ECLI:NL:PHR:2022:245

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/02075

Datum 16 maart 2022

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011

Nr. Gerechtshof 20/00569

Nr. Rechtbank AWB 17/6980

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Op 13 oktober 2021 heeft belanghebbende zijn beroep in cassatie mondeling doen toelichten door zijn advocaat mr. J. Berns.

Beroep in cassatie

3.2 In cassatie staat belanghebbende vooraf stil bij de ontvankelijkheid van het cassatieberoep en voert vervolgens vier middelen aan, waarvan het derde en vierde ten overvloede.

3.3 In het vooraf over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep betoogt belanghebbende het volgende:

Vooraf - ontvankelijkheid

Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag, welk bezwaar door de inspecteur is afgewezen. Daarop is belanghebbende in beroep gegaan bij de rechtbank Gelderland en tegen de uitspraak van deze rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem -Leeuwarden. De procedure bij dit Hof is nog altijd aanhangig.

Artikel 8:42 Awb verplicht de inspecteur om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen, ook in hoger beroep. Artikel 8:29 Awb geeft de inspecteur de mogelijkheid daarbij een beroep op geheimhouding te doen. Zowel bij de rechtbank als bij het Hof heeft de inspecteur een beroep op dit artikel gedaan. Het beroep op geheimhouding van de inspecteur bij het Hof is behandeld ter zitting van 31 maart 2021. Op 28 april 2021 heeft het Hof de bestreden uitspraak gedaan.

De Algemene wet bestuursrecht biedt op zich geen mogelijkheid om beroep in cassatie in te stellen tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer. Belanghebbende en ondergetekenden zijn zich hier terdege van bewust. Klachten tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer dienen te worden vervat in een cassatieberoep tegen de eindbeslissing van het Hof. Het Hof heeft in deze zaak nog geen einduitspraak gedaan.

Analoge toepassing jurisprudentie bij wraking

Toch meent belanghebbende dat hij vanwege de bijzondere omstandigheden van dit geval, ontvankelijk is in zijn beroep bij uw Raad. Dit baseert belanghebbende op jurisprudentie die is gewezen voor wrakingsverzoeken. Belanghebbende wijst daarbij in het bijzonder op HR 22 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999, 243. In dat arrest heeft uw Raad overwogen dat een appelverbod moet wijken indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

Belanghebbende meent dat deze overweging ook heeft te gelden in een situatie als de onderhavige, waarin geen beroep in cassatie openstaat tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer. Volgens belanghebbende is Hof Arnhem -Leeuwarden namelijk buiten het toepassingsgebied van artikel 8:29 Awb getreden, zoals verwoord in het hierna te noemen middel. Van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het beroep op geheimhouding kan volgens belanghebbende niet meer worden gesproken. Dat heeft bovendien tot gevolg dat nu reeds vaststaat dat niet langer sprake is van een eerlijke en onpartijdige behandeling van de verdere, inhoudelijke procedure. Volgens belanghebbende is dit zodanig ernstig, dat hij zich genoodzaakt voelt nu reeds beroep in cassatie in te stellen tegen de uitspraak van de geheimhoudingskamer en uw Raad om een nieuwe geheimhoudingsprocedure te verzoeken.

Hof behandelt de zaak inhoudelijk en treedt buiten toepassingsgebied beroep geheimhouding

Naast een uitspraak op het beroep van de inspecteur op geheimhouding, heeft de geheimhoudingskamer van het Hof in zijn uitspraak namelijk ook inhoudelijke stellingen en klachten van belanghebbende beoordeeld. Lees: de geheimhoudingskamer van het Hof heeft die reeds verworpen om aansluitend tot de slotsom te komen dat belanghebbende (dan ook) geen belang (meer) heeft bij de informatie die de inspecteur geheim wil houden.

Het behoort echter niet tot de taak van de geheimhoudingskamer om zich inhoudelijk nu reeds over die stellingen uit te laten en daarover te oordelen. Dat is prematuur en voorbarig, temeer nu nog niet zeker is of de betreffende informatie wel of niet tot het geding gaat behoren. Voor de behandeling van het beroep op geheimhouding zijn de gegeven, inhoudelijke oordelen niet relevant. Deze vallen buiten het toetsingskader van dat beroep.

Hof frustreert verdere procedure en beïnvloedt en belemmert keuzes van belanghebbende

Met het treden buiten het toepassingsgebied, hetgeen reeds grond is voor vernietiging van de uitspraak, frustreert de geheimhoudingskamer het verdere - eerlijke en onafhankelijke - verloop van de procedure. Zowel bezien vanuit de positie van belanghebbende, de inspecteur als die van het Hof zelf. Waarbij onder het Hof wordt verstaan de rechter die de zaak verder inhoudelijk behandelt. Al deze partijen in het geding zien zich bij de verdere inhoudelijke behandeling van de zaak immers op voorhand geconfronteerd met oordelen van het Hof die zijn gebaseerd op informatie die - mogelijkerwijs - niet tot het geding behoort. En daarmee met een voldongen feit zo de informatie inderdaad niet tot het geding gaat behoren. Het betekent dat die inhoudelijke oordelen mogelijk niet meer getoetst kunnen worden door het Hof. In die zin is de zetel van het Hof die het hoger beroep verder inhoudelijk behandelt, op voorhand - dwingend - bevooroordeeld (geraakt) door de geheimhoudingskamer. Dat raakt ook latere procedures, bijvoorbeeld een later beroep in cassatie tegen de einduitspraak.

Naast dat dit een bijzonder ongewenste en onwerkbare situatie is, beïnvloedt het voorts de te maken keuze van belanghebbende of hij erin toestemt dat het hof uitspraak doet mede op de grondslag van de stukken waarvoor beperkte kennisneming gerechtvaardigd is, zoals verwoord in het derde gedachtestreepje van het dictum. In wezen heeft belanghebbende nu geen 'vrije keuze’, omdat hij in zijn afweging de inhoudelijke oordelen van het Hof moet meewegen en hoe daar in de verdere procedure mee om te gaan, waaronder ook begrepen een beroep in cassatie tegen een einduitspraak van het Hof en een mogelijke verwijzing. Belanghebbende kan en wil deze keuze onder de huidige omstandigheden niet maken en dat mag en hoeft redelijkerwijs niet van hem verlangd te worden.

De feiten

2.1 Door de Rechtbank zijn in de hoofdzaak de volgende feiten vastgesteld (door de Rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder):

1. Eiser is van oorsprong afkomstig uit [R] en was oprichter van [K] . Deze onderneming werd gedreven in Holding [B] B.V. en haar deelnemingen. De onderneming is in 1999 verkocht.

2. In 1998 zijn eiser en zijn echtgenote, [A] (de echtgenote), verhuisd naar [Z] , naar het pand [C] . Vanwege de hierna te noemen emigratie hebben zij in 2001 dit pand te koop gezet. De verkoop is niet gelukt.

3. Per 1 juni 2001 zijn eiser en de echtgenote volgens de gemeentelijke basisadministratie geëmigreerd naar [Q] , kanton [S] , Zwitserland. Eiser en de echtgenote beschikken sinds juli 2000 over een permanente verblijfsvergunning voor Zwitserland.

4. Eiser en de echtgenote hebben de Nederlandse nationaliteit.

5. In 2008 heeft eiser op Ibiza een vakantiewoning gekocht. In 2015 is de vakantiewoning verkocht. 6. In verband met zijn emigratie naar Zwitserland in 2001 is aan eiser een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd ter zake van de fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang in Holding [B] B.V. Voor de conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend voor 10 jaar.

7. Op 27 oktober 2011 heeft de Ontvanger op verzoek van de adviseur van eiser schriftelijk bevestigd dat de opgelegde conserverende aanslag inmiddels was kwijtgescholden, omdat de tienjaarstermijn was verstreken en eiser had verklaard dat hij zijn aanmerkelijk belang niet had vervreemd. Ten tijde van het verzoek was eiser nog steeds aandeelhouder van Holding [B] B.V. en haar deelnemingen [D] B.V., [E] B.V., [F] B.V., [G] B.V. en [H] B.V.

8. Op 30 december 2011 heeft eiser de aandelen [H] B.V. van [D] B.V. gekocht. [H] B.V. had op dat moment geen eigen vermogen. Eiser heeft zijn aandelen in Holding [B] B.V. vervolgens aan [H] B.V. verkocht. [H] B.V. is de koopsom van € 21.382.947 schuldig gebleven aan eiser.

9. Aan eiser is met dagtekening 29 februari 2012 een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 (de aangifte) uitgereikt. Vervolgens heeft eiser op 24 april 2013 de aangifte ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 41.000, bestaande uit een loon uit dienstbetrekking van € 41.000. De definitieve aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld met dagtekening 1 juni 2013, overeenkomstig de ingediende aangifte.

10. Op 27 juni 2013 heeft [H] B.V. haar aangifte vennootschapsbelasting 2011 ingediend. Naar aanleiding van deze ingediende aangifte heeft de inspecteur bij brief van 2 januari 2014 schriftelijk vragen over deze aangifte gesteld aan genoemde vennootschap.

11. Op 22 januari 2015 heeft verweerder via e-mail een tip ontvangen. De tip bestond erin dat eiser in Nederland woonachtig zou zijn. In de e-mail is dit als volgt verwoord:

“Volgens [...] woont hij helemaal niet Zwitserland, hij heeft daar alleen vakantiewoning. [...] Hij zou gewoon in Nederland wonen, en wel op de [a-straat 1] [...] [Z] ”.

12. Vanaf 31 augustus 2015 heeft verweerder onderzoek verricht naar de juistheid van de ingediende aangifte IB/PVV 2011. Verweerder heeft bij e-mail van 13 januari 2016 aangekondigd het heffingsonderzoek uit te breiden naar de woonplaats van eiser.

13. Op 21 oktober 2016 is aan eiser een concept controlerapport woonplaatsonderzoek toegestuurd.

14. Vervolgens is met dagtekening 3 december 2016 aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 (de navorderingsaanslag) opgelegd naar een verzamelinkomen van € 21.365.861, dat bestaat uit een loon uit dienstbetrekking van € 41.000 en een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang van € 21.324.861.

Rechtbank Gelderland

2.2 Voor zover thans nog van belang in cassatie, heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank over het toenmalige verzoek van de Inspecteur om volledige geheimhouding en beperkte kennisneming overwogen:

a. informatie van een derde die anoniem wil blijven

8. Verweerder heeft informatie ontvangen van een derde. Hij stelt dat hij passages hieruit heeft weggehaald die kunnen leiden naar de persoon die de informatie heeft verstrekt. De gewichtige reden om die informatie niet te verstrekken ligt in de privacy van de desbetreffende persoon en het algemeen belang dat een democratische samenleving heeft bij het melden door burgers van mogelijk ernstige schendingen of overtredingen van de wet. Volgens verweerder heeft eiser geen belang bij de informatie.

9. Eiser heeft daartegen aangevoerd dat eenmaal verstrekte informatie is onttrokken aan de macht van de schrijver. Eiser acht het belang van de derde onvoldoende concreet en onvoldoende zwaarwegend. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld die maken dat het bericht geanonimiseerd dient te blijven. Daartegenover heeft eiser er belang bij te weten van wie de informatie afkomstig is, omdat hij dan de betrouwbaarheid kan controleren.

10. Artikel 10 van de WOB regelt de situaties waarin het verstrekken van informatie achterwege blijft. Op grond van het eerste lid van dat artikel, aanhef en onder d, is dat het geval voor zover het persoonsgegevens betreft als bedoeld in de artikelen 9, 10 en 87 van de Algemene verordening gegevensbescherming, tenzij de verstrekking kennelijk geen inbreuk op de persoonlijke levenssfeer maakt. Het verstrekken van informatie blijft op grond van het tweede lid, aanhef en onder e, van artikel 10 van de WOB eveneens achterwege voor zover het belang daarvan niet opweegt tegen de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer.

11. De rechtbank acht het privacybelang van de derde voldoende duidelijk op basis van hetgeen is geanonimiseerd. Anders dan eiser kennelijk meent, kan de motivering van dit belang mede gebaseerd zijn op de geanonimiseerde informatie. Er kan immers aanleiding zijn die motivering zelf ook te anonimiseren op een van de gronden van de WOB, bijvoorbeeld omdat de motivering herleiding naar een persoon of groep zou vereenvoudigen. Vrijwel alle geanonimiseerde gegevens maken het eenvoudiger de informatie te herleiden naar de derde. Hoewel eiser er zeker belang bij heeft informatie te kunnen weerleggen, is de gebruikte informatie zeer algemeen van aard en ook weerlegbaar zonder de identiteit van de derde te kennen. Naar het oordeel van de rechtbank weegt het belang van de derde bij geheimhouding aanmerkelijk zwaarder dan het belang van eiser om kennis te nemen van de geanonimiseerde gegevens. Verweerder heeft echter één zin naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte geanonimiseerd. Dit betreft de zin onderaan de eerste pagina die voorafgaat aan de zin “Hij zou gewoon in Nederland wonen, en wel op de [a-straat 1] [...] [Z] ”. In de voorafgaande zin wordt niets gezegd waaruit de identiteit van de derde volgt. De rechtbank zal verweerder daarom opdragen die zin alsnog toe te voegen aan de stukken. Voor het overige is het beroep op geheimhouding gerechtvaardigd.

b. informatie van een derde die anonimiteit is toegezegd

12. Met eiser is de rechtbank van oordeel dat de rechtbank niet is gebonden aan een toezegging van verweerder aan een derde rondom anonimiteit. De rechtbank dient zelf een afweging te maken of er gronden zijn voor geheimhouding. De rechtbank begrijpt de toezegging overigens ook niet als een voorschot op de uitkomst van deze procedure. Klaarblijkelijk is verweerder van plan de informatie ook niet in te brengen als de rechtbank het beroep op geheimhouding afwijst. In dat opzicht is er een garantie voor de derde dat de gegevens niet bekend worden. Welke gevolgen dat eventueel heeft, gelet op het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, zal bij de einduitspraak aan de orde komen en is niet van invloed op het oordeel van de geheimhoudingskamer.

13. Dezelfde afweging als de rechtbank hiervoor onder a. heeft gemaakt, geldt - in hoofdlijnen - voor de informatie van een derde die anonimiteit is toegezegd.

Verweerder heeft de informatie van de derde gebruikt voor nader onderzoek. Hij draagt de bewijslast dat eiser in 2011 in Nederland woonde. Bij geheimhouding van de informatie van de derde die anonimiteit is toegezegd zal verweerder aan de hand van andere stukken tot dat bewijs moeten komen. In zoverre is het belang van eiser hierbij enigszins beperkt van omvang. Niettemin heeft eiser er in beginsel recht op alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te zien. Ook in dit geval is de rechtbank echter van oordeel dat het belang van de derde bij behoud van anonimiteit aanzienlijk groter is dan het belang van eiser bij onbeperkte kennisneming van de stukken. Voor deze informatie is het beroep op geheimhouding dus eveneens gerechtvaardigd.

c. het dossier van eiser bij [J]

14. Voor het beroep op geheimhouding van het dossier bij [J] verwijst verweerder naar de brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 januari 2018 en met name bijlage I daarbij, het Voorschrift informatieverstrekking fiscus banken. Naar de rechtbank begrijpt, stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van bedrijfsgegevens waarvan het verstrekken ingevolge de WOB achterwege blijft op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onder c, van die wet.

15. Het is in dit verband aan de rechtbank te beoordelen of daadwerkelijk sprake is van vertrouwelijke bedrijfsgegevens. Dit begrip wordt restrictief uitgelegd. Van bedrijfs- en fabricagegegevens is slechts sprake indien en voor zover uit die gegevens wetenswaardigheden kunnen worden gelezen of afgeleid met betrekking tot de technische bedrijfsvoering of het productieproces dan wel met betrekking tot de afzet van de producten of de kring van afnemers en leveranciers. Ook gegevens die uitsluitend de financiële bedrijfsvoering betreffen, kunnen onder omstandigheden als bedrijfsgegevens worden aangemerkt. Dit is vaste jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, zie bijvoorbeeld de uitspraak van 30 november 2016, ECLI:NL:RVS:2016:3165. Vanuit het belang van de desbetreffende onderneming gaat het voornamelijk om concurrentiegevoelige informatie.

16. Voor zover het gaat om informatie die inzicht geeft in de (wijze van) beoordeling van klanten, is naar het oordeel van de rechtbank inderdaad sprake van bedrijfsgegevens in deze zin. Daarom is anonimisering van die gegevens in beginsel mogelijk. Daartegenover heeft eiser geen belang gesteld om die gegevens in te zien. In zoverre wijst de rechtbank het beroep op beperkte kennisneming toe. Niet alle geanonimiseerde delen voldoen echter aan deze definitie.

17. De geschoonde stukken beginnen met een kredietaanvraagformulier met registratienummer [0001] . Op pagina 5 van 11 is een zin weggestreept die een weergave vormt van een deel van het gesprek dat de bank met eiser heeft gevoerd. De rechtbank ziet geen grond voor anonimisering van die passage. Dit geldt ook voor de weggestreepte passage bijna onderaan pagina 6 van 11. Ook de anonimisering van pagina 11 van 11 acht de rechtbank niet gerechtvaardigd, omdat die naar het oordeel van de rechtbank niet voldoet aan de reikwijdte van het begrip “bedrijfsgegevens” zoals dat hiervoor is ingevuld. Voor het overige zijn de anonimiseringen in dit stuk naar het oordeel van de rechtbank voldoende gemotiveerd en passend binnen de kaders van de WOB. Het belang van de bank bij geheimhouding weegt aanzienlijk zwaarder dan het belang van eiser bij volledige kennisneming.

18. Voor het formulier met registratienummer [0002] geldt het volgende. Pagina 10 van 10 is ten onrechte geanonimiseerd. Voor het overige weegt het belang van de bank bij geheimhouding opnieuw aanzienlijk zwaarder dan het belang van eiser bij volledige kennisneming. Op pagina 10 van 11 van het volgende formulier (met eveneens nummer [0002] ) is in de eerste volledig gevulde regel de eerste zin ten onrechte geanonimiseerd. Dit betreft informatie die bij eiser bekend kan worden verondersteld. Pagina 11 van 11 is ten onrechte geanonimiseerd. Voor het overige weegt het belang van de bank bij geheimhouding ook hier aanzienlijk zwaarder dan het belang van eiser bij volledige kennisneming.

19. De anonimiseringen in de gespreksverslagen van 11 september 2009, 12 november 2009 en 25 oktober 2010 en in de tekst onder het daarop volgende organogram voldoen naar het oordeel van de rechtbank aan de daaraan te stellen voorwaarden. Het belang van verweerder dan wel de bank bij anonimisering weegt aanzienlijk zwaarder dan het belang van eiser bij volledige kennisneming.

20. In het formulier [0003] is pagina 11 van 11 ten onrechte geanonimiseerd. Voor het overige weegt het belang van de bank bij geheimhouding aanzienlijk zwaarder dan het belang van eiser bij volledige kennisneming. Dit geldt ook voor de anonimiseringen in de rapporten natuurlijke persoon.

21. Gelet op het voorgaande is het beroep op beperkte kennisneming gedeeltelijk gegrond. De rechtbank zal verweerder in de gelegenheid stellen de stukken met inachtneming van het voorgaande opnieuw in te brengen.

Gerechtshof Arnhem -Leeuwarden

2.3 Tijdens het hoger beroep van belanghebbende heeft de geheimhoudingskamer van het Hof over het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming als volgt beslist:

2.1. Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat de stukken in de ongeschoonde versie op de zaak betrekking hebbende stukken zijn zoals bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Daarnaast heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof geloofwaardig verklaard dat hij alle in welke vorm dan ook bestaande stukken - behoudens een enkele aankondigingsbrief aan [L] en een brief inzake een derdenonderzoek bij een reisbureau - in de ongeschoonde versie heeft overgelegd. De nog niet overgelegde stukken, waarvoor geen beroep op artikel 8:29 van de Awb zal worden gedaan, zal hij alsnog aan het Hof en belanghebbende zenden. De kamer van het Hof die de hoofdzaak zal behandelen, zal - indien en voor zover daar nog een geschil over bestaat - beslissen over de vraag of er nog meer op de zaak betrekking hebbende stukken zijn zoals bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. De geheimhoudingskamer van het Hof beperkt zich tot de beslissing of beperking van de kennisneming van (delen van) de thans overgelegde stukken gerechtvaardigd is. Het Hof heeft bij zijn beoordeling kennis genomen van het gehele procesdossier.

2.2. Op de voet van artikel 8:29, eerste lid, van de Awb, kan de inspecteur - indien daarvoor gewichtige redenen zijn - weigeren stukken, of gedeelten daarvan, over te leggen dan wel deze alleen aan de rechter ter kennis te brengen. Bij de toepassing van dit artikellid dient de grootst mogelijke terughoudendheid te worden betracht. Slechts indien de door de Inspecteur voor geheimhouding of beperkte kennisneming aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van (delen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken, is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding of beperkte kennisneming rechtvaardigen.

2.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de hierna te noemen stukken kennisneming van (delen van) deze stukken is voorbehouden aan het Hof (beperkte kennisneming) als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Awb. Deze stukken zien op:

a. informatie van de tipgever die anoniem wil blijven;

b. informatie van de derde die anoniem wil blijven en aan wie anonimiteit is toegezegd;

c. het dossier van belanghebbende bij [J] ;

2.4. De Inspecteur heeft voor het schonen van (passages in) de stukken redenen aangevoerd die hij beschouwt als ‘gewichtige redenen’. De geschoonde passages zijn zwartgemaakt en een aantal stukken behoren in het geheel niet tot de geschoonde versie.

Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, derde lid, van de Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen kan ingevolge artikel 28, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak.

1.16 Desniettemin komt belanghebbende thans in cassatie op tegen deze (tussen)beslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof, onder aanvoering van vier middelen. Om te beginnen wordt betoogd dat dit beroep in cassatie ontvankelijk is. Voor het overige wordt geklaagd over de inhoudelijke beoordeling van het Hof dat hier sprake is van gewichtige redenen tot geheimhouding.

1.17 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wet- en regelgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/02075 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 28 april 2021.

1.2 Belanghebbende was aanvankelijk samen met zijn echtgenote woonachtig in [Z] . Volgens de gemeentelijke basisadministratie zijn belanghebbende en zijn echtgenote per 1 juni 2001 geëmigreerd naar [Q] , kanton [S] , in Zwitserland.

1.3 Belanghebbende heeft op 24 april 2013 zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 41.000 aan loon uit dienstbetrekking. De definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 is vastgesteld met dagtekening 1 juni 2013, overeenkomstig de ingediende aangifte.

1.4 Op 22 januari 2015 heeft de Inspecteur per e-mail een tip ontvangen over belanghebbende. De tip hield in dat belanghebbende (nog steeds) in Nederland woonachtig zou zijn. In de e-mail van de tipgever wordt aangegeven dat belanghebbende helemaal niet woonde in Zwitserland, maar daar slechts een vakantiewoning bezat. Hij zou gewoon in Nederland wonen, en wel op zijn adres in [Z] .

1.5 In 2015 heeft de Inspecteur onderzoek verricht naar de juistheid van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2011. Na ontvangst van de tip is dat onderzoek uitgebreid naar de woonplaats van belanghebbende, met name om vast te stellen of belanghebbende wellicht in Nederland woonde en daardoor binnenlands belastingplichtig was (gebleven).

1.6 Met dagtekening 3 december 2016 is aan belanghebbende als binnenlands belastingplichtige een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 21.365.861, bestaande uit een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang van € 21.324.861 plus loon uit dienstbetrekking van € 41.000.

1.7 Na vergeefs bezwaar tegen die navorderingsaanslag, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).

1.8 In de procedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur verzocht om geheimhouding en beperkte kennisneming van stukken. De gegevens die de Inspecteur geheim wenst te houden zien op a) de naam van de tipgever en die van een later opgekomen derde die eveneens anoniem wil blijven en aan wie anonimiteit is toegezegd, b) een deel van de verkregen informatie, en c) een dossier van belanghebbende bij een bank.

1.9 De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft het verzoek van de Inspecteur om volledige geheimhouding van de namen en beperkte kennisneming van stukken toegewezen. Volgens de Rechtbank is hier sprake van gewichtige redenen tot beperkte kennisname omdat de privacybelangen van de tipgever en de derde zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende om kennis te nemen van de geanonimiseerde gegevens. Verder heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank over het dossier van belanghebbende bij de bank geoordeeld dat sprake is van bedrijfsgevoelige informatie en dat het belang van de bank bij geheimhouding zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij volledige kennisneming.

1.10 De Rechtbank is in de hoofdzaak gekomen tot het oordeel dat belanghebbende in 2011 in Nederland woonde en heeft daarom het beroep ongegrond verklaard, met handhaving van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag.

1.11 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. In hoger beroep heeft de Inspecteur weer verzocht om geheimhouding en beperkte kennisneming van stukken.

1.12 Evenals de geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft de geheimhoudingskamer van het Hof het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming van stukken toegewezen. Over de identiteit van de tipgever en de derde heeft de geheimhoudingskamer van het Hof overwogen dat de inbreuk op de privacy van de tipgever en de derde, aanzienlijk zwaarder weegt dan het verdedigingsbelang van belanghebbende bij kennisneming van de identiteit van deze personen en de door de derde overgelegde stukken.

1.13 De geheimhoudingskamer van het Hof heeft daartoe overwogen dat (i) de ongeschoonde versie van de stukken geen voor belanghebbende ontlastend materiaal bevat, (ii) de tipgever naast de tip, bestaande uit de ‘blote’ mededeling dat belanghebbende in Nederland zou wonen, geen stukken heeft overgelegd, (iii) de Inspecteur bij het benaderen van de derde de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, behoorlijk heeft behandeld en daarbij niet in strijd heeft gehandeld met de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR, (iv) de aannemelijkheid en het gewicht van de door de derde aangevoerde mogelijke gevolgen waaraan deze bij bekendmaking van de identiteit zou kunnen worden blootgesteld en (v) de stukken die zijn overgelegd door de derde niet zijn gebruikt, zodat de bewijsvoering van de Inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op stukken waarvan de kennisneming voor belanghebbende is beperkt. Voorts heeft het Hof de beslissing van de Rechtbank over geheimhouding van het bankdossier overgenomen.

1.14 Het slot van de beslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof luidt:

stelt belanghebbende in de gelegenheid op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb, het Hof binnen twee weken na dagtekening van deze beslissing te berichten of zij erin toestemt dat het Hof uitspraak doet mede op de grondslag van de stukken waarvoor de beperkte kennisneming gerechtvaardigd is.

1.15 2.9. Gelet op het voorgaande zal het Hof daarom beslissen dat de door de Inspecteur aangebrachte beperking van de kennisneming, bestaande uit de geschoonde versie van de stukken aangevuld met de stukken die door de Inspecteur zijn ingebracht na de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank, met als gevolg daarmee dat ook de identiteit van de tipgever en de derde niet wordt geopenbaard, gerechtvaardigd is.

De impact van de beslissing van het Hof op de (verdere) procedure is zodanig dat een tussentijds beroep in cassatie volgens belanghebbende gerechtvaardigd en noodzakelijk is en bijgevolg dat hij ontvankelijk is in zijn beroep. Belanghebbende verwijst voor de verdere onderbouwing naar de tekst van middel I en middel II hieronder. De vraag of belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep is immers nauw, zo niet onlosmakelijk verbonden met de inhoudelijke klachten van belanghebbende tegen de bestreden beslissing

3.4 Als middel I voert belanghebbende aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 8:29 Awb en/of artikel 8:42 Awb en/of artikel 69 Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof zich bij de beoordeling van het beroep van de inspecteur op geheimhouding inhoudelijk heeft uitgelaten over de zaak waardoor het buiten het toepassingsgebied van voornoemde artikelen is getreden en daarnaast zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen, dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het beroep op geheimhouding en van de verdere behandeling van de zaak, niet kan worden gesproken.

3.5 Middel I wordt als volgt toegelicht:

Artikel 8:42 Awb niet ter discussie

In rechtsoverweging 2.1 stelt het hof terecht vast dat de hierboven bedoelde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Dat betekent dat deze stukken volledig en ongeschoond in het geding moeten worden gebracht, een geslaagd beroep op geheimhouding daargelaten.

Het Hof heeft het beroep van de inspecteur op geheimhouding gehonoreerd. De klachten van belanghebbende tegen deze beslissing richten zich op de oordelen en overwegingen van het Hof zoals geformuleerd in rechtsoverweging 2.7. In deze rechtsoverweging heeft het Hof een vijftal gronden genoemd die uiteindelijk leidden tot het honoreren van het beroep van de inspecteur op geheimhouding.

Hof treedt buiten toepassingsgebied artikel 8:29 Awb en neemt voorschot op uitspraak

Belanghebbende is van mening dat de geheimhoudingskamer van het Hof buiten zijn toepassingsgebied is getreden. Deze stelling ziet vooral op de volgende oordelen uit rechtsoverweging 2.7:

- (i) de ongeschoonde versie van de stukken bevat geen - voor belanghebbende - ontlastend materiaal;

- (iii) de inspecteur heeft bij het benaderen van de derden de nodige zorgvuldigheid betracht, behoorlijk gehandeld en daarbij niet in strijd gehandeld met de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR; en

- (v) de stukken die zijn overgelegd door de derden zijn niet gebruikt, zodat de bewijsvoering van de inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op, of gedragen wordt door, stukken waarvan de kennisneming voor belanghebbende is beperkt.

Deze oordelen zijn gebaseerd op inhoudelijke stellingen van belanghebbende uit de hoofdzaak. Belanghebbende heeft deze stellingen in de geheimhoudingsprocedure genoemd en herhaald om te illustreren dat een ongeschoonde inbreng noodzakelijk is om de eigen stellingen verder te onderbouwen. Belanghebbende heeft als zodanig zijn belang in de geheimhoudingsprocedure onderbouwd en bedoeld te onderbouwen. Het Hof heeft de argumenten van belanghebbende echter niet enkel gewogen als zelfstandig belang bij een volledige ongeschoonde inbreng. Het Hof is een stap verder gegaan en heeft de onderliggende stellingen van belanghebbende inhoudelijk gewogen en beoordeeld op basis van de informatie die de inspecteur geheim wil en mag houden. Het Hof heeft de stellingen van belanghebbende (maar alvast) verworpen, om aansluitend tot de slotsom te (kunnen) komen dat belanghebbende geen belang meer heeft bij de stellingen en derhalve geen belang heeft bij een volledige en ongeschoonde inbreng van de informatie; kennelijk omdat de stelling (toch) niet slaagt.

Dank je de Koekkoek, was de eerste reactie van belanghebbende. Belanghebbende is met enige stomheid geslagen, want dit is natuurlijk de omgekeerde volgorde. Of de omgekeerde wereld zo u wilt. In feite heeft het Hof een voorschot genomen op de inhoudelijke beoordeling van de zaak die nog moet volgen (door de 'hoofdkamer’) en daarmee op de einduitspraak. Zulks op basis van informatie waarvan niet vaststaat of deze tot het geding gaat behoren. Door zo te handelen is het Hof ver buiten het toepassingsgebied van artikel 8:29 Awb getreden. Voor zover artikel 8:69 Awb in een procedure en bij een beslissing als deze relevant is, stelt belanghebbende vast dat het Hof eveneens buiten het toepassingsgebied van deze bepaling is getreden. Wanneer dit niet reeds het geval is, staat nu feitelijk al vast dat dit bij de einduitspraak wel het geval zal zijn of mogelijk het geval zal zijn. Het mogelijke karakter als hiervoor bedoeld wordt nu - ten onrechte - in de schoenen van belanghebbende geschoven.

Belanghebbende moet nu namelijk de keuze maken of hij erin toestemt dat het hof uitspraak doet mede op de grondslag van de stukken waarvoor beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. Zoals verwoord in het woord vooraf, is belanghebbende door het handelen van het Hof niet meer vrij in zijn keuze, daar hij vanwege de inhoudelijke oordelen van het Hof belangen in zijn afweging moet betrekken die hij normaliter daar niet in hoeft te betrekken en die ook niet van hem verlangd hoeven te worden vanuit een oogpunt van aard en strekking van de regeling van artikel 8:29 Awb.

Niet langer sprake van een eerlijke en onafhankelijke procedure

Zowel vanuit een juridisch perspectief als ook een meer maatschappelijk en beschouwend perspectief, kan de handelwijze van het Hof de toets der kritiek niet doorstaan. Bij belanghebbende komt met recht een eerste gedachte op waarom hij überhaupt nog partij is in deze zaak en waarom de inspecteur en het Hof niet gezamenlijk de zaak verder inhoudelijk kunnen afdoen.

Dat de inspecteur uit eigen beweging een derde benadert, deze persoon anonimiteit garandeert en vervolgens informatie van die persoon krijgt over belanghebbende, welke informatie op grond van een eenzijdige beslissing van de inspecteur altijd geheim zal blijven voor belanghebbende (kennelijk is de inspecteur op voorhand bereid het op een toepassing van artikel 8:31 Awb te laten aankomen), levert reeds een ernstig wantrouwen op van belanghebbende jegens de overheid en de rechtsstaat. Dat vervolgens het Hof de inspecteur hierin steunt en alvast enkele beslissingen neemt op grond van die geheime informatie, doet hem het vertrouwen in een eerlijke en onafhankelijke rechtsgang volledig verliezen. Zoals de gemachtigde van belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof al verzuchtte: het is kennelijk 7 tegen 1 (drie personen van de Belastingdienst en vier van het Hof tegen belanghebbende), zowel qua kennis van het dossier als qua oordeelsvorming. Anders geformuleerd: in de ogen van belanghebbende stelt het Hof zich met zijn handelen op als verlengstuk van de inspecteur in plaats van onafhankelijk rechter.

Aldus komt belanghebbende tot de slotsom dat de bestreden uitspraak thans reeds vernietigd moet worden, voordat het Hof de zaak inhoudelijk behandelt en voordat belanghebbende zijn keuze over instemming met beperkte kennisneming kenbaar moet maken. Alvorens de zaak hervat wordt, zal eerst een nieuwe geheimhoudingsprocedure moeten plaatsvinden waarbij het beroep op geheimhouding van de inspecteur opnieuw in volle omvang getoetst moet worden, binnen het toepassingsgebied van artikel 8:29 Awb.

Vanwege de schending van het vertrouwen in een eerlijke rechtsgang aan de zijde van belanghebbende, meent belanghebbende voorts dat een nieuwe geheimhoudingsprocedure bij een ander Hof zal moeten plaatsvinden. Dat moet het karakter waarborgen van de onafhankelijke rechter die er niet alleen is om de belangen van de Belastingdienst te bewaken maar tevens - en misschien juist - die van belanghebbende ('equality of arms’). Belanghebbende geeft uw Raad een verwijzing expliciet in overweging.

3.6 Middel II is tekstueel gelijk aan middel I. De toelichting luidt echter anders:

Artikel 8:42 Awb feitelijk toch ter discussie gesteld door Hof

In rechtsoverweging 2.1 stelt het hof terecht vast dat de stukken in kwestie op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Dat betekent dat deze stukken volledig en ongeschoond in het geding moeten worden gebracht, een geslaagd beroep op geheimhouding daargelaten.

Soms kan er sprake zijn van een samenloop tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb. In die gevallen komt de vraag op of de informatie waarvoor het beroep op geheimhouding geldt, ook kwalificeert als artikel 8:42 Awb-informatie. Belanghebbende kan goed begrijpen dat in die gevallen de geheimhoudingskamer van een college tevens toetst of de informatie kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk.

In deze zaak is dat uitdrukkelijk niet aan de orde. De inspecteur heeft van meet af aan het standpunt ingenomen dat de informatie waarvoor hij om geheimhouding vraagt, kwalificeert als artikel 8:42-informatie. Een volstrekt begrijpelijk standpunt, aangezien het zonneklaar is dat de betreffende informatie de inspecteur ter beschikking heeft gestaan.

Toch heeft het Hof in deze zaak feitelijk getoetst of de informatie in kwestie, voldoet aan de criteria van artikel 8:42 Awb. Het Hof heeft die toets in ieder geval in zijn afweging betrokken, zo blijkt uit het overwogene onder 2.7 waarin het Hof overweegt dat de stukken van de derde niet zijn gebruikt door de inspecteur in de bewijsvoering en geen ontlastende informatie bevatten. Door die afweging in het oordeel over de geheimhouding te betrekken, is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk geworden. Zowel wat de uitkomst van het oordeel betreft als - en daar gaat het bij dit middel om - als om de vraag welke rechtsopvatting aan het oordeel ten grondslag ligt. Belanghebbende meent - en kan in ieder geval niet uitsluiten - dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat. Een rechtsopvatting die ertoe leidt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden en belangrijker: buiten het toepassingsgebied van artikel 8:29 Awb.

Dat heeft ertoe te leiden, al dan bezien in samenhang met middel I, dat de uitspraak geen stand kan houden en tussentijds vernietigd moet worden. Net als betoogd onder middel I. Voor het door belanghebbende bepleite vervolg, waaronder verwijzing, verwijst belanghebbende naar hetgeen daarover onder middel I is geschreven.

3.7 Ten overvloede voert belanghebbende middel III aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 8:29 Awb en/of artikel 8:42 Awb en/of artikel 8:69 Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in zijn beslissing buiten de rechtsstrijd is getreden en een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor de toetsing van het beroep op geheimhouding dan wel een juiste maatstaf heeft aangelegd maar zijn beslissing onvoldoende (begrijpelijk) heeft gemotiveerd.

3.8 De toelichting op middel III luidt:

Zoals in het woord vooraf reeds is opgemerkt, staat tegen de bestreden beslissing van het Hof in beginsel geen beroep in cassatie open. Normaliter moeten de klachten tegen de beslissing van een geheimhoudingskamer worden vervat in een eventueel beroep in cassatie tegen de einduitspraak van een Hof. Desondanks is belanghebbende van mening dat hij in deze zaak toch ontvankelijk is.

De klachten in dit middel zouden normaal gesproken in een beroep tegen de einduitspraak (moeten) worden opgenomen. Voor de zekerheid neemt belanghebbende deze toch al op in dit beroepschrift. Mocht uw Raad de opvatting van belanghebbende delen dat hij ontvankelijk is, dan kan belanghebbende zich voorstellen dat het met het oog op een goede procesorde zinvol en efficiënt is deze klachten nu reeds te behandelen. Al is het maar om een nieuwe geheimhoudingskamer op voorhand enige richting te geven, aangezien in deze zaak reeds twee colleges tot een onjuiste beslissing zijn gekomen volgens belanghebbende. Zo nodig kan uw Raad ten overvloede ingaan op dit middel.

Geheimhouding stukken tipgevers in strijd met jurisprudentie van uw Raad

het Hof heeft beslist dat alle informatie of nagenoeg alle informatie met betrekking tot de tipgevers in deze zaak, geheim mag blijven. Dat geldt ieder geval voor de tipgever die de inspecteur uit eigen beweging heeft benaderd. Met betrekking tot deze tipgever heeft de inspecteur helemaal niets in het geding gebracht.

De uitkomst van het Hof staat volgens belanghebbende haaks op de jurisprudentie van uw Raad. Belanghebbende wijst daarbij in het bijzonder naar het arrest HR 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986, in welk arrest uw Raad overwoog:

"2.3.6. Indien in belastingzaken al een mogelijkheid zou worden aanvaard tot het horen van anonieme getuigen, past het binnen de overigens in Nederland geldende regels om die mogelijkheid sterk te begrenzen. Het horen van een anonieme getuige leidt immers voor een partij die de identiteit van de getuige niet kent tot een aanzienlijke beperking van de mogelijkheden om de geloofwaardigheid van die getuige ter discussie te stellen. Beginselen van behoorlijk procesrecht brengen mee dat een zodanige beperking slechts toelaatbaar is indien zij strikt noodzakelijk is (zie met betrekking tot de rechten van de verdediging op grond van artikel 6 EVRM het arrest EHRM 23 april 1997, Van Mechelen e.a., NJ 1997/635, par. 58). In overeenstemming daarmee maakt de regeling van de artikelen 226a e.v. Sv het horen van een anonieme getuige alleen mogelijk indien, met het oog op de door de getuige af te leggen verklaring, voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd.”

In de onderhavige zaak gaat het in de fase waarin deze procedure zich bevindt, (nog) niet om het horen van getuigen maar wel om de namen van deze getuige - teneinde deze zo nodig als getuige op te roepen - en de verklaringen van de getuigen. Anders verwoord, het gaat nu reeds om getuigenissen. Volgens belanghebbende is bovengenoemd arrest dan ook van toepassing op de onderhavige geheimhoudingsprocedure. Het Hof heeft dit miskend. Ook in de procedure die heeft geleid tot de welbekende tipgeversarresten van 18 december 2015 en 8 november 2019, ECLI:NL:HR:2015:3604 resp. ECLI:NL:HR:2019:1715, is het uitgangspunt geweest en gebleven dat de naam van de tipgever niet geheim mocht blijven.

Ook op de gronden zoals verwoord in dit middel, komt belanghebbende tot de slotsom dat de bestreden beslissing van het Hof niet in stand kan blijven. Zo uw Raad de beslissing van het Hof reeds heeft vernietigd op grond van het overwogene onder middel I, geeft belanghebbende uw Raad in overweging zo nodig ten overvloede op dit middel in te gaan.

Dit op grond van een goede procesorde, want zolang het dossier in deze procedure niet op orde is en niet compleet is, zal dat een belemmering zijn voor de verdere inhoudelijke behandeling en er toe kunnen leiden dat die verdere inhoudelijke behandeling achteraf voor niets heeft plaatsgehad.

3.9 Ook middel IV wordt ten overvloede aangevoerd die overigens tekstueel gelijk is aan middel III. De toelichting op middel IV luidt:

Voor dit middel geldt hetzelfde als bij hetgeen voor middel II is opgemerkt, namelijk dat het middel is opgenomen voor het geval het beroep in cassatie ontvankelijk is en uw Raad meent dat er aanleiding is om verder op de uitspraak van het Hof in te gaan dan alleen de klachten van middel I.

Het Hof heeft onder rechtsoverweging 2.8 beslist dat de door de inspecteur bij [J] opgevraagde informatie, voor het grootste deel geheim mag blijven. Het Hof sluit zich voor dit onderdeel aan bij de overwegingen van de rechtbank. Voor de volledigheid is de betreffende uitspraak van de rechtbank bijgevoegd (bijlage 2).

Belanghebbende bestrijdt de juistheid van de beslissing van de rechtbank en bijgevolg het Hof. De rechtbank heeft namelijk aansluiting gezocht bij de WOB, maar deze is niet van toepassing. Belanghebbende meent dat rechtbank en Hof aldus zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Verder heeft het Voorschrift informatieverstrekking fiscus banken, waarnaar de rechtbank verwijst, geen bindende kracht. Ook in die zin is sprake van een onjuiste rechtsopvatting.

Aldus komt belanghebbende tot de slotsom dat ook dit oordeel uit de bestreden uitspraak, niet juist is en de uitspraak daarom vernietigd moet worden.

Verweer in cassatie

3.10 De Staatssecretaris reageert als volgt op de aangevoerde middelen door belanghebbende:

Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen de beslissing van het Hof op het beroep van de Inspecteur op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Tegen tussenbeslissingen, zoals bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 8:104, lid 3, letter b, Awb respectievelijk artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Naar mijn mening doet het beroep van belanghebbende op het arrest HR 22 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999/243 hieraan niet af. Ik licht dat als volgt toe.

Volgens vaste jurisprudentie van de (civiele kamer van de) Hoge Raad kan een wettelijk rechtsmiddelenverbod worden doorbroken op een van de in de rechtspraak ontwikkelde doorbrekingsgronden, te weten dat de rechter buiten het toepassingsgebied van de desbetreffende regeling is getreden, deze regeling ten onrechte buiten toepassing heeft gelaten, dan wel bij de behandeling van de zaak een zodanig fundamenteel rechtsbeginsel heeft veronachtzaamd dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van de zaak niet kan worden gesproken. De uitsluiting van tussentijdse rechtsmiddelen tegen een tussenuitspraak valt echter buiten het bereik van de zojuist genoemde doorbrekingsjurisprudentie omdat in dat geval slechts het moment waarop een rechtsmiddel kan worden aangewend, is uitgesteld totdat het eindvonnis of eindarrest is gewezen. De doorbrekingsjurisprudentie kan dus uitsluitend aan de orde komen indien de beslissing waartegen wordt opgekomen is onderworpen aan een absoluut rechtsmiddelenverbod. Bij uitsluiting van een tussentijds rechtsmiddel is de doorbrekingsjurisprudentie, anders dan bij een absoluut verbod, immers niet nodig om ervoor te zorgen dat een beslissing van een rechter onder omstandigheden toch nog getoetst kan worden.

Mijns inziens miskent belanghebbende met het door hem gestelde in het cassatieberoepschrift dat met betrekking tot een beslissing van de wrakingskamer een absoluut rechtsmiddelenverbod geldt (zie artikel 8:18, lid 5, Awb), terwijl voor een beslissing van de geheimhoudingskamer geldt dat slechts het tussentijds instellen van een rechtsmiddel tegen een zodanige beslissing is uitgesloten. Voor de door belanghebbende bepleite toepassing van de doorbrekingsjurisprudentie is dan ook geen plaats.

4 Wet- en regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

4.1 Een beslissing van een geheimhoudingskamer van een gerecht vindt zijn grondslag in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb):

1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de bestuursrechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen.

3. De bestuursrechter beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.

4. Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.

5. Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan hij slechts met toestemming van de andere partijen mede op de grondslag van die inlichtingen onderscheidenlijk die stukken uitspraak doen. Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer.

4.2 In artikel 28, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgenomen dat tegelijkertijd met de einduitspraak cassatieberoep kan worden ingesteld tegen een tussenbeslissing, zoals bijvoorbeeld die van een geheimhoudingskamer van een gerecht:

5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld.

4.3 Dienovereenkomstig is de regeling voor het instellen van hoger beroep in artikel 8:104, derde lid, onderdeel b, van de Awb:

3. Tegelijkertijd met het hoger beroep tegen de in het eerste lid bedoelde uitspraak kan hoger beroep worden ingesteld tegen:

a. een tussenuitspraak als bedoeld in artikel 8:80a, of

b. een andere beslissing van de rechtbank.

4.4 Vergelijkbaar met artikel 8:104, derde lid, van de Awb is artikel 337, tweede lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv):

1. Van vonnissen waarbij een voorlopige voorziening wordt getroffen of geweigerd, kan hoger beroep worden ingesteld voordat het eindvonnis is gewezen.

2. Van andere tussenvonnissen kan hoger beroep slechts tegelijk met dat van het eindvonnis worden ingesteld, tenzij de rechter anders heeft bepaald.

Parlementaire geschiedenis

4.5 Bij de invoering van hoofdstuk 8 van de Awb is opgemerkt dat zelfstandig appelleren tegen een tussenbeslissing niet mogelijk is:

Wat eveneens blijft, is het vrijwel ontbreken van regels van materieel bewijsrecht.

5.1 In zijn inleiding tot de middelen, vooraf - ontvankelijkheid, heeft belanghebbende opgemerkt:

De Algemene wet bestuursrecht biedt op zich geen mogelijkheid om beroep in cassatie in te stellen tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer. Belanghebbende en ondergetekenden zijn zich hier terdege van bewust. Klachten tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer dienen te worden vervat in een cassatieberoep tegen de eindbeslissing van het Hof.

(…)

Toch meent belanghebbende dat hij vanwege de bijzondere omstandigheden van dit geval, ontvankelijk is in zijn beroep bij uw Raad.

5.2 Het eerste en tweede middel bevatten dezelfde klacht, dat:

het Hof zich bij de beoordeling van het beroep van de inspecteur op geheimhouding inhoudelijk heeft uitgelaten over de zaak waardoor het buiten het toepassingsgebied van voornoemde artikelen is getreden en daarnaast zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen, dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het beroep op geheimhouding en van de verdere behandeling van de zaak, niet kan worden gesproken.

5.3 Ik wil om te beginnen opmerken dat het inderdaad, gezien artikel 8:29, derde lid, van de Awb jo. 28, vijfde lid, van de AWR, niet mogelijk is om tussentijds beroep in cassatie in te stellen tegen een tussenbeslissing, zoals de onderhavige beslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof.

5.4 Op grond van de wet is het dus niet mogelijk om tussentijds op te komen tegen een tussenbeslissing als die van een geheimhoudingskamer; door de Hoge Raad aldus verwoord:

3.2. Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan.

5.5 Uitgaande van de voormelde wettelijke regeling moet het onderhavige beroep in cassatie niet-ontvankelijk worden verklaard. Niettemin stelt belanghebbende zich kennelijk op het standpunt dat de onderhavige tussenuitspraak dermate grote gebreken vertoont dat het op de weg van de Hoge Raad zou liggen daartegen toch afzonderlijk beroep in cassatie open te stellen.

5.6 Daartoe beroept belanghebbende zich op de ter zake gewezen doorbrekingsjurisprudentie. Die komt erop neer dat het onder bepaalde en beperkte omstandigheden toch mogelijk is om op te komen tegen beslissingen waarvoor wettelijk een rechtsmiddelen- of appelverbod geldt. In dat verband heeft belanghebbende aangevoerd dat de geheimhoudingskamer buiten het toepassingsgebied is getreden van het beroep op geheimhouding en ook inhoudelijke stellingen al heeft beoordeeld.

5.7 In de civiele zaak Enka/Dupont heeft de Hoge Raad in 1985 voor het eerst aanvaard dat een wettelijk rechtsmiddelen- of appelverbod onder omstandigheden kan worden doorbroken:

3.2 Uitgangspunt bij de beantwoording van deze vraag moet zijn dat indien de wet, zoals te dezen art. 878 Rv, hogere voorziening van een beschikking gegeven krachtens een bepaald wetsartikel, niet toelaat ten einde - zoals hier - iedere discussie uit te sluiten over de wijze waarop de rechter van zijn aan dat artikel ontleende bevoegdheden heeft gebruik gemaakt, dit nog niet medebrengt dat hogere voorziening evenmin is toegelaten voor zover erover wordt geklaagd dat het artikel ten onrechte dan wel met verzuim van essentiële vormen is toegepast, of ten onrechte buiten toepassing is gelaten.

5.8 In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad beslist dat niet elk wettelijk rechtsmiddelen- of appelverbod kan worden doorbroken. Het hangt van de aard van een beslissing af of doorbreking van een rechtsmiddelen- of appelverbod geboden is. Dat zal dus moeten worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.

5.9 Het lijkt mij in casu van bijzonder belang dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de doorbrekingsjurisprudentie niet ziet op artikel 337, tweede lid, Rv, dat de bevoegdheid tot appel tegen een tussenvonnis niet uitsluit, maar slechts het moment regelt waarop deze bevoegdheid kan worden uitgeoefend, namelijk tegelijk met appel tegen het eindvonnis:

4.5 Onderdeel 1 van het middel in het incidentele beroep bevat de klacht dat het hof heeft miskend dat de 'doorbrekingsjurisprudentie' waarop Tros zich heeft beroepen, niet van toepassing is in het geval van art. 337 lid 2 Rv. Ten onrechte, aldus nog steeds het onderdeel, heeft het hof impliciet anders geoordeeld door zonder voorbehoud in te gaan op de door Tros gestelde doorbrekingsgronden.

Het onderdeel is terecht voorgesteld. De hier bedoelde rechtspraak - waarmee wordt bedoeld dat de eiser ondanks een wettelijk appelverbod toch in zijn vordering kan worden ontvangen indien hij stelt dat de rechter buiten het toepassingsgebied van de desbetreffende regeling is getreden, deze ten onrechte buiten toepassing heeft gelaten, dan wel bij de behandeling van de zaak een zodanig fundamenteel rechtsbeginsel heeft veronachtzaamd dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van de zaak niet kan worden gesproken - is niet van toepassing in het geval van art. 337 lid 2 Rv. dat de bevoegdheid tot appel niet uitsluit, maar slechts het moment regelt waarop deze bevoegdheid kan worden uitgeoefend.

5.10 Aldus geldt in het civiele procesrecht dat met een beroep op de doorbrekingsjurisprudentie slechts absolute rechtsmiddelen- en appelverboden kunnen worden doorbroken. Voor toepassing van de doorbrekingsjurisprudentie is geen plaats indien tegen een tussenbeslissing naderhand nog kan worden geappelleerd tegelijk met het appel tegen de eindbeslissing.

5.11 Ik meen dat dit net zo ligt in het fiscale bestuursprocesrecht. Uit de parlementaire geschiedenis van hoofdstuk 8 van de Awb en artikel 28 van de AWR – die overigens vergelijkbaar is met die van artikel 337, tweede lid, Rv – leid ik namelijk af dat de wetgever niet heeft gewild om een tussentijds opkomen tegen een tussenbeslissing mogelijk te maken. Dat zou namelijk teveel afdoen aan de eenvoud en snelheid van het bestuursrechtelijk geding. Door het toestaan van tussentijds opkomen tegen een tussenbeslissing zou het bestuursrechtelijke geding onnodig worden gecompliceerd en vertraagd.

5.12 Het komt mij voor dat het voorgaande precies is wat in casu aan de orde is. Belanghebbende zal namelijk gelegenheid krijgen tegen de tussenbeslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof op te komen in cassatie tegelijkertijd met beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof.

5.13 Daarop stuiten het eerste en tweede middel af.

5.14 Een en ander betekent dat het onderhavige beroep in cassatie mijns inziens niet-ontvankelijk moet worden verklaard. In verband daarmee zie ik af van bespreking van de door belanghebbende ten overvloede aangevoerde middelen III en IV.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hof Arnhem -Leeuwarden (geheimhoudingskamer) 21 april 2021, nr. 20/00569, ECLI:NL:GHARL:2021:4161.

Rechtbank Gelderland (geheimhoudingskamer) 11 december 2018, nr. AWB 17/6980 (niet gepubliceerd).

Rechtbank Gelderland 10 maart 2020, nr. AWB 17/6980, ECLI:NL:RBGEL:2020:1636.

De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

Voetnoot 1 in origineel: Zie HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0582, BNB 2007/312 en HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, BNB 2008/51.

Voetnoot 3 in origineel: HR 28 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX0598, NJ 2012/556.

Zie artikel 358, vierde lid, Rv voor beschikkingen.

Kamerstukken II 1991/1992, 22 495, nr. 3, p. 37 (MvT). Voor een uitgebreide beschouwing verwijs ik naar de bijlage bij de conclusie van A-G Wattel van 14 februari 2007, nrs. 43 294 en 43 295, ECLI:NL:PHR:2007:BB3489.

Kamerstukken II 1997/1998, 25 175, nr. 5, p. 31 (NV).

Kamerstukken II 2007/2008, 31 352, nr. 6, p. 22 (MvT).

Parl. Gesch. Burgerlijk procesrecht 2002, p. 459.

Voordat de Awb zijn intrede deed in het fiscale procesrecht, regelde de Wet administratieve rechtspraak belastingen (Warb) en de AWR het fiscale procesrecht.

HR 20 april 1988, nr. 24 533, ECLI:NL:HR:1988:ZC3804, BNB 1988/92, m.nt. G.J. van Leijenhorst.

HR 26 oktober 1955, nr. 12 520, ECLI:NL:HR:1955:AY2591, BNB 1955/382.

HR 25 november 2005, nr. 40 213, ECLI:NL:HR:2005:AU6909.

HR 10 augustus 2007, nr. 42 715, ECLI:NL:HR:2007:BA0582. Zie ook HR 14 september 2007, nr. 43 294, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, r.o. 3.

HR 29 maart 1985, nr. 6694, ECLI:NL:HR:1985:AG4989, NJ 1986/246, m.nt. L. Wichers Hoeth & W.H. Heemskerk.

HR 22 januari 1999, nr. R98/091, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999/243.

HR 8 februari 2013, nr. 11/05335, ECLI:NL:HR:2013:BY2599.

HR 16 maart 2007, nr. C05/278HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ1490.

HR 28 september 2012, nr. 11/03974, ECLI:NL:HR:2012:BX0598.

Hetzelfde geldt volgens artikel 8:29, derde lid, jo. 8:104, derde lid, onderdeel b, van de Awb voor het hoger beroep.

HR 10 augustus 2007, nr. 42 715, ECLI:NL:HR:2007:BA0582, als opgenomen in onderdeel 4.12 van deze conclusie.

Vgl. de jurisprudentie opgenomen in onderdelen 4.13-4.18 van deze conclusie.

HR 29 maart 1985, nr. 6694, ECLI:NL:HR:1985:AG4989, NJ 1986/246, m.nt. L. Wichers Hoeth & W.H. Heemskerk, als opgenomen in onderdeel 4.13 van deze conclusie. Zie ook HR 22 januari 1999, nr. R98/091, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999/243, als opgenomen in onderdeel 4.14 van deze conclusie.

HR 8 februari 2013, nr. 11/05335, ECLI:NL:HR:2013:BY2599, r.o. 3.6 over een beslissing op het verzet tegen een verandering of vermeerdering van eis als bedoeld in artikel 130, tweede lid, Rv, als opgenomen in onderdeel 4.16 van deze conclusie en HR 16 maart 2007, nr. C05/278HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ1490, r.o, 3.6 over de appelgrens in artikel 332, eerste lid, Rv , als opgenomen in onderdeel 4.17 van deze conclusie.

HR 28 september 2012, nr. 11/03974, ECLI:NL:HR:2012:BX0598, als opgenomen in onderdeel 4.18 van deze conclusie.

Kamerstukken II 1991/1992, 22 495, nr. 3, p. 37 (MvT), zie onderdeel 4.5 van deze conclusie, en Kamerstukken II 2007/2008, 31 352, nr. 6, p. 22 (MvT), zie onderdeel 4.7 van deze conclusie.

Kamerstukken II 1997/1998, 25 175, nr. 5, p. 31 (NV), zie onderdeel 4.6 van deze conclusie.

Parl. Gesch. Burgerlijk procesrecht 2002, p. 459, zie onderdeel 4.8 van deze conclusie.

Vgl. HR 20 april 1988, nr. 24 533, ECLI:NL:HR:1988:ZC3804, BNB 1988/92, m.nt. G.J. van Leijenhorst, r.o. 4.2, als opgenomen in onderdeel 4.9 van deze conclusie: ‘De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat. (…) Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe.’

Zie voor de cassatieprocedure artikel 28, vijfde lid, van de AWR en voor de hogerberoepsprocedure artikel 8:104, derde lid, onderdeel b, van de Awb.

Ook al heeft de toepassing van 8:31 Awb niet tot de door de belanghebbenden in die zaak gewenste uitkomst geleid.

In het arrest ECLI:NL:HR:2015:3604 van 18 december 2015 heeft de Hoge Raad overwogen dat zonder nader onderzoek naar de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever waarop de aanslagen zijn gebaseerd, onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever, onvoldoende is voor vernietiging van de bestreden aanslagen. Mede in relatie tot overwegingen van de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2019:1715 is de conclusie dat de rechter gehouden is (desgevraagd) de betrouwbaarheid of authenticiteit van dat illegale bewijsmateriaal te onderzoeken. Het is echter niet uitgesloten dat ook de onbetrouwbaarheid van de tipgever daarbij een rol speelt. Voorts is relevant het antwoord op de vraag in hoeverre het handelen van de tipgever onrechtmatig is jegens belanghebbende. Overigens alles in het licht van artikel 8:31 Awb.

Bij dat onderzoek naar de betrouwbaarheid of authenticiteit zal ook vastgesteld dienen te worden in hoeverre door het - ten onrechte - niet prijs willen geven van de identiteit van de tipgever, de beoordeling van de gegrondheid van de aanslagen wordt bemoeilijkt.

En last but not least: de rechter zal (desgevraagd) dienen te onderzoeken of er aanwijzingen zijn dat overheidsdienaren direct of indirect bij de onrechtmatige verkrijging betrokken zijn geweest door bijvoorbeeld initiërende of faciliterend op te treden.

Van de omstandigheden die het mogelijk maken om een getuige anoniem te horen, zoals door uw Raad genoemd in bovenstaande rechtsoverweging uit het arrest ECLI:NL:HR:2017:2986, is niets gesteld door de inspecteur. Het is voor belanghebbende daarom onbegrijpelijk dat het Hof tot de slotsom is gekomen dat alle of nagenoeg alle informatie met betrekking tot en van de tipgevers, geheim mag blijven.

In rechtsoverweging 2.7 noemt het Hof nog wel de aannemelijkheid in het gewicht van de door de derde aangevoerde mogelijke gevolgen waaraan deze bij bekendmaking van de identiteit zou kunnen worden blootgesteld. Het is belanghebbende een raadsel waar deze overweging vandaan komt, nu de inspecteur dit nooit (expliciet) heeft gesteld. Kennelijk heeft het hof dit zelf uit de geheime informatie ‘gevist’. Wat die gevolgen dan mogen zijn voor de derde blijkt overigens niet uit de uitspraak en blijkt voor belanghebbende uiteraard niet uit het dossier aangezien dit deel geheim mag blijven. Belanghebbende is met betrekking tot deze overweging van oordeel dat het hof buiten de rechtsstrijd is getreden en/of zijn beslissing niet of onvoldoende (begrijpelijk) heeft gemotiveerd.

Voor de goede orde merkt belanghebbende nog op dat het Hof lijkt te miskennen dat een andersluidend oordeel niet direct betekent dat de inspecteur de betreffende informatie moet inbrengen. Deze heeft nog altijd het recht daarvan af te zien, zij het dat deze in dat geval rekening moet houden met toepassing van artikel 8:31 Awb. De inspecteur lijkt zich daar overigens op voorhand reeds mee verzoend te hebben, gelet op de beloofde anonimiteit.

Of de inspecteur het bewijs heeft gebruikt staat ter discussie en is niet van belang

Onder middel I en II heeft belanghebbende al aandacht besteed aan het oordeel van het Hof uit rechtsoverweging 2.7 dat (v) de stukken die overgelegd door de derde niet zijn zodat de bewijsvoering van de inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op, of gedragen wordt, door stukken waarvan de kennisneming voor belanghebbende is beperkt. Zoals in middel I opgemerkt, is dit in de eerste plaats een inhoudelijk oordeel over (een van de) stellingen van belanghebbende. Belanghebbende is van mening dat de informatie van de tipgevers wel is gebruikt in deze zaak. Al is het maar om de inspecteur te sterken in zijn mening over de woonplaats en in het (verdere) onderzoek daarnaar.

Los daarvan doet voor de toets of de inspecteur zich op geheimhouding mag beroepen, het gebruik niet ter zake. Het gaat erom of de informatie de inspecteur ter beschikking heeft gestaan. In feite beoordeelt het Hof hier de vraag of de betreffende informatie kwalificeert als op de zaak betrekking hebbende informatie als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Daar gaat het echter niet om, want dat staat niet ter discussie zoals het Hof zelf in rechtsoverweging 2.1 heeft vastgesteld.

Onder middel II heeft belanghebbende reeds vastgesteld dat het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk is en/of dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat. Ging het bij middel II er vooral om dat het Hof buiten de rechtsstrijd en het toepassingsgebied van artikel 8:29 Awb is getreden, bij dit middel gaat het erom dat de inhoudelijk uitkomst van het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is vanwege de vermenging van de toepassing van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb.

Dat de eerste tipgever geen stukken heeft ingebracht is niet relevant

Evenmin begrijpt belanghebbende de relevantie van de vaststelling in rechtsoverweging 2.7 dat (ii) de tipgever naast de tip, bestaande uit de 'blote' mededeling dat belanghebbende in Nederland zou wonen, geen stukken heeft overgelegd. Belanghebbende begrijpt niet waarom dit een beroep op geheimhouding zou rechtvaardigen.

Artikel 8.2.6.4 (thans 8:69; A-G) kan worden beschouwd als het enige artikel waarin materieel bewijsrecht is opgenomen: het schrijft de rechter dwingend voor, waarop hij zijn uitspraak zal moeten baseren. In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte. Dat neemt niet weg, dat de rechter, afhankelijk van onder meer de verhouding tussen partijen, de aard van het geschil en de in het geding zijnde feiten, naar redelijkheid en billijkheid stelplicht en bewijslast over de partijen heeft te verdelen. Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (Voor een bespreking ten gronde van de verhouding tussen het bestuursprocesrecht en het burgerlijk procesrecht verwijzen wij naar onderdeel 2.4.) In verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. (…) In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen.

4.6 Artikel 28, vijfde lid, van de AWR is als volgt toegelicht in de parlementaire geschiedenis:

Ingevolge het derde lid (thans vijfde lid; A-G) kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen.

4.7 Over het uitsluiten van tussentijds hoger beroep tegen een tussenuitspraak als bedoeld in artikel 8:80a van de Awb is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:

Artikel II bepaalt voor belastingzaken uitdrukkelijk dat tegen de tussenuitspraak als bedoeld in artikel 8:80a, hoger beroep kan worden ingesteld, maar slechts tegelijkertijd met het hoger beroep tegen de einduitspraak inzake het geschil dat aanleiding tot de betreffende tussenuitspraak heeft gegeven.

Uitsluiting van tussentijds hoger beroep achten wij nodig, omdat het reeds tijdens de beroepsprocedure aanwenden van rechtsmiddelen tegen een tussenuitspraak zou leiden tot ongewenste processuele complicaties en een verlenging van de procedure bij de rechtbank. De voorgestelde formulering van artikel 27h, derde lid (nieuw), maakt duidelijk dat een tussenuitspraak moet worden onderscheiden van zowel een einduitspraak in de zin van afdeling 8.2.6, als een («vormvrije») procesbeslissing. Overigens kan een belanghebbende door ook het instellen van hoger beroep tegen de einduitspraak bewerkstelligen dat de hogerberoepsrechter een oordeel velt over de tussenuitspraak waarop de aangevallen uitspraak (mede) is gebaseerd. Dit vereist een grief met betrekking tot de overwegingen van de rechtbank die op de gewraakte tussenuitspraak zijn gebaseerd.

4.8 De reden voor het als hoofdregel uitsluiten van tussentijds appel in het civiele procesrecht is gelegen in de gewenste vlotte behandeling van zaken:

Dit artikel wijzigt de regel met betrekking tot de mogelijkheid om appèl in te stellen van tussenvonnissen. De toelichting op dit artikel is summier. Zij verwijst naar de commissie Wind en de wens procedures vlot te laten verlopen. De leden van de PvdA-fractie zouden graag zien, dat indringender dan tot nu toe in de Tweede Kamer behandeling het geval is geweest wordt ingegaan op de vraag of de uitsluiting van hoger beroep wel in alle gevallen versnellend werkt. Met goede argumenten is door mensen die er (ook) verstand van hebben betoogd, dat dit niet (altijd) het geval is. Met name in zaken waar in een vroeg stadium beslissingen van fundamenteel belang worden genomen, zou een uitsluiting van hoger beroep zeer wel vertragend kunnen werken. De argumenten tegen uitsluiting van hoger beroep worden uitvoerig uiteengezet in het proefschrift van mr. H.W. Wiersma. Zou de regering nader kunnen ingaan op de daar besproken argumenten tegen uitsluiting van tussentijds appèl? Zou zij kunnen ingaan op de vraag in wat voor zaken een rechter tussentijds appèl zou moeten toestaan? Verdient het mogelijk aanbeveling ook dit onderwerp nog eens op de agenda te zetten voor een diepgaander beschouwing van het procesrecht en te bezien of in alle soorten zaken en ten aanzien van alle soorten tussenbeslissingen hoger beroep als regel uitgesloten moet worden?

Jurisprudentie

4.9 In het Warb-tijdperk besliste de Hoge Raad dat tegen een tussenbeslissing, zoals het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EU, geen rechtsmiddel openstaat:

4.1. Het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld tegen een uitspraak van het Hof die niet is een einduitspraak - zijnde een uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan - maar een tussenbeslissing waarbij een prejudiciële beslissing wordt gevraagd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Alvorens tot bespreking van het middel van cassatie kan worden overgegaan, dient eerst de vraag onder ogen te worden gezien of tegen een dergelijke tussenbeslissing in belastingzaken beroep in cassatie openstaat.

4.2. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat.

Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe.

4.10 Reeds in de periode voorafgaand aan de Warb besliste de Hoge Raad vergelijkbaar:

O. dienaangaande:

dat de wet van 19 December 1914, Stb. no. 564, van tussenuitspraken van den Raad van Beroep geen gewag maakt en blijkens het bepaalde in den aanvang van art. 15 en in het eerste en het laatste lid van art. 16 slechts kent uitspraken, waarbij de Raad de aanhangige zaak in haar geheel afdoet;

dat dan ook art. 18 van genoemde wet, beroep in cassatie tegen de uitspraken van Raden van Beroep mogelijk makende, slechts het oog heeft op laatstbedoelde uitspraken;

dat daaronder niet valt de aangevallen uitspraak van den Raad van Beroep, zodat belanghebbende in haar tegen die uitspraak gericht beroep in cassatie niet kan worden ontvangen;

Verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in haar beroep in cassatie.

4.11 Tegen de beslissing van een gerecht de uitspraak niet vrij te geven voor publicatie, zijnde een tussenbeslissing, en de machtiging als bedoeld in artikel 27g, eerste lid, van de AWR, staat geen beroep in cassatie open:

3.6. Omtrent de klacht inzake het door het Hof ongemotiveerd vrijgeven voor publicatie van zijn uitspraak overweegt de Hoge Raad het volgende.

Artikel 28, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 december 2004; hierna: AWR) bepaalt tegen welke uitspraken van een gerechtshof beroep in cassatie kan worden ingesteld. Vervolgens noemt lid 2 van die bepaling enkele uitspraken waartegen beroep in cassatie niet mogelijk is, waarna lid 3 bepaalt dat tegen andere beslissingen cassatieberoep slechts tegelijkertijd met het beroep tegen een in lid 1 bedoelde uitspraak kan worden ingesteld. Welke andere beslissingen in lid 3 worden bedoeld, blijkt uit de toelichting op die bepaling (Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 31):

'(...) Ingevolge het derde lid kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen.'

De machtiging als bedoeld in artikel 27g, lid 1, AWR is niet een uitspraak of een tussenbeslissing. Nu voorts niet enige andere bepaling van de wet cassatieberoep tegen die machtiging openstelt, is het beroep in cassatie niet-ontvankelijk voorzover het zich tegen die machtiging richt. Dit laatste heeft eveneens te gelden voor de klacht over de wijze van anonimisering.

4.12 Onder de vigeur van de Awb heeft de Hoge Raad beslist dat het niet mogelijk is om tussentijds cassatieberoep in te stellen tegen tussenbeslissingen, zoals een beslissing van een geheimhoudingskamer van een gerecht:

3.1. In het geding voor het Hof heeft de Inspecteur, met een beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), primair geweigerd bepaalde stukken over te leggen en subsidiair zich bereid verklaard bepaalde stukken over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend het Hof, dus niet zijn wederpartij, daarvan integraal kennis zal mogen nemen. Bij mondelinge tussenuitspraak van 13 mei 2005 heeft het Hof vervolgens een beslissing gegeven als bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, die erop neerkomt dat de weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming met betrekking tot bepaalde in die stukken voorkomende gegevens niet gerechtvaardigd is.

3.2. Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Het onderhavige beroep in cassatie richt zich, blijkens zijn motivering, mede tegen de voormelde mondelinge tussenuitspraak van het Hof van 13 mei 2005.

4.13 De Hoge Raad heeft in de beschikking in de zaak Enka/Dupont voor het eerst aanvaard dat een wettelijk appelverbod onder omstandigheden kan worden doorbroken:

3.2 Uitgangspunt bij de beantwoording van deze vraag moet zijn dat indien de wet, zoals te dezen art. 878 Rv, hogere voorziening van een beschikking gegeven krachtens een bepaald wetsartikel, niet toelaat ten einde — zoals hier iedere discussie uit te sluiten over de wijze waarop de rechter van zijn aan dat artikel ontleende bevoegdheden heeft gebruik gemaakt, dit nog niet medebrengt dat hogere voorziening evenmin is toegelaten voor zover erover wordt geklaagd dat het artikel ten onrechte dan wel met verzuim van essentiële vormen is toegepast, of ten onrechte buiten toepassing is gelaten.

4.14 De Hoge Raad heeft op 12 januari 1999 overwogen dat het met een beroep op doorbrekingsgronden onder bijzondere omstandigheden mogelijk is om op te komen tegen een wrakingsbeslissing:

3.3 Het eerste middel is gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring van de moeder in haar hoger beroep tegen de beschikking van 12 augustus 1997. Het betoogt met een beroep op de ontstaansgeschiedenis van art. 32 lid 5 Rv dat deze bepaling aldus moet worden geïnterpreteerd, dat zij slechts een zelfstandig hoger beroep tegen een beslissing op een verzoek tot wraking uitsluit, maar niet een hoger beroep tegelijk met het hoger beroep tegen de eindbeschikking.

Het middel faalt. De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. Nu het beroep niet op een of meer van deze gronden was gebaseerd, heeft het Hof de moeder terecht niet-ontvankelijk verklaard in haar hoger beroep.

4.15 De doorbrekingsjurisprudentie heeft ook zijn intrede gedaan in het bestuursrecht. Voor een beknopt overzicht van uitspraken verwijs ik naar mijn conclusie van 28 september 2021.

4.16 Over het appelverbod bij een beslissing op het verzet tegen een verandering of vermeerdering van eis als bedoeld in artikel 130, tweede lid, Rv heeft de Hoge Raad beslist dat de doorbrekingsjurisprudentie geen toepassing vindt vanwege de aard van de beslissing:

3.6 De klachten van het middel zijn gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring van Pinckaers voor zover zijn hoger beroep betrof de bij wijze van eisvermeerdering in eerste aanleg ingestelde vorderingen. Onderdeel 5 klaagt dat het hof heeft miskend dat de uitsluiting van hogere voorziening van art. 130 lid 2 Rv niet in de weg staat aan de ontvankelijkheid van het hoger beroep van een partij die klaagt dat de rechter ten onrechte toepassing heeft gegeven aan art. 130 lid 1 Rv.

De klacht is ongegrond. In zijn arrest van 28 mei 1999, LJN ZC2914, NJ 2000/220, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het onderhavige rechtsmiddelenverbod, dat destijds was neergelegd in art. 134 lid 3 (oud) Rv, niet doorbroken kan worden indien art. 134 (oud) ten onrechte dan wel met verzuim van essentiële vormen is toegepast, of ten onrechte buiten toepassing is gelaten. De aard van de beslissing op een verzet tegen een wijziging van eis achtte de Hoge Raad daarbij doorslaggevend. Nu die aard sedert 1999 niet is gewijzigd, ziet de Hoge Raad geen grond om thans anders te oordelen.

4.17 Hetzelfde heeft de Hoge Raad beslist over het appelverbod bij zaken met een gering belang, onder de zogenoemde appelgrens in artikel 332, eerste lid, Rv:

3.6 Bij de beoordeling van deze klacht moet het volgende worden vooropgesteld.

De ratio van de appelgrens in art. 332 lid 1 Rv is dat geen hoger beroep behoort open te staan in zaken waarvan het betrekkelijk geringe financiële belang niet opweegt tegen de tijd en kosten die gemoeid zijn met de behandeling van de zaak in hoger beroep. De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld dat de uitsluiting van hoger beroep in dit soort zaken niet wordt doorbroken door, kort gezegd, de doorbrekingsgronden die hoger beroep wel mogelijk maken daar waar dat in bijzondere wetsbepalingen is uitgesloten (HR 19 december 1986, nr. 13218, NJ 1987, 1000; HR 12 april 1991, nr. 8740, NJ 1992, 215). In dat verband werd gewicht gehecht aan het openstaan van beroep in cassatie op de voet van (thans) art. 80 RO.

Opmerking verdient dat [eiseres] zich tevergeefs beroept op de genoemde beschikking van 18 juni 2004, nu die een zaak betrof waarin de kantonrechter heeft beslist op een verzoek tot ontbinding van een arbeidsovereenkomst (art. 7:685 BW), tegen welke beslissing geen enkel rechtsmiddel openstaat.