ECLI:NL:PHR:2022:400

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/03687 Datum 28 april 2022 Belastingkamer A Onderwerp Derdenonderzoek, afwijzende kostenvergoedingsbeschikking Nr. Gerechtshof BK-21/00027 Nr. Rechtbank SGR 19/4004

R.L.H. IJzerman in de zaak van [X] B.V. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 27 juli 2021. 1.2 Bij brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn bij belanghebbende een derdenonderzoek in te stellen, als bedoeld in artikel 53, eerste lid, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het verzoek om informatie over derden heeft betrekking op cliënten van belanghebbende, zijnde een aantal vennootschappen waarbij belanghebbende als structuuradviseur betrokken is. 1.3 In het informatieverzoek is aan belanghebbende verzocht: 5. Gaarne inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen. 1.4 De Inspecteur heeft daarbij gewezen op de wettelijke fiscale geheimhoudingsplicht: Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt: "Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt medegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld In de Invorderingswet 1990". Dit betekent dat u of medewerkers van [belanghebbende], die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden. 1.5 Bij brief van 24 oktober 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende aangegeven dat het informatieverzoek - inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen - zijns inziens te ruim is geformuleerd. Daartoe wordt gewezen op de reikwijdte van het zogenoemde informele verschoningsrecht van de belastingadviseur, als gebaseerd op het fair play-beginsel. 1.6 Bij brief van 19 november 2018 van de gemachtigde wordt aangevuld dat het van belang is dat helderheid wordt verkregen over de reikwijdte van het fair play-beginsel, aangezien dat in belangrijke mate bepaalt welke stukken moeten worden verstrekt. 1.7 Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat hetgeen in dit kader niet behoeft te worden verstrekt beperkt is tot een restcategorie aan correspondentie die tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. 1.8 Verder merkt de Inspecteur op dat nog geen enkele vraag is beantwoord en verzoekt om ‘onze vragen uit de aankondigingsbrief van 9 oktober 2018 te beantwoorden binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Wij wijzen u er wellicht ten overvloede op dat het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 53 AWR strafbaar is op grond van artikel 68 AWR en artikel 69 AWR.’ 1.9 In reactie heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 27 november 2018 in herinnering gebracht dat is verzocht om een bespreking ‘indien onze zienswijze over de reikwijdte van uw verzoeken uiteen zouden lopen’ en dat die situatie zich thans voordoet. 1.10 In een e-mailbericht van 27 november 2018 van de Inspecteur aan belanghebbende staat: (…) [Wij hebben] het derdenonderzoek reeds op 9 oktober 2018 aangekondigd. Sinds die tijd zijn er zeven weken verstreken. U heeft tot vandaag aan toe geweigerd om ook maar één enkele vraag te beantwoorden. Wij verzoeken u derhalve nogmaals om de in de aankondigingsbrief gestelde vragen te beantwoorden. Indien u van mening bent dat u een vraag niet kunt, niet wilt of niet verplicht bent te beantwoorden, dan vernemen wij dat graag van u inclusief een motivering. Indien u van mening bent dat u een vraag slechts deels kunt beantwoorden, vernemen wij dat eveneens graag van u, wederom inclusief een motivering. Het deel wat u wél kunt beantwoorden, zien wij dan graag tegemoet. In dit verband hebben wij u reeds herhaalde malen op uw informatieverplichtingen gewezen en doen wij dat bij deze nogmaals. Nadat wij de antwoorden op onze vragen hebben ontvangen, is een nader overleg, indien gewenst, uiteraard mogelijk. 1.11 In een e-mailbericht van 6 december 2018 van een medewerker van belanghebbende aan de gemachtigde staat: (…) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium “louter belastingadvies” zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder “onze” definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen. 1.12 Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde informatie verstrekt. Verder stelt de gemachtigde zich in die brief op het standpunt: Belanghebbende werd - onder dreiging met strafrechtelijke bepalingen - slechts een korte tijd vergund voor het aanleveren van de stukken. Daarbij was u niet tot nader voorafgaand overleg bereid. Die opstelling verhoudt zich niet met wet en regelgeving en met het beginsel dat de overheid en diens functionarissen zich in de contacten met burgers behoorlijk dienen te gedragen. Uw opstelling maakte evenwel dat belanghebbende bij het selecteren van de stukken uw uitleg heeft moeten aanhouden. Dat laat overigens onverlet dat belanghebbende het met die uitleg niet eens is. 1.13 Ingevolge artikel 53, eerste lid, onderdeel a, juncto het vijfde lid, van de AWR, kan een administratieplichtige, zoals belanghebbende, die desverzocht informatie heeft verstrekt over derden, na het verstrekt hebben van die informatie, een verzoek doen tot schadevergoeding, indien de administratieplichtige van oordeel is dat die verplichting tot informatieverstrekking ten onrechte is opgelegd. Het vijfde lid luidt: Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. 1.14 Bij brief van 17 december 2018 heeft belanghebbende verzocht om een dergelijke beschikking (ook bekend als een kostenvergoedingsbeschikking). Hierover gaat de onderhavige procedure.

1.1. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De Inspecteur heeft het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen (de beschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking ongegrond verklaard. 1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. (…). 1.3.3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. (…). (…) 1.7. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. In een brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn een derdenonderzoek op grond van artikel 53, lid 1, letter a, AWR in te stellen bij belanghebbende. De brief vermeldt voor zover van belang: “Hierbij deel wij u mede dat wij voornemens zijn een derdenonderzoek in te stellen bij [belanghebbende]. (…) De wettelijke basis voor dit verzoek treft u aan in artikel 53, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt: "Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt medegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld In de Invorderingswet 1990". Dit betekent dat u of medewerkers van [belanghebbende], die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden. Vragen derdenonderzoek (…) Uit onze informatie is gebleken dat u als structuuradviseur en ook overigens bij deze vennootschappen bent betrokken. In het kader van dit derdenonderzoek verzoeken wij u de volgende vragen voor alle genoemde vennootschappen te beantwoorden vanaf het jaar 2011 tot en met heden: (…) 5. Gaarne inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen.” 2.2.1. Bij brief van 24 oktober 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op voormelde brief van de Inspecteur. De brief vermeldt onder meer: “Fair play beginsel Onder punt 5 verzoekt u om integrale inzage in correspondentie en alle overige documentatie voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, danwel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen. Voor belastingadviseurs geldt dat zij een informeel verschoningsrecht hebben. Dit was eerst geregeld in paragraaf 32.2 van de Leidraad AWR (oud) en later via een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, waarin stond opgenomen dat de inspecteur van belastingadviseurs geen inzage mag eisen van de in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie. In 2005 heeft de Hoge Raad het zogenoemde fair play beginsel geïntroduceerd. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dat geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond. Na dit arrest van de Hoge Raad is de Mededeling van 5 januari 1994 bij Besluit van 25 januari 2007 van de minister van Financiën ingetrokken omdat die mededeling ten gevolge van dat arrest achterhaald zou zijn. Daaruit volgt dat de minister van Financiën van oordeel was dat het fair play beginsel zich ook uitstrekt tot correspondentie; anders was de mededeling in ieder geval ten aanzien van die correspondentie niet achterhaald. Overigens heeft de Hoge Raad ook niet aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen. Voor de goede orde zij opgemerkt dat het aan de verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. De Amsterdamse voorzieningenrechter heeft in 2011 geoordeeld dat dit ook geldt in situaties waarin sprake is van het informele verschoningsrecht. In het licht van het voorgaande is het onder punt 5 opgenomen verzoek te ruim geformuleerd. Gaarne verneem ik of u de in deze brief opgeworpen vraagpunten schriftelijk van een reactie wilt voorzien of dat u er de voorkeur aan geeft een en ander in een bespreking tot klaarheid te brengen.” 2.2.2. In een brief van 19 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer: “Ten aanzien van de omvang van deze aan u op grond van uw vragenbrief ter beschikking te stellen stukken is evenwel van belang dat helderheid wordt verkregen over hetgeen in de brief van 24 oktober 2018 naar voren is gebracht. In het bijzonder heeft dat te gelden voor de omvang van het fair play-beginsel. De omvang van dat beginsel bepaalt immers in belangrijke mate welke stukken aan u ter beschikking moeten worden gesteld.” 2.3. Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur onder meer gereageerd op hetgeen de gemachtigde van belanghebbende heeft toegelicht ten aanzien van het fair play beginsel. De brief vermeldt onder meer: “In uw brief gaat u ook in op het fair play beginsel. Allereerst merkt u op dat de Belastingdienst niet naar fiscale adviezen vraagt. Daarmee lijkt ons dat het fair play beginsel voldoende is gewaarborgd. U constateert immers zelf dat uit de jurisprudentie volgt dat naast de fiscale adviezen er nog een restcategorie correspondentie overblijft, die desgevraagd, wél dient te worden verstrekt. Dat e.e.a. mogelijk in het verleden anders was in de mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994 moge wellicht zo zijn, maar u constateert zelf al dat die mededeling is ingetrokken, juist omdat die door de hiervoor bedoelde jurisprudentie achterhaald zou zijn. Dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen, overtuigt ook geenszins. De Hoge Raad heeft immers wel meer niet aangegeven, belangrijker is wat de Hoge Raad wél heeft aangeven en dat betreft een restcategorie aan correspondentie die niet tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Uiteindelijke heeft u in uw reactie van 24 oktober geen enkele vraag beantwoord. Ook niet de vragen waarover u geen opmerkingen heeft geplaatst of nadere uitleg heeft gevraagd. Op 7 november 2018 stuurt u een herinnering, waarbij u verzoekt om een reactie op uw brief van 24 oktober 2018. Wederom heeft u geen enkele vraag beantwoord. (…) Nogmaals verzoeken wij u onze vragen uit de aankondigingsbrief van 9 oktober 2018 te beantwoorden binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Wij wijzen u er wellicht ten overvloede op dat het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 53 AWR strafbaar is op grond van artikel 68 AWR en artikel 69 AWR.” 2.4. In zijn brief gedagtekend op 27 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer: “Afgezien van de door u gestelde termijn breng ik in herinnering dat ik in mijn laatste brief heb voorgesteld om een bespreking te beleggen indien onze zienswijzen over de reikwijdte van uw verzoeken uiteen zouden lopen. Omdat die situatie doet zich thans voordoet verneem ik graag of u op zeer korte termijn bereid bent om bijeen te komen teneinde te bezien of wij hierover tot overeenstemming en werkbare afspraken kunnen komen.” 2.5. In een e-mailbericht van 27 november 2018 van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende staat onder meer: “Zoals wij in onze brief van 21 november j.l.

8. Op grond van artikel 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awr zijn met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastingheffing van derden. In artikel 53, vijfde lid, van de Awr is bepaald dat ingeval een administratieplichtige een door verweerder op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, hij kan verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. Verweerder kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. 9. Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat een verplichting onrechtmatig wordt opgelegd indien verweerder niet de relevante beginselen van behoorlijk bestuur in acht heeft genomen (vgl. Handelingen Tweede Kamer, 15 september 2010, nr. 100, pagina 8077). 10. Eiseres stelt dat verweerder in het onderhavige geval in strijd met het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. 11. Het fair play beginsel brengt mee dat verweerder geen gebruik mag maken van zijn bevoegdheid ex artikel 47 van de Awr om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond (vgl. Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140). 12. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van het fair play beginsel geen sprake. Hoewel het gebruik van het woord “louter” in de vragenbrief van verweerder van 9 oktober 2018 wat ongelukkig is gekozen, kan dit niet tot de conclusie leiden dat verweerder in strijd met het fair play beginsel heeft gehandeld. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder in zijn nadere brief van 21 november 2018 duidelijk heeft toegelicht welke stukken hij heeft willen opvragen en dat hij, gelet ook op zijn verwijzing naar het hiervoor onder 11 vermelde arrest, niet heeft bedoeld om stukken op te vragen die in strijd met het fair play beginsel zijn. Van handelen in strijd met het fair play beginsel is dus geen sprake. 13. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is evenmin sprake. Verweerder was namelijk niet verplicht om met eiseres overleg te voeren over de uitvoering van het derdenonderzoek. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder ongeoorloofde druk op haar heeft uitgeoefend door in de brief van 21 november 2018 te vermelden dat zij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 van de Awr pleegt, als zij de in de brief van 9 oktober 2018 gestelde vragen niet beantwoord, volgt de rechtbank haar daarin niet. Verweerder heeft aangevoerd dat de verwijzing niet als dreiging is bedoeld, maar om eiseres te wijzen op de mogelijke gevolgen van het niet nakomen van het derdenonderzoek. De rechtbank heeft, gelet ook op de gekozen bewoordingen in de brief (onder 4), geen reden te twijfelen aan deze uitleg. 14. Nu voorts van schending van enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet is gebleken, heeft verweerder in het onderhavige geval geen onrechtmatige verplichting aan eiseres opgelegd als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr. Aan het door eiseres gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod om bewijs in te brengen dat zij stukken heeft ingebracht die in strijd zijn met het fair play beginsel - een stelling die door verweerder wordt betwist - gaat de rechtbank voorbij, nu dit niet aan het hiervoor gegeven oordeel kan afdoen. 15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt eiseres niet voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr in aanmerking. Verweerder heeft dan ook het verzoek terecht afgewezen. Bovendien is niet gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard. (…) Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In geschil is: - of belanghebbende op de juiste wijze is opgeroepen voor de zitting bij de Rechtbank; - of de Inspecteur het verzoek om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR terecht heeft afgewezen. 4.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar hoger beroep. Zij verzoekt het Hof primair de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. Subsidiair verzoekt zij het Hof de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar te vernietigen en een kostenvergoeding op de voet van artikel 53, lid 5, AWR toe te wijzen welke minimaal vastgesteld dient te worden op € 6.762,80. 4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank (…) Verzoek om een kostenvergoeding 5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en de gronden waarop dat oordeel berust. In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende. 5.5. In de brief van de Inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21 bevoegd is. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (zie 2.2.1) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. 5.6. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de Inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord “louter” ongelukkig is gekozen door de Inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5). 5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een tot verwerping strekkend verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door haar gemachtigde mr. F.H.H. Sijbers, advocaat te Den Haag. 3.2 In het beroepschrift in cassatie van belanghebbende staat: Inleiding 1. Bij belanghebbende is een derdenonderzoek ingesteld in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a AWR. Reeds bij de aankondiging van het derdenonderzoek is discussie ontstaan over de rechtmatigheid van het onderzoek. Meer in het bijzonder zag deze discussie op de reikwijdte van het fair play-beginsel en de toepassing van artikel 67 AWR. Na uitvoering van het derdenonderzoek is namens belanghebbende bij de Belastingdienst een verzoek tot een beschikking kostenvergoeding gedaan ex art. 53, lid 5 AWR. 2. Met deze zaak wordt voor (zover bekend) het eerst een dergelijke artikel 53 AWR zaak voorgelegd aan uw Raad waarbij het fair play beginsel en de geheimhoudingsverplichting van artikel 67 AWR centraal staan. In deze zaak staat daarnaast centraal hoe de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moeten inwerken op de uitvoering van een derdenonderzoek 3. Daarbij speelt een rol dat partijen van mening verschilde over de reikwijdte van het derdenonderzoek, met name door de invulling van het fair play-beginsel. Daarnaast heeft de inspecteur zich bij de uitvoering van het derdenonderzoek op het standpunt beroepen dat de adressant van het onderzoek (belanghebbende) geheimhouding moest betrachten. In dat kader heeft de inspecteur belanghebbende gewezen op de strafbedreiging op het niet juist nakomen van de verplichtingen bij het derdenonderzoek en heeft de inspecteur namens belanghebbende gevraagd overleg over de uitvoering van het derdenonderzoek afgewezen. 4. Het kernverwijt tegen de uitspraak van het Hof laat zich als volgt samenvatten. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak onvoldoende oog gehad voor de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in relatie tot het systeem van de wet bij derdenonderzoeken. Het wettelijke kader brengt met zich mee dat de justitiabele bij wie een derdenonderzoek plaatsvindt bij twijfel over de gehoudenheid aan de in dat kader gedane verzoeken daar niet voorafgaand aan de uitvoering een gerechtelijk oordeel kan afdwingen. Anders dan bij een informatiebeschikking op de voet van artikel 52a AWR, kan een justitiabele slechts achteraf nadat uitvoering is gegeven aan het derdenonderzoek daarover klagen. 5. Hoewel de grens van de bevoegdheden bij een derdenonderzoek wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dienen die beginselen ingekleurd te worden aan de hand van de omstandigheden van het specifieke geval. Daarbij heeft het Hof naar het oordeel van belanghebbende onvoldoende oog gehad voor het gegeven dat het een derdenonderzoek betrof; dat belanghebbende erop had gewezen dat hij overleg wilde voeren over de reikwijdte van het fair play-beginsel; dat er expliciet en bewust is gewezen op de strafbedreiging bij niet nakomen van het derdenonderzoek; dat de inspecteur contact tussen belastingadviseur en de cliënt heeft bemoeilijkt door het standpunt in te nemen dat de fiscale geheimhoudingsverplichting van toepassing was en daaraan in de weg stond. 6. Deze cassatieprocedure kan (meer) helderheid geven over de inwerking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur op een derdenonderzoek. 7. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en met enige aanvulling van de motivering het oordeel van de rechtbank in stand gelaten. Tegen het oordeel van het Hof voert belanghebbende vier middelen aan. • Middel I behelst een motiveringsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet naar fiscale adviezen heeft gevraagd conform de geldende jurisprudentie van uw Raad en dat het voor belanghebbende duidelijk was om welke stukken werd verzocht. • Middel II behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden. • Middel III behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het fair play-beginsel (ook) niet is geschonden omdat niet is komen vast te staan dat belanghebbende stukken heeft verstrekt die belastingadvies bevatten. • Middel IV behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de geheimhoudingsplicht rechtstreeks uit de wet vloeit en daardoor niet door de inspecteur kan worden opgelegd én dat een verwijzing door de inspecteur naar artikel 67 AWR niet relevant is voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is Middel I Schending van het recht, althans schending van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de inspecteur niet heeft gevraagd naar fiscale adviezen en dat het duidelijk voor belanghebbende was om welke stukken werd verzocht. Zulks door in r.o. 5.5. te oordelen dat: "5.5. In de brief van de inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3 140, BNB 2006/21 bevoegd is. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (zie 2.2.1) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen (...). Toelichting 8. Buiten discussie staat dat de inspecteur in zijn eerste brief van 9 oktober 2018 (aankondiging derdenonderzoek) inzage heeft gevraagd in de "integrale correspondentie en alle overige documentatie, voorzover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen". 9. Belanghebbende heeft de vordering van de inspecteur opgevat conform de geldende betekenis van het woord louter. Louter is een bijwoord en betekent 'enkel en alleen'. Van een vergezochte of onwaarschijnlijke interpretatie is dan ook geen sprake. 10. Dit betekent aldus dat belanghebbende door de inspecteur werd verzocht tot het verstrekken van correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt, stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies én ook correspondentie met andere belastingadviseurs die niet of niet louter belastingadvies omvatte. 11. Naar het oordeel van belanghebbende is dit een onjuiste uitleg van het fair play-beginsel. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur op basis van de geldende jurisprudentie van uw Raad (in het geheel) geen correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt mag opvragen en geen documenten die wel belastingadvies maar niet alleen belastingadvies bevatten. Om die reden heeft belanghebbende om opheldering verzocht bij de inspecteur. 12. Die opheldering is evenwel niet gegeven. De inspecteur heeft uitdrukkelijk niet betoogd dat het verzoek van 9 oktober 2018 - strekkende tot inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen - werd ingeperkt of ingetrokken.

5.1 Voordat ik overga tot bespreking van de door belanghebbende aangevoerde middelen, wil ik aandacht besteden aan de vraag of het kostenvergoedingsverzoek als gedaan door belanghebbende voldoet aan de daaraan ingevolge artikel 53, vijfde lid, van de AWR te stellen eisen. 5.2 In dat vijfde lid is voor het geval dat een administratieplichtige, zoals belanghebbende, desverzocht informatie heeft verschaft ten behoeve van de belastingheffing van derden - in casu door belanghebbende geadviseerde en begeleide vennootschappen - maar meent onverplicht die informatie te hebben verstrekt, voorzien in een mogelijkheid tot kostenvergoeding achteraf: 5. Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. 5.3 Het komt mij voor dat een belanghebbende die een dergelijk kostenvergoedingsverzoek doet ten eerste zal moeten aangeven welke door hem in het kader van het inlichtingenverzoek verstrekte informatie moet worden aangemerkt als verstrekt in strijd met zijn rechtsplicht en daarmee als onrechtmatig gevorderd door de Inspecteur. Ten tweede ligt het mijns inziens op de weg van de belanghebbende in het kader van verzoek uit te leggen wat de hoogte is van de te vergoeden kosten. 5.4 Het verzoek van belanghebbende is echter op een andere wijze opgezet. In het verzoek staat namelijk: Gezien het vorenstaande verzoekt belanghebbende hierbij op de voet van art. 53, lid 5 AWR tot vaststelling van een kostenbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt erkent cq wordt vastgesteld zal een overzicht worden gegeven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek. 5.5 Deze aanpak doet denken aan de civielrechtelijke tweetrap van eerst een verklaring voor recht vragen dat er sprake is van een onrechtmatige daad, met - na toewijzing daarvan - vaststelling van de hoogte van het schadebedrag in een daarop volgende schadestaatprocedure. 5.6 Naar mijn mening kent het formele belastingrecht niet de mogelijkheid eerst bij beschikking een dergelijke verklaring voor recht te verkrijgen van de Inspecteur. In een verzoek om vergoeding van kosten behoort naar ik meen niet alleen te worden verzocht om een verklaring dat het informatieverzoek onrechtmatig is, met uitleg en specificatie van dat element, maar behoort ook te worden ingegaan op de kosten die verband houden met de nakoming van het onrechtmatige informatieverzoek. Dat vergt een redelijke mate van specificatie. 5.7 Daar is het in deze procedure echter niet van gekomen. In r.o. 15 heeft de Rechtbank vastgesteld: Bovendien is niet gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen. 5.8 Het slot van r.o. 5.5 van de Hofuitspraak luidt: (…) dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. 5.9 Nu belanghebbende die informatie niet heeft aangeleverd in zijn verzoek mag van de Inspecteur mijns inziens geen toewijzende schadevergoedingsbeschikking worden verwacht. Het behoort tot de stelplicht van belanghebbende aan te geven om welke ten onrechte gemaakte kosten het gaat en wat de geldelijke hoogte daarvan is. 5.10 Op 24 december 2018 heeft de gemachtigde geweigerd de door de Inspecteur verzochte specificatie te verschaffen, vanwege de daarmee gemoeide kosten. Dat lijkt mij echter geen valide reden. Het zal aan een ieder - dus ook aan de wetgever - duidelijk zijn dat aan het geven van een specificatie nakosten verbonden kunnen zijn. Nadat eenmaal voldaan is aan het geven van onrechtmatig gevorderde informatie, zullen die nakosten, naar het mij voorkomt, meestal relatief beperkt zijn. Bovendien lijkt het mij verdedigbaar dat nakosten - uitgaande van initiële onrechtmatigheid - als gevolgschade mede in aanmerking kunnen komen voor vergoeding. 5.11 Een en ander betekent dat ik meen dat het onderhavige kostenvergoedingsverzoek van belanghebbende moet worden aangemerkt als formeel gebrekkig, zodat het reeds om die reden moet worden afgewezen. 5.12 Voor zover nog nodig ga ik hieronder in op de vier door belanghebbende voorgestelde middelen. 5.13 In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft gevraagd naar fiscale adviezen en wordt gesteld dat het voor belanghebbende juist niet duidelijk was om welke stukken werd verzocht. Het gaat om r.o. 5.5: In de brief van de inspecteur van 21 november 2018 (…) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005 (…) bevoegd is. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (…) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen (...). 5.14 Ik teken daarbij aan dat de Hoge Raad bij arrest van 23 september 2005 over de rol van het fair play-beginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in het kader van een informatieverzoek heeft geoordeeld: 3.2. (…) dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond. 5.15 Uit de wetsgeschiedenis, en (intern) beleid van de Belastingdienst, leid ik af dat de Belastingdienst ook bij derdenonderzoeken als bedoeld in artikel 53 van de AWR is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder fair play.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Met geregistreerde handelsnaam: [X] . Gerechtshof Den Haag 27 juli 2021, nr. BK-21/00027, ECLI:NL:GHDHA:2021:1509. Rechtbank Den Haag 22 december 2020, nr. SGR 19/4004, ECLI:NL:RBDHA:2020:13750 (niet gepubliceerd). De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. A-G: het proces-verbaal van het Hof is niet opgenomen in deze conclusie. Het daarvan opgemaakte proces-verbaal is niet opgenomen in deze conclusie. HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21 en Besluit Minister van Financiën van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2715M, Stcrt. 2007, 24, V-N 2007/10.6. Zie daarvoor ook passage in de brief van de inspecteur van 21 november 2018 waarin wordt ingegaan op de ingetrokken mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994. Nader stuk hoger beroep van 3 juni 2021. HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21. E.J.M. Rossier, Zorgvuldige omgangsvormen en getuigen, TFB 2016/5-6. B.M. van der Sar, Promovendus aan het woord, WFR 2021/165. B.M. van der Sar, Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 3.3.3, par. 6.3 en par. 7.5. Zie ook M.W.C. Feteris, Fiscale Handboeken nr. 9, Formeel Belastingrecht, 2de herziene druk, Kluwer, Deventer 2007, p. 288; J.J.M. Hertoghs, Geschrift VVB nr. 207, Vereniging voor Belastingwetenschap, Rotterdam, p. 31-32. A.T.P. Nefkens, De begrensde reikwijdte van de fiscale geheimhoudingsplicht bij een derdenonderzoek, TFB 2015/6. Zie ook M. Muller, Derdenonderzoek en rechtsbescherming, TFB 2011/8; P.G.M. Jansen, 'Geheimhouding bij een derdenonderzoek, in': LJ.A. Pieterse e.a. (red.), Springende punten. Amersfoortbundel. Deventer: Kluwer 2017; M.L.M. van Kempen e.a. (red.), Cursus Belastingrecht. Formeel Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2020, 3.6.0.C. Zie nader art. 4, aanhef en onderdeel 1 AVG en overweging 26 e.v. Considerans. Zie ook het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Zie Staatsblad 2011, 265. De kostenvergoedingsbeschikking is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (ook wel bekend als de Wet-Dezentjé, naar een van de initiatiefnemers) Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, p 1 (zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State). Zie ook de verwijzing in Evaluatie Wet-Dezentjé, bijlage (blg-791628), p. 28 bij Kamerstukken II 2016/17, 33 772, nr. 2. Ook daarin staat dat de Belastingdienst bij de uitoefening van onderzoeksbevoegdheden is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 9, p. 4-5. Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 7 en p. 12-13. Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 4. Kamerstukken I 2010/11, 30 645, nr. C, p. 3. HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125. HR 6 februari 1998, nr. 16329, ECLI:NL:HR:1998:ZC2568 (niet gepubliceerd), NJ 1998, 587, V-N 1998/12.25. HR 23 september 2005, nr. 38810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140. Gerechtshof Leeuwarden 27 juni 2008, nr. 627/04, ECLI:NL:GHLEE:2008:BD5975. Zie ook P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2013, p. 118. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 21 januari 2014, nr. 21-004679-09, ECLI:NL:GHARL:2014:348. https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/het_derdenonderzoek_toegelicht en/of https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/het_derdenonderzoek_toegelicht_on9901z3fd.pdf https://www.rijksoverheid.nl/documenten/wob-verzoeken/2021/12/15/besluit-op-wob-verzoek-over-het-beleid-van-de-belastingdienst-over-uitoefenen-van-de-bevoegdheid-van-artikel-53-awr. Zie ook V-N 2022/10.18. Voetnoot in origineel: HR 23 september 2005, V-N 2005/46.5. Vgl. de in onderdeel 4.10 van deze conclusie opgenomen passage: ‘Het in eerste instantie voorleggen van een verzoek om kostenvergoeding aan de inspecteur zien wij als een nuttige voorfase die de mogelijkheid biedt dat beide partijen in die fase de zaak kunnen afwikkelen zonder dat de rechter eraan te pas hoeft te komen.’ Ik merk op dat dit veronderstelt dat de belanghebbende komt met feiten en bedragen. Zie overweging 2.7 van het Hof, opgenomen in onderdeel 2 van deze conclusie. Vgl. HR (civiele kamer) 21 april 2006, nr. C04/300HR, AB 2007, 106, ECLI:NL:HR:2006:AU4548, r.o. 3.4.2. Zie onderdeel 4.11 van deze conclusie, MvA Eerste Kamer: ‘Te denken valt bijvoorbeeld aan de kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie aan of het aanpassen van (digitale) archieven, zoals de manuren die de administratieplichtige zelf heeft besteed of de kosten van een gespecialiseerd bedrijf. Naar aard en omvang zullen de geclaimde kosten samen moeten hangen met het nakomen van de onrechtmatige verplichting.’ Zie overweging 2.8 van het Hof, opgenomen in onderdeel 2 van deze conclusie. Zie ook M. Muller, 'Derdenonderzoeken en rechtsbescherming', TFB 2011/08, p. 2. HR 23 september 2005, nr. 38810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, opgenomen in onderdeel 4.14 van deze conclusie. Zie de onderdelen 4.7 en 4.8 van deze conclusie. In naar aanleiding van een Wob-verzoek openbaar gemaakt beleid staat: ‘Bij een derdenonderzoek gelden uiteraard ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’. Zie onderdeel 4.18 van deze conclusie. Voor informatieverzoeken bij belastingplichtigen zelf, dus ten behoeve van de eigen belastingheffing, als bedoeld in artikel 47 van de AWR is dit al beslist door de Hoge Raad. Zie HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125, opgenomen in onderdeel 4.12 van deze conclusie. Zie verder bijvoorbeeld de volgende bronnen (niet opgenomen in deze conclusie). In P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2013, p. 119-120 staat: ‘Het ligt voor de hand om aan te nemen dat het eveneens in strijd met het beginsel van fair play is de documenten op te vragen bij de derde die ze heeft opgesteld’. Jansen verwijst onder meer naar Rechtbank Amsterdam 6 oktober 2011, nr. 494616 / KG ZA 11-1080 HJ/KR, ECLI:NL:RBAMS:2011:BT6955. Zie de onderdelen 1.8 - 1.11 van deze conclusie. Zie de onderdelen 5.1 - 5.9 van deze conclusie. Zie r.o. 2.1 van de uitspraak van het Hof, opgenomen in onderdeel 2 van deze conclusie.

In die brief schrijft de gemachtigde: Ten aanzien van het fair play-beginsel wordt in de brief [van de Inspecteur van 9 oktober 2018, de aankondiging van het derdenonderzoek; A-G] te kennen gegeven dat correspondentie niet onder het fair play-beginsel zou vallen en dat het fair play-beginsel beperkt zou zijn tot documentatie voor zover deze louter belastingadviezen zouden bevatten. Omdat de uitleg van de Belastingdienst ten aanzien van de reikwijdte van het fair play-beginsel in aanzienlijke mate afwijkt van de uitleg van belanghebbende, is verzocht een bespreking te beleggen teneinde te bezien of er op die wijze overeenstemming zou kunnen worden bereikt. U hebt evenwel te kennen gegeven niet bereid te zijn tot het voeren van een dergelijke bespreking. Onder dreiging met het strafrecht is belanghebbende slechts een korte periode vergund voor het aanleveren van de door u gevraagde bescheiden. Eerst na verstrekking van de bescheiden zou eventueel een bespreking mogelijk zijn. Die gang van zaken is rechtens onjuist. In de eerste plaats merk ik op dat het weinig zinvol is om een bespreking te houden over de reikwijdte van de op basis van het fair play-beginsel aan de Belastingdienst te verstrekken stukken nadat die stukken reeds zijn verstrekt. In die situatie heeft de inbreuk op dat fair play-beginsel immers al plaatsgevonden. Het fair play-beginsel verbiedt de Belastingdienst immers te vragen om overlegging van stukken die onder dat beginsel vallen. Belanghebbende is daarnaast van oordeel dat uw beperkte uitleg van het fair play-beginsel onjuist is. In het bijzonder is het onjuist dat correspondentie wordt uitgesloten en dat het fair play-beginsel enkel zou zien op stukken die "louter" belastingadvies bevatten. Daarnaast is belanghebbende van oordeel dat de opgelegde geheimhouding strijdig is met een juiste uitleg van artikel 67 AWR. De uitvoering van het onderhavige derdenonderzoek is daarmee in strijd met het recht en derhalve onrechtmatig. Dat prangt temeer nu belanghebbende mede ten gevolge van de dreiging met het strafrecht geen andere keus had dan aan uw informatieverzoek conform uw uitleg te voldoen. Gezien het vorenstaande verzoekt belanghebbende hierbij op de voet van art. 53, lid 5 AWR tot vaststelling van een kostenbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt erkent cq wordt vastgesteld zal een overzicht worden gegeven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek. 1.15 Op 24 december 2018 heeft de gemachtigde gereageerd op een verzoek van de Inspecteur om te specificeren welke informatie onrechtmatig zou zijn verstrekt. Een specificatie is echter niet gegeven vanwege de daarmee gemoeide kosten. In dat verband geeft de gemachtigde aan dat het zijns inziens mogelijk is ook zonder te beschikken over een gespecificeerd bedrag al een schadevergoeding in het vooruitzicht te stellen in een kostenvergoedingsbeschikking. In zijn brief antwoordt en stelt de gemachtigde: De onrechtmatig verstrekte informatie betreft onder meer correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies als aangegeven in uw verzoek. Het lijkt me niet zinnig om al die stukken op dit moment nader te specificeren gelet op de kosten die verband houden met een dergelijke specificatie. Waar het om gaat is dat door u een onjuist criterium is gehanteerd en dat cliënte op grond van dat onjuiste criterium is verplicht om informatie te verstrekken in strijd met het fair play beginsel. Voor het nemen van een beslissing op de voet van artikel 53, lid 5 AWR is het overigens niet nodig om op individueel documentniveau naar de verstrekte stukken te kijken. Er dient immers te worden beoordeeld of het verzoek rechtmatig is geweest. (…) Gezien het vorenstaande verzoek ik u een beslissing te nemen dat de verplichting derdenonderzoek onrechtmatig is opgelegd en dat de kosten die daarmee rechtstreeks verband houden worden vergoed. Graag verneem ik op welke termijn ik een beslissing op het verzoek tegemoet kan zien. 1.16 Bij beschikking van 5 februari 2019 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur het verzoek om kostenvergoeding afgewezen. 1.17 In het kader van het door belanghebbende gemaakte bezwaar daartegen heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan door de Inspecteur een verslag is toegezonden. In reactie daarop heeft de gemachtigde het standpunt van belanghebbende bij e-mail van 2019 verduidelijkt door erop te wijzen: dat de onrechtmatigheid is gelegen in het verzoek waarin door het gebruik van het woord “louter” een onjuiste uitleg is gegeven aan het fair play-beginsel. De onrechtmatigheid ligt besloten in het gegeven dat belanghebbende is gedwongen aan de hand van dat onjuiste criterium heeft moeten selecteren en verstrekken. Het aantal stukken dat als gevolg van dat onjuiste criterium ten onrechte is verstrekt is voor het vaststellen van de onrechtmatigheid van het derdenonderzoek niet relevant. 1.18 Op 27 mei 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. 1.19 De Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) heeft over de toepassing van het fair play-beginsel in casu geoordeeld: 12. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van het fair play beginsel geen sprake. Hoewel het gebruik van het woord “louter” in de vragenbrief van verweerder van 9 oktober 2018 wat ongelukkig is gekozen, kan dit niet tot de conclusie leiden dat verweerder in strijd met het fair play beginsel heeft gehandeld. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder in zijn nadere brief van 21 november 2018 duidelijk heeft toegelicht welke stukken hij heeft willen opvragen en dat hij, gelet ook op zijn verwijzing naar het hiervoor onder 11 vermelde arrest, niet heeft bedoeld om stukken op te vragen die in strijd met het fair play beginsel zijn. Van handelen in strijd met het fair play beginsel is dus geen sprake. 1.20 De Rechtbank heeft over het zorgvuldigheidsbeginsel in casu geoordeeld: 13. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is evenmin sprake. Verweerder was namelijk niet verplicht om met eiseres overleg te voeren over de uitvoering van het derdenonderzoek. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder ongeoorloofde druk op haar heeft uitgeoefend door in de brief van 21 november 2018 te vermelden dat zij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 van de Awr pleegt, als zij de in de brief van 9 oktober 2018 gestelde vragen niet beantwoordt, volgt de rechtbank haar daarin niet. Verweerder heeft aangevoerd dat de verwijzing niet als dreiging is bedoeld, maar om eiseres te wijzen op de mogelijke gevolgen van het niet nakomen van het derdenonderzoek. De rechtbank heeft, gelet ook op de gekozen bewoordingen in de brief (…), geen reden te twijfelen aan deze uitleg. 1.21 Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat van schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur niet is gebleken, zodat de Inspecteur geen onrechtmatige verplichting heeft opgelegd als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de AWR.

al hebben aangegeven, hebben wij het derdenonderzoek reeds op 9 oktober 2018 aangekondigd. Sinds die tijd zijn er zeven weken verstreken. U heeft tot vandaag aan toe geweigerd om ook maar één enkele vraag te beantwoorden. Wij verzoeken u derhalve nogmaals om de in de aankondigingsbrief gestelde vragen te beantwoorden. Indien u van mening bent dat u een vraag niet kunt, niet wilt of niet verplicht bent te beantwoorden, dan vernemen wij dat graag van u inclusief een motivering. Indien u van mening bent dat u een vraag slechts deels kunt beantwoorden, vernemen wij dat eveneens graag van u, wederom inclusief een motivering. Het deel wat u wél kunt beantwoorden, zien wij dan graag tegemoet. In dit verband hebben wij u reeds herhaalde malen op uw informatieverplichtingen gewezen en doen wij dat bij deze nogmaals. Nadat wij de antwoorden op onze vragen hebben ontvangen, is een nader overleg, indien gewenst, uiteraard mogelijk.” 2.6.1. In een e-mail van 6 december 2018 schrijft een medewerker van belanghebbende aan de gemachtigde onder meer: “(…) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium “louter belastingadvies” zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder “onze” definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen.” 2.6.2 Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende informatie verstrekt. De brief vermeldt onder meer: “Belanghebbende werd -onder dreiging met strafrechtelijke bepalingen- slechts een korte tijd vergund voor het aanleveren van de stukken. Daarbij was u niet tot nader voorafgaand overleg bereid. Die opstelling verhoudt zich niet met wet en regelgeving en met het beginsel dat de overheid en diens functionarissen zich in de contacten met burgers behoorlijk dienen te gedragen. Uw opstelling maakte evenwel dat belanghebbende bij het selecteren van de stukken uw uitleg heeft moeten aanhouden. Dat laat overigens onverlet dat belanghebbende het met die uitleg niet eens is.” 2.7. Bij brief van 17 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om een beschikking op de voet van artikel 53, lid 5, AWR. De brief vermeldt voor zover van belang: “Ten aanzien van het fair play-beginsel wordt in de brief te kennen gegeven dat correspondentie niet onder het fair play-beginsel zou vallen en dat het fair play-beginsel beperkt zou zijn tot documentatie voor zover deze louter belastingadviezen zouden bevatten. Omdat de uitleg van de Belastingdienst ten aanzien van de reikwijdte van het fair playbeginsel in aanzienlijke mate afwijkt van de uitleg van belanghebbende, is verzocht een bespreking te beleggen teneinde te bezien of er op die wijze overeenstemming zou kunnen worden bereikt. U hebt evenwel te kennen gegeven niet bereid te zijn tot het voeren van een dergelijke bespreking. Onder dreiging met het strafrecht is belanghebbende slechts een korte periode vergund voor het aanleveren van de door u gevraagde bescheiden. Eerst na verstrekking van de bescheiden zou eventueel een bespreking mogelijk zijn. Die gang van zaken is rechtens onjuist. In de eerste plaats merk ik op dat het weinig zinvol is om een bespreking te houden over de reikwijdte van de op basis van het fair play-beginsel aan de Belastingdienst te verstrekken stukken nadat die stukken reeds zijn verstrekt. In die situatie heeft de inbreuk op dat fair play-beginsel immers al plaatsgevonden. Het fair play-beginsel verbiedt de Belastingdienst immers te vragen om overlegging van stukken die onder dat beginsel vallen. Belanghebbende is daarnaast van oordeel dat uw beperkte uitleg van het fair play-beginsel onjuist is. In het bijzonder is het onjuist dat correspondentie wordt uitgesloten en dat het fair play-beginsel enkel zou zien op stukken die "louter" belastingadvies bevatten. Daarnaast is belanghebbende van oordeel dat de opgelegde geheimhouding strijdig is met een juiste uitleg van artikel 67 AWR. De uitvoering van het onderhavige derdenonderzoek is daarmee in strijd met het recht en derhalve onrechtmatig. Dat prangt temeer nu belanghebbende mede ten gevolge van de dreiging met het strafrecht geen andere keus had dan aan uw informatieverzoek conform uw uitleg te voldoen. Gezien het vorenstaande verzoekt belanghebbende hierbij op de voet van art. 53, lid 5 AWR tot vaststelling van een kostenbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt erkent cq wordt vastgesteld zal een overzicht worden gegeven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek.” 2.8. In reactie op de vraag van de Inspecteur te specificeren welke informatie volgens de gemachtigde van belanghebbende onrechtmatig is verstrekt, heeft de gemachtigde in een e-mail van 24 december 2018 onder meer gereageerd: “De onrechtmatig verstrekte informatie betreft onder meer correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies als aangegeven in uw verzoek. Het lijkt met niet zinnig om al die stukken op dit moment nader te specificeren gelet op de kosten die verband houden met een dergelijke specificatie. Waar het om gaat is dat door u een onjuist criterium is gehanteerd en dat cliënte op grond van dat onjuiste criterium is verplicht om informatie te verstrekken in strijd met het fair play beginsel. Voor het nemen van een beslissing op de voet van artikel 53, lid 5 AWR is het overigens niet nodig om op individueel documentniveau naar de verstrekte stukken te kijken. Er dient immers te worden beoordeeld of het verzoek rechtmatig is geweest. (…) Gezien het vorenstaande verzoek ik u een beslissing te nemen dat de verplichting derdenonderzoek onrechtmatig is opgelegd en dat de kosten die daarmee rechtstreeks verband houden worden vergoed. Graag verneem ik op welke termijn ik een beslissing op het verzoek tegemoet kan zien.” 2.9. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking heeft op 15 april 2019 een hoorgesprek plaatsgevonden. Het verslag van dat hoorgesprek vermeldt voor zover van belang: “De [gemachtigde van belanghebbende] is van mening dat de Belastingdienst de strekking van het fair play-beginsel te strak interpreteert. Hij leest in de brief van de Belastingdienst van 9 oktober 2018 dat de Belastingdienst van mening is dat alleen stukken, die volledig betrekking hebben op belastingadviezen, niet hoeven te worden verstrekt. Hij meent dat te lezen door gebruik van het woord 'louter', dat volgens hem zo moet worden uitgelegd als 'enkel'. Hij is echter van mening dat de Hoge Raad in zijn arrest BNB 2006/21 niet enkel de voorgenoemde stukken voor ogen heeft gehad, maar ook op stukken met een overwegend belastingadvies karakter. Hij verwijst hiervoor tevens naar de Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, die naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad is ingetrokken. In die Mededeling is namelijk ook gesproken over belastingadviezen én met cliënten gevoerde correspondentie. Door het intrekken van die Mededeling na het verschijnen van BNB 2006/21 stelt de [gemachtigde van belanghebbende] zich op het standpunt dat zijn interpretatie van het fair play-beginsel ook door Financiën wordt gedeeld. Hij meent dit overigens ook te lezen in de brief van de Belastingdienst van 21 november 2018, pagina twee, tweede alinea.

Het verzoek van de inspecteur bleef aldus mistig, waardoor belanghebbende - mede ook vanwege de dreiging met het strafrecht - genoodzaakt was om meer informatie te verstrekken dan waartoe zij onder het fair play-beginsel gehouden is. 13. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat in de brief van de inspecteur van 21 november 2018 te lezen is dat de inspecteur niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van uw Raad BNB 2006/21 bevoegd is. 14. Die zienswijze is onjuist. Uit de bewuste passage uit voornoemde brief volgt juist dat de inspecteur niet bereid was om zijn eerdere standpunt bij te stellen: "Dat e.e.a. mogelijk in het verleden anders was in de mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994 moge wellicht zo zijn, maar u constateert zelf al dat die mededeling is ingetrokken, juist omdat die door de hiervoor bedoelde jurisprudentie achterhaald zou zijn. Dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen, overtuigt ook geenszins. De Hoge Raad heeft immers wel meer niet aangegeven, belangrijker is wat de Hoge Raad wél heeft aangeven en dat betreft een restcategorie aan correspondentie die niet tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren." 15. Als het verzoek van de inspecteur daadwerkelijk zo duidelijk was, had hij dat in een paar zinnen richting belanghebbende kunnen communiceren. In plaats daarvan wordt in de brief van 21 november 2018 geen eenduidig standpunt ingenomen door de inspecteur. De enkele verwijzing door de inspecteur naar het arrest van uw Raad geeft immers geen antwoord op alle mogelijke vragen met betrekking tot de reikwijdte van het fair play-beginsel. 16. Dit wordt ondersteund door de e-mail van 6 december 2018 van een medewerker van belanghebbende. In deze e-mail staat voor zover van belang: "(...) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium "louter belastingadvies" zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder "onze" definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen." 17. De inhoud van het verzoek van de inspecteur én het feit dat nadien geen eenduidige uitleg is gegeven door de inspecteur, liet geen andere lezing toe dan dat de gevraagde gegevens ook omvatten correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies. Dit klemt temeer nu belanghebbende zich uiteindelijk onder dreiging van het strafrecht genoodzaakt heeft gezien de door de inspecteur voorgestane uitleg aan te houden en op basis daarvan informatie te verstrekken. 18. Anders dan het Hof heeft geoordeeld maakt het geen verschil dat belanghebbende een belastingadvieskantoor drijft. Met dit oordeel gaat het Hof er ten onrechte vanuit dat het toepassingsbereik van het fair play-beginsel eenvoudig te bepalen is. De discussie die in deze zaak heeft gespeeld illustreert dit. Bovendien volgt uit de jurisprudentie over het formeel verschoningsrecht in het strafrecht ook dat sprake is van een grijs gebied als het gaat om de vraag welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. 19. Het oordeel dat de grenzen van het fair play-beginsel door een deskundige eenvoudig te bepalen zijn is tegen deze achtergrond onjuist dan wel onbegrijpelijk. Daarbij zij erop gewezen dat uw Raad onder meer heeft geoordeeld dat stukken met een gemengd karakter des nodig partieel geschoond mogen worden. Ook ten aanzien van dat partiële schonen is het zeer wel voorstelbaar dat discussiepunten kunnen resteren. 20. Daarnaast miskent het Hof met dit oordeel dat aan het niet (geheel) voldoen aan het verzoek van de inspecteur (strafrechtelijke) consequenties voor belanghebbende (kunnen) zijn verbonden. Dat die strafrechtelijke consequenties in deze zaak reëel waren blijkt uit de mededeling die daarover is gedaan door de inspecteur in zijn brief van 21 november 2018. 21. Belanghebbende blijft bij haar standpunt dat in strijd met het fair play-beginsel informatie is opgevraagd. Daardoor is sprake van een onrechtmatig verzoek van de inspecteur en is de verplichting om daaraan uitvoering te geven onrechtmatig. 22. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd. Middel II Schending van het recht, althans schending van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden omdat het niet aannemelijk is dat er zodanige twijfel bij belanghebbende is ontstaan over de reikwijdte van het fair play-beginsel dat een overleg met de inspecteur daartoe noodzakelijk was, almede dat de inspecteur na overlegging van de stukken bereid was tot overleg. Zulks door in 5.6. te oordelen dat: "5.6. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord "louter" ongelukkig is gekozen door de inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5)." Toelichting deelklacht IIa: grenzen fair play-beginsel waren niet duidelijk 23. Het Hof heeft geoordeeld dat op basis van het verzoek van de inspecteur van 9 oktober 2018, de aanvulling daarop van 21 oktober 2018 en het arrest van uw Raad uit 2005, de inspecteur terecht heeft mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hiervoor, onder middel I, is reeds betoogd dat zulks niet het geval is. Toelichting deelklacht Ilb: "noodzakelijk" is een onjuiste maatstaf 24. Het Hof heeft in de bestreden overweging aangegeven dat niet gebleken was dat "een overleg met de inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen". 25. Met het gebruik van het woord noodzakelijk heeft het Hof een verkeerde maatstaf ten grondslag gelegd aan de invulling van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 26. Naar het belanghebbende voorkomt, had het Hof moeten beoordelen of het voeren van overleg gezien de specifieke omstandigheden van het geval passend en geboden was geweest. In die afweging had het Hof moeten betrekken dat belanghebbende heeft aangegeven dat: a. de omvang van het verzoek voor haar niet duidelijk was; b. de Belastingdienst aan die onduidelijkheid (mede)debet is geweest door het gebruik van het woord "louter"; c. dat de Belastingdienst zich op het standpunt heeft gesteld dat artikel 67 AWR aan overleg tussen belanghebbende en diens klant in de weg staat; d.

Het lijkt mij dat de hiervoor aangehaalde overweging van de Hoge Raad als maatstaf kan dienen bij derdenonderzoeken. 5.16 De aanleiding tot het onderhavige geschil is de volgende vraag uit het informatieverzoek van de Inspecteur van 9 oktober 2018: Gaarne inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen. 5.17 Belanghebbende heeft dit informatieverzoek – vooral vanwege het gebruik van ‘louter’ - als onrechtmatig opgevat, doordat meer informatie zou worden opgevraagd dan is toegestaan gelet op het fair play-beginsel. Belanghebbende wil de Inspecteur, naar het mij voorkomt, blijven vastpinnen op zijn aanvankelijke gebruik van ‘louter’. Dat is ook weer het dragende feitelijke element van het eerste middel. 5.18 Echter, naar ik meen, ten onrechte. Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur zich namelijk nader op het standpunt gesteld dat hetgeen in dit kader niet behoeft te worden verstrekt beperkt is tot een restcategorie aan correspondentie die tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Daarmee is het standpunt van de Inspecteur naar mijn mening in lijn gebracht met het arrest van 23 september 2005. 5.19 Na enige nadere correspondentie heeft de gemachtigde van belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde informatie verstrekt bij brief van 10 december 2018. Ik merk op dat op dat moment de Inspecteur al kenbaar was afgestapt van enig ‘louter’ standpunt. 5.20 Hetgeen in r.o. 5.5 nader is overwogen over fiscale deskundigheid bij belanghebbende en haar gemachtigde lijkt mij in dit kader geen dragend oordeel, maar te beschouwen als ten overvloede gegeven, zodat ik een en ander hier verder laat rusten. 5.21 Het eerste middel faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. 5.22 Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden omdat het niet aannemelijk is dat er zodanige twijfel bij belanghebbende is ontstaan over de reikwijdte van het fair play-beginsel dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was, alsmede dat de Inspecteur na overlegging van de stukken bereid was tot overleg. 5.23 De bestreden overweging van het Hof luidt: 5.6. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de Inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord “louter” ongelukkig is gekozen door de Inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5). 5.24 Het gaat hier naar mijn mening om door het Hof gemaakte feitelijke afwegingen die niet zijn aan te merken als onbegrijpelijk, zodat het tweede middel daarop moet afstuiten. 5.25 In het derde middel wordt erover geklaagd dat het fair play-beginsel is geschonden, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten. 5.26 De bestreden overweging van het Hof luidt: 5.5 (…) Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. 5.27 Hierover merk ik om te beginnen op dat de reden dat dit niet is komen vast te staan met name daarin is gelegen dat belanghebbende geen specificaties heeft overgelegd van wat hier precies onrechtmatig zou zijn. 5.28 Overigens is ’s Hofs vaststelling dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur, te zien als een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel dat als zodanig in cassatie niet verder kan worden getoetst, zodat het derde middel geen doel kan treffen. 5.29 In het vierde middel wordt geklaagd over het oordeel van het Hof dat de geheimhoudingsplicht er al is op grond van de wet en dus niet door de Inspecteur kan worden opgelegd, alsmede over het oordeel dat een verwijzing door de Inspecteur naar artikel 67 van de AWR niet relevant is voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. 5.30 De overweging van het Hof die met het vierde middel wordt bestreden luidt: 5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt. 5.31 In het informatieverzoek wordt belanghebbende ‘wellicht ten overvloede’ gewezen ‘op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR’. In de brief staat dat dat belanghebbende daaraan is gebonden aangezien zij betrokken is bij de uitvoering van dit derdenonderzoek. 5.32 Ik meen dat die discussie over de reikwijdte van de fiscale geheimhoudingsplicht niet is waar deze procedure over gaat. De inzet van deze procedure is of belanghebbende, op grond van artikel 53, vijfde lid, van de AWR, achteraf recht heeft op schadevergoeding ter zake van te benoemen op verzoek van de Inspecteur zonder rechtsplicht verstrekte adviezen. 5.33 Uit mijn eerdere bespreking van een en ander moge blijken dat ik van menig ben dat belanghebbende in deze procedure dienaangaande in het ongelijk moet worden gesteld. 5.34 Daarin kan mijns inziens geen verandering komen indien zou worden geoordeeld dat de fiscale geheimhoudingsplicht zich hier niet uitstrekt tot belanghebbende. Deze discussie is niet relevant voor het antwoord op de vraag of en in hoeverre het informatieverzoek van de Inspecteur onrechtmatig te achten is wegens een te ruim opvragen van informatie. 5.35 Daarom kan het vierde middel niet leiden tot cassatie.

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur het verzoek terecht afgewezen en is bovendien niet gebleken dat kosten zijn gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen. 1.22 Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de AWR, overgenomen en heeft in aanvulling daarop het volgende overwogen. 1.23 Over het fair play-beginsel: 5.5. In de brief van de Inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21 bevoegd is. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (…) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. 1.24 En over het zorgvuldigheidsbeginsel: 5.6. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de Inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord “louter” ongelukkig is gekozen door de Inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (…). 1.25 En over de geheimhoudingsplicht: 5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (…) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt. 1.26 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende thans in cassatie vier middelen gericht. 1.27 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Hieruit concludeert hij dat de onrechtmatigheid van het verzoek om informatie is gelegen in de vraagstelling in de brief van 9 oktober 2018, mede vanwege het feit dat de Belastingdienst de gebruikte bewoordingen niet heeft teruggenomen. Volgens de Belastingdienst is geen sprake van verandering van inzicht in de brief van 21 november 2018 ten opzichte van de brief van 9 oktober 2018. Het fair play-beginsel ziet op stukken die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor onderdelen van die stukken die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond zoals de Hoge Raad heeft gewezen in zijn arrest (BNB 2006/21). De Belastingdienst kan van te voren niet weten of er slechts stukken met zuiver belastingadvies bestaan of ook stukken met een gemengde inhoud. De Belastingdienst maakt daarbij verder geen onderscheid in stukken. Zowel correspondentie als alle andere stukken vallen onder het fair play-beginsel. Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende]. Op de vraag waarom belanghebbende, met het oog op bovenstaande argumenten, de in haar ogen gewraakte passages niet heeft geanonimiseerd en vervolgens heeft overhandigd aan de Belastingdienst, geeft de [gemachtigde van belanghebbende] onder meer aan dat hier de dreiging van het strafrecht een rol heeft gespeeld. Daarnaast speelt ook de onduidelijkheid over wat voor soort informatie het moet gaan een rol.” 2.10. De gemachtigde van belanghebbende heeft in een e-mail van 13 mei 2019 voormeld verslag als volgt aangevuld: “Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende]. [De gemachtigde van belanghebbende] wijst erop dat de onrechtmatigheid is gelegen in het verzoek waarin door het gebruik van het woord "louter" een onjuiste uitleg is gegeven aan het fair play beginsel. De onrechtmatigheid ligt besloten in het gegeven dat belanghebbende is gedwongen aan de hand van dat onjuiste criterium heeft moeten selecteren en verstrekken. Het aantal stukken dat als gevolg van dat onjuiste criterium ten onrechte is verstrekt is voor het vaststellen van de onrechtmatigheid van het derdenonderzoek niet relevant.” Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020. (…) De gemachtigde is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 13 oktober 2020 aan de gemachtigde op het adres Postbus 93102 te Den Haag onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. De gemachtigde is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 14 oktober 2020 op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden. (…)

dat de Belastingdienst expliciet heeft gewezen op de strafbedreiging ingeval van het niet (volledig) nakomen van de verplichtingen van artikel 53 AWR; e. dat de Belastingdienst geen omstandigheden heeft gesteld die aan overleg tussen partijen in de weg staan (geen dreigende verjaring); f. dat overleg achteraf een reeds gemaakte inbreuk op het fair play-beginsel niet kan helen 27. Het uitblijven van een gesprek heeft tot gevolg gehad dat medewerkers van belanghebbende in korte tijd vele uren hebben moeten besteden aan het verzamelen en selecteren van informatie. Gelet op de omvang van het verzoek van de inspecteur - het ging om acht jaar en zes belastingplichtigen - heeft dit geleid tot in totaal 434 (digitale) bestanden, oftewel tot 5000 pagina's (!) aan informatie. 28. Het zijn de specifieke omstandigheden van dit geval die maken dat een gesprek in deze situatie had moeten plaatsvinden en dat weigering om het gesprek aan te gaan maakt dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. 29. Die schending moet in de context worden gezien van het feit dat de materie over het fair play-beginsel op zichzelf gecompliceerd is en dat de Belastingdienst daar in deze zaak niet duidelijk over heeft gecommuniceerd. Tegen die achtergrond is het stellen van korte termijnen voor nakoming en het weigeren van overleg over de reikwijdte van het verzoek onrechtmatig. 30. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd. Middel III Schending van het recht, althans schending van regels van een goede procesorde, meer in het bijzonder schending van het fair play-beginsel, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten. Zulks door in r.o. 5.5. te oordelen dat: (...) Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aanmerkelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5 AWR." Toelichting 31. Voor beantwoording van de vraag of het fair play-beginsel is geschonden, is van belang om voor ogen te hebben dat schending van dat beginsel zich reeds voordoet indien de inspecteur vraagt om (stukken met daarin) belastingadvies te verstrekken. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is niet pas sprake van schending van het fair play-beginsel indien achteraf blijkt dat de door belanghebbende verstrekte stukken belastingadvies bevatten. 32. Het zogenoemde fair play arrest van uw Hoge Raad is daarover helder: "Het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play verzet zich ertegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren." 33. De inspecteur mag derhalve niet eens verzoeken om verstrekking van belastingadvies. 34. Het Hof heeft met zijn oordeel een onjuiste uitleg gegeven aan het fair play-beginsel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd. Middel IV Schending van het recht, meer specifiek schending van artikel 67 AWR, althans schending van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de geheimhoudingsplicht rechtstreeks uit de wet vloeit en daardoor niet door de inspecteur kan worden opgelegd én dat een verwijzing door de inspecteur naar artikel 67 AWR niet relevant is voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Zulks door in r.o. 5.7. te oordelen dat: "5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt." Toelichting 35. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, heeft de inspecteur wel degelijk geheimhouding aan belanghebbende opgelegd vanwege de (onjuiste) uitleg die de inspecteur geeft aan artikel 67 AWR. In de brief van 9 oktober 2018 van de inspecteur staat immers het volgende: "Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt: [citaat wetsartikel 67 AWR]. Dit betekent dat u of medewerkers van [X] , die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden." 36. De inspecteur stelt derhalve dat op basis van artikel 67 AWR belanghebbende en haar medewerkers zijn gebonden aan geheimhouding. Er is derhalve niet simpelweg sprake van geheimhouding die voortvloeit uit de wet. Het oordeel van het Hof miskent dit. 37. Vanwege de voorgestane (onjuiste) uitleg van artikel 67 AWR was het belanghebbende niet toegestaan om met haar cliënt (waar het derdenonderzoek op zag) in overleg te treden. 38. Belanghebbende kan zich niet verenigen met de uitleg die de Belastingdienst geeft aan artikel 67 AWR. Belanghebbende is, gelet op het doel van de bepaling, van oordeel dat de geheimhoudingsverplichting is geschreven voor medewerkers van de Belastingdienst en door de Belastingdienst ingeschakelde derden (zoals chauffeurs, schoonmakers, deurwaarders, taxateurs, etc.) die direct of indirect zijn betrokken bij de uitvoering van de belastingwetgeving. 39. De literatuur, noch de jurisprudentie biedt steekhoudende aanwijzingen om te concluderen dat artikel 67 AWR verplichtingen schept voor anderen dan voor (c.q. in uitvoering van) de Belastingdienst werkzame personen. 40. In een recent gepubliceerd proefschrift genaamd 'Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld' komt promovendus B.M. van der Sar (ook) tot deze conclusie: "Het afdwingen van geheimhouding door de inspecteur bij derdenonderzoeken ex art. 53 AWR ontbeert thans een wettelijke grondslag." 41. Informatieplichtigen bij een derdenonderzoek (zoals een adviseur) kunnen bij een derdenonderzoek niet worden geschaard onder onderworpen subject zoals bedoeld in artikel 67 AWR. 42. Daar komt bij dat zowel belastingadviseurs als belastingplichtigen geen uitvoering geven aan de belastingwet in de zin van artikel 67 AWR door (gedwongen) medewerking te verlenen aan een derdenonderzoek. Belanghebbende heeft daarmee 'slechts' voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken aan de inspecteur die voor de heffing van belasting van haar cliënt van belang (kan) zijn, hetgeen vergelijkbaar is met de belastingplichtige die aan zijn fiscale verplichtingen voldoet op grond van de belastingwet. 43. Zulks met het gevolg dat de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR zich reeds om die redenen niet uitstrekt tot belanghebbende als adviseur van een cliënt waarop het derdenonderzoek zich richt. 44. Voorts geldt dat de door de inspecteur voorgestane uitleg van de geheimhoudingsplicht rechtens onjuist is, aangezien de geheimhoudingsverplichting niet van toepassing is op belanghebbende op grond van artikel 67, lid 2, onderdeel a AWR.

Deze bepaling vormt immers een uitzondering op de geheimhoudingsplicht indien enig wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht. 45. Daarvan is sprake omdat de door de inspecteur bij belanghebbende opgevraagde gegevens betrekking hebben op informatie over geïdentificeerde en/of identificeerbare personen. Zulks met het gevolg dat belanghebbende is gebonden aan de bepalingen van de rechtstreeks in de Nederlandse rechtsorde doorwerkende Algemene Verordening Gegevensbescherming (hierna: AVG). Belanghebbende is alsdan op grond van artikel 13 lid 3 AVG verplicht om haar cliënt te informeren indien zij voornemens is om persoonsgegevens verder te verwerken voor een ander doel dan waarvoor de persoonsgegevens oorspronkelijk door belanghebbende zijn verzameld. 46. Hierbij geldt dat belanghebbende persoonsgegevens van haar cliënt verzamelt voor specifieke doeleinden, te weten voor het geven van fiscaal advies. Het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst valt niet onder dit specifieke doel, zodat het voldoen aan de op belanghebbende rustende verplichting onder artikel 53 AWR kwalificeert als een verdere verwerking in de zin van artikel 13 lid 3 AVG en brengt uit dien hoofde een actieve mededelingsplicht met zich mee. 47. Verder geldt dat de te ruime uitleg van artikel 67 AWR wel degelijk ingrijpt op de onrechtmatigheid van het informatieverzoek van de inspecteur. Belanghebbende werd immers verplicht om ook correspondentie te verstrekken tussen haar en de cliënt (en andere belastingadviseurs) en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies. Informatie die directe impact heeft op de cliënt omdat daarmee zijn fiscale positie bij de Belastingdienst bekend wordt zonder dat hij daarvan weet heeft. Als belanghebbende wel in overleg had mogen treden met haar cliënt zou er achteraf mogelijk geen probleem zijn ontstaan over stukken die verstrekt moesten worden. 48. Als gevolg van de opgelegde geheimhouding moest belanghebbende bovendien zelf vele uren besteden aan het informatieverzoek van de inspecteur. In het geval belanghebbende wel overleg had mogen plegen met haar cliënt had zij tenminste de uren die zij besteed heeft aan het derdenonderzoek kunnen declareren. Nu dit niet het geval was, is enerzijds sprake van gederfde omzet bij belanghebbende en anderzijds heeft dit geleid tot kosten van rechtsbijstand. 49. Tot slot had een toegestaan overleg met de cliënt tot de uitkomst kunnen leiden dat de cliënt zich niet had willen beroepen op het informeel verschoningsrecht. Hetgeen veel tijd, moeite en kosten had gescheeld. 50. Het aantal besteedde uren had aldus aanzienlijk lager kunnen uitvallen indien belanghebbende mocht overleggen met haar cliënt. Zulks met het gevolg dat de door de inspecteur voorgestane geheimhoudingsverplichting dient te leiden tot een hogere kostenvergoeding in de zin van art. 53, lid 5 AWR. 51. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd. 4Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 In artikel 47, eerste lid, van de AWR is de informatieplicht voor de (eigen) belastingplicht opgenomen. 1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. 4.2 Artikel 52, tweede lid, onderdeel a, van de AWR luidt: 2. Administratieplichtigen zijn: a. lichamen 4.3 Artikel 53, eerste lid, onderdeel a, van de AWR heeft betrekking op het informatieverzoek dat de Inspecteur kan instellen bij een administratieplichtige ten behoeve van de belastingheffing van derden. Als een administratieplichtige het niet eens is met het informatieverzoek, dan kan hij op grond van het vijfde lid, achteraf, nadat hij de informatie heeft verstrekt, een verzoek doen om een kostenvergoeding. 1. Met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 zijn de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van: a. de belastingheffing van derden; (…) 5. Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. 4.4 Artikel 67, eerste lid, van de AWR luidt: 1. Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990 (geheimhoudingsplicht). 4.5 Artikel 68, eerste lid, van de AWR luidt: 1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; (…) wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 4.6 Artikel 69, eerste lid, van de AWR luidt: 1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. Parlementaire geschiedenis 4.7 Uit de memorie van toelichting bij de Wet-Dezentjé blijkt dat de Belastingdienst bij de uitoefening van onderzoeksbevoegdheden is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het fair play-beginsel. 1. Inleiding Om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen heeft de belastingdienst informatie nodig. Zonder een juist en volledig beeld van de feiten is een behoorlijke uitvoering van de belastingwet niet mogelijk. Een belangrijk deel van zijn informatie krijgt de belastingdienst van de belastingplichtigen zelf en van administratieplichtigen. Op grond van de fiscale wetgeving (de AWR) zijn zij binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoek informatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn. De belastingdienst heeft in dit opzicht vergaande bevoegdheden. De Hoge Raad heeft deze onderzoeksbevoegdheden omschreven als «zeer ingrijpende dwangmiddelen» (HR 10 februari 1988, BNB 1988/160). Bij de uitoefening daarvan is de belastingdienst wel gebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play.

Over de vraag of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen en met beginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie ontstaan. 4.8 In de nota naar aanleiding van het verslag staat het volgende over de algemene beginselen van behoorlijk bestuur: 4. Welke normen gelden er voor controlehandelingen? De leden van de VVD-fractie vragen om een reactie op de opmerkingen van de Raad voor de Rechtspraak, die het wenselijk acht om wettelijk te verankeren aan welke normen een onderzoek door de fiscus moet voldoen. De normen die de inspecteur bij verzoeken om informatie in acht moet nemen, bestaan ook nu al en zijn te vinden in verdragsrecht, wetgeving en beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het in art. 3:4 Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play). Het is niet onze bedoeling om de fiscus aan strengere normen te binden en zijn onderzoeksbevoegdheden daarmee te beperken. Tot nog toe zijn er bij ons weten ook geen pleidooien geweest om in de wet op dit specifieke gebied gedetailleerdere voorschriften op te nemen. Wij geven er ook de voorkeur aan om dat niet te doen. Bij detaillering zou met name gaan om een nadere uitwerking van beginselen van behoorlijk bestuur met betrekking tot controle-onderzoeken van een bestuursorgaan. Toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur vergt veelal weging van een reeks bijzondere omstandigheden in een concreet geval, die zich moeilijk leent voor uitgewerkte abstracte normen en beter aan de rechter kan worden overgelaten. 4.9 In de tweede nota van wijziging staat het volgende over kostenvergoeding achteraf: Ten aanzien van de verzoeken die de eigen belastingplicht of de eigen inhoudingsplicht betreffen, stellen de indieners bezwaar en beroep voor waarbij het informatieverzoek vooraf kan worden getoetst. De indieners stellen voor om ook ten aanzien van informatieverzoeken die de belastingheffing of inhoudingsplicht van derden betreffen een rechtsingang open te stellen. Omdat de omkering en verzwaring van de bewijslast in het kader van belastingheffing of inhoudingsplicht van derden geen rol speelt, stellen de indieners voor om alleen een vergoeding van de gemaakte kosten inzet van die procedure te laten zijn. Als een administratieplichtige het niet eens is met het informatieverzoek kan hij achteraf, nadat hij de informatie heeft verstrekt, een verzoek doen om een kostenvergoeding. Op dit verzoek beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. Is het verzoek van de inspecteur onterecht geweest, dan is er ruimte voor integrale vergoeding van de naar aanleiding van het verzoek in redelijkheid gemaakte kosten, die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van het nakomen van het onrechtmatige informatieverzoek. (…) Artikel I, onderdeel E (artikel 53, vijfde lid, van de AWR) (…) De administratieplichtige moet de informatie wel verstrekken, maar als hij van mening is dat de inspecteur deze informatie ten onrechte heeft gevraagd, kan hij achteraf verzoeken om een kostenvergoeding. In het kader van de procedure inzake het verzoek om vergoeding van kosten komt dan de vraag naar de rechtmatigheid van het informatieverzoek aan de orde. Bij onrechtmatigheid daarvan biedt de voorgestelde regeling de wettelijke grondslag voor vergoeding van de integrale in redelijkheid gemaakte kosten die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van het nakomen van het ten onrechte gedane informatieverzoek. Te denken valt aan de kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie aan (digitale) archieven, zoals de manuren die de administratieplichtige zelf heeft besteed of de kosten van een gespecialiseerd bedrijf. 4.10 In het advies van de Raad van State van 10 september 2009 en de reactie van de indieners van 28 januari 2010 over de tweede nota van wijziging staat het volgende over de kostenvergoedingsbeschikking: [A-G: het advies van de Raad van State] 2. Informatieverplichtingen ten aanzien van de belastingplicht van derden (…) Daarnaast merkt de Raad ten aanzien van de voorgestelde artikelen 53, vijfde lid, AWR en (…) op, dat indien sprake is van een ten onrechte opgelegde verplichting, de betrokkene reeds directe rechtsingang zou hebben op grond van het leerstuk van de onrechtmatige overheidsdaad. In zoverre is het voorstel overbodig en omslachtig, aangezien eerst een verzoek om vergoeding van kosten aan de inspecteur of de ontvanger moet worden gedaan, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. De Raad adviseert in de toelichting aandacht te geven aan de verhouding van het voorstel tot de onrechtmatige overheidsdaad en het voorstel in elk geval zodanig aan te passen dat rechtstreeks rechtsingang kan worden verkregen. [A-G: reacties van de indieners] 2. Het voorstel van de Raad komt erop neer dat informatieverzoeken in het kader van derdenonderzoeken steeds voor nakoming ter beoordeling aan de rechter kunnen worden voorgelegd. Het voorstel van de Raad kan leiden tot behoorlijk tijdverlies. Bovendien speelt de omkering en verzwaring van de bewijslast geen rol bij derdenonderzoeken. De rechtsbescherming wordt met de voorgestelde regeling wel degelijk uitgebreid door het treffen van de kostenvergoedingsregeling waarbij tevens de vraag naar de rechtmatigheid van de opgelegde verplichting ter discussie staat. Het is juist dat thans ook al schadevergoeding kan worden geclaimd bij onrechtmatige overheidsdaad. De voorgestelde regeling biedt evenwel een eenduidige en gemakkelijk toegankelijke wettelijke voorziening met beroep op de fiscale rechter. Thans staat alleen een procedure open bij de burgerlijke rechter: zo’n procedure brengt extra kosten voor betrokkene met zich. Het in eerste instantie voorleggen van een verzoek om kostenvergoeding aan de inspecteur zien wij als een nuttige voorfase die de mogelijkheid biedt dat beide partijen in die fase de zaak kunnen afwikkelen zonder dat de rechter eraan te pas hoeft te komen. 4.11 En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer het volgende over de kostenvergoeding: Kostenvergoeding De leden van de VVD-fractie hebben ten slotte gevraagd naar de kostenvergoedingen die zijn voorzien in het voorstel, en vragen specifiek welke kosten voor vergoeding in aanmerking kunnen komen. Als sprake is van een onrechtmatig informatieverzoek aangaande derden of een onrechtmatig opgelegde nieuwe administratieverplichting kan een vergoeding worden gevraagd van de kosten die samenhangen met het (in retrospectief: ten onrechte) nakomen van een opgelegde verplichting. De indieners hebben beoogd de burger die schade heeft geleden doordat hij is geconfronteerd met een verplichting die ten onrechte aan hem is opgelegd integraal te vergoeden. Dat betekent dat alle werkelijk gemaakte kosten die verband houden met de onterechte verplichting voor vergoeding in aanmerking kunnen komen, mits redelijk uiteraard. Te denken valt bijvoorbeeld aan de kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie aan of het aanpassen van (digitale) archieven, zoals de manuren die de administratieplichtige zelf heeft besteed of de kosten van een gespecialiseerd bedrijf.

Naar aard en omvang zullen de geclaimde kosten samen moeten hangen met het nakomen van de onrechtmatige verplichting. Jurisprudentie 4.12 Op 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur bij de uitoefening van de hem in artikel 47 AWR toegekende bevoegdheid gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur: 4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond. 4.13 De Hoge Raad heeft op 6 februari 1998 over het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play-beginsel geoordeeld dat de overheid die te allen tijde in haar contacten met elke burger in acht behoort te nemen. 3.5 (…) Het zorgvuldigheidsbeginsel en het 'fair play' beginsel, die de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger in acht behoort te nemen, zullen in de regel meebrengen dat de ontvanger, wanneer tussen hem en een niet door een (externe) deskundige bijgestane bestuurder van een rechtspersoon betalingsproblemen van die rechtspersoon aan de orde zijn, waarbij deze regelingen in onderling verband een rol kunnen spelen, de bestuurder op deze regelingen wijst en ze toelicht. (…) 4.14 De Hoge Raad heeft op 23 september 2005 arrest gewezen over het fair play-beginsel en het informatieverzoek ten behoeve van de eigen belastingheffing als bedoeld in artikel 47 van de AWR. 3.2. Het eerste middel stelt aan de orde of een inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 47 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een belastingplichtige kan vragen een aan deze uitgebracht zogenoemd due diligence-rapport over te leggen en of de weigering om daaraan gevolg te geven, leidt tot omkering van de bewijslast. Voor de beslissing van het onderhavige geschil is het antwoord op deze vragen niet van belang omdat de weigering van belanghebbende om de onder 3.1 bedoelde verslagen te verstrekken in dit geval al tot omkering van de bewijslast leidt. Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond. 4.15 Uit een uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 27 juni 2008 volgt dat van ontoelaatbare druk geen sprake is indien de inspecteur de belastingplichtige, die de op grond van artikel 47 AWR gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt, waarschuwt voor het risico van strafrechtelijke vervolging. 4.1 Belanghebbende stelt allereerst dat de inspecteur ongeoorloofde druk op hem heeft uitgeoefend door te vermelden dat hij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 AWR pleegt, als hij de op grond van de artikelen 47, lid 1, en 49 AWR gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt. Het hof deelt deze mening van belanghebbende niet. Het getuigt juist van zorgvuldigheid van de inspecteur om belanghebbende op genoemde risico's te wijzen. (…). 4.16 De strafkamer van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 21 januari 2014 over een informatieverzoek bij de belastingadviseur en het fair play-beginsel het volgende overwogen: 3.8.4. Ad d. (schending van het informele verschoningsrecht van de accountant en de belastingadviseur) Vooropgesteld dient te worden dat het informele verschoningsrecht van de accountant en de belastingadviseur geen basis vindt in de wet. De verdediging heeft zijn verweer gestoeld op het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005 (…): (…) De verdediging stelt vervolgens dat het aan de belastingadviseur zelf is om te beoordelen of dit verschoningsrecht van toepassing is op de gevraagde bescheiden. Uitgangspunt in deze zaak is dat belastingplichtigen op grond van artikel 47 AWR gegevens en inlichtingen dienen te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Als de Belastingdienst die gegevens bij de belastingadviseur opvraagt is dat daarom niet in strijd met het fair play beginsel. De Belastingdienst krijgt daardoor immers geen andere gegevens dan de belastingplichtige zelf had behoren te verstrekken. Van strijd met het fair play beginsel kan wel sprake zijn als de Belastingdienst inzage zou vorderen in correspondentie tussen de belastingplichtige en de belastingadviseur voor zover daarin zaken worden besproken als de verschillende opties die de belastingplichtige ten dienste staan, de toelaatbaarheid en eventuele risico's van bepaalde keuzes, de jegens de Belastingdienst te volgen strategie etc. etc. Hiervan is het hof niet gebleken. Door de belastingdienst is op 23 januari 2006 aan Ernst & Young gevraagd om de controledossiers van de openbare accountants. Dat vervolgens door Ernst & Young kennelijk weloverwogen is besloten naast de controledossiers ook de adviesstukken aan de belastingdienst over te leggen, is de verantwoordelijkheid van Ernst & Young. Indien uit de inhoud van die dossiers vervolgens feiten kunnen worden afgeleid ten voordele of nadele van verdachte, is dat voor risico van Ernst & Young en leidt dat er niet toe dat het zogeheten informele verschoningsrecht is geschonden. Overigens is het hof van oordeel dat de door de raadsman bedoelde stukken niet onder het zogeheten informele verschoningsrecht vallen. Het hof verwerpt het verweer. Beleid 4.17 In de al geruime tijd via de website van de Belastingdienst toegankelijke brochure “Derdenonderzoek, wat betekent dat voor u?” staat: Belastingconsulenten Als belastingconsulent hebt u wel informatieplicht. Toch vragen wij van u geen inzage in fiscale adviezen en correspondentie die daarbij hoort. Ook als zulke stukken bij uw cliënt aanwezig zijn, zullen wij deze niet gebruiken. Bij deze beperkte informatieplicht hoeft u bijvoorbeeld geen informatie te geven over belastingadviezen. Maar ook hier geldt dat u wel inzage moet geven in uw administratie, zoals de financiële gegevens. 4.18 De Belastingdienst heeft op 15 december 2021, naar aanleiding van een Wob-verzoek over het uitvoeren van derdenonderzoeken op grond van artikel 53 van de AWR en het fair play-beginsel, informatie openbaar gemaakt. In uw verzoek van 21 september 2021 met briefnummer 975026 doet u een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob). (…) Uw verzoek luidt als volgt: (…) Bij dezen verzoek ik u om alle stukken openbaar te maken die betrekking hebben op het beleid van de Belastingdienst aangaande het uitoefenen van de bevoegdheid van artikel 53 AWR.