evenmin geldt, zoals door de verdediging is gesteld, dat het Douane Laboratorium de tabak niet mocht versnijden om te testen of de bemonsterde tabak rookbaar is. Die aangehaalde beperking heeft uitsluitend betrekking op het op basis van douaneregelingen vaststellen van rooktabak (2403-categorie), waarvan de rechtbank al heeft vastgesteld dat het Douane Labotorium de tabak terecht met de aanduiding 2401 heeft gecategoriseerd.” 6.33 De verdachten zijn niet alleen strafrechtelijk vervolgd, aan twee van hen zijn ook naheffingsaanslagen in de accijns opgelegd van ruim € 65 miljoen. In een recente uitspraak oordeelt rechtbank Zeeland-West-Brabant dat, anders dan in de strafzaak, in de accijnszaak niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van rooktabak. Dit oordeel houdt verband met de rooktest (voetnoten weggelaten): “4.4.3 Ter zake van deze geteste tabak is in de uitslag van het monsteronderzoek opgenomen: “het product is zonder verdere behandeling niet rookbaar”. Onduidelijk is gebleven hoe de betreffende tabak in het Douanelaboratorium is behandeld en vervolgens tot een positieve rooktest met behulp van een rookmachine is gekomen. De inspecteur heeft ter zitting ter toelichting gewezen op de uitspraak van de meervoudige strafkamer van de rechtbank Overijssel en heeft aangevoerd dat in overweging 4.4.2 het verloop van het proces bij het Douanelaboratorium voldoende is verwoord. De rechtbank overweegt dat de belastingrechter niet is gebonden aan de feitenvaststelling door een strafrechter in een jegens de belanghebbende gevoerde strafzaak ter zake van hetzelfde feitencomplex, noch aan enig oordeel van de strafrechter in die strafzaak. De rechtbank concludeert dat zij niet beschikt over bepaalde stukken die de rechtbank Overijssel in haar beoordeling heeft kunnen betrekken, zoals de volledige verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium. Bovendien is met de in de uitspraak vermelde delen van de verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium niet concreet ingegaan op het in deze procedure ingenomen standpunt van belanghebbenden. Dat standpunt is dat door de bewerkingen van de tabak door het Douanelaboratorium voorafgaand aan de rooktest – met name de conditionering in de klimaatkast – de vochtige tabak rookbaar is geworden en dat zonder die verwerking van de tabak, zoals aangetroffen, het niet rookbaar was en dus geen accijnsgoed was. De toelichting (zoals vermeld in de uitspraak) dat dit dient om een gebruikelijk luchtvochtigheidspercentage te bereiken, laat de mogelijkheid open dat de tabak zoals het werd aangetroffen te vochtig was om te worden gerookt maar door dit proces in de klimaatkast is gedroogd en vervolgens rookbaar werd. Daarover bestaat bij de rechtbank op basis van de stukken waarover zij in deze procedure beschikt teveel onduidelijkheid en ook desgevraagd heeft de inspecteur de rechtbank geen inzicht kunnen geven over het exacte proces bij het Douanelaboratorium. De enkele verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Overijssel door de inspecteur, is daarom onvoldoende om de onduidelijkheden weg te nemen.” 6.34 In deze zaak kon volgens de rechtbank niet worden uitgesloten dat de tabak zoals die werd aangetroffen te vochtig was om te worden gerookt en juist door de rooktest wel geschikt was gemaakt. De naheffingsaanslag werd verminderd. Zoiets speelt echter niet in deze zaak. Er wordt immers niet betoogd dat de rooktest tot gevolg heeft dat het product alsnog rookbaar wordt. Wel wordt de bruikbaarheid van de test in algemene zin in twijfel getrokken. Evaluatie Richtlijn 2011/64 6.35 Zoals gezegd heeft de Commissie naar aanleiding van een evaluatie van Richtlijn 2011/64 erop gewezen dat bepaalde tabaksfabrikaten inconsistent worden behandeld. Dit kan de goede werking van de interne markt in gevaar brengen. In dit kader noemt de Commissie “intermediaire producten, ruwe tabak en bijproducten”. Ik haalde die evaluatie hiervoor ook al aan (4.25). 6.36 Naar aanleiding van deze evaluatie is onderzocht of ruwe tabak onder de werkingssfeer van Richtlijn 2011/64 kan worden gebracht. De Commissie is tot de conclusie gekomen dat de voordelen daarvan niet zouden opwegen tegen de nadelen. Ik citeer uit het verslag van de Commissie uit 2018: “Ruwe tabak is momenteel niet opgenomen in de werkingssfeer van accijnsgoederen als gedefinieerd in Richtlijn 2011/64/EU. Bij de evaluatie in 2014 werd gemeld dat ruwe tabak in het illegale circuit werd gebracht. Dit komt omdat het ten opzichte van tabaksfabrikaten eenvoudiger is om ruwe tabak illegaal te verhandelen aangezien de toezichtsinstrumenten, zoals het systeem voor toezicht op het verkeer van accijnsgoederen (EMCS), niet worden gebruikt om toezicht te houden op het verkeer van ruwe tabak. (…) Het opnemen van ruwe tabak in de werkingssfeer van accijnsgoederen zou tot een betere controle leiden, maar zou ook administratieve en nalevingskosten met zich meebrengen voor alle legale aanbieders. (…) De Commissie steunt daarom de aanbeveling van de externe studie, die concludeert dat het opnemen van ruwe tabak in de werkingssfeer van accijnsgoederen onevenredig zou zijn en dat een gemeenschappelijk regelgevingskader voor telers en bedrijven voor de eerste bewerking in de EU op een goedkopere manier soortgelijke voordelen zou kunnen opleveren. (…)” 6.37 Hoewel ruwe tabak niet onder de werkingssfeer van Richtlijn 2011/64 valt, heffen sommige lidstaten op basis van de nationale wetgeving over dit product wel accijns. Dat is mogelijk, juist omdat dit product niet als accijnsgoed in de zin van Richtlijn 2011/64 wordt aangemerkt. Uit een rapport naar aanleiding van een studie die is verricht in opdracht van de Commissie, volgt dat bijvoorbeeld Polen accijns heft over ruwe tabak: “The system provides for the following requirements: 1. Definition. Raw tobacco is defined as tobacco not part of a living plant and not yet a tobacco product. In practice, the definition of raw tobacco includes all steps between harvesting and incorporation into a manufactured product. 2. Excisability. Excise duties are due when raw tobacco is sold to an entity other than a tax warehouse keeper or an authorised intermediary. (…)” 6.38 Uit het voorgaande volgt dat ruwe tabak niet onder de werkingssfeer van Richtlijn 2011/64 valt. Maar, zoals gezegd, bevat die richtlijn geen definitie van ruwe tabak (6.15). De definitie van – onder meer – rooktabak biedt onvoldoende rechtszekerheid voor het vaststellen van de indeling, zo volgt uit de evaluatie. Ik citeer: “- De huidige formulering van artikel 5, met name zinsdelen zoals "verpakt voor verkoop aan de consument" en "geschikt (...) om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt", kan in de lidstaten tot rechtsonzekerheid en ongelijke behandeling van dezelfde producten leiden. - De definities van sigaren, cigarillo's en rooktabak bieden onvoldoende rechtszekerheid voor het vaststellen van de indeling. De inconsistente behandeling van tabaksfabrikaten (met name producten die als grensgevallen te beschouwen zijn: de "borderlineproducten"-) kan in elke lidstaat tot verschillende fiscale situaties leiden. Dit kan de goede werking van de interne markt in gevaar brengen.” 6.39 Dit kan er dus toe leiden dat het product van belanghebbende, dat nauwelijks bewerkingen heeft ondergaan en dus meer kenmerken vertoont van ruwe tabak, verschillend wordt behandeld naar gelang de lidstaat. Dat komt de goede werking van de interne markt niet ten goede. Bovendien moet worden gewezen op het gevaar van dubbele heffing van accijns. Als het goed van belanghebbende wordt verwerkt tot een sigaret, een accijnsgoed, wordt over dit (eind)product nogmaals accijns geheven. 6.40 In de studie die is verricht voor de Commissie, is ook ingegaan op de vraag of tabaksafval geschikt is om te worden gerookt. Het valt mij op dat hierbij de rooktest wordt betrokken, terwijl ook wordt erkend dat Richtlijn 2011/64 geen verwijzing bevat naar de GN of de rooktest. Ik citeer (cursiveringen CE): “Most of tobacco refuse cannot be smoked without further industrial processing. This applies to stems, both large and small, as well as dust. However, as confirmed by public authorities, customs laboratories, and economic operators, small lamina and scraps can be smoked as they are. These by-products have the right dimension – in other words, they are neither too large nor too small – and may have the right humidity to be smoked in a pipe. Smokable tobacco refuse is estimated to represent about 2 to 3% of the output of first processing activities. Smokability, in this context, is not defined based on the consumer experience – obviously, cigarette blends have a different taste and burning rate compared to tobacco refuse – but on the physical properties of the product. Smokability of tobacco refuse – as well as any other tobacco product – is defined via the so-called smoking test, which has been recently included in the Explanatory Note to the CN Code.(…) (…) 3.2.2.2 Regulatory Environment Tobacco refuse is mentioned in Art. 5.1.b of the Directive, where it is considered smoking tobacco – and thus excisable – when (i) it can be smoked; (ii) it is put up for retail sale; and (iii) it does not fall under the definition of cigarettes and cigars/cigarillos. This means that tobacco refuse which cannot be smoked or is not put up for retail is not considered an excisable product, while smokable refuse put up for retail sale is excisable under the ‘other smoking tobacco’ category. The Directive does not include any reference to the CN code, nor to the very recent Smoking Test developed for custom purposes, to determine smokability. However, the same smoking test could also be used also for excise purposes, as it was pointed out by some interviewees during the fieldwork. The Directive does not define what ‘put up for retail sale’ means either, and the CN is of no avail in this case, as it only distinguishes between other manufactured tobacco which is sold in immediate packings of a net content not exceeding 500 g (classified under sub-heading 2403.19.10) and larger packings (classified under sub-heading 2403.19.90), without any reference to whether the threshold is intended to differentiate between retail and bulk products. The definition of tobacco refuse in the national legislations under scrutiny conforms to what is provided for by the Directive. Italy and France have no further mention of tobacco refuse in their legislation other than the verbatim transposition of Art. 5.1.b. On the contrary, in Hungary, Poland, United Kingdom and Slovakia tobacco refuse is covered by the regulation schemes for raw tobacco, discussed above in Section 3.2.1.2.118 Hence, in these MS, tobacco refuse is treated as raw tobacco, and its production and trade are subject to the same constrains.” 6.41 Tabaksafval kan volgens deze studie geschikt zijn om te worden gerookt. Dit wordt gebaseerd op de eigenschappen van het product. Van belang wordt geacht de afmetingen en de vochtigheidsgraad van het product. Niet van belang is de ervaring van de consument. De rooktest wordt geschikt geacht voor de indeling van het product voor accijnsdoeleinden, hoewel wordt opgemerkt dat nergens in accijnswetgeving een referentie wordt gemaakt naar deze test. 6.42 Uit het rapport volgt ook dat tabaksafval dat niet kan worden gerookt of niet is verpakt voor verkoop aan de consument, geen accijnsproduct is. Hiervoor kwam ik tot de conclusie dat mijns inziens dat product in beginsel wel kan kwalificeren als ‘rooktabak’ in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 (4.31). Het wordt mij niet duidelijk of de onderzoekers dit als mogelijkheid hebben meegenomen. 6.43 Uit de studie volgt dat de rooktest in de praktijk wordt gebruikt om vast te stellen of een product geschikt is om te worden gerookt. Tegelijkertijd wordt opgemerkt dat de accijnswetgeving geen verwijzing bevat naar die rooktest of naar de GN-codes. Zoals gezegd brengt dat mee dat de rooktest niet van doorslaggevende betekenis kan zijn voor de kwalificatie van goederen voor accijnsdoeleinden (6.27). Rooktest geschikt voor bewijslevering? 6.44 Voor de indeling van goederen voor douanedoeleinden is de conclusie helder: de rooktest wordt gebruikt om het verschil te maken tussen ruwe tabak en rooktabak (6.22). De vraag is of deze test ook bruikbaar is voor de indeling van goederen voor accijnsdoeleinden. Met deze vraag hangt ook samen of een grondstof, zoals ruwe tabak, een accijnsgoed kan zijn als maar komt vast te staan dat het product geschikt is om te worden gerookt. Hiervoor is van belang of de ervaring van de consument een rol speelt voor de indeling van goederen voor accijnsdoeleinden. 6.45 Het middel pleit voor een ontkennende beantwoording van de vraag of de test bruikbaar is voor de indeling van goederen voor accijnsdoeleinden. Het voert aan dat de accijns haar eigen belastbare feit vaststelt aan de hand van eigen definities van rooktabak en de nationale accijnswetgeving bovendien de implementatie vormt van diverse Europese accijnsrichtlijnen en de nationale bepalingen binnen de reikwijdte van die richtlijnen moeten worden uitgelegd. 6.46 Het Hof heeft geoordeeld dat noch in de accijnsrichtlijnen, noch in de WA, is voorgeschreven op welke wijze dient te worden vastgesteld of tabak al dan niet geschikt is om te worden gerookt. Dit brengt met zich dat de vrije bewijsleer van toepassing is, aldus het Hof. Naar zijn oordeel kan de rooktest ook worden gebruikt om vast te stellen of voor toepassing van de accijnswetgeving sprake is van tabak die geschikt is om te worden gerookt. 6.47 Ik onderschrijf het oordeel van het Hof dat de vrije bewijsleer van toepassing is. De rechtspraak van het Hof van Justitie brengt echter mee dat de rooktest uit de GN-toelichting niet van doorslaggevende betekenis kan zijn voor de kwalificatie van goederen voor accijnsdoeleinden. In Richtlijn 2011/64 wordt immers niet verwezen naar GN-posten (6.27). 6.48 Bovendien moet in de beoordeling worden meegenomen wat het doel is van de rooktest. Zoals gezegd gaat het voor de tariefindeling van goederen voor douanedoeleinden erom dat van het product een sigaret kan worden gemaakt, dan wel dat het in een pijp kan worden gebracht en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Een dergelijke benadering past bij het douanerecht waarvoor de objectieve kenmerken en eigenschappen van een goed van belang zijn (6.25). 6.49 Met de heffing van accijns, een verbruiksbelasting, kan het daarentegen passend zijn dat rekening wordt gehouden met hoe de consument een goed ziet. Ik breng de doelen van Richtlijn 2011/64 in herinnering, namelijk het waarborgen van een goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector en een hoog niveau van gezondheidsbescherming. Ik volsta hier met een herhaling van het citaat van Skonis ir Kvapas: “32 Om een goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector te waarborgen en een hoog niveau van gezondheidsbescherming te verzekeren, moeten alle tabaksproducten die kunnen worden gerookt, worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak. Dergelijke producten concurreren namelijk met sigaretten en rooktabak en kunnen het voorwerp zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken.” 6.50 De omstandigheid dat de producten concurreren met sigaretten en rooktabak kan dus relevant zijn voor toepassing van de accijns. Bij de vaststelling of die omstandigheid zich voordoet, kan de ervaring van de consument een rol spelen. Steun hiervoor vind ik in de toelichting op de Tweede Richtlijn: “9. In de eerste plaats dient ervoor te worden gezorgd dat produkten die bij de verbruiker hetzelfde effect opwekken en daarom door hem als gelijksoortig worden beschouwd, niet tot verschillende groepen behoren. Mocht dit wel voorkomen, dan zouden rechtstreeks concurrerende produkten onder verschillende accijnsstructuren en -tarieven kunnen vallen hetgeen tot gevolg zou hebben dat de mededingingsverhoudingen vervalst worden.” 6.51 Ik breng verder in herinnering dat in Skonis ir kvapas (het arrest uit 2020) het Hof van Justitie aansluiting zoekt bij de definitie van waterpijptabak in Richtlijn 2014/40. Deze richtlijn geeft geen definitie van rooktabak, maar wel van ‘tabaksproducten’, namelijk in art. 2(4): “4. „tabaksproducten”: producten die geconsumeerd kunnen worden en die, al is het slechts ten dele, bestaan uit tabak, ook indien genetisch gemodificeerd;” Deze definitie duidt erop dat het voor de uitleg van het begrip tabaksproducten in deze richtlijn van belang is dat producten worden geconsumeerd. Gelet op dezelfde doelen die worden nagestreefd met Richtlijn 2014/40 als met Richtlijn 2011/64 (6.6), kan deze definitie een aanwijzing vormen dat ook voor Richtlijn 2011/64 van belang is dat de rooktabak kan worden geconsumeerd. Dit zou erop kunnen wijzen dat de ervaring van de consument een rol speelt bij de beoordeling of een product geschikt is om te worden gerookt. Tussenconclusie: prejudiciële vragen 6.52 De bruikbaarheid van de rooktest hangt mede af van het antwoord op de vraag of de ervaring van de consument een rol speelt bij de beoordeling of een product geschikt is om te worden gerookt. Hiervoor zette ik uiteen dat er aanwijzingen zijn dat de ervaring van de consument een rol kan spelen bij de kwalificatie als rooktabak (6.49-6.51). Ook als dat zo is, blijft onduidelijk hoe moet worden beoordeeld of een product geschikt is om te worden gerookt. 6.53 De Commissie heeft erop gewezen dat sommige definities in Richtlijn 2011/64, zoals die van rooktabak, leiden tot rechtsonzekerheid en ongelijke behandeling van dezelfde producten. Dat geldt ook voor het ontbreken van definities. Een voorbeeld is ruwe tabak. Het uitgangspunt is dat dit product niet onder de werkingssfeer van Richtlijn 2011/64 valt. Het Handboek Accijns merkt dit product echter aan als accijnsgoed als het geschikt is om te worden gerookt. 6.54 Het product van belanghebbende leunt mijns inziens aan tegen ruwe tabak. Het goed is ontstaan na oogsten, primaire droging en versnijding (6.14). Het is verdedigbaar dat dit product nog industriële bewerkingen moet ondergaan alvorens het rookbaar wordt, althans vanuit het gezichtspunt van de consument. Middel III wijst erop dat de tabak te hard brandt doordat het product niet gecontroleerd is bevochtigd, waardoor de rook (veel) te bitter voor de consument wordt. Er kan dus betwijfeld worden of het product van belanghebbende in concurrentie treedt met rooktabak. Het Hof heeft dit niet in de beoordeling betrokken. 6.55 De uitleg die het Hof van Justitie geeft aan “geschikt om zonder nadere verwerking te worden gerookt” geeft echter geen concludent antwoord op de vraag of de ervaring van de consument, zoals de smaakbeleving, een rol speelt bij de beoordeling of een product geschikt is om te worden gerookt. Het Hof van Justitie heeft “zonder nadere industriële verwerkingen” aldus uitgelegd dat een product kan worden gerookt zonder dat daartoe grondstoffen volgens een standaardprocedure hoeven te worden verwerkt tot materiële goederen. Tegelijkertijd zou kunnen worden betoogd dat die ‘verdere industriële verwerking’ van ondergeschikt belang is, zolang het product maar kan worden gerookt (beoordeeld door de rooktestapparatuur). Ook na de arresten Eko-Tabak en Skonis ir kvapas is er dus nog onduidelijkheid over de beoordeling of een product geschikt is om te worden gerookt. 6.56 Gelet op de doelen die met Richtlijn 2011/64 worden nagestreefd, is het van belang dat een product zoals dat van belanghebbende in alle lidstaten gelijk wordt behandeld. De in dit kader relevante definities in Richtlijn 2011/64 brengen te veel onduidelijkheden mee. Ik acht het voor redelijke twijfel vatbaar of het product van belanghebbende moet worden aangemerkt als rooktabak. Ik twijfel namelijk over het antwoord op de vraag of van belang is of de consument het goed als zodanig aanmerkt. Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging om de volgende prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie: 1. Is een tabaksproduct dat onder meer bestaat uit tabaksbladeren die zijn geoogst, gedroogd en zijn gesneden, geschikt om zonder nadere industriële verwerkingen te worden gerookt in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64? 2. Is voor de beantwoording van vraag 1 van belang of vanuit het oogpunt van de (gemiddelde) consument het product geschikt is om zonder nadere industriële verwerkingen te worden gerookt? 7Representativiteit van het monster (middel IV) 7.1 Middel IV komt op tegen de oordelen van het Hof dat er geen grond is aan de resultaten van de rooktest te twijfelen en dat de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de tabak kan worden gerookt. Het middel betoogt in dit kader dat het Hof ten onrechte aan essentiële stellingen is voorbijgegaan. Verder betwist het middel de representativiteit van het monster. Het middel wijst erop dat het goed heterogeen is en dat daarom een evenwichtig monster moet worden samengesteld uit het product, nadat dit voldoende is gemengd. Het valt niet na te gaan of dit is gebeurd. Daarnaast wijst het middel erop dat een te klein monster is genomen. Ter ondersteuning van het betoog verwijst het middel naar SAMANCTA (sampling manual for customs and taxation authorities). 7.2 Ik kwam hiervoor tot de conclusie dat niet duidelijk is of de rooktest doorslaggevend is voor de indeling van goederen voor accijnsdoeleinden. Toch behandel ik middel IV alvast, omdat het niet zozeer klachten bevat over de rooktest zelf, als wel over de representativiteit van het monster dat daarvoor is gebruikt. 7.3 In art. 84(2) WA is bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent het nemen van monsters. Aan die bepaling is uitvoering gegeven in art. 56 Uitvoeringsregeling accijns: “Een op grond van artikel 84 van de wet gevorderd monster wordt: a. genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar; b. zodanig verpakt, dat de identiteit van het monster is gewaarborgd; en c. onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.” 7.4 In mijn conclusie van 31 december 2020 ben ik ingegaan op dit artikel en op de representativiteit van monsters. Het middel bevat een verwijzing naar deze conclusie. Ik citeer hieruit het volgende onderdeel (voetnoten weggelaten): “2.19 Hoewel artikel 56 UR accijns inmiddels meer waarborgen kent omtrent de monsterneming en het onderzoek, neemt dit niet weg dat voor een betrouwbare monsterneming niet alleen de identiteit van het monster moet zijn gewaarborgd (zie de voorwaarde onder b) maar ook de representativiteit. Om tot een onafhankelijke en goede analyse te komen lijkt het niet alleen nodig dat het onderzoek volgens aangewezen wetenschappelijke methodes wordt uitgevoerd, maar ook dat het monster waarop dit onderzoek wordt gedaan daarvoor geschikt is. 2.20 Mede gelet op de in onderdeel c van artikel 56 UR accijns genoemde voorwaarde, dat het onderzoek plaatsvindt “met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden”, valt wel iets te zeggen voor het standpunt van belanghebbende om aan te sluiten bij de norm van SAMANTCA, omdat andere normen of beleid voor het nemen van een representatief monster lijken te ontbreken. Dat het Douanelaboratorium internationaal is geaccrediteerd en volgens wetenschappelijke methoden werkt, lijkt mij een gegeven. Dat laat onverlet dat bij gerede twijfel over een door het Douanelaboratorium toegepaste methode, een inspecteur die twijfel naar vermogen zal moeten wegnemen. Dat lijkt vooral redelijk daar waar wordt afgeweken van een wel bekende internationale aanwijzing (SAMANCTA). (…)” 7.5 De Hoge Raad heeft in deze zaak prejudiciële vragen gesteld, waardoor nog geen eindarrest is gewezen. De zaak is aanhangig bij het Hof van Justitie. De prejudiciële vragen hebben geen betrekking op de representativiteit van de monsters. 7.6 Ik kwam in de conclusie van 31 december 2020 tot de slotsom dat als er gerede twijfel is over een door het Douane Laboratorium toegepaste methode, een inspecteur die twijfel naar vermogen zal moeten wegnemen, en dat dat vooral redelijk lijkt daar waar wordt afgeweken van een wel bekende internationale aanwijzing, zoals SAMANCTA. 7.7 Belanghebbende heeft in haar tiendagenstuk het volgende over de representativiteit van het monster gesteld: “Op welke wijze bemonsterd is en of de monsterneming voldoet aan de strenge eisen die daarbij in acht moeten worden genomen om de representativiteit van het monster te waarborgen, is oncontroleerbaar. [Belanghebbende] betwist dan ook dat de voorschriften ten aanzien van de monsterneming zijn nageleefd. Hetzelfde geldt voor de verpakking en verzegeling van het monster, het vervoer, de bewaring en de conditionering. (…) Het staat niet vast dat het monster overeenstemt met de inhoud van de verpakkingen. Op de foto's 1 tot en met 3 die bij het tiendagenstuk in beroep bij de rechtbank zijn overgelegd, is duidelijk zichtbaar dat gruisachtig materiaal naar beneden zakt. Dit zal voor alle dozen en zakken daarin zo gelden. Er is geen sprake van een homogeen mengsel. Uit de toelichting en verdere correspondentie afkomstig van de douane, volgt niet dat de inhoud van de verpakkingen goed zou zijn gemengd, vóórdat de monsters werden genomen.” Ook heeft belanghebbende erop gewezen dat het monster niet 200 gram is, zoals de Inspecteur aanvankelijk dacht, maar 50 gram. 7.8 Belanghebbende heeft in hoger beroep niet duidelijk gemaakt aan welke voorschriften de Inspecteur niet heeft voldaan. In cassatie wordt voor het eerst verwezen naar SAMANCTA. Verder heeft belanghebbende naar ik meen in hoger beroep te weinig gesteld over de eventuele ongeschiktheid van het monster voor onderzoek. Zij heeft onvoldoende geconcretiseerd waarom het monster niet representatief is. Belanghebbende heeft in dit kader weliswaar (meer concreet) erop gewezen dat geen sprake is van een homogeen mengsel, maar het wordt niet duidelijk wat volgens haar de gevolgen hiervan zijn voor de beoordeling van het goed. Ik breng in dit verband in herinnering dat ook een product dat maar gedeeltelijk uit tabak bestaat, ingevolge art. 2(2) van Richtlijn 2011/64 als rooktabak kan worden aangemerkt (4.4). 7.9 Gelet op het voorgaande acht ik het oordeel van het Hof dat het monster voldoende representatief is, niet onbegrijpelijk. Het is ook voldoende gemotiveerd. Dat brengt mee dat ook moet worden verworpen het betoog dat de rooktest die is uitgevoerd op een niet-representatief monster, niet als bewijs kan dienen. Het middel faalt in zoverre. 7.10 Anders dan het middel betoogt, is het Hof ingegaan op de stellingen van belanghebbende. Het Hof heeft in het oordeel betrokken de stelling dat het product nog niet alle bewerkingen heeft ondergaan. Het middel berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Ook voor het overige faalt het middel dus. De feiten 2.1 Op 9 maart 2017 is in naam en voor rekening van belanghebbende aangifte gedaan voor in het vrije verkeer brengen van 16.050 kilogram van een goed dat als ‘afvallen van tabak’ wordt omschreven. Hierbij is de GN-code 2401 3000 aangegeven en als land van oorsprong Bangladesh. 2.2 De Inspecteur heeft op 10 maart 2017 een controle uitgevoerd op de goederen, die op dat moment bij een ander dan belanghebbende in de loods lagen. Bij de controle zijn monsters van de aangegeven goederen genomen. De vertegenwoordiger van die ander is schriftelijk akkoord gegaan met de wijze van monsterneming en de grootte van de genomen monsters. De goederen zijn op 14 maart 2017 vrijgegeven om hun bestemming te vervolgen. 2.3 Het Douane Laboratorium heeft onderzoek gedaan naar de monsters. Op verzoek van belanghebbende heeft het Douane Laboratorium een zogenoemde zeeftest gedaan. Het heeft naar aanleiding daarvan een aanvullend advies uitgebracht, dat het eerder uitgebrachte advies heeft vervangen. 2.4 In het advies staat dat het monster bestaat uit bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur dat bestaat uit kleine stukjes. Verder is vermeld dat het materiaal onder meer nicotine en neophytadiene bevat en dat de aanwezigheid van glycerol en andere bestanddelen van tabakssaus niet is aangetoond. Het product bevat de microscopische kenmerken van tabak. De deeltjesgrootte van de tabak is goed vergelijkbaar met de tabak in Marlboro sigaretten. Voorts is te lezen dat sigaretten die zijn gemaakt met dit product goed rookbaar zijn met behulp van de rookmachine van het Rijksinstituut voor Volksgezondheid en Milieu (RIVM) en dat de rooktest is uitgevoerd conform de procedure beschreven in de toelichting van post 2403, bijlage A, van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). 2.5 Het Douane Laboratorium heeft geadviseerd de goederen in te delen onder GN-code 2403 1990, omdat het product bestaat uit tabak en zonder verdere behandeling rookbaar is. Voor de accijnsheffing heeft het Douane Laboratorium het product aangemerkt als rooktabak, omdat het voldoet aan art. 32 WA. 2.6 Met inachtneming van de uitslag van het onderzoek door het Douane Laboratorium heeft de Inspecteur een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende uitgereikt naar een bedrag van € 1.592.962,50 aan accijns. De Inspecteur heeft het bezwaar hiertegen afgewezen. 2.7 In beroep (en hoger beroep) is in geschil – voor zover in cassatie van belang – of het ingevoerde product voor de toepassing van de WA dient te worden aangemerkt als rooktabak. Rechtbank Noord-Holland 2.8 De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) oordeelt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de ingevoerde goederen voldoen aan het gestelde in art. 32(1) WA. Anders dan de Inspecteur heeft aangevoerd, voldoen deze naar het oordeel van de Rechtbank daarmee nog niet aan het bepaalde in art. 29 WA. Dat de tabak zonder verdere bewerkingen kan worden gerookt, maakt immers nog niet dat sprake is van tot verbruik bereide tabak. Volgens de Rechtbank dient art. 29 WA te worden gelezen in het licht van het bepaalde in Richtlijn 2011/64. Naar het oordeel van de Rechtbank had de Inspecteur moeten stellen en onderbouwen wat maakt dat de ingevoerde goederen tot verbruik bereid zijn, ter zake van welke bereiding art. 5 van Richtlijn 2011/64 beschrijvingen geeft. Hij heeft zijn stelling dat sprake is van rooktabak niet aannemelijk gemaakt. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitnodiging tot betaling vernietigd. Gerechtshof Amsterdam 2.9 Het gerechtshof Amsterdam (het Hof) stelt voorop dat art. 5(1)a en art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64 nevengeschikt zijn. Het Hof oordeelt dat het ingevoerde goed niet voldoet aan art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64, reeds omdat het product op het moment van invoer was verpakt in balen en dus niet was “verpakt voor verkoop aan de consument”. 2.10 Het ingevoerde goed voldoet naar het oordeel van het Hof wel aan art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Er is ten eerste sprake van gesneden tabak in de zin van die bepaling. Het Hof leidt dat uit overgelegde foto’s en de pleitnota van belanghebbende af. Dat het product wellicht een bijproduct is en niet het hoofdproduct, staat niet aan dit oordeel in de weg, omdat het niet gaat om het oogmerk waarmee de handeling heeft plaatsgevonden, maar om het resultaat daarvan. Gelet op de homogeniteit van het product, waarvan de grootte van de individuele snippers varieert binnen een beperkte bandbreedte, acht het Hof aannemelijk dat het ‘afsnijdsel’ nadien verder is versneden. 2.11 Het ingevoerde goed is ten tweede geschikt om zonder verdere industriële bewerking te worden gerookt. Het Hof leidt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) af dat hiervoor moet worden vastgesteld of het product in de vorm waarin het is ingevoerd kan worden gerookt. Het Douanelaboratorium heeft hiervoor de tabak naar het RIVM gestuurd. De rooktest is uitgevoerd conform de procedure die is beschreven in de Toelichting EG, bijlage A, op GN-post 2043. Het RIVM heeft de tabak volgens de procedure beschreven in genoemde toelichting in sigarettenvloei gerold en de aldus vervaardigde sigaret in een rookmachine geplaatst voor een rooktest. Daarbij is geconstateerd dat het product geschikt is om te worden gerookt. 2.12 Anders dan belanghebbende, ziet het Hof geen reden eraan te twijfelen dat de voorschriften met betrekking tot de wijze van monsterneming niet zijn nageleefd. Verder geldt naar het oordeel van het Hof de vrije bewijsleer voor de vaststelling of tabak al dan niet geschikt is om te worden gerookt. De rooktest als beschreven in de Toelichting EG, bijlage A, op GN-post 2043 kan ook worden gebruikt om vast te stellen of voor toepassing van de accijnswetgeving sprake is van tabak die geschikt is om te worden gerookt, aldus het Hof. De Inspecteur heeft met het overleggen van de uitslagen van het monsteronderzoek (inclusief voormelde rooktest) voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de ingevoerde tabak – in de staat waarin de tabak is ingevoerd – kan worden gerookt. Er is dus ook voldaan aan de tweede voorwaarde van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Het ingevoerde product is daarmee ook een tabaksproduct voor de toepassing van de WA. Het Hof verklaart het hoger beroep van de inspecteur gegrond en het voorwaardelijk incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond. C.M. Ettema In de zaak van [X] tegen de staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of een product dat wordt omschreven als tabaksafval, kan worden aangemerkt als rooktabak in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64/EU. In deze conclusie komt aan de orde of de uitkomsten van de rooktest die wordt gebruikt voor de tariefindeling van goederen voor douanedoeleinden, bij de beoordeling van deze vraag van doorslaggevend belang kan zijn. 1.2 In naam en voor rekening van belanghebbende is aangifte gedaan voor in het vrije verkeer brengen van goederen met de omschrijving ‘afvallen van tabak’. De Inspecteur heeft een controle uitgevoerd op de goederen, waarbij monsters zijn genomen. 1.3 Het Douane Laboratorium heeft onderzoek gedaan naar de monsters. Het heeft geadviseerd de goederen in te delen onder postonderverdeling 2403 1990 van de Gecombineerde Nomenclatuur, omdat het product bestaat uit tabak en zonder verdere behandeling rookbaar is. Voor de accijnsheffing heeft het Douane Laboratorium het product aangemerkt als rooktabak, omdat het voldoet aan art. 32 van de Wet op de accijns (WA). In het advies staat dat het monster bestaat uit bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur dat bestaat uit kleine stukjes. Verder wordt vermeld dat het materiaal nicotine en neophytadiene bevat, maar dat de aanwezigheid van glycerol en andere bestanddelen van tabakssaus niet zijn aangetoond. Het product bevat de microscopische kenmerken van tabak. De deeltjesgrootte van de tabak is goed vergelijkbaar met de tabak in Marlboro sigaretten. Voorts is te lezen dat sigaretten die zijn gemaakt met dit product goed rookbaar zijn met behulp van de rookmachine van het Rijksinstituut voor Volksgezondheid en Milieu (RIVM) en dat de rooktest is uitgevoerd conform de procedure beschreven in de GN-toelichting van post 2403, bijlage A. Met inachtneming van de uitslag van het onderzoek heeft de Inspecteur een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende uitgereikt naar een bedrag van € 1.592.962,50 aan accijns. 1.4 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitnodiging tot betaling vernietigd. Het Hof heeft beslist dat die uitspraak niet in stand kan blijven. 1.5 Naar het oordeel van het Hof voldoet het ingevoerde goed niet aan art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64, reeds omdat het product op het moment van invoer was verpakt in balen en dus niet was “verpakt voor verkoop aan de consument”. Het ingevoerde goed voldoet naar het oordeel van het Hof wel aan art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Er is ten eerste sprake van gesneden tabak in de zin van die bepaling. Dat het product wellicht een bijproduct is en niet het hoofdproduct, staat niet aan dit oordeel in de weg. Het ingevoerde goed is ten tweede geschikt om zonder verder industriële bewerking te worden gerookt. Het Hof leidt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat hiervoor moet worden vastgesteld of het product in de vorm waarin het is ingevoerd kan worden gerookt. De rooktest is uitgevoerd conform de procedure die is beschreven in de Toelichting EG, bijlage A, op GN-post 2043. Daarbij is geconstateerd dat het product geschikt is om te worden gerookt. 1.6 Naar het oordeel van het Hof geldt de vrije bewijsleer voor de vaststelling of tabak al dan niet geschikt is om te worden gerookt. De rooktest kan ook worden gebruikt om vast te stellen of voor toepassing van de accijnswetgeving sprake is van tabak die geschikt is om te worden gerookt, aldus het Hof. Er is dus ook voldaan aan de tweede voorwaarde van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Het ingevoerde product is daarmee ook een tabaksproduct voor de toepassing van de WA. 1.7 In cassatie stelt belanghebbende vijf middelen voor. Middel I komt op tegen het oordeel dat het ingevoerde goed geen tabaksafval is. Het middel betoogt verder dat tabaksafval alleen als rooktabak kan worden aangemerkt als het voldoet aan de voorwaarden in art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64. Middel II voert aan dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door te oordelen dat het ingevoerde goed niet als tabaksafval kan worden beschouwd. Middel III betoogt dat zelfs al zou het ingevoerde goed geen tabaksafval zijn, het geen tot verbruik bereide rooktabak is in de zin van art. 29 WA, in samenhang gelezen met art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. Het Hof geeft een onjuiste uitleg aan het begrip ‘gesneden tabak’. Bovendien acht het middel onjuist dat het Hof uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie afleidt dat dient te worden vastgesteld of het product kan worden gerookt. Het gaat er niet om of het product smeult en daarom technisch gezien kan worden gerookt, maar of het product geschikt is te worden gerookt zonder verdere industriële bewerking. Het Hof heeft ten onrechte de rooktest in de toelichting, bijlage A, bij GN-post 2401, die niet is geschreven voor de accijnswetgeving, voldoende geacht. Middel IV betwist de representativiteit van het monster en verwijst in dit kader onder meer naar de procedure voor tabak in SAMANCTA (sampling manual for customs and tax authorities). Middel V is een ‘veegmiddel’ en bevat geen zelfstandige klachten. 1.8 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 onderzoek ik of een product dat voldoet aan de omschrijving van tabaksafval in de zin van art. 5(1)b van Richtlijn 2011/64, ook kan worden aangemerkt als rooktabak in de zin van art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64. In de beoordeling betrek ik de bewoordingen en de context van deze laatste bepaling. Ook komen de doelen die met Richtlijn 2011/64 worden nagestreefd, aan de orde. Ik kom tot de conclusie dat art. 5(1)a van Richtlijn 2011/64 een ruime definitie bevat van rooktabak en dat tabaksafval hieronder kan vallen mits voldaan wordt aan de overige voorwaarden van laatstgenoemde bepaling. In onderdeel 5 ga ik in op de eerste voorwaarde, namelijk (in dit geval) dat het product moet zijn ‘gesneden’. Het Hof is mijns inziens terecht tot de conclusie gekomen dat het product van belanghebbende deze bewerking heeft ondergaan. Voor de definitie van ‘gesneden’ die belanghebbende voorstaat, kan geen steun worden gevonden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Middelen I, II, en III (ten dele) falen. 1.9 Vervolgens ga ik in onderdeel 6 op zoek naar de betekenis van “geschikt om zonder nadere industriële verwerking te worden gerookt” (de tweede voorwaarde). Afgevraagd kan worden of de rooktest in de GN-toelichting van belang kan zijn om vast te stellen of een product geschikt is om te worden gerookt. Deze test is bedoeld voor de indeling van goederen voor douanedoeleinden. Hiermee wordt getest of – in dit geval – van het product een sigaret kan worden gemaakt en met meerdere trekjes kan worden verbrand. Ik leid uit de rechtspraak van het Hof van Justitie af dat de GN-toelichting niet van doorslaggevende betekenis kan zijn voor de indeling van goederen voor accijnsdoeleinden, omdat Richtlijn 2011/64 geen verwijzing bevat naar de GN-posten. 1.10 Gelet op de doelen die met Richtlijn 2011/64 worden nagestreefd, is het voor accijnsdoeleinden met name van belang dat producten die met elkaar in concurrentie treden, tot dezelfde categorie tabaksfabrikaten in Richtlijn 2011/64 worden gerekend. Daarom zou – naast de eigenschappen van het product – van belang kunnen zijn of volgens de consument het product geschikt is om te worden gerookt. Belanghebbende heeft in deze procedure aangevoerd dat het product bepaalde essentiële bewerkingen nog niet heeft ondergaan, zoals het gecontroleerd bevochtigen en het toevoegen van glycerol en tabakssaus. Ik geef de Hoge Raad in overweging de middelen I, II, III (ten dele) en IV te verwerpen. Met betrekking tot middel III voor het overige geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de hiervoor in 6.56 geformuleerde vragen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rb. Noord-Holland 29 maart 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:2907. Gerechtshof Amsterdam 13 december 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3800. Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9, p. 12. Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, Pb 2011, L 176, p. 24. Punt 6.17 van de bestreden uitspraak. Kamerstukken II 1989/90, 21368, nr. 3, p. 43. Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, Pb 1979, L 10, p. 8. Zie bijvoorbeeld HR 14 oktober 2022, nr. 20/01390, ECLI:NL:HR:2022:1440 (conclusie van mijn hand), r.o. 3.2.2 en de aldaar genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie. Zie het beroepschrift in cassatie, p. 21 en het verweerschrift in cassatie, p. 6. Punt 6.5 van de bestreden uitspraak. Punt 6.4 van de bestreden uitspraak. In cassatie staat vast dat het product van belanghebbende niet is gesponnen of tot flakes is geperst, zie punt 6.7 van de bestreden uitspraak. HvJ 30 maart 2006, Smits-Koolhoven, C-495/04, ECLI:EU:C:2006:218. Zie punt 18 van het arrest. Verslag van de Commissie aan de Raad over de Refit-evaluatie van Richtlijn 2011/64/EU en over de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, COM(2015) 621 final. HvJ 6 april 2017, Eko-Tabak, C-639/15, ECLI:EU:C:2017:277 (conclusie A-G Wahl). Op deze begrippen kom ik in onderdeel 5 respectievelijk onderdeel 6 terug. Zo betoogt middel I onder meer dat het product bestaat uit gruis dat niet kan zijn ‘versnipperd’, zie het beroepschrift in cassatie, p. 11. Vgl. punt 20 van de conclusie. Noot in origineel: “De andere taalversies van richtlijn 2011/64 scheppen geen duidelijkheid over de betekenis van „op andere wijze versnipperd”. Enerzijds betekent „op andere wijze versnipperde” volgens sommige versies dat de tabak daadwerkelijk wordt versnipperd in kleinere delen (in het Spaans: „fraccionado de otra forma”; Duits: „anders zerkleinerten”; Frans: „fractionné d’une autre façon”; Italiaans: „in altro modo frazionato”; Nederlands: „op andere wijze versnipperd”; Portugees: „fraccionado de outra forma”; Roemeens: „divizat în alt mod”; Fins: „tai muutoin paloiteltua”). Anderzijds bieden andere taalversies meer ruimte voor de gedachte dat een simpele scheur voldoende is (Deens: „revet”, Engels: „otherwise split”, en Zweeds: „på annat sätt strimlats”).” Rb. Overijssel 3 januari 2023, ECLI:NL:RBOVE:2023:14. Punt 2.1 van de bestreden uitspraak. Punt 6.5 van de bestreden uitspraak. Citaat opgenomen in punt 6.8 van de betreden uitspraak. Bevestiging van dit standpunt is te vinden in Skonis ir kvapas. Hierin heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat waterpijptabak die voor 24% uit tabak bestaat en daarnaast bestaat uit andere stoffen, moet worden aangemerkt als een “product dat gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaat” en als „rooktabak” in de zin van deze bepalingen en dus in zijn geheel, en ongeacht de andere stoffen dan tabak waaruit hij bestaat, moet worden beschouwd als rooktabak die aan de accijns op tabak is onderworpen. Het is dus niet zo dat een product alleen maar een accijnsgoed is voor zover het uit tabak bestaat. Richtlijn 2014/40/EU van het Europees Parlement en de Raad van 3 april 2014 betreffende de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inzake de productie, de presentatie en de verkoop van tabaks- en aanverwante producten en tot intrekking van richtlijn 2001/37/EG, Pb 2014, L 127, p. 1. Vgl. HvJ 4 mei 2016, Philip Morris Brands e.a., C-547/14, ECLI:EU:C:2016:325 (conclusie A-G Kokott), punt 171. Ik maak uit de verwijzingsbeschikking op dat de tabak was bestemd voor de fertilisatie van planten. Te raadplegen via https://ecer.minbuza.nl/-/c-638-15-eko-tabak. Beroepschrift belanghebbende p. 27-28. Verweerschrift in hoger beroep, p. 11-12. De Inspecteur heeft wel steeds betwist dat sprake is van tabaksafval. Zie bijvoorbeeld p. 4 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Pleitnota van belanghebbende in hoger beroep, p. 2-3. Verordening (EEG) nr. 2075/92 van de Raad van 30 juni 1992 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector ruwe tabak, Pb 1992, L 215, p. 70. Toelichtingen op de gecombineerde nomenclatuur van de Europese Unie, Pb 2016, C 141, p. 4. HvJ 8 september 2016, Schenker, C-409/14, ECLI:EU:C:2016:643 (conclusie A-G Kokott). Zie conclusie A-G Wahl 15 december 2016, Eko-Tabak, C-639/15, ECLI:EU:C:2016:962, punt 34. Zoals deze in de bewoordingen van de GN-post en in de aantekeningen op de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven. Zie meest recent HvJ 16 november 2023, Viterra Hungary, C-366/22, ECLI:EU:C:2023:876, punt 33. D.G. van Vliet, Douanerecht (FM nr. 90), Deventer: Kluwer 2019, p. 296. HvJ 11 april 2019, Skonis ir kvapas, C-638/17, ECLI:EU:C:2019:316. Te raadplegen via: https://open.overheid.nl/Details/4c426be3-afaf-4e65-9f98-279421a3a380/1?hit=1&text=eko-tabak. Handboek Accijns, par. 10.60.00. Er liepen meer strafzaken. Rb. Zeeland-West-Brabant 9 november 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:7857. Verslag van de Commissie aan de Raad over de Refit-evaluatie van Richtlijn 2011/64/EU en over de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, COM(2015) 621 final, par. 3.3.1. Verslag van de Commissie aan de Raad inzake Richtlijn 2011/64/EU van de Raad betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, COM(2018) 17 final. Study on Council Directive 2011/64/EU on the structure and rates of excise duty applied to manufactured tobacco, Final Report, par. 3.2.1.2. Verslag van de Commissie aan de Raad over de Refit-evaluatie van Richtlijn 2011/64/EU en over de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, COM(2015) 621 final, par. 4.1.1. Dat werkt als volgt. Accijnsgoederen mogen alleen in een accijnsgoederenplaats of belastingentrepot worden vervaardigd (vgl. art. 5(1) WA en art. 15(2) van de Accijnsrichtlijn). Dat gebeurt onder schorsing van accijns. Als de goederen worden uitgeslagen uit die accijnsgoederenplaats of dat belastingentrepot, vindt uitslag tot verbruik plaats (art. 2 WA en art. 7 van de Accijnsrichtlijn). Op dat moment wordt de accijns verschuldigd. Dat betekent dat als het goed van belanghebbende in een fabriek in Oost-Europa tot een sigaret wordt verwerkt, de accijns zal worden verschuldigd op het moment dat dat goed wordt uitgeslagen tot verbruik. Dat geldt ook als een onderdeel van dat accijnsgoed zelf ook een accijnsgoed is. Voor een voorbeeld hiervan verwijs ik naar HR 11 maart 2022, 19/03749, ECLI:NL:HR:2022:323 (conclusie van mijn hand). Hierin komt ook aan de orde een teruggaafregeling die sommige lidstaten kennen voor dit soort situaties (vgl. art. 71(1)d WA). Let wel, dan moet de lidstaat het bestanddeel wel aanmerken als accijnsgoed. Het gevaar bestaat dat een andere lidstaat het product van belanghebbende juist niet aanmerkt als accijnsgoed. Study on Council Directive 2011/64/EU on the structure and rates of excise duty applied to manufactured tobacco, Final Report, par. 3.2.2.1-3.2.2.2. Voetnoot in origineel: “Source: interviews with customs authorities (including forensic experts) and industry operators.” Voetnoot in origineel: “Where tobacco refuse is defined as “remnants of tobacco leaves and by-products obtained from tobacco processing or the manufacture of tobacco products”.” Voetnoot in origineel: “From a legal perspective, it is to be stressed that the smoking test has not been included in any legislation for excise purposes and was only agreed for customs classification.” Punt 6.14.2 van de bestreden uitspraak. Vgl. W.M.G. Visser, Accijnzen (FM nr. 126), Deventer: Kluwer 2008, p. 19. Voorstel voor een tweede richtlijn van de Raad betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, COM(74) 342 final, p. 3. Het product van belanghebbende is ook niet bestemd voor de verkoop aan de consument, maar aan derden. Dit zijn waarschijnlijk fabrikanten in Oost-Europa, die de tabak bewerken. De tabak wordt bevochtigd, gesneden en gemengd met andere tabak om zo tot een goedkopere tabak te komen. Zie het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank, p. 2. Ik wijs wel erop dat in Eko-Tabak het product in kwestie was bestemd voor de verkoop aan de consument. Hoewel in dit arrest niet wordt verduidelijkt wanneer een product geschikt is om te worden gerookt – dat stond al vast – kan dit een rol hebben gespeeld. Het Hof van Justitie heeft dit in ieder geval opgenomen in punt 8 van het arrest. Bekend onder de naam Alsen en het nummer C-137/23. Tiendagenstuk belanghebbende in hoger beroep, p. 9-10. Zie punt 6.14.1 van de bestreden uitspraak. Zie punt 6.10 van de bestreden uitspraak.