ECLI:NL:PHR:2022:180

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/04407 Datum 24 februari 2022 Belastingkamer III Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2015 tot en met 2018 Nr. Gerechtshof BK- 20/00719 tot en met BK- 20/00722 Nr. Rechtbank SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958 3.1 Belanghebbende doet in cassatie een beroep op de Hoge Raad voor rechtsherstel voor alle jaren in geschil. Belanghebbende betoogt dat hij wordt benadeeld door de box 3 heffing, terwijl al jaren geleden is vastgesteld dat deze heffing in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM. Volgens belanghebbende is namelijk belasting geheven over een veel hogere grondslag dan het werkelijk door hem genoten inkomen uit sparen en beleggen. 3.2 De uitspraken van het Hof dateren van vóór het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, in de media ook wel aangemerkt als het Kerstarrest. Dit brengt mee dat het Hof geen rekening heeft kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband. Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek ook expliciet verwezen naar het Kerstarrest. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat dit arrest ook op zijn situatie van toepassing is en dat hem om die reden ook rechtsherstel moet worden geboden. 3.3 Gelet op het bovenstaande, plaats ik eerst een opmerking vooraf over de specifieke situatie van belanghebbende, mede in het licht van het Kerstarrest (onderdeel 4). Daarbij geef ik ook een korte samenvatting van mijn belangrijkste bevindingen. Vervolgens bespreek ik de regeling van box 3 (onderdeel 5), waarbij ik inga op (i) de betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest, (ii) het te bieden rechtsherstel op basis van het Kerstarrest, (iii) de nadere invulling van de redelijkheidsnorm, en (iv) alternatieve mogelijkheden voor rechtsherstel. Daarbij behandel ik de klachten van belanghebbende en behandel ik de vraag welke gevolgen het Kerstarrest heeft voor belanghebbende. 4Behandeling van de middelen; samenvatting conclusies 4.1 Belanghebbende geniet in de jaren 2015 tot en met 2018 jaarlijks een box 1 inkomen van ongeveer € 200.000. Hij bezit in deze jaren een box 3 vermogen van omstreeks € 600.000. In 2016 is dit nagenoeg geheel belegd in spaartegoeden, in de drie andere jaren is het voor ongeveer € 300.000 belegd in spaartegoeden en voor het overige in een recreatiewoning. 4.2 Voor elk jaar is het forfaitair rendement omstreeks € 6.000; naar stelling van belanghebbende beloopt het werkelijk rendement veel minder, aflopend tot nihil in 2018. Blijkbaar kent belanghebbende hierbij geen rendement toe aan zijn recreatiewoning ter waarde van € 300.000. 4.3 De onderhavige zaak is niet betrokken in de massaal bezwaar procedure (zie onderdeel 1.2). Dit was wel aan de orde in het zogenoemde Kerstarrest, dat hierna uitvoerig wordt besproken. De massaal bezwaar uitspraak van de inspecteur van 4 februari 2022 geldt dus niet voor de onderhavige zaak. Daarom zal de Hoge Raad in het thans te wijzen arrest alsnog moeten beslissen dat de klachten voor de jaren 2017 en 2018 in zoverre gegrond zijn dat box 3 op stelselniveau in strijd is met het EVRM. Vervolgens zal voor wat betreft de vraag of en voor welk bedrag rechtsherstel moet worden geboden, verwijzing moeten plaatsvinden. Op de vraag hoe de rechtstoepassing na het wijzen van het Kerstarrest moet plaatsvinden, ga ik hierna nader in. 4.4 Compact samengevat zijn de voornaamste conclusies, die hierna worden toegelicht, als volgt: a. Het Kerstarrest heeft geen gevolgen voor de box 3 heffing tot en met 2016. b. De box 3 heffing kan vanaf 2017 in beginsel nog steeds worden toegepast. c. Er moet rechtsherstel worden verleend aan belastingplichtigen die aantonen dat het werkelijk door hen in box 3 behaalde rendement duidelijk minder bedraagt dan het volgens de wet becijferde forfaitaire rendement. d. Wat een werkelijk rendement en een redelijk rechtsherstel zijn, wordt beoordeeld door de rechtbanken en hoven. e. In ‘normale gevallen’ kan het reële rendement worden bepaald als de netto opbrengst van reguliere baten zoals rente, dividend en huur, zonder aftrek van financieringskosten. f. Partijen kunnen desgewenst gezamenlijk het bedrag vaststellen van het werkelijke rendement, eventueel door de wettelijke forfaits toe te passen op de spaargelden en het overig vermogen van de belastingplichtige. 5Strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau De betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest 5.1 In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel van box 3 – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM. Dit stelsel leidt er namelijk toe dat bepaalde belastingplichtigen worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Volgens de Hoge Raad is hiervoor geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. 5.2 De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 5.3 De Hoge Raad heeft in dit arrest geen oordeel uitgesproken over de vraag of voor de jaren 2015 en 2016 de regeling op stelselniveau eveneens in strijd is met art. 14 EVRM en/of art. 1 EP. 5.4 In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat de box 3 heffing in de jaren 2015 en 2016 een schending vormt van art. 1 EP. De box 3 heffing voor de jaren 2017 en 2018 is naar het oordeel van het Hof in strijd met art. 14 EVRM. Onder verwijzing naar eerdere arresten van de Hoge Raad, oordeelt het Hof vervolgens dat met deze schendingen op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken welke zijn voorbehouden aan de wetgever. Gelet hierop bestond er voor het Hof geen aanleiding om in te grijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met art. 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de jaren die in geschil zijn (zie onderdelen 4.1 en 4.2), is de box 3 heffing naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof niet van een dergelijke omvang dat de heffing voor deze jaren als een individuele, buitensporige last kwalificeert. Daarmee bestond volgens de Rechtbank en het Hof geen aanleiding om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen. 5.5 De vraag die dan opkomt, is of de Hoge Raad in het Kerstarrest is ‘omgegaan’, zodat het ook voor jaren vóór 2017 impliceert dat de forfaitaire heffing voor inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met het EVRM? Of zijn de oordelen in dat arrest bepaald door de overgang van het eerdere stelsel waarbij een forfaitair rendement van 4% werd gehanteerd, naar het gesplitste stelsel met de vermogensmix zoals geldt vanaf 2017? Deze vragen moet worden beantwoord aan de hand van de tekst van het Kerstarrest. 5.6 De Hoge Raad kent in dat arrest nadrukkelijk belang toe aan factoren die in 2017 nieuw zijn: (i) er is geen sprake meer van een forfait dat in beginsel voor ieder haalbaar zou moeten zijn zonder daarvoor (veel) risico te lopen, (ii) het stelsel kent vanaf 2017 een gesplitst forfait met veronderstelde behaalde forfaitaire rendementen die in de praktijk sterk variëren, (iii) er is voortaan een forfaitaire vermogensmix in plaats van heffing naar gelang van werkelijke spaargelden en overig vermogen, en (iv) er is sprake van een feitelijk beperking van de beschikkingsmacht van de burger over zijn vermogen. 5.7 Een en ander wijst erop dat de Hoge Raad van oordeel is dat de situatie die in 2017 (en daarna) bestond, zodanig verschilt van die uit voorafgaande jaren dat anders moest worden geoordeeld dan ten aanzien van eerdere jaren. Hieruit volgt dat het arrest niet geldt voor aanslagen die over oudere jaren zijn opgelegd. 5.8 Daarnaast acht de Hoge Raad ook van belang dat de wetgever al sinds 2015 werkt aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar de invoering van deze nieuwe wetgeving niet vóór 2025 kan worden verwacht. Hoewel dit niet een factor betreft die volledig nieuw is in 2017, lijkt de Hoge Raad mede als gevolg hiervan tot de conclusie te komen dat voor de jaren 2017 en 2018 niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. 5.9 Geverdinck heeft hierover het volgende geschreven in zijn annotatie bij dit arrest: Als ik het goed begrijp, dan vindt de Hoge Raad dat het nieuwe stelsel een ernstigere inbreuk maakt op grondrechten dan het oude stelsel. Zo overweegt de Hoge Raad (in r.o. 3.3.5) dat box 3 vanaf 2017 verder is komen afstaan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Ook heeft het nieuwe stelsel een discriminerend karakter, wat het oude stelsel nog niet had. Daarbij komt nog dat de Hoge Raad er weinig vertrouwen in heeft dat de wetgever het probleem oplost. Deze werkt namelijk al sinds 2015 aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar het duurt nog jaren (tot minstens 2025) alvorens die invoering kan worden verwacht. Met andere woorden: als de rechter nu niet ingrijpt, dan zou er vanaf 2017 tot de invoering van een nieuwe regeling belasting worden geheven in strijd met grondrechten. Dat is een constatering die een wetgever in een democratische rechtsstaat zich moet aantrekken. 5.10 Meussen merkt het volgende op: Daarbij refereert de Hoge Raad ook uitdrukkelijk aan het regeerakkoord van het kabinet-Rutte IV, waarin is aangekondigd dat een belastingheffing op basis van het werkelijke rendement nog tot het jaar 2025 op zich zal laten wachten. Dat laatste was voor ons hoogste rechtscollege kennelijk de druppel die de emmer deed overlopen. 5.11 Bovenstaande brengt mee dat voor zover belanghebbende klaagt over de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016, de oordelen van het Hof in overeenstemming zijn met de voor die jaren gewezen rechtspraak van de Hoge Raad en voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk zijn. Deze klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden. 5.12 Voor zover belanghebbende klaagt over de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018, geldt dat deze klachten zijn ingehaald door het Kerstarrest. Op grond van dit arrest is de heffing voor die jaren op stelselniveau in strijd met art. 1 EP en art. 14 EVRM. In het licht van dit oordeel van de Hoge Raad zijn deze klachten van belanghebbende dan ook gegrond. Dit brengt mee dat de rechter zal moeten beoordelen (i) hoe hoog het door belanghebbende in de betreffende jaren genoten werkelijke rendement is – dat is immers niet vastgesteld door het Hof – en, (ii) of belanghebbende recht heeft op rechtsherstel en zo ja, voor welk bedrag. Hierna ga ik in op de vraag onder welke voorwaarden en volgens welke regels rechtsherstel dient plaats te vinden. Rechtsherstel voor de jaren 2017 en 2018 5.13 Aan de orde is de vraag hoe het rechtsherstel voor 2017 en 2018 moet worden toegepast. Volgens de Hoge Raad vergt de rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De vraag is wat een redelijke tegemoetkoming is. Bij het antwoord op die vraag kon de Hoge Raad niet een eenvormige regel geven, want dan zou hij wetgevend optreden. Er zou in dat geval sprake zijn van een in art. 11 van de Wet algemene bepalingen verboden arrêt de règlement. 5.14 In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad voor het betreffende geval invulling gegeven aan de redelijkheidsnorm door alleen het, al door de Rechtbank vastgestelde, werkelijke rendement van die belanghebbenden in de heffing te betrekken voor het jaar 2017. 5.15 Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat het ‘werkelijke rendement’ daarmee ook de nieuwe norm is voor de heffing van box 3 in de jaren na 2017. Dit is naar mijn mening niet zonder meer en ten volle het geval, aangezien de Hoge Raad dan een nieuwe wettelijke norm zou hebben ingesteld; in het arrest spreekt hij zich wat dit betreft alleen uit over het voorliggende geval. De Hoge Raad legt de invulling van het rechtsherstel in handen van de rechtbanken en de hoven: (i) de vraag wat ‘redelijk’ is, is een feitelijk begrip; (ii) de wet bepaalt niet wat het ‘reële rendement’ is, zodat ook dit begrip door de feitenrechter inhoud moet worden gegeven. De Hoge Raad zal die beslissingen desgevraagd op begrijpelijkheid en motivering toetsen. Wat ik hierna opmerk over de mogelijkheden voor invulling van het rechtsherstel, moet steeds worden begrepen tegen de achtergrond van het vorenstaande. 5.16 Allereerst is van belang dat een belastingplichtige alleen met succes een beroep op het arrest kan doen wanneer hij kan aantonen dat hij door de regeling wordt benadeeld; kennelijk kan daarvan sprake zijn wanneer de wettelijke regeling een belastbaar rendement aanwijst dat afwijkt van het ‘werkelijk rendement’. Het werkelijke rendement is in deze zaak de invulling die de Hoge Raad – aan de hand van de feitenvaststelling door de rechtbank – heeft gegeven aan het begrip ‘redelijk’. Het bedrag van het daadwerkelijk door belanghebbende behaalde rendement stond in deze zaak ook vast. Wat precies wordt verstaan onder het begrip ‘werkelijk rendement’ in algemene zin, is – als gezegd – echter onduidelijk. In de annotaties bij het Kerstarrest is hier dan ook uitgebreid aandacht aan besteed. 5.17 Daar de Hoge Raad de vermogensheffing in haar geheel op stelselniveau in strijd acht met het EVRM, zal een belastingplichtige alleen voor rechtsherstel in aanmerking komen wanneer de heffingsgrondslag die volgens de wettelijke regels van box 3 is berekend, als geheel hoger is dan het bedrag dat in redelijkheid als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. Iemand kan zich dus niet met succes beklagen wanneer bijvoorbeeld het forfaitair rendement op spaargeld hoger is dan het werkelijk genoten rendement maar dat nadeel kleiner is dan het voordeel dat hij geniet doordat het forfaitair rendement op overig vermogen lager is dan het werkelijke bedrag. 5.18 Voor de vraag wat onder ‘werkelijk rendement’ is te verstaan, zou bijvoorbeeld kunnen worden gelet op het spraakgebruik. Volgens Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) wordt onder het begrip ‘rendement’ verstaan de ‘opbrengst van een economische activiteit’. Ook wordt hier de term ‘winst’ wel gebruikt. Uitgaande van deze definitie, lijken in ieder geval de directe revenuen – in de vorm van onder meer rente, dividend en huur – hieronder te vallen. Niet is geëxpliciteerd of kosten gemaakt in verband met deze bronnen ook in aftrek mogen worden gebracht op die rendementen. Naar mijn mening moet deze vraag echter bevestigend worden beantwoord. Het woord ‘rendement’ staat immers voor netto-opbrengst en sluit in zoverre aan bij de wetgeving die vooraf ging aan de Wet van 2001. Wel moet rendement hier worden opgevat zonder aftrek van rentekosten, aangezien opgenomen leningen al bij de bepaling van het vermogen zijn meegenomen. 5.19 De Hoge Raad is hier niet met zoveel woorden op ingegaan. Naar ik van verschillende zijden verneem, leidt dit nu al tot de nodige discussies in de praktijk. De stelplicht rust wat dit betreft op de belastingplichtigen. Wellicht kunnen zij – al dan niet digitaal – een gestandaardiseerde berekening bij de aangifte voegen waarbij het verschil tussen het forfaitaire en het werkelijke rendement wordt becijferd. 5.20 Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad een vingerwijzing heeft gegeven voor de praktijk en de andere gerechten, namelijk door zich uit te spreken over wat in de bij het Kerstarrest besliste zaak ‘redelijk’ is, en de Rechtbank te volgen in haar oordeel over wat een ‘werkelijk rendement’ is zonder deze kwestie via verwijzing van de zaak open te stellen voor een debat tussen partijen. Ik versta dit aldus dat belanghebbenden en de gerechten ervan uit mogen gaan dat in ‘normale gevallen’ rechtsherstel kan worden geboden door niet meer te belasten dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe vermogensopbrengst. 5.21 Ik ga ervan uit dat de redelijkheidsnorm die door de Hoge Raad wordt gehanteerd in het Kerstarrest, niettegenstaande deze vingerwijzing, overigens moet worden verstaan als een feitelijk maatschappelijk gegeven. De invulling daarvan zal aldus (mede) afhankelijk zijn van de specifieke omstandigheden van de betreffende zaak en in principe – in voorkomende gevallen – worden gedaan door de rechtbanken en de hoven. Nadere invulling van de redelijkheidsnorm 5.22 Voor de invulling van de door de Hoge Raad gehanteerde redelijkheidsnorm kan in principe niet worden teruggegrepen op de bepalingen uit de Wet IB 1964, nu de Hoge Raad in het Kerstarrest heeft beslist dat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe in het ontstane rechtstekort kan worden voorzien binnen het bestaande wettelijke stelsel. 5.23 De Hoge Raad kan ook niet besluiten dat de oude wet weer wordt ingevoerd. Gelet ook op hetgeen ik hierboven in de onderdelen 5.13 en 5.14 heb betoogd, was een ander standpunt ondenkbaar. Dat neemt niet weg dat bij de toepassing van de vage redelijkheidsnorm rechters wel van belang kunnen achten wat onder eerdere wetgeving rechtens was en toen kennelijk als maatschappelijk redelijk werd bevonden. Zij kunnen nagaan of er grond is om bepaalde oude regels ook vandaag de dag nog als ‘redelijk’ te beoordelen, terwijl dat voor andere niet geldt. Ook kunnen zij in hun oordeel de vraag betrekken of in de nu ontstane uitzonderlijke situatie de uitvoerbaarheid onderdeel uitmaakt van de redelijkheidsnorm. 5.24 Dergelijke kwesties zijn onder andere van belang voor de vraag of al dan niet gerealiseerde vermogenswinsten en -verliezen deel moeten uitmaken van de heffingsgrondslag. In de Nederlandse wetgeving inzake inkomstenbelasting vanaf 1892/’93 zijn dergelijke resultaten steeds buiten het belastbare inkomen gebleven indien en voor zover zij niet direct waren te herleiden tot door de belastingplichtige geleverde arbeid en/of expertise. Onder vigeur van de Wet IB 2001 is dat minder duidelijk, maar het niveau van het forfaitair rendement indiceert dat dit eerder is gericht op het langjarig gemiddelde van de directe vruchten uit vermogen dan op ‘windfall profits’, speculatiewinsten en andere meer bijzondere resultaten. Deze gegevens zouden voor de feitenrechters die hierover moeten oordelen, een aspect kunnen vormen om te betrekken bij de beantwoording van de vraag of de wetgevende traditie ook thans nog – dus zolang geen nieuwe wetgeving is tot stand gekomen - maatschappelijk als ‘redelijk’ is te beschouwen. 5.25 Wel zijn vermogensbestanddelen die niet een periodieke opbrengst opleveren – zoals een tweede woning (voor eigen gebruik), belegging in edelmetalen, bitcoins en andere cryptovaluta, aandelen waarop ondanks een eventuele positieve waardeontwikkeling geen dividend wordt uitgekeerd, en rentespaarbrieven – onder de forfaitaire normering gebracht. Het lijkt mij niet zeker of dit gegeven al dan niet in een andere richting wijst dan de in onderdeel 5.24 gevonden aanwijzingen. De mogelijkheid bestaat dat de feitenrechters onderling en met betrekking tot uiteenlopende vormen van vermogensresultaat tot verschillende oordelen komen. 5.26 Ook kan de vraag worden gesteld hoe moet worden omgegaan met onverwachte resultaten (zowel positief als negatief) die worden behaald door een belastingplichtige. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het stelsel een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die betrokkenen zelf niet in de hand hebben, door de heffing mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen. Wanneer het reële rendement op jaarbasis wordt vastgesteld, is er voor een belastingplichtige geen aanleiding om zich te beklagen over de heffing in een jaar waarin hij een hoog rendement behaalt, maar wel over die in een ander jaar waarin hij een slecht resultaat heeft genoten. 5.27 De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 2022 vragen van de Tweede Kamer naar aanleiding van het Kerstarrest beantwoord. Andere mogelijkheden voor rechtsherstel; uitsluiting van de vermogensmix 5.28 Het arrest biedt naar het mij voorkomt aan partijen ook de mogelijkheid om tot een vergelijk te komen over een redelijke wijze van rechtsherstel. Elke oplossing waarover partijen overeenstemming bereiken, is dan toegelaten. 5.29 De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 2022 medegedeeld dat hij het voor burgers en de Belastingdienst van belang acht dat het herstel van aanslagen recht doet aan het Kerstarrest en dat dit rechtsherstel ook tijdig, zorgvuldig en zo eenvoudig mogelijk gebeurt. 5.30 Een van de mogelijkheden is dat ervoor wordt gekozen alsnog op enerzijds spaargeld en anderzijds overig vermogen de beide forfaits toe te passen zonder de wettelijke vermogensmix. Deze oplossing heeft het voordeel van de eenvoud maar zal voor sommige belanghebbenden nog ongunstig zijn, bijvoorbeeld wanneer zij nauwelijks rendement op hun ‘overig vermogen’ hebben. De feiten 2.1 Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning en belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk: 2015 2.2 Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend: looninkomsten € 231.198 af: negatieve inkomsten eigen woning € 2.599 af: scholingsuitgaven / box 1 € 228.599 bank- en spaartegoeden € 656.199 overige vorderingen / onroerend goed / overige bezittingen / totaal bezittingen € 656.199 af: aftrekbare schulden na drempel € 68.028 totaal bezittingen € 588.171 af: heffingvrij vermogen € 42.660 totale grondslag sparen en beleggen € 545.511 box 3 € 21.820 2016 2.3 Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend: looninkomsten € 223.813 af: negatieve inkomsten eigen woning € 8.901 af: scholingsuitgaven / box 1 € 217.912 bank- en spaartegoeden € 247.548 overige vorderingen / onroerend goed € 343.000 overige bezittingen € 22.676 totaal bezittingen € 614.930 af: aftrekbare schulden na drempel € 43.352 totaal bezittingen € 571.578 af: heffingvrij vermogen € 48.874 totale grondslag sparen en beleggen € 522.704 box 3 € 20.908 2017 2.4 Voor het jaar 2017 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend: looninkomsten € 217.323 af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.435 af: scholingsuitgaven / box 1 € 215.888 bank- en spaartegoeden € 322.912 overige vorderingen € 16.640 onroerend goed € 337.800 overige bezittingen € 11.261 totaal bezittingen € 688.613 af: aftrekbare schulden na drempel € 53.600 totaal bezittingen € 634.653 af: heffingvrij vermogen € 50.000 totale grondslag sparen en beleggen € 584.653 box 3 € 25.598 2018 2.5 Voor het jaar 2018 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend: looninkomsten € 201.700 af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.032 af: scholingsuitgaven € 3.889 box 1 € 196.779 bank- en spaartegoeden € 327.036 overige vorderingen € 16.640 onroerend goed € 342.000 overige bezittingen € 11.416 totaal bezittingen € 697.092 af: aftrekbare schulden na drempel € 64.600 totaal bezittingen € 632.492 af: heffingvrij vermogen € 60.000 totale grondslag sparen en beleggen € 572.492 box 3 € 23.127 2.6 De Inspecteur heeft de aanslagen vastgesteld conform de ingediende aangiften. De verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen bedraagt respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Rechtbank Den Haag 2.7 Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of (i) alleen het daadwerkelijk genoten rendement in de box 3-heffing kan worden betrokken, (ii) sprake is van een buitensporige last op regelniveau, en (iii) sprake is van een individuele buitensporige last. 2.8 Hoewel de Rechtbank begrijpt dat het forfaitaire stelsel in individuele gevallen tot een zeer onbevredigende uitkomst kan leiden, dient de Inspecteur zich volgens de Rechtbank nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank dan ook terecht conform de Wet IB 2001 de onderhavige belastbare inkomens uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur voor de onderhavige jaren van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan. 2.9 Naar het oordeel van de Rechtbank is de box 3-heffing voor 2016 op stelselniveau in strijd met art. 1 EP. Onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad, oordeelt de Rechtbank vervolgens dat de rechter wegens schending van art. 1 EP de aanslag kan verminderen indien sprake is van een individuele en buitensporige last. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau niet in strijd met art. 1 EP, aldus de Rechtbank. Dit neemt niet weg dat de rechter de aanslag nog wel kan verminderen, indien sprake is van een buitensporige last. Dit is volgens de Rechtbank het geval indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen. 2.10 Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de onderhavige jaren, is de box 3-heffing naar het oordeel van de Rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing als een individuele buitensporige last kwalificeert. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang, zodat geen aanleiding bestaat om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen. Gerechtshof Den Haag 2.11 In hoger beroep was in geschil of (i) de vermogensrendementsheffing in de onderhavige jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM, en (ii) de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderd moet worden omdat sprake is van een individuele en buitensporige last. 2.12 Naar het oordeel van het Hof kan zowel voor het jaar 2015 als het jaar 2016 niet worden vastgesteld dat het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%. Dit betekent volgens het Hof dat de box 3-heffing in voormelde jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP. Het Hof komt daarmee niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van art. 14 EVRM. 2.13 Ten aanzien van de vermogensrendementsheffing zoals die geldt per 2017 oordeelt het Hof dat de wetgever met zijn keuze zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Volgens het Hof kan, gezien het aanzienlijk aantal belastingplichtigen dat geconfronteerd wordt met een te hoge belastingdruk, van dit forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756). Evenmin kan de wetgever zijn keuze om een aanzienlijk aantal belastingplichtigen te confronteren met een te hoge belastingdruk rechtvaardigen met de door hem aangevoerde gronden om niet aan te sluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen, aldus het Hof. R.E.C.M. Niessen in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën Belanghebbende klaagt over de toepassing van de vermogensrendementsheffing over de jaren 2015 – 2018. In deze conclusie wordt ingegaan op de gevolgen van het arrest van 24 december 2021 voor lopende bezwaren. 1Inleiding 1.1 Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur. 1.2 De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP of art. 14 EVRM. De aanwijzing massaal bezwaar op grond van art. 25c AWR geldt niet voor de bezwaren van belanghebbende, nu niet is voldaan aan de voorwaarden die daarvoor gelden. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken. 1.4 Tegen die uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken. 1.5 Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. 5.31 Het Kerstarrest brengt naar mijn mening niet mee dat box 3 in zijn geheel niet meer zou kunnen worden toegepast. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest namelijk geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM voor de belastingplichtigen die als gevolg van dit stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit betekent dat per belastingplichtige moet worden onderzocht of en – zo ja - in hoeverre hij/zij benadeeld wordt door de box 3 heffing; alleen in die gevallen en voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie geboden te worden. Over andere elementen van het box 3 stelsel heeft de Hoge Raad in het Kerstarrest ook niet geoordeeld. 5.32 Naar mijn mening is de precieze invulling van wat een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie in een concrete zaak voorbehouden aan de feitenrechters. Zij zullen – op basis van alle specifieke feiten en omstandigheden van de betreffende zaak – een keuze moeten maken uit de verschillende mogelijkheden om rechtsherstel te bieden. De Hoge Raad kan deze invulling vervolgens op motivering toetsen. 5.33 Naast hetgeen hierboven is besproken is tevens de vraag gerezen of rechtsherstel ook moet of althans kan worden geboden aan belastingplichtigen die niet – tijdig – bezwaar hebben gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslag inkomstenbelasting over 2017 en latere jaren waarin mede een box 3 heffing is begrepen. Op verzoek van de staatssecretaris van Financiën heeft de landsadvocaat hierover advies uitgebracht. Deze kwestie is te ver verwijderd van het onderhavige geschil om er hier op in te gaan. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen. De inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Den Haag. Het Eerste Protocol bij het EVRM. Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. Zie (voor 2017) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781 en (voor 2018) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335. In voornoemde besluiten wijst de Staatssecretaris als massaal bezwaar in de zin van art. 25c AWR aan bezwaarschriften tegen de definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017, respectievelijk 2018, die de volgende rechtsvraag bevatten: “Is de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2017 [respectievelijk 2018], uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd met: 1. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat de schending van de ‘fair balance’ op het niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld; of 2. het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM?’’ Algemene wet inzake rijksbelastingen. De Rechtbank Den Haag. Rechtbank Den Haag 16 september 2020, nrs. SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958, ECLI:NL:RBDHA:2020:9203 (niet gepubliceerd). Gerechtshof Den Haag. Hof Den Haag 6 oktober 2021, nrs. BK-20/00719 t/m BK-20/00722, ECLI:NL:GHDHA:2021:1875. De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst. HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, V-N 2022/2.3 met noot redactie, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen, FutD 2022-0005 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NLF 2022/0106 met noot Dusarduijn, Vp-bulletin 2022/4 met noot Rebbens en Tobben. In het vervolg van deze CPG zullen wij de in de media gangbaar geworden term ‘Kerstarrest’ aanhouden. Zie r.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank. HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, V-N 2022/2.3 met noot redactie, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen, FutD 2022-0005 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NLF 2022/0106 met noot Dusarduijn, Vp-bulletin 2022/4 met noot Rebbens en Tobben. HR 14 juni 2019, nr. 17/05606, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:HR:2019:816, FutD 2019-1585 met noot redactie, V-N 2019/30.5 met noot redactie, NLF 2019/1464 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met noot Meussen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten, r.o. 2.8, en HR 14 juni 2019, nr. 18/00690, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:HR:2019:817, FutD 2019-1585 met noot redactie, NLF 2019/1465 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten en HR 2 juli, nr. 20/02453, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2021:1047, FutD 2021-2055 met noot redactie, NTFR 2021/2161 met noot De Haan, V-N 2021/29.9 met noot redactie, NLF 2021/1405 met noot Hoogwout, FED 2021/124 met noot Gerverdinck, BNB 2021/149 met noot Heithuis. Handelingen II, 10 november 2021, (Pakket Belastingplan 2022) (35927 t/m 35932) (ongecorrigeerd stenogram) blz. 39/40. FED 2022/9. G.T.K. Meussen, ‘Vaarwel 2021 en welkom 2022’, NTFR 2022/1. Ik verwijs hiervoor ook naar mijn conclusie voor het Kerstarrest van 1 november 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:PHR:2021:1019. Zie onder meer V-N 2022/2.3 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen. Wanneer rekening wordt gehouden met het totaal van de opbrengst, moet naar mening ook rekening worden gehouden met eventuele negatieve rente. Zie NLF-W 2022/1. In het externe advies dat is gepubliceerd bij de brief van de Staatssecretaris van 1 februari 2022 aan de Tweede Kamer (Bijlage 8), wordt ook opgemerkt dat uit het Kerstarrest zelf niet blijkt dat de Hoge Raad bij het rechtsherstel rekening houdt met de aftrekbaarheid van kosten. Verder wordt in dit advies opgemerkt dat in een forfaitair stelsel een directe aftrek van deze kosten niet mogelijk is, zoals ook bij de introductie van de vermogensrendementsheffing is opgemerkt. In beginsel brengen de stelselwijzigingen in 2017 geen wijzigingen in dit uitgangspunt, aldus het advies. Volgens het advies ligt het het meest voor de hand de omvang van het te bieden rechtsherstel te baseren op de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever om uitsluitend de ‘netto voordelen’ te belasten. Dat betekent dat rekening dient te worden gehouden met de aantoonbare werkelijke kosten die dienen ter werving, inning en behoud van de werkelijk behaalde rendementen in box 3. Tot deze kosten behoren volgens het advies ook financieringslasten. De Staatssecretaris heeft in zijn brief medegedeeld dat het kabinet dit advies nog aan het bestuderen is. Zie tevens onder meer FED 2022/9. De Staatssecretaris heeft eind vorig jaar – naar aanleiding van vragen van Kamerlid Omtzigt – medegedeeld dat in het toekomstige box 3 stelsel de werkelijke inkomsten, bestaande uit de reguliere voordelen (bijv. rente en dividend), de gerealiseerde waardeontwikkelingen en de niet-gerealiseerde waardeontwikkelingen worden belast. Zie de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 november 2021, Kamerstukken II 2021/22, 35927, nr. 33, p. 17. Het begrip ‘redelijkheid en billijkheid’ wordt immers beïnvloed door de in het maatschappelijk verkeer bestaande opvattingen en geeft daarmee een poort voor de – veranderende – maatschappelijke werkelijkheid; een werkelijkheid die op haar beurt weer wordt beïnvloed door het recht. Zie R. Ortlep, Redelijkheid en billijkheid in het bestuursrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 26 en de daarin opgenomen verwijzingen. De minister en de staatssecretaris van Financiën gaan ervan uit dat cryptovaluta in principe behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Zie Kamerstukken I 2017/18, 34775, nr. AA, p. 7. Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345. Bij deze brief is een aantal bijlagen opgenomen, waaronder een extern advies van 28 januari 2022. Zie Bijlage 8 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345. In dit advies is onder meer ingegaan op de vraag (i) of er op grond van het Kerstarrest ten behoeve van het bieden van rechtsherstel ruimte is voor een invulling van het begrip ‘werkelijk rendement’, waarbij ook vermogenswinsten tot het werkelijk rendement worden gerekend, (ii) welke kosten er in mindering komen op het rendement, en (iii) de beoordeling of en in hoeverre het werkelijk rendement lager is dan het wettelijk vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen moet plaatsvinden per box 3-bezitting of voor alle box 3-bezittingen als geheel. Het lijkt ook wel denkbaar dat de bevoegde staatssecretaris van Financiën een besluit zou vaststellen dat dienaangaande richtinggevend is. Zoals gesuggereerd in mijn conclusie voor het Kerstarrest van 1 november 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:PHR:2021:1019. Hiervoor pleiten ook de feiten en cijfers zoals opgenomen in Bijlage 1 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345.