ECLI:NL:PHR:2022:832

D.J.M.W. Paridaens In de zaak [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1974, hierna: de verdachte. Inleiding De verdachte is bij arrest van 26 januari 2021 door het gerechtshof 's-Hertogenbosch wegens 2 primair "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" en 4 subsidiair “overtreding van een voorschrift gesteld bij artikel 40, tweede lid, van de Geneesmiddelenwet, opzettelijk begaan”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van achttien maanden, waarvan zes maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, met aftrek van voorarrest. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld. Ook namens het Openbaar Ministerie is cassatieberoep ingesteld. Dit cassatieberoep is bij akte intrekking cassatie van 18 mei 2021 ingetrokken. Het eerste middel 3. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het hof dat de verdachte ten aanzien van feit 2 geen beroep kan doen op de inkeerregeling van art. 69 lid 3 (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) met betrekking tot het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. Dit oordeel zou blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en/of onbegrijpelijk en/of onvoldoende met redenen omkleed zijn en/of het namens de verdachte gevoerde verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard nu alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen zijn verstrekt vóórdat verzoekster wist of redelijkerwijze moest vermoeden dat de Belastingdienst met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane loonbelastingaangiften bekend was, zou zijn verworpen op gronden die deze verwerping niet kunnen dragen. 4. Aan de verdachte is onder 2 primair tenlastegelegd dat: “zij op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 februari 2012 tot en met 14 augustus 2013 te Oss en/of te Eindhoven en/of te Beek en Donk, elk geval (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangiften voor de omzetbelasting ten name van [A] en/of [B] , over - de maand juli van het jaar 2012 (DOC-095) en/of - de maand juli van het jaar 2013 (DOC-105), onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben zij en/of haar mededader(s) (telkens) opzettelijk op het bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Oss, in elk geval de Belastingdienst, ingeleverde/ingezonden aangiftebiljet(ten) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken), (telkens) een te laag, althans (een) onjuist(e) bedrag(en) aan omzet en/of (telkens) een te laag althans onjuist bedrag aan omzetbelasting opgegeven en/of doen en/of laten opgeven, terwijl dat/die feit(en) ertoe; strekten dat te weinig belasting werd geheven.” 5. Het hof heeft het in het middel bedoelde verweer als volgt samengevat en verworpen: “Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie A. De raadslieden hebben betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte over had mogen worden gegaan. Daartoe is in de kern - op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord - het volgende aangevoerd. In juni 2013 is door [betrokkene 1] , voormalig vennoot van de vennootschap onder firma [B] , aan de Belastingdienst een USB-stick overhandigd. Op die USB-stick stond bedrijfsadministratie van het escortsbureau over de periode van 2002 tot en met 2013. [betrokkene 1] is daarop door opsporingsambtenaren van de FIOD aanvankelijk als verdachte gehoord, maar op enig moment is hij vervolgens als getuige aangemerkt. Dat bevreemdt de verdediging, aangezien volgens de raadslieden evident is dat [betrokkene 1] zich schuldig had gemaakt aan strafbare feiten. De verdediging kan deze gang van zaken slechts op drie manieren duiden, namelijk (i.) dat het Openbaar Ministerie met [betrokkene 1] afspraken heeft gemaakt op grond waarvan hij niet (verder) zou worden vervolgd, (ii.) dat het Openbaar Ministerie volstrekt willekeurig heeft gehandeld of (iii.) dat sprake is van een rechtsgeldige inkeer met consequenties voor de strafvervolging van de verdachte. […] A.3 Rechtsgeldige inkeer door [betrokkene 1] geldt ook voor de verdachte (scenario iii.) Door het geven van de USB-stick met daarop de administratie van het escortbureau, inclusief de ‘zwarte’ administratie, aan de Belastingdienst heeft [betrokkene 1] alsnog juiste en volledige inlichtingen en gegevens verstrekt. Daarmee is sprake van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat de vennootschap onder firma als belastingplichtige voor de omzetbelasting en de vennoten voor de inkomstenbelasting niet meer strafrechtelijk kunnen worden vervolgd voor het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting respectievelijk inkomstenbelasting. De verdediging is, onder verwijzing naar het arrest van het hof ’s-Gravenhage van 2 oktober 1996, NJ 1997/16 alsmede de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 1997, NJ 1998/71 en 22 mei 2001, NJ 2001/699, de mening toegedaan dat het billijk is om de verdachte, als medevennoot, eveneens van die inkeer te laten profiteren. Indien het hof mocht oordelen dat de inkeer niet (ook) geldt voor de verdachte, stelt de verdediging voor om naar analogie van het bepaalde in artikel 50 van het Wetboek van Strafrecht de inkeer derdenwerking te laten hebben. Gelet op de omstandigheden van het geval dient de verdachte volgens haar raadslieden dezelfde strafrechtelijke bejegening ten deel te vallen als [betrokkene 1] , om welke reden zou behoren te worden geoordeeld dat het Openbaar Ministerie in het onderhavige geval door de inkeer niet meer het recht had om de verdachte strafrechtelijk te vervolgen. Aangezien de officier van justitie desalniettemin tot strafvervolging van de verdachte heeft besloten, kan daarop naar de mening van de verdediging slechts één sanctie staan, namelijk de niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie. Het hof overweegt dienaangaande als volgt. B. Het hof stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde. Een uitzonderlijk geval als zojuist bedoeld doet zich - onder meer - voor wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet terwijl geen redelijk handelend lid van het Openbaar Ministerie heeft kunnen oordelen dat met (voortzetting van) de vervolging enig door strafrechtelijke handhaving beschermd belang gediend kan zijn. In het geval van een zodanige, aperte onevenredigheid van de vervolgingsbeslissing is de (verdere) vervolging onverenigbaar met het verbod van willekeur, oftewel het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.

26. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van de rechtbank Oost-Brabant te ’s-Hertogenbosch, meervoudige kamer voor de behandeling van strafzaken, van 31 januari 2017, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] : [A] is een eenmanszaak die op mijn naam staat en die handelt onder de naam [B] . Het bedrijf runt een escortservice. In de periode van 2 april 2013 tot en met 11 december 2013 waren er op het kantooradres van mijn escortbedrijf [B] , Kamagrapillen aanwezig. Kamagra is de Indiase variant van Viagra. Ik heb nooit een handelsvergunning voor Kamagra gehad. Ik zag het verstrekken van Kamagra als een service aan de klant. Ik wist dat wij die pillen hadden en dat die op verzoek van de klant, aan hem werden verstrekt. Tijdens de opkomst van de viagrapillen bleek dat het gebruik daarvan gevaren met zich meebracht. Daarom zijn wij op zoek gegaan naar een alternatief. Zo zijn wij bij Kamagra uitgekomen. Dat was een lichtere, plantaardige variant van de viagrapil. De klanten betaalden de kostprijs van de pillen. Ik zag het verstrekken van de pillen meer als een service.” 33. Het hof heeft over de bewezenverklaring van het onder 4 tenlastegelegde het volgende overwogen: “De raadslieden van de verdachte hebben ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit. Aan dit pleidooi hebben de raadslieden - op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord - in de kern het volgende ten grondslag gelegd. […] D.4 Geen opzet op het in voorraad hebben van Kamagra-pillen en onvoldoende bewijs dat het handelt om een geneesmiddel in de zin der wet (feit 4 subsidiair) De verdachte heeft geen bemoeienis gehad met hetgeen er gebeurde met de Kamagra-pillen. Medeverdachte [betrokkene 2] kocht deze pillen in privé in en beheerde de voorraad. Deze pillen stonden niet op de lijst met extra zaken die klanten konden bijbestellen. Dat onderschrijft additioneel dat de verstrekking niet via het escortbureau liep en dat de verdachte daar aldus niets mee van doen had. Voor zover de verdachte betrokken is geweest bij de aanwezigheid van de Kamagra-pillen, hetgeen niet meer lijkt te zijn dan wetenschap van de aanwezigheid daarvan, is zij zich nooit bewust geweest van enige strafbaarheid van het in voorraad hebben van die pillen. In dat verband heeft de verdediging gewezen op het feit dat deze pillen op het reguliere internet volop worden aangeboden en daarmee breed verkrijgbaar zijn. Een en ander leidt tot de conclusie dat de verdachte geen wetenschap en daarmee opzet had op het strafbare voorhanden hebben van de betreffende pillen, aldus de raadslieden. […] Het hof overweegt dienaangaande als volgt. E. Uit het onderzoek ter terechtzitting zijn de volgende feiten en omstandigheden naar voren gekomen. Het hof zal hierna tevens ingaan op de door de verdediging gevoerde bewijsverweren. […] E.3 Bewezenverklaring van het in voorraad hebben van Kamagra-pillen (feit 4 subsidiair) Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat tijdens de doorzoeking op 11 december 2013 in het bedrijfspand van het escortbureau [B] aan de [a-straat 1] te [plaats] een voorraad pillen met opschrift ‘Kamagra’ is aangetroffen. Uit de ten overstaan van de rechtbank door de verdachte afgelegde verklaring volgt dat zij wist dat in de periode van 2 april 2013 tot en met 11 december 2013 aldaar Kamagra-pillen aanwezig waren en dat zij daarvoor geen handelsvergunning had. Het verstrekken van die pillen zag de verdachte als een ‘service’ aan de klant. Zij betaalden daarvoor de kostprijs. Reeds uit het voorgaande volgt dat de verdachte beschikkingsmacht had over de pillen en van de aanwezigheid daarvan wetenschap droeg, zodat de verdachte naar het oordeel van het hof die pillen opzettelijk aanwezigheid heeft gehad. Het andersluidende verweer van de verdediging vindt derhalve zijn weerlegging in de bewijsmiddelen. Dat medeverdachte [betrokkene 2] wellicht deze pillen inkocht en de voorraad beheerde, maakt dat niet anders. […]” 34. De tenlastelegging van feit 4 subsidiair is toegesneden op het tweede lid van art. 40 Geneesmiddelenwet (hierna: Gmw). 35. Art. 40, tweede lid, Gmw hield ten tijde van het tenlastegelegde in: “Het is verboden een geneesmiddel waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad te hebben, te verkopen, af te leveren, ter hand te stellen, in te voeren of anderszins binnen of buiten het Nederlands grondgebied te brengen.” 36. Het verbod van art. 40, tweede lid, Gmw richt zich op de verschillende schakels in de distributieketen: slechts geneesmiddelen waarvoor overeenkomstig het Europees recht een handelsvergunning is verleend, mogen in Nederland worden gedistribueerd. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan art. 76 lid 1 Richtlijn 2001/83/EG tot vaststelling van een communautair wetboek betreffende geneesmiddelen voor menselijk gebruik, dat de lidstaten verplicht de nodige maatregelen te nemen opdat op hun grondgebied slechts geneesmiddelen worden gedistribueerd waarvoor overeenkomstig het Gemeenschapsrecht een vergunning voor het in de handel brengen is verleend. Of voor een geneesmiddel een handelsvergunning geldt, kan onder meer worden nagegaan via de online geneesmiddeleninformatiebank van het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen. 37. Overtreding van het tweede lid van art. 40 Gmw valt onder de Wet op de economische delicten (hierna: WED). Strafrechtelijke handhaving is blijkens de wetsgeschiedenis geëigend bij overtredingen die een gevaarzettend karakter hebben of die anderszins de volksgezondheid kunnen bedreigen, waarbij gewezen wordt op het in de handel brengen van ongeregistreerde geneesmiddelen en het verhandelen van geneesmiddelen zonder vergunning. Overtreding van art. 40, tweede lid, GMW levert – gelet op de WED – een misdrijf op voor zover dit delict opzettelijk is begaan. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat in een dergelijk geval uit de bewijsvoering dient te kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte mede was gericht op de omstandigheid dat voor het geneesmiddel geen handelsvergunning geldt. 38. Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte opzettelijk een geneesmiddel, te weten een hoeveelheid pillen (Kamagra), waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad heeft gehad. Het hof heeft de betreffende pillen – in cassatie niet bestreden – aangemerkt als een geneesmiddel in de zin van de Gmw. Verder kan uit de door het hof gebruikte bewijsmiddelen 24 en 25 worden afgeleid dat voor het betreffende geneesmiddel geen handelsvergunning geldt. Ten aanzien van het bewezenverklaarde opzet heeft het hof op grond van de als bewijsmiddel 26 gebruikte verklaring van de verdachte overwogen dat de verdachte wist dat de Kamagrapillen aanwezig waren in het bedrijfspand van het escortbureau [B] en dat zij wist dat zij daarvoor geen handelsvergunning had. Daaruit volgt, aldus het hof, dat de verdachte beschikkingsmacht had over de pillen en van de aanwezigheid daarvan wetenschap droeg, zodat zij die pillen opzettelijk aanwezig heeft gehad. 39. Gelet op voorgaande vaststellingen wordt in cassatie terecht geklaagd dat uit de bewijsvoering van het hof niet zonder meer kan volgen dat de verdachte (ook) opzet had op de omstandigheid dat voor het geneesmiddel geen handelsvergunning geldt en dat de bestreden uitspraak in zoverre niet toereikend is gemotiveerd. De voor het bewijs gebruikte verklaring van de verdachte dat zij voor Kamagra nooit een handelsvergunning heeft gehad, doet daaraan niet af, nu de handelsvergunning als bedoeld in de bewezenverklaring een voor een geneesmiddel afgegeven handelsvergunning betreft. 40. Het middel klaagt dus terecht over de bewijsvoering van het onder 4 subsidiair bewezenverklaarde opzet. Bij gebrek aan voldoende belang hoeft dit evenwel niet tot cassatie te leiden.

44. Alle middelen falen en het derde middel kan worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering. 45. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 46. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Blijkens een akte partiële intrekking cassatie d.d. 14 maart 2022 is het cassatieberoep partieel ingetrokken wat betreft de “niet-ontvankelijkverklaring van de verdachte in het hoger beroep tegen de in eerste aanleg gegeven vrijspraken van de onder feit 2 primair in de tenlastelegging cumulatief opgenomen strafbare verwijten dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het (medeplegen van) opzettelijk onjuist en onvolledig doen van aangiften omzetbelasting over de maanden december 2009, juli 2010 en juli 2011” en de “partiële nietigverklaring van inleidende dagvaarding voor wat betreft het onder feit 4 primair tenlastegelegde”. Vgl. HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2011:AB1761, NJ 2001, 698 en HR 19 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY6710, NJ 2007, 411 m.nt. T.M.C.J. Schalken. Zie ook HR 5 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:555, NJ 2016, 240. Proces-verbaal terechtzitting in hoger beroep van 12 januari 2021, p. 4 en 5. Zie HR 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, r.o. 2.4. Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 25 mei 2018 tot wijziging van de Geneesmiddelenwet in verband met technische verbeteringen en verhoging van het boetemaximum (Stb. 2018,715) op 1 januari 2019 is het ‘te koop aanbieden’ toegevoegd aan deze opsomming. Zie Van Lessen Kloeke, T&C Gezondheidsrecht, art. 40 Gmw, aant. 2. Art. 1, sub 1, WED. Kamerstukken II 2003/04, 29 359, nr. 3, p. 20. Art. 1, onder 1, jo. art. 2, eerste lid, WED. Vgl. HR 30 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:2021, r.o. 2.5.1. Art. 1, eerste lid, sub b, Gmw geeft de volgende definitie van een geneesmiddel: “een substantie of een samenstel van substanties die bestemd is om te worden toegediend of aangewend voor dan wel op enigerlei wijze wordt gepresenteerd als zijnde geschikt voor: 1°. het genezen of voorkomen van een ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens, 2°. het stellen van een geneeskundige diagnose bij de mens, of 3°. het herstellen, verbeteren of anderszins wijzigen van fysiologische functies bij de mens door een farmacologisch, immunologisch of metabolisch effect te bewerkstelligen”. Vgl. HR 30 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:2021.

Een dergelijk uitzonderlijk geval in vorenbedoelde zin doet zich tevens voor indien zaken zowel op het punt van de haalbaarheid als op dat van de opportuniteit geheel overeenstemmen, maar het Openbaar Ministerie er desalniettemin voor kiest om in slechts één van die zaken strafvervolging in te stellen. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is eerst sprake bij afwijking van een bestendig patroon van beslissen in een groot aantal vergelijkbare gevallen. Aan het oordeel dat het Openbaar Ministerie omwille van voormelde redenen niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van een verdachte, dienen zware motiveringseisen te worden gesteld. De keuze om derden, wier gedragingen evenals die van de verdachte het voorwerp van strafvervolging dienen te zijn, ten onrechte niet te vervolgen, leidt immers niet zonder meer tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging van de verdachte. Niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging is voorts aan de orde indien de verdachte alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst die onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, waardoor overeenkomstig het bepaalde in artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het recht op strafvervolging is komen te vervallen, maar er desondanks toch strafvervolging is ingesteld. Op grond van het onderzoek, ter terechtzitting en uit de inhoud van het procesdossier is het hof betreffende het voorgaande het volgende gebleken. […] B.3 Geen analoge toepassing inkeer [betrokkene 1] op de situatie van de verdachte Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat [betrokkene 1] op 11 juni 2013 met zijn auto staande was gehouden langs de weg in verband met een openstaande belastingschuld, waarna de Belastingdienst beslag op zijn auto heeft gelegd. Tijdens deze beslaglegging vertelde [betrokkene 1] aan de dienstdoende belastingambtenaar dat hij informatie voor de Belastingdienst had inzake escortbureau [B] . Vervolgens heeft na telefonisch contact op 21 juni 2013 een gesprek plaatsgehad bij de belastinginspectie te Eindhoven , waar [betrokkene 1] onder meer vertelde dat hij samen met de verdachte tot ongeveer augustus 2009 een vennootschap onder firma heeft gehad, waarbinnen een escortbureau werd geëxploiteerd. De administratie vanaf 2002 was op een USB-stick gezet, met daarop onder meer alle omzetgegevens, alsmede de gegevens van de escortdames en de klanten. De aanwezige belastingambtenaar heeft vervolgens de USB-stick in ontvangst genomen, met de mededeling dat er naar de inhoud daarvan zal worden gekeken (aanvangsproces-verbaal, dossierpagina’s 107-113). Vergelijking tussen de primaire aantekeningen en controlelijsten met de uitgewerkte gegevens die op de USB-stick waren vermeld, heeft uitgewezen dat de ‘zwarte’ administratie op de USB-stick nagenoeg overeenkwam met de bij de latere doorzoeking inbeslaggenomen primaire aantekeningen en controlelijsten (proces-verbaal werkwijze escortbureau [B] d.d. 4 december 2014, dossierpagina’s 502-511). Naar het oordeel van het hof heeft [betrokkene 1] hiermee alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Uit voormelde gang van zaken en de verstrekking van de ‘zwarte’ administratie op de USB-stick kan in redelijkheid worden afgeleid dat [betrokkene 1] de intentie had tot vrijwillige verbetering van de reeds ingediende onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting op naam van de vennootschap onder firma (waarvan [betrokkene 1] tot 1 augustus 2009 medevennoot was). In zoverre komt [betrokkene 1] een geslaagd beroep toe op de inkeerregeling. Anders dan de verdediging heeft betoogd, brengt het voorgaande evenwel niet met zich mee dat de verdachte, met name niet voor het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting voor haar eenmanszaak, eveneens rechtsgeldig is ingekeerd. [betrokkene 1] handelde ook uit rancune tegen de verdachte en dus niet als vertegenwoordiger van verdachte. [betrokkene 1] heeft dus niet namens haar alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst de onjuistheid of onvolledigheid bekend was of bekend zou worden. Voor een analoge toepassing van de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ziet het hof, ook niet op de gronden zoals door de raadslieden genoemd, rechtens geen aanleiding. Het hiervoor onder A.3 weergegeven verweer treft derhalve ook geen doel. C. Het hof verwerpt mitsdien de tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweren in al hun onderdelen. Nu ook overigens niet is gebleken dat de beginselen van een behoorlijke procesorde zijn geschonden, is het Openbaar Ministerie ontvankelijk in de strafvervolging.” 6. Het middel klaagt – mede gelet op de toelichting daarop – in het bijzonder over het oordeel van het hof dat de verdachte voor het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting voor haar eenmanszaak, niet eveneens (dat wil zeggen: net als [betrokkene 1] die in 2013 de ‘zwarte’ administratie aan de Belastingdienst heeft verstrekt) rechtsgeldig is ingekeerd, omdat [betrokkene 1] niet is opgetreden als vertegenwoordiger van de verdachte en niet namens haar alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft verstrekt vóórdat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst de onjuistheid of onvolledigheid bekend was of bekend zou worden. 7. Daartoe wordt door de steller van het middel allereerst aangevoerd dat [betrokkene 1] ook nadat hij per 1 augustus 2009 geen medevennoot van de vof meer was, nog betrokken is geweest bij de bedrijfsvoering van het escortbureau en dat zijn rol van dien aard is geweest dat hem strafrechtelijke betrokkenheid in enigerlei vorm aan de tenlastegelegde feiten verweten kon worden, zodat zijn inkeer – anders dan het hof heeft overwogen – dus ook op de periode na 1 augustus 2009 betrekking heeft. Verder wordt aangevoerd dat de wet geen goede intentie of een wil tot inkeer vereist om te voldoen aan de criteria van art. 69, derde lid, AWR. Dat het handelen van [betrokkene 1] mede werd ingegeven door rancune zou daarom niet afdoen aan de conclusie dat het inleveren van de USB-stick tot gevolg heeft gehad dat de Belastingdienst alsnog bekend werd met administratie van het escortbureau waaruit de voor het doen van omzetbelasting over die periode juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen bleken. 8. Artikel 69, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidde ten tijde van het tenlastegelegde feit als volgt: “3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.” 9. Art. 69, derde lid, AWR sluit onder de daarin genoemde omstandigheden strafvervolging van de 'schuldige' ter zake van de in de eerste twee leden genoemde delicten uit. Dat heeft volgens de Hoge Raad tot gevolg dat in beginsel slechts de schuldige aan die gedraging – in de regel de belastingplichtige – van de inkeerregeling kan profiteren en niet degene die kennelijk op enigerlei wijze heeft bijgedragen aan de aan de schuldige verweten gedraging.

Bijzondere omstandigheden, waarbij te denken is aan een inkeer die is bevorderd door degene die aan de verweten gedraging feitelijke leiding heeft gegeven of die die gedraging heeft medegepleegd, kunnen evenwel tot een ander oordeel leiden. 10. De schriftuur wijst op dit kader van de Hoge Raad en concludeert daaruit dat ook een medeschuldige aan het doen van onjuiste/onvolledige belastingaangifte kan profiteren van inkeer als blijkt dat die medeschuldige de inkeer heeft bevorderd. Betoogd wordt dat als de bevorderingshandelingen van die medeschuldige zo verstrekkend zijn dat zij bestaan uit de in art. 69, derde lid, AWR beschreven inkeerhandelingen, er reden is om het omgekeerde van de door voormelde uitspraak geregelde situatie ook te accepteren, te weten dat de in art. 69, derde lid, AWR vermelde ‘schuldige’ profiteert van de handelingen van de niet belastingplichtige maar wel medeschuldige. Er zou immers ten behoeve van de belastingverplichtingen van de schuldige (in casu de eenmanszaak) door een medeschuldige (een bij die eenmanszaak betrokken persoon) zijn ingekeerd. Hiertoe wordt verwezen naar een arrest van het hof Den Haag van 2 oktober 1996, NJ 1997, 16. Het hof oordeelde in die zaak dat nu de medevennoot van de vof van de verdachte naar het oordeel van het openbaar ministerie had voldaan aan de inkeerregeling, daaruit volgde dat het openbaar ministerie zich op het standpunt stelde dat de vof alsnog een juiste en/of volledige aangifte had gedaan. Gelet daarop kon, aldus het hof, niet alsnog een strafvervolging worden ingesteld tegen de vof en ook niet tegen de verdachte die als medevennoot van de vof feitelijk leiding had gegeven aan de verboden gedragingen. Het hof verklaarde het openbaar ministerie vervolgens niet-ontvankelijk in de vervolging. 11. In de onderhavige zaak draait het dus in de kern om de vraag of de schuldige (de verdachte als eigenaar van een eenmanszaak en daarmee aangifteplichtige) geacht moet worden tijdig en volledig te hebben ingekeerd doordat een medeschuldige ( [betrokkene 1] ) op 21 juni 2013 een USB-stick met de administratie van het escortbureau aan een medewerker van de Belastingdienst heeft overhandigd. 12. Zoals hiervoor al is aangegeven, geldt op grond van art. 69, derde lid, AWR dat het recht tot strafvervolging vervalt als de schuldige (in dit geval de verdachte) tijdig alsnog de juiste en volledige informatie verstrekt. Anderen die hebben bijgedragen aan de aan de schuldige verweten gedraging kunnen volgens de Hoge Raad slechts onder bijzondere omstandigheden ook van deze regeling profiteren. 13. Uit het arrest van het hof blijkt niet – noch wordt dit in de schriftuur betoogd – dat de verdachte op enige wijze heeft bevorderd dat [betrokkene 1] de USB-stick aan de Belastingdienst heeft overhandigd of daarvan ook maar op de hoogte was. De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep slechts verklaard dat [betrokkene 1] haar een keer heeft gedreigd kapot te maken met die USB-stick en dat zij achteraf, toen de FIOD binnenviel, begreep wat hij daarmee bedoelde. Verder heeft het hof overwogen dat de stelling dat na 1 augustus 2009 sprake was van een feitelijke voortzetting van de vof waarin de verdachte en [betrokkene 1] als bazen gezamenlijk bepaalden wat er binnen het escortbureau gebeurde, niet aannemelijk is geworden en dat dat ook niet waarschijnlijk is gelet op de naar voren uit het procesdossier en het verhandelde ter terechtzitting naar voren komende omstandigheid dat toentertijd tussen de verdachte en [betrokkene 1] sprake was van haat en nijd. In deze overwegingen van het hof ligt als oordeel van het hof besloten dat [betrokkene 1] door het hof niet als ‘medeschuldige’ van het tenlastegelegde opzettelijk doen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting in de periode van 1 februari 2012 tot en met 14 augustus 2013 wordt aangemerkt en dat hij ook niet namens haar heeft gehandeld. 14. Nu het middel is gebaseerd op de veronderstelling dat [betrokkene 1] als medeschuldige moet worden aangemerkt en hij namens de verdachte tijdig juiste en volledige inlichtingen aan de Belastingdienst heeft verstrekt, terwijl het hof toereikend gemotiveerd heeft aangeven dat en waarom dat niet het geval is, faalt het in al zijn onderdelen. 15. Het middel faalt. Het tweede middel 16. Het tweede middel klaagt dat het hof bij de straftoemeting ten onrechte rekening heeft gehouden met een door het hof niet nader bepaald aantal vermeend onjuiste belastingaangiften die niet in de tenlastelegging en/of de bewezenverklaring van feit 2 zijn opgenomen, die buiten de daarin opgenomen periode vallen en waarvan is betwist dat die (opzettelijk) onjuist zijn gedaan en/of niet aannemelijk is dat die (opzettelijk) onjuist zijn gedaan. 17. Het hof heeft – na verbetering van een kennelijke verschrijving middels het herstelarrest van 8 februari 2021 en voor zover van belang voor de beoordeling van het middel – het volgende overwogen ten aanzien van de oplegging van de straf (met weglating van voetnoten): “Het hof heeft bij het bepalen van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in het hierop gestelde wettelijk strafmaximum en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat zij zich schuldig heeft gemaakt aan het opzettelijk doen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting en dat zij opzettelijk een hoeveelheid Kamagra-pillen, waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad heeft gehad. Binnen de eenmanszaak van de verdachte, een escortbureau, werkten de escortdames zowel ‘wit’ als ‘zwart’. De onderneming voerde twee administraties binnen de boekhouding, te weten een ‘witte’ administratie waarin slechts de omzet werd opgenomen van de escortdames die ‘wit’ werkten (volgens de zogenaamde opting-in-regeling), alsook een ‘zwarte’ administratie waarin de daadwerkelijke totaalomzet was opgenomen, dus inclusief de omzet die de ‘zwartwerkende’ escortdames genereerden. Alleen de ‘witte’ administratie werd aan de externe boekhouder ter hand gesteld, op basis waarvan onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting werden opgemaakt en ingediend. Daarmee heeft de verdachte verzuimd om over de gehele daadwerkelijke omzet omzetbelasting aan te geven en te voldoen, terwijl zij die omzetbelasting wel was verschuldigd. De FIOD heeft becijferd dat de fiscus als gevolg van het handelen van de verdachte met een bedrag van € 863,800,00 is benadeeld ter zake van de omzetbelasting (dossierpagina’s 41 e.v. en 1616). Dat bedrag ziet op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting over een deel van 2009 tot en met oktober 2013, dus ook betreffende de niet in de tenlastelegging opgenomen - maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde - onjuiste aangiften omzetbelasting. De verdediging heeft zich in dit verband, onder verwijzing naar een in de pleitnota gevoegde berekening, op het standpunt gesteld dat uit moet worden gegaan van een lager nadeelbedrag dan door de FIOD is becijferd. Volgens de verdediging is de ‘zwarte’ database niet een volledige weergave van de werkelijkheid en is daarom het berekende fiscale nadeel onjuist. In de kern is voorts aangevoerd dat de escortdames en chauffeurs allen, bij gebreke van de aanwezigheid van een rechtsgeldige opting-in-vaststellingsovereenkomst, als zelfstandig ondernemers gezien moeten worden. Om vast te kunnen stellen wie in dit geval verantwoordelijk is voor het afdragen van omzetbelasting, dient volgens de raadslieden te worden beoordeeld hoe de exacte rechtsbetrekkingen zijn die ten grondslag liggen aan de transacties.

Omdat deze analyse niet is uitgevoerd door de FIOD, moet worden aangenomen dat het escortbureau niet fiscaal verantwoordelijk is geweest voor het deel van de omzet dat is verdiend door de escortdames en de chauffeurs, aldus de verdediging. Zelfs indien het escortbureau over het geheel aan omzet omzetbelasting had moeten inhouden, dan had het escortbureau de voorbelasting op facturen van de escortdames en chauffeurs in aftrek kunnen brengen. Het fiscale resultaat daarvan blijft volgens de raadslieden hetzelfde, aangezien het fiscale nadeel wordt beperkt. Volgens de berekening van de raadslieden gaat het derhalve getalsmatig slechts om een nadeelbedrag van € 1.669,67 (betreffende de bewezenverklaarde aangiften over juli 2012 en juli 2013), althans om een maximaal fiscaal nadeel van € 31.652,44 (indien alle aangiften omzetbelasting inzake de jaren 2009 tot en met 2013 in aanmerking worden genomen). Het hof stelt voorop dat het geen aanleiding ziet om de ‘zwarte’ administratie als niet voldoende waarheidsgetrouw aan te merken. Uit het ‘proces-verbaal werkwijze escortbureau [B] ’ d.d. 4 december 2014, dossierpagina’s 502-511, komt immers naar voren dat de FIOD de primaire aantekeningen en controlelijsten heeft vergeleken met de uitgewerkte gegevens die op de inbeslaggenomen USB-sticks waren opgeslagen (de ‘witte’ en ‘zwarte’ administratie). De bevindingen daarvan waren dat de ‘zwarte’ administratie de werkelijk gemaakte afspraken met klanten en de daarbij behorende omzet bevatte. De omstandigheid dat enkele van de escortdames bij gelegenheid van hun getuigenverhoor door de FIOD hebben verklaard dat zij enkele ritten niet konden bevestigen, maakt naar het oordeel van het hof nog niet dat daarmee de gehele ‘zwarte’ administratie als onbetrouwbaar terzijde behoort worden gesteld. Het hof neemt bij de vaststelling van het fiscale nadeel derhalve die administratie tot uitgangspunt. Het verweer van de verdediging, dat het escortbureau niet fiscaal verantwoordelijk is geweest voor het deel van de omzet dat is verdiend door de escortdames en de chauffeurs, vindt zijn weerlegging in de bewijsmiddelen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of de verdachte ook na ontbinding van de vennootschap onder firma per 1 augustus 2009 niet gebonden was aan (artikel 3 in) de vaststellingsovereenkomst van 27 juni 2008 (dossierpagina’s 1550-1554), staat vast dat de rechtsbetrekkingen met de klanten werden aangegaan door de eenmanszaak van de verdachte en niet door de dames en de chauffeurs. Het was de eenmanszaak van de verdachte die adverteerde en die contact legde met de klanten via telefoonlijnen. De dames en de chauffeurs werden ten behoeve van de klanten ingeschakeld door de eenmanszaak van de verdachte, de verdachte bepaalde de tarieven voor de aan de klanten verleende diensten, de dames namen de vergoeding van de klant in ontvangst voor de eenmanszaak van de verdachte en de verdachte bepaalde hoeveel van de door de klant betaalde vergoeding toekwam aan de dames en de chauffeurs. Het verweer van de verdediging, dat er in de kern toe strekt dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de aftrek van voorbelasting van de door de in de ogen van de verdediging als zelfstandigen opererende escortdames en chauffeurs, kan niet slagen. Nog daargelaten dat er door deze personen geen facturen met omzetbelasting bij de eenmanszaak in rekening zijn gebracht en op een aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel alleen recht bestaat als een factuur aan bepaalde vereisten voldoet, geldt namelijk het volgende. Naar bestendige jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dient aan een belastingplichtige de toepassing te worden geweigerd van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de BTW, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de BTW in het kader van een keten van leveringen. Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van BTW-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. Uit deze jurisprudentie volgt dat ten aanzien van elkaar te onderscheiden belastingplichtigen door de Belastingdienst de omzetbelasting rechtens kan worden gecorrigeerd bij elk van die belastingplichtigen in geval van belastingfraude. Indien en voor zover er in deze zaak al sprake mocht zijn van escortdames en chauffeurs die als zelfstandig ondernemer opereerden en uit dien hoofde voor de door hen ten behoeve van de eenmanszaak verleende diensten omzetbelasting in rekening hadden mogen brengen, mocht in deze zaak aan die omzetbelasting voorbij worden gegaan, nu ten laste van de verdachte bewezen is verklaard dat zij zich opzettelijk schuldig heeft gemaakt aan omzetbelastingfraude. Dat daarmee, materieel gezien een ‘dubbele heffing’ plaatsvindt, maakt dat niet anders, omdat bij belastingfraude volgens deze jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie niet meer een beroep kan worden gedaan op het zogenoemde Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel. De FIOD heeft per kalenderjaar becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden (en de Europese Unie) is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting (vide dossierpagina’s 41 e.v. en 1616). Hetgeen de raadslieden in dit verband hebben aangevoerd doet het hof, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, niet twijfelen aan de juistheid daarvan. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel derhalve tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de handelwijze van de verdachte, op € 804.785,00. Dit bedrag is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting, minus de aangiften omzetbelasting over de maanden december 2009, juli 2010 en juli 2011, welke aangiften als beschermde vrijspraken moeten worden aangemerkt en mitsdien niet aan het oordeel van het hof zijn onderworpen. Hoewel in de tenlastelegging een selectie van die aangiften is gespecificeerd, is het hof van oordeel dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al de hierboven bedoelde aangiften. De verdachte is immers in het vooronderzoek over alle aangiften, dus meer dan de in de tenlastelegging gespecificeerde aangiften, gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep zijn alle zich in het procesdossier bevindende aangiften aan de verdachte voorgehouden, waarna zij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof stelt in dit verband voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Mitsdien is het hof van oordeel dat het grootschalige karakter van het handelen van de verdachte op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden. Het hof rekent het de verdachte zwaar aan dat zij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Bij belastingheffing zijn immers in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door haar handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat kan worden uitgegaan van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften.

Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een (rechts)persoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. Door aangiften te laten indienen die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven. […] Het hof rekent het de verdachte dan ook zwaar aan dat zij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Daarbij komt dat uit het verhandelde ter terechtzitting naar voren is gekomen dat de verdachte zich onvoldoende is doordrongen van het kwalijke van haar gedrag. Het hof heeft acht geslagen op de inhoud van het uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 29 oktober 2020, betrekking hebbende op het justitieel verleden van de verdachte, waaruit weliswaar blijkt dat zij eerder, op 25 oktober 2017 door de kantonrechter in de rechtbank Oost-Brabant, onherroepelijk voor een strafbaar feit is veroordeeld, doch niet voor soortgelijke feiten als de onderhavige. Voorts heeft het hof gelet op de overige persoonlijke omstandigheden van de verdachte, voor zover daarvan ter terechtzitting is gebleken. Ten overstaan van het hof heeft de verdachte naar voren gebracht dat zij thans niet meer werkzaam is in de escortbranche, zij inmiddels vaste woonruimte heeft gevonden, zij twee studerende kinderen heeft, zij als personal trainer actief is voor mensen met overgewicht en trainingsmethodes schrijft, zangeres is en zich ten behoeve van promotiedoeleinden bij grote evenementen laat inhuren. Het hof is van oordeel dat, ondanks de persoonlijke omstandigheden van de verdachte, in het bijzonder gelet op de ernst van het bewezenverklaarde, de straffen die in soortgelijke gevallen door dit hof worden opgelegd en in verband met een juiste normhandhaving, niet kan worden volstaan met het opleggen van een andersoortige of lichtere sanctie dan een straf die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. Een schuldigverklaring zonder oplegging van straf, dan wel in het uiterste geval oplegging van een geringe geldboete of taakstraf, waartoe door de verdediging is verzocht, doet naar ’s hofs oordeel geen recht aan de ernst van de bewezenverklaarde feiten, zodat het hof daartoe niet zal overgaan. Alles afwegende acht het hof in beginsel oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van 21 maanden, waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren en met aftrek van de tijd die de verdachte in voorarrest heeft doorgebracht, passend en geboden. Daarbij heeft het hof tevens de binnen de zittende magistratuur ontwikkelde oriëntatiepunten, dienende als indicatie voor een gebruikelijk rechterlijk straftoemetingsbeleid ten aanzien van fraude, in aanmerking genomen. Met oplegging van deze gedeeltelijk voorwaardelijke gevangenisstraf wordt enerzijds de ernst van het bewezenverklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten. In hetgeen overigens door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep is aangevoerd, ziet het hof geen aanleiding om ten gunste van de verdachte af te wijken van voormeld uitgangspunt. Met name afgezet tegenover de ernst van de bewezenverklaarde feiten legt hetgeen door of namens de verdachte naar voren is gebracht onvoldoende gewicht in de schaal om tot een andersluidend oordeel te komen. Het hof overweegt met betrekking tot het procesverloop in deze zaak evenwel nog het volgende. Het hof stelt vast dat de verdachte voor het eerst op 1 juli 2014 door de FIOD als verdachte is gehoord. Nadat zij was gedagvaard voor de rechtbank en de zaak in eerste aanleg was behandeld, heeft de rechtbank op 14 februari 2017 vonnis gewezen. Vervolgens is namens de verdachte op 22 februari 2017 hoger beroep ingesteld. Het hof doet bij arrest van heden - 26 januari 2021 - einduitspraak. Het tijdsverloop tussen het aanvangsmoment van de ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM en het wijzen van vonnis door de rechtbank bedraagt derhalve ruim 30 maanden. Het tijdsverloop tussen het instellen van hoger beroep en het wijzen van eindarrest bedraagt op basis van het voormelde ruim 47 maanden. Voorts behelst de totale procesduur in eerste aanleg en hoger beroep meer dan 4 jaren. Bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden kunnen bijzondere omstandigheden een rol spelen, zoals de ingewikkeldheid van een zaak, de invloed van de verdachte en/of haar raadslieden op het procesverloop en de wijze waarop de zaak door de bevoegde autoriteiten is behandeld. Hoewel de onderhavige zaak complex en omvangrijk van aard is en er op verzoek van de verdediging een zestal getuigen door de raadsheer-commissaris is gehoord, is het hof van oordeel dat die omstandigheden niet het gehele tijdsverloop kunnen en mogen verklaren. Van andere bijzondere omstandigheden die het tijdsverloop rechtvaardigen is niet gebleken. Op grond van het voorgaande stelt het hof vast dat telkens einduitspraak is gedaan na het verstrijken van twee jaren. Daarmee is de redelijke termijn in eerste aanleg met ruim 6 maanden overschreden. In hoger beroep is sprake van een overschrijding van ruim 23 maanden. Het hof zal de totale overschrijding ten faveure van de verdachte verdisconteren in de straftoemeting, in die zin dat het hof het onvoorwaardelijke deel van de op te leggen gevangenisstraf zal matigen met 3 maanden. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hof de verdachte, evenals de rechtbank, zal veroordelen tot een gevangenisstraf voor de duur van 18 maanden waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren en met aftrek van de tijd die zij in voorarrest heeft doorgebracht.” 18. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 12 januari 2021 houdt, voor zover van belang voor de beoordeling van het middel, het volgende in: “De voorzitter deelt kort de inhoud mede van de stukken van deze strafzaak zoals die zich in het dossier bevinden, daaronder mede begrepen alle aangiften omzetbelasting die zich in het procesdossier bevinden (derhalve ook die aangiften die niet in de tenlastelegging zijn gespecificeerd en de aangiften die buiten de tenlastegelegde periode vallen). De verdachte verklaart op vragen van het hof: […] U, voorzitter, houdt mij voor dat van alle in het dossier opgenomen aangiften omzetbelasting over 2009 tot en met 2013 in het dossier op pagina 41 en 42 is becijferd dat er € 863.800,00 te weinig omzetbelasting zou zijn voldaan. Wat betreft al de aangiften omzetbelasting die u, voorzitter, mij heeft voorgehouden vind ik het lastig om mij daarover uit te laten. Ik ben namelijk niet juridisch en administratief onderlegd. Ik heb onder druk van [betrokkene 1] de zaak op mijn naam gehad. Het werd een onhoudbare situatie. Maar we hadden kinderen en daar dreigde [betrokkene 1] steeds mee. Maar ik deed alles voor mijn kinderen. Als ik niet boog dan nam hij ze mee. Ik had er niks over te zeggen. Ik wist ook niet hoe ik het allemaal goed moest doen. Ik wist ook niet hoe het zat met de opting-in sheets die werden gebruikt. Dat was voor mij een grijs gebied. Ik kreeg elke dag een lijstje van [betrokkene 1] met dames die we moesten laten rijden. Hij zei we schuiven wat, maar per saldo klopt het. Ik had geen reden te veronderstellen dat het niet klopte. Een belastinginspecteur riep ook altijd dat wij een goede klant van hem waren. We hadden escortdames die hun werkzaamheden aan de Belastingdienst wilden opgeven en escortdames die dit niet wilden opgeven. Wij maakten daarvan een mix. Daaruit werd samengesteld wie er een bepaalde avond ‘zou rijden’. Het klopt dat ik dan weet dat een deel van de omzet niet werd opgegeven en een deel wel.

Maar ik dacht dat alles op de grote hoop kwam en dat het per saldo oké was. U, voorzitter, vindt die opmerking van mij raar tegen de achtergrond van de door mij getekende opting-in-overeenkomst met de Belastingdienst. Ik verklaar daarop dat ik wist dat er geschoven werd. Ik kon toch niks inbrengen, want [betrokkene 1] bepaalde wat er gebeurde. Ik kreeg op een gegeven moment een formulier dat ik moest tekenen voor de boekhouder. Ik deed dat dan. Ik weet dat we een kladadministratie hadden waarin werkelijk alles werd geregistreerd. De afspraken die niet doorgingen werden de volgende dag eruit gehaald, niet altijd kan namelijk iedereen worden bediend. De rest werd weggegooid, dus de genoteerde afspraken die niet doorgingen. De dames die voor een gesloten deur stonden die werden ‘weggeboekt’, doorgaans door een kruis door de genoteerde afspraak heen te zetten. […] De jongste raadsheer merkt op dat uit het procesdossier naar voren komt dat slechts een kwart van de omzet bij de fiscus zou zijn aangegeven en hij vraagt mij of mij dat, gelet op dat grote verschil, niet moet zijn opgevallen. Ik antwoord daarop dat dit verschil inderdaad groot was, maar alleen [betrokkene 1] wist daarvan. Hij had de leiding. De jongste raadsheer vraagt mij of ik een en ander ook niet kon afleiden uit het aantal boekingen. Ik antwoord daarop dat als wij heel veel escortdames hadden werken, dan hadden we misschien 7 tot 8 dames op het rooster. Zij zijn gemiddeld 1 uur bij een klant. Zij moeten daarheen rijden en dan door. Misschien dat zij vijf klanten op een avond konden bedienden, als ze vroeg startten. De getallen die ik heb gezien, dat gaat bijna niet, dan moet je 50 dames op de weg hebben. In totaal hadden wij zo’n 40-50 dames in de map zitten om in te zetten, maar die waren er nooit elke dag allemaal. Ze werkten ook niet de hele nacht door. Ik kan er met mijn verstand niet bij dat we zoveel omzet moeten hebben gegenereerd. Als er al omzet is afgeroomd, dan moet dat zijn gebeurd door [betrokkene 1] . […]” 19. Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit: (i) wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en – in een geval waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen – op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of (ii) wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel (iii) wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte. 20. Het hof is bij de straftoemeting uitgegaan van een belastingnadeel van € 804.785,00. Daarbij heeft het niet alleen rekening gehouden met de twee bewezenverklaarde onjuiste aangiften omzetbelasting betreffende de maanden juli 2012 en juli 2013, maar met alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting, minus de aangiften omzetbelasting over de maanden december 2009, juli 2010 en juli 2011, ten aanzien waarvan de verdachte in eerste aanleg is vrijgesproken van het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. 21. Het hof heeft geoordeeld dat ook die niet tenlastegelegde aangiften kunnen worden meegewogen omdat de verdachte in het vooronderzoek over al deze aangiften is gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep al deze aangiften aan de verdachte zijn voorgehouden, waarna zij ter zake van deze aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof heeft voorts overwogen dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. 22. De onderhavige zaak vertoont gelijkenissen met de zaken die ten grondslag lagen aan HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, en HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:260. Ook in die zaken had het hof de verdachte veroordeeld wegens belastingfraude en had het hof bij de straftoemeting het belastingvoordeel van niet tenlastegelegde aangiften meegewogen. De Hoge Raad overwoog in die zaken dat het grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid kan betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting dan wel aannemelijk te zijn geworden. 23. In de zaak die ten grondslag lag aan HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, waren van de in totaal 32 belastingaangiften die deel uitmaakten van het dossier negen representatieve belastingaangiften in de tenlastelegging en bewezenverklaring vermeld en het hof had bij de straftoemeting ook het belastingnadeel als gevolg van de 23 niet tenlastegelegde aangiften meegewogen. De Hoge Raad oordeelde dat het hof de 23 aangiften waarop de tenlastelegging geen betrekking had, kon beschouwen als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde feit is begaan. 24. In de zaak die ten grondslag lag aan HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:260, bevonden zich 22 aangiften in het dossier die in de tenlastelegging en bewezenverklaring genoemde periode van 5 januari 2013 tot en met 28 juni 2016 waren gedaan. Van deze 22 aangiften waren er vijf in de tenlastelegging en bewezenverklaring opgenomen. Daarnaast bevonden zich nog eens 22 aangiften in het dossier die buiten de in tenlastegelegde periode van 2005 tot en met 2010 waren gedaan. Het hof had bij de straftoemeting het belastingnadeel als gevolg van alle 44 aangiften meegewogen. De Hoge Raad oordeelde echter dat het kennelijke oordeel van het hof dat de aangiften die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring waren genoemd, konden worden beschouwd als omstandigheden waaronder de vijf in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften waren begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten bleek, niet toereikend was gemotiveerd. De Hoge Raad overwoog daartoe dat uit het proces-verbaal van het verhandelde ter terechtzitting niet bleek dat aannemelijk was geworden dat die niet tenlastegelegde aangiften (opzettelijk) onjuist waren gedaan en evenmin dat de verdachte aan het (opzettelijk) doen van die aangiften feitelijk leiding had gegeven. 25. In de onderhavige zaak heeft het hof eveneens aangiften waarop de tenlastelegging geen betrekking had bij de straftoemeting meegewogen en deze kennelijk aangemerkt als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde feit is begaan. De zaak komt in zoverre overeen met de zaak die ten grondslag lag aan HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:260, dat het hof ook in de onderhavige zaak aangiften heeft meegewogen die buiten de tenlastegelegde en bewezenverklaarde periode waren gedaan. In die zaak waren de meegewogen omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde was begaan tijdens de behandeling ter terechtzitting echter niet aan de orde gekomen. In het bijzonder was geen specifieke aandacht besteed aan de aangiften die buiten de tenlastegelegde periode waren gedaan. Die aangiften waren in eerste aanleg bovendien door zowel de officier van justitie als de rechtbank buiten beschouwing gelaten, terwijl de advocaat-generaal in hoger beroep had gevorderd het vonnis waarvan beroep te bevestigen. Het hof had vervolgens pas bij arrest vastgesteld dat de verdachte in het vooronderzoek door de FIOD met de aangiften die buiten de tenlastegelegde periode waren gedaan was geconfronteerd en had – dus uitsluitend op basis van de stukken van het geding en niet op basis van de behandeling ter terechtzitting – die aangiften bij de straftoemeting betrokken. 26.

In de onderhavige zaak ligt dat anders nu ter terechtzitting in hoger beroep wel alle in het dossier aanwezige vermeend onjuist en onvolledig ingediende aangiften omzetbelasting én het nadeel dat daaruit zou zijn ontstaan aan de verdachte voorgehouden. Voor de verdachte was dus duidelijk dat zij zich daartegen diende te verweren en zij heeft daartoe ook de gelegenheid gehad. Door de verdachte noch door haar raadslieden is daarbij echter aangevoerd dat die aangiften omzetbelasting niet onjuist of onvolledig waren. Wel is in hoger beroep een verweer gevoerd omtrent de (strafrechtelijke) betrokkenheid van de verdachte bij het indienen van alle aangiften omzetbelasting. Het hof heeft dit verweer bij arrest verworpen en daartoe onder meer overwogen dat de verdachte wist dat het escortbureau werkte met escortdames die ‘zwart’ en ‘wit’ werkten, dat die zwarte omzet niet aan de externe boekhouder werd doorgegeven en dat de externe boekhouder op instigatie van de verdachte, op basis van die (onvolledige) gegevens, de aangiften omzetbelasting moest opstellen, zodat zij naar het oordeel van het hof minst genomen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de externe boekhouder die aangiften onjuist en onvolledig zou opstellen en indienen. 27. Het hof heeft kennelijk geoordeeld dat op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden dat ook de niet tenlastegelegde aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist en onvolledig waren gedaan door de verdachte. Gelet op de hiervoor door het hof vastgestelde gang van zaken met betrekking tot de gevoerde administratie van het escortbureau van de verdachte en de wijze waarop de aangiften omzetbelasting tot stand kwamen, waarbij telkens sprake was van dezelfde modus operandi, en de verwerping van het verweer met betrekking tot de strafrechtelijke betrokkenheid van de verdachte bij het indienen van de aangiften omzetbelasting, acht ik dat oordeel niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. 28. Gelet op het voorgaande is ook het oordeel van het hof dat de niet in de tenlastelegging en bewezenverklaring genoemde aangiften omzetbelasting een voor de straftoemeting relevante omstandigheid zijn, niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. De omstandigheid dat uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep niet expliciet blijkt hoeveel aangiften omzetbelasting aan de verdachte zijn voorgehouden doet daaraan niet af. Immers blijkt wel welke aangiften aan de verdachte zijn voorgehouden, te weten alle in het dossier aanwezige aangiften omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2013, en verder dat het vermeende belastingnadeel als gevolg van die aangiften € 863.800,- zou zijn. Het impliciete oordeel van het hof dat dit maakt dat er sprake is van een grootschalig karakter van het handelen van de verdachte lijkt mij niet onbegrijpelijk. Ook de omstandigheid dat het hof niet heeft vastgesteld of heeft overwogen ervan uit te gaan dat het openbaar ministerie de verdachte niet meer zal vervolgen voor deze overige aangiften omzetbelasting, doet hier mijns inziens niet aan af. Weliswaar heeft de Hoge Raad in het arrest van 19 mei 2020 vermeldt dat dat in de zaak die aan dat arrest ten grondslag lag, wel door het hof was overwogen, maar ook in de zaak die ten grondslag lag aan het arrest van 2 maart 2021 was dat kennelijk niet overwogen, doch leverde dat geen aanvullende grond voor de Hoge Raad op om het oordeel van het hof niet toereikend te achten. Deze eis volgt bovendien niet uit het onder randnummer 19 weergegeven kader van de Hoge Raad. 29. Het middel faalt derhalve. Het derde middel 30. Het derde middel klaagt dat het onder 4 subsidiair bewezenverklaarde opzet op de omstandigheid dat voor de geneesmiddelen geen handelsvergunning geldt, niet uit de bewijsvoering kan worden afgeleid. 31. Ten laste van de verdachte is onder 4 subsidiair bewezenverklaard dat: “zij in de periode van 2 april 2013 tot en met 11 december 2013 te [plaats] , opzettelijk een geneesmiddel, te weten een hoeveelheid pillen (Kamagra), waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad heeft gehad.” 32. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende in het bestreden arrest opgenomen bewijsmiddelen: “11. Eindproces-verbaal d.d. 11 december 2014, dossierpagina’s 3-59, voor zover inhoudende als relaas van verbalisanten [verbalisant 1] , [verbalisant 2] en [verbalisant 3] : Tijdens de doorzoeking op 11 december 2013, op het bedrijfsadres van het escortbureau [B] , de eenmanszaak van [verdachte] , aan de [a-straat 1] te [plaats] werden 804 tabletten aangetroffen. Deze tabletten zaten in blisters, met opschrift ‘Kamagra’. De aangetroffen tabletten zijn in beslag genomen en voor nader onderzoek aan de Inspectie voor de Gezondheidszorg en het Nederlands Forensisch Instituut overgedragen. Bij de doorzoeking is ook een ‘Bijzonderhedenlijst’ aangetroffen. Deze lijst bestaat uit twee kolommen, te weten: naam en bijzonderheid. Boven deze kolommen is het woord ‘Datum’ geplaatst. Achter het woord ‘Datum’ is: ‘Vip Pakketten + Kamagra’, met pen geschreven. In de kolom ‘naam’ zijn diverse namen ingevuld waarbij een datumaanduiding met pen is ingevuld. Achter deze namen zijn in de kolom ‘bijzonderheid’ de navolgende opmerkingen geplaatst; kamagra meegenomen 1 strip, 2x kamagra, 1x kamagra, 1 kamagra, 2 kamagra, kamagra 22/9, kamagra 18/10, kamagra 2x3-3 en kamagra 26/6 1 x. […] 13. Proces-verbaal van verhoor medeverdachte [betrokkene 2] d.d. 1 juli 2014, dossierpagina’s 633-635, voor zover inhoudende als verklaring van medeverdachte [betrokkene 2] voornoemd: […] Met betrekking tot de Kamagra. Die pillen zijn aangetroffen op het bedrijfsadres van het bedrijf van [verdachte] , van [B] . […] 17. Proces-verbaal van verhoor medeverdachte [betrokkene 2] d.d. 3 juli 2014, dossierpagina’s 666-669, voor zover inhoudende als verklaring van medeverdachte [betrokkene 2] voornoemd: Klanten kunnen ook Kamagrapillen afnemen. Zij kunnen aangeven dat ze die willen. De pillen zijn betaald door kantoor, neem ik aan. Als u mij voorhoudt van wie zijn die pillen dan, dan zijn ze van kantoor. […] 23. Proces-verbaal doorzoeking ter inbeslagneming [a-straat 1] te [plaats] d.d. 16 december 2013 met als bijlagen onder meer een lijst van inbeslaggenomen goederen, dossierpagina’s 137-181, voor zover inhoudende als relaas van verbalisanten [verbalisant 4] en [verbalisant 5] : Op 11 december 2013 vond een doorzoeking ter inbeslagneming plaats in het bedrijfspand van escortbureau [B] aan de [a-straat 1] te [plaats] . Bij de doorzoekingen zijn voorwerpen in beslag genomen. Deze zijn voor de aangegeven locatie vermeld op de lijst ‘inbeslaggenomen voorwerpen’ welke als bijlage gevoegd is bij dit proces-verbaal. IBN-code Omschrijving goederen A.02.03.001 9 doordrukstrips a 4 groene pillen met opschrift kamagra A.04.06.001 192 doordrukstrips a 4 groene pillen met opschrift kamagra Legenda code A.02.03 1e etage grote zaal ruimte 2 grond en bureau 1, kast 6 A.04.06 1e etage ruimte 4, kast 5 24. Proces-verbaal van bevindingen van de Inspectie voor de Gezondheidszorg d.d. 3 februari 2014, dossierpagina’s 400-401, voor zover inhoudende als verklaring van verbalisant [verbalisant 6] : Op 30 januari 2014 ontving ik het verzoek van de FIOD te Eindhoven met het verzoek proces-verbaal op te stellen met betrekking tot een aangetroffen hoeveelheid geneesmiddelen. Het betrof 804 tabletten van het merk Kamagra. Als verdachten werden mij genoemd: [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1974, wonende [b-straat 1] te [plaats] en [betrokkene 2] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1977, wonende [c-straat 1] te [plaats] .