ECLI:NL:PHR:2022:978

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/02521 Datum 30 september 2022 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Douanerecht 2012 - 2013 Nr. Gerechtshof 19/00711 Nr. Rechtbank HAA 16/3768

C.M. Ettema in de zaak van [X] B.V. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Algemeen 1.1 Deze zaak ziet op de tariefindeling van een product dat wordt gebruikt voor het bevestigen van brackets voor beugels op tanden. Belanghebbende meent dat het product moet worden ingedeeld als tandcement als bedoeld in postonderverdeling 3006 40 00 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). De Inspecteur en de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) zijn van mening dat het product valt onder post 3506 waarin lijm wordt ingedeeld. 1.2 Ik concludeer tevens in drie andere met deze zaak samenhangende zaken die dezelfde problematiek betreffen. In een bijlage die behoort bij elk van de vier zaken, heb ik een algemene beschouwing opgenomen over de onderhavige tariefindeling. In de afzonderlijke conclusies beschrijf ik de bijzonderheden van elk van de zaken.

1.3 In de periode 27 juni 2012 tot en met 21 december 2013 heeft belanghebbende in opdracht van een ander op eigen naam en voor eigen rekening aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van producten voor tandheelkundig gebruik. In de aangiften is als toepasselijke goederencode vermeld postonderverdeling 3006 40 00 van de GN. 1.4 De specificaties van de producten zijn opgenomen in punt 3 van de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank), welke het gerechtshof Amsterdam (het Hof) heeft overgenomen in onderdeel 2 van zijn uitspraak. Het gaat steeds om een verpakking met daarin een of meer spuiten of ampullen met zogenoemde ‘adhesive’. Een aantal verpakkingen bevat daarnaast ook andere componenten zoals ‘etching solution’, ‘ortho solo’ en ‘activator’. 1.5 De producten worden gebruikt voor het bevestigen van ‘brackets’ voor beugels op tanden. Als eerste wordt de ‘etching solution’ aangebracht op de tand om het glazuur te prepareren. Daarna wordt de ‘ortho solo’ dan wel de ‘activator’ op het geprepareerde tandoppervlak aangebracht. Beide hebben dezelfde functie, namelijk het afdichten van het tandoppervlak ter voorkoming van het ontstaan van gaatjes onder de ‘brackets’ en ter voorbereiding op het aanbrengen van de adhesive. Vervolgens wordt de adhesive op de bracket aangebracht en meteen daarna wordt de bracket op de tand geplaatst. Sommige adhesives zijn speciaal ontworpen voor metalen brackets en zorgen voor een verbeterde binding met metaal. Andere adhesives zijn bedoeld voor keramische en metalen brackets. Als de bracket wordt verwijderd dan wordt de resterende adhesive eveneens van de tand verwijderd. 1.6 De Inspecteur heeft bij de ander een controle na invoer ingesteld naar de juistheid van de onder 1.3 genoemde aangiften. Naar aanleiding van die controle heeft hij zich voor een aantal van de aangegeven producten op het standpunt gesteld dat deze onder postonderverdeling 3506 10 00 van de GN worden ingedeeld. Vervolgens heeft hij de onderhavige uitnodigingen tot betaling uitgereikt. 1.7 De Rechtbank heeft het beroep in verband met de uitnodiging tot betaling - zoals verminderd na bezwaar - ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank moeten de producten die naast de adhesive ook uit andere componenten bestaan worden aangemerkt als assortimenten van goederen opgemaakt voor de verkoop in het klein. Het wezenlijke karakter van deze assortimenten wordt bepaald door de adhesive omdat deze stof zorgt voor de hechting van de brackets aan de tanden. De assortimenten worden daarom naar het oordeel van de Rechtbank onder dezelfde postonderverdeling ingedeeld als de producten die uitsluitend uit adhesive bestaan. 1.8 De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de bewoordingen “tandcement en andere producten voor tandvulling” van postonderverdeling 3006 40 00 gelet op de woorden “en andere” aldus moeten worden uitgelegd dat tandcement als voorbeeld wordt genoemd van producten voor tandvulling. Aangezien de adhesive tot doel heeft om de hechting van de bracket aan de tand te bewerkstelligen, kan de adhesive niet als product voor tandvulling en dus niet als tandcement in de zin van postonderverdeling 3006 40 00 worden aangemerkt. De producten moeten daarom worden ingedeeld in postonderverdeling 3506 10 00. 1.9 Het Hof heeft de in zijn uitspraak aangehaalde oordelen van de Rechtbank overgenomen en tot de zijne gemaakt. In aanvulling daarop heeft het Hof overwogen dat het standpunt van belanghebbende moet worden verworpen dat de in postonderverdeling 3006 40 00 van de GN gebruikte term tandcement niet enkel betrekking heeft op tandcement voor tandvulling, maar ook op andere cementen zoals de onderwerpelijke adhesive. Het Hof heeft hiervoor verwezen naar andere posten in de GN waarin sprake is van een combinatie van één of meer specifiek benoemde producten en een productgroep waarvan die benoemde producten deel uitmaken. 1.10 Het Hof heeft vastgesteld dat het afdichten van het tandoppervlak ter voorkoming van het ontstaan van cariës geschiedt met behulp van de ‘ortho solo’ of de ‘activator’ en dat dit niet behoort tot de kenmerken en eigenschappen van de adhesive. Indeling in post 3006 is daarom uitgesloten. 1.11 De Rechtbank heeft in haar uitspraak overwogen dat het bevestigen van brackets van beugels de inherente bestemming van de producten is. Het Hof heeft deze vaststelling niet overgenomen en geoordeeld dat het niet toekomt aan de bestemming als mogelijk indelingscriterium, aangezien indeling van de producten onder post 3506 gelet op de bewoordingen mogelijk is. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Geding in cassatie 1.12 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en één middel voorgesteld dat bestaat uit twee onderdelen. 1.13 Volgens onderdeel 1 van het middel is het Hof met zijn oordelen voorbijgegaan aan de algemene indelingsregel 3a die bepaalt dat een post met een meer specifieke omschrijving voorrang heeft boven een post met een meer algemene omschrijving. Tandcement is specifieker dan lijm zoals genoemd in post 3506. Het Hof heeft verder miskend dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van cement zich niet beperken tot gebruik als vulmiddel, maar ook gebruik als lijm- of bindmiddel omvatten. De GS-toelichting op post 3006 ondersteunt de gedachte dat tandcement een bredere strekking heeft. Dit blijkt ook uit de gelijkstelling in de postonderverdeling met beendercement. Cement in de postonderverdeling moet worden gelezen als stof voor het vastzetten van tandheelkundige of orthodontische hulpmiddelen. Deze uitleg van de postonderverdeling wordt ondersteund door de door belanghebbende voor het Hof genoemde bindende tariefinlichtingen. Deze inlichtingen brengen in ieder geval mee dat de uitleg van het Hof geen ‘acte clair’ is, zodat de Hoge Raad in voorkomend geval verplicht is tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. 1.14 Onderdeel 2 betoogt dat het Hof een onbegrijpelijke uitleg aan de gedingstukken heeft gegeven, in het bijzonder aan het standpunt van belanghebbende. Belanghebbende heeft niet gesteld dat een product dat, hoewel het met toepassing van de algemene indelingsregels niet vatbaar is voor indeling in hoofdstuk 30, desondanks in dat hoofdstuk moet worden ingedeeld, indien een product beschikt over therapeutische of profylactische eigenschappen of indien het product naar zijn aard voor medisch gebruik is bestemd. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat uit door haar genoemde arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een product onder GN-hoofdstuk 30 moet worden geclassificeerd, indien het wordt gebruikt ter voorkoming of behandeling van een ziekte of een aandoening, voor zover het specifiek voor dergelijk gebruik is bestemd. De adhesive voldoet aan deze voorwaarden. Het oordeel van het Hof gaat daarom uit van een onjuiste rechtsopvatting of het is ontoereikend gemotiveerd. 1.15 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij betoogt dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven.

2.1 Onderdeel 1 van het middel betoogt dat het Hof met zijn oordelen is voorbijgegaan aan algemene indelingsregel 3a die bepaalt dat een post met een meer specifieke omschrijving voorrang heeft boven een post met een meer algemene omschrijving. Aan indelingsregel 3a wordt echter naar mijn mening pas toegekomen als een product vatbaar is voor indeling in twee posten. In de bijlage bij deze conclusie ben ik tot de conclusie gekomen dat de adhesive slechts in één post kan worden ingedeeld en dat indeling in post 3006 van de GN niet mogelijk is. Aan indelingsregel 3a wordt in dit geval dus niet toegekomen. 2.2 Het onderdeel stelt verder dat het begrip tandcement een ruimere strekking heeft dan een product voor tandvulling. Zoals ik in de bijlage heb toegelicht, gaat deze stelling uit van een onjuiste rechtsopvatting. 2.3 Onderdeel 2 van het middel betoogt mijns inziens terecht dat ook de bestemming van de adhesive in aanmerking genomen moet worden bij de beoordeling of het product onder post 3006 van de GN kan worden ingedeeld. Het Hof heeft dit miskend door te oordelen dat aan de indeling aan de hand van de bestemming niet wordt toegekomen omdat de adhesive op grond van de bewoordingen van post 3506 in die post kan worden ingedeeld. Uit de bewoordingen van postonderverdeling 3006 40 00 van de GN zelf volgt reeds dat de bestemming van het product een relevant criterium is voor de indeling (“producten voor tandvulling”). Tot cassatie kan dit echter niet leiden. 2.4 De bestemming van de adhesive is niet het vullen van tanden maar het bevestigen van brackets op tanden. Indeling in post 3006 van de GN aan de hand van de bestemming van de adhesive is dus niet mogelijk. 2.5 Dit betekent mijns inziens dat het middel faalt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De belanghebbende in de zaak met rolnummer 21/02518. Rechtbank Noord-Holland 26 maart 2019, HAA 16/3768, niet gepubliceerd. Gerechtshof Amsterdam 4 mei 2021, 19/00711, niet gepubliceerd. De samenhangende zaak is wel gepubliceerd: ECLI:NL:GHAMS:2021:2253. Zoals het Hof heeft overwogen in punt 5.6 van zijn uitspraak.