ECLI:NL:PHR:2022:178

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01791 Datum 23 februari 2022 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Beschikking aansprakelijkstelling 2016 Nr. Gemeenschappelijk Hof: AUA2019H00122 Nr. Gerecht in eerste aanleg van Aruba: AUA201701115 1.1. De Ontvanger heeft op grond van artikel 16 van de Landsverordening winstbelasting (LWB) belanghebbende bij beschikking van 22 november 2016 (de aansprakelijkstelling), met nummer Dimp [0001] , aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven belastingaanslagen winstbelasting van [A] ( [A] ) N.V. (de NV) voor een bedrag van in totaal Afl. 2.415.232. 1.2. Belanghebbende is op 6 januari 2017 tegen de beschikking in bezwaar gekomen. 1.3. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 juni 2017 de beschikking gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is op 9 juni 2017 in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. Hierbij is een bedrag aan griffierecht betaald van Afl. 25. 1.5. Het Gerecht heeft in haar uitspraak als volgt beslist: “Het Gerecht: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de beschikking aansprakelijkstelling; - veroordeelt de Inspecteur (Hof bedoeld is: de Ontvanger) in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van Afl. 1.500; en - draagt de Inspecteur (Hof bedoeld is: de Ontvanger) op het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 25 te vergoeden.” 1.6. Tegen deze uitspraak heeft de Ontvanger op 11 juni 2019 (pro forma) hoger beroep ingesteld bij het Hof. Op 26 juli 2019 is het hoger beroep nader gemotiveerd; Belanghebbende heeft op 30 september 2019 een verweerschrift ingediend, 1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 26 november 2019 te Oranjestad. Belanghebbende is aldaar verschenen, bijgestaan door mr. R.A. Tromp en A. Wijngaarde (beiden verbonden aan [B] ). Namens de Ontvanger is verschenen [P] . 1.8. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het Departamento di Impuesto van Aruba heeft daarop een verweerschrift ingediend; gevolgd door re- en dupliek. 3.2 Belanghebbende heeft in cassatie het volgende aangevoerd: Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: “2.1 [A] ( [A] ) N.V. (hierna: de NV) is opgericht in 1999 en exploiteerde casino’s. Tot 2010 was de NV exploitant van [C] . Van eind 2010 tot eind 2015 was de NV exploitant van [D] . 2.2 Belanghebbende is van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 directeur geweest van de NV. Winstbelasting 2007 2.3.1 Aan de NV is op 30 september 2013 een definitieve aanslag winstbelasting voor het jaar 2007 opgelegd ten bedrage van Afl. 544.516. Op het aanslagbiljet is onder meer het volgende vermeld: “Bezwaar Indien u het niet eens bent met het resultaat van deze aanslag kunt u binnen 2 maanden na dagtekening een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur. (...) Uitstel van betaling Het bezwaarschrift geldt ook als een verzoek tot uitstel van betaling voor het bedrag waar u het niet mee eens bent. Het bedrag waar u het wel mee eens bent dient u binnen de gestelde termijn te betalen.” 2.3.2 Op 25 november 2014 is aan de NV een dwangschrift betekend tot betaling van het bedrag van Afl. 544.516. 2.3.3 De NV heeft op 4 december 2014 bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag, alsmede verzocht om uitstel van betaling. 2.3.4 Bij uitspraak op bezwaar van 15 juni 2017 is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn. Daartegen is geen beroep ingesteld. 2.3.5 De aanslag winstbelasting 2007 is voor een bedrag van Afl. 399.544 onbetaald gebleven. Winstbelasting 2008 2.4.1 Aan de NV is op 30 juni 2014 een voorlopige aanslag winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd, welke op 31 oktober 2014 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van Afl. 358.484. Op het aanslagbiljet is onder meer het volgende vermeld: “Bezwaar Indien u het niet eens bent met het resultaat van deze aanslag kunt u binnen 2 maanden na dagtekening een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur. (...) Uitstel van betaling Het bezwaarschrift geldt ook als een verzoek tot uitstel van betaling voor het bedrag waar u het niet mee eens bent. Het bedrag waar u het wel mee eens bent dient u binnen de gestelde termijn te betalen.” 2.4.2 De NV heeft op 15 juli 2014 bezwaar gemaakt tegen de voorlopige aanslag van 30 juni 2014, alsmede verzocht om uitstel van betaling. 2.4.3 Op 31 oktober 2014 is de definitieve aanslag opgelegd, die na verrekening met de voorlopige aanslagen resulteerde in een aanslag van nihil. 2.4.4 Tegen de definitieve aanslag is op 15 oktober 2014 bezwaar gemaakt. 2.4.5 Bij uitspraak op bezwaar van 15 juni 2017 is het laatstgenoemd bezwaar ongegrond verklaard. Daartegen is geen beroep ingesteld. 2.4.6 De voorlopige aanslag van Afl. 358.484 is onbetaald gebleven. Aansprakelijkstelling 2.5 Bij beschikking van 22 november 2016 heeft de Ontvanger belanghebbende als gewezen bestuurder aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven aanslagen winstbelasting van de NV voor een bedrag van in totaal Afl. 2.415.232. 2.6 Naast belanghebbende is ook gewezen bestuurder [E] aansprakelijk gesteld.” Het Hof vult de feiten als volgt aan. 2.7 In hoger beroep heeft de Ontvanger onder meer de volgende documenten overgelegd: - een op 20 oktober 2014 gedateerde aanmaning aan de NV ten aanzien van de voorlopige aanslag winstbelasting 2008 met het verzoek om binnen drie weken een bedrag van Afl. 358.494 (inclusief Afl. 10 aanmaningskosten) te betalen; - een brief van de Ontvanger aan de NV van 15 september 2015 waarin, kort gezegd, is opgenomen dat belanghebbende uitstel van betaling krijgt aangaande het bestreden bedrag (ad Afl. 358.484) van de voorlopige aanslag winstbelasting 2008. Het uitstel wordt verleend totdat op het ingediende bezwaarschrift/beroepschrift is beslist met een maximum duur van één jaar. Voor de beoordeling of de Ontvanger terecht de betwiste beschikkingen aansprakelijkstelling heeft gegeven en zo ja, of belanghebbende zich kan disculperen voor de hoofdelijke aansprakelijkheid; zijn alle door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden welke met documenten zijn onderbouwd in beroep en hoger beroep van belang. Bijgevoegd treft u aan een overzicht van de namens belanghebbende door [B] ingediende correspondentie in beroep en hoger beroep. Grieven De grieven opgenomen in het pro forma beroepschrift in cassatie, zullen wij nader motiveren. Het Hof gaat in zijn beoordeling van het geschil geheel voorbij aan de procedureregels vastgelegd in artikel 10 LABP inzake de aansprakelijkstelling. Noch door de Ontvanger, noch door het Hof is vastgesteld op welk moment de vennootschap in gebreke is voor betaling van de door haar betwiste belastingschulden, waarvoor tevens bij separaat schrijven uitstel van betaling is verzocht. Het moment van in gebreke zijn, is essentieel voor het bepalen of het moment van aansprakelijkstelling van de (gewezen) bestuurder voortijdig is of niet. Wij achten het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 5.7, dat het voor de beoordeling van de aansprakelijkstelling niet relevant is of de belastingschuld opeisbaar is, onjuist. Immers de belastingschuldige kan slechts in gebreke zijn, indien er sprake is van een opeisbare schuld. Een bestuurder kan niet aangesproken worden tot betaling van een materiële winstbelastingschuld welke nog niet geformaliseerd is. In onderdeel 5.7 lijkt het Hof meer belang te hechten aan de bewoordingen in de memorie van toelichting op artikel 16 LWB uit 1940 dan de wettekst van artikel 10, lid 1 LABP uit 2014. Voor zover voornoemd artikel 10, lid 1 LABP, in strijd is met artikel 16 LWB, wordt de toepassing van laatstgenoemd artikel ingeperkt. Het gaat hierom twee wettelijke bepalingen met dezelfde rangorde (beide zijn wetten in formele zin). Ingeval hoofdstuk III LABP ten aanzien van de reeds ontstane materiële winstbelastingschulden niet van toepassing zou zijn, kan het echter niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat het oude invorderingsrecht en de uitvoeringspraktijk welke deels zijn gecodificeerd in de LABP, ten aanzien van de hoofdelijk aansprakelijke die wordt aangesproken na de inwerkingtreding van de LABP, niet meer worden toegepast en de aansprakelijkgestelde in een minder gunstige positie komt te verkeren dan voor de inwerkingtreding van de LABP. Wij merken hierbij op dat zowel door het Gerecht in Eerste Aanleg als door het Hof ons standpunt ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid ex artikel 16 LWB niet correct is weergegeven, doch dat maakt niet uit voor de beantwoording van de rechtsvraag of het Hof in casu ten onrechte de vereisten, welke gesteld worden aan de formele aansprakelijkstelling ex artikel 10 LABP, buiten beschouwing heeft gelaten. Disculpatie Wij zijn op grond van de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval van mening dat belastingschuldige niet in gebreke was de belastingaanslagen te voldoen ten tijde van het bestuur van belanghebbende. De belastingschuldige is in gebreke nadat belanghebbende geen bestuurder meer is van de vennootschap. Op dat moment is belanghebbende echter niet bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en kan belanghebbende er niet voor zorgdragen dat de belastingschuldige aan zijn betalingsverplichting dient te voldoen. Het Hof verwijt belanghebbende in rechtsoverweging 5.10 dat hij gedurende zijn bestuursperiode de betwiste winstbelastingschulden niet heeft betaald, doch voorrang heeft gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger. Zo heeft belanghebbende de maandelijkse uitgaven voor salarissen en huisvesting betaald. Het Hof heeft hierbij niet in aanmerking genomen dat belanghebbende wel zorg heeft gedragen voor de betaling van de maandelijks verschuldigde belastingen en premies aan de Ontvanger. Dat belanghebbende in casu heeft gekozen om de voor de voortgang van de bedrijfsvoering essentiële uitgaven te doen, kan gelet op de eerder aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad (zie pagina 3 en 4 van dit beroepschrift) niet tot het oordeel leiden dat het op dat moment onbetaald laten van betwiste; winstbelastingaanslagen waarvoor de vennootschap tevens een verzoek tot uitstel van betaling heeft gedaan, een (ernstig) verwijtbaar handelen van belanghebbende met zich meebrengt. Belanghebbende heeft op dat moment niet getracht met zijn handelswijze de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger te frustreren. Het Hof heeft miskend dat het de belanghebbende als bestuurder van de vennootschap in beginsel vrijstond op grond van een eigen afweging te bepalen welke essentiële relaties in het belang van de voortzetting van de bedrijfsvoering betaald werden. Daarnaast merken wij op dat de Ontvanger noch in beroep noch in hoger beroep heeft gesteld dat zij in een nadeligere positie is komen te verkeren als gevolg van een verwijtbaar handelen van belanghebbende. Dit is ook niet vastgesteld door het Gerecht in Eerste Aanleg en het Hof. Wellicht ten overvloede merken wij op dat de beoordeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid en aansprakelijkstelling van [E] , die reeds bij het ontstaan van de materiële belastingschulden 2007 en 2008 bestuurder van de vennootschap was en ook als bestuurder is aangebleven na uittreding van belanghebbende, tot een geheel ander resultaat kan leiden dan de casus van belanghebbende. Ingevolge de jurisprudentie is een ieder in beginsel slechts voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk te houden. Indien sprake is van verwijtbaar handelen van [E] als bestuurder, kan dit niet aan belanghebbende worden toegerekend. 3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de Ontvanger belanghebbende terecht en op goede gronden (hoofdelijk) aansprakelijk heeft gesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Ontvanger bevestigend. 3.2. Partijen hebben desgevraagd bevestigd dat (gelijk het Gerecht heeft verstaan) het geschil alleen ziet op de in de onderhavige aansprakelijkstelling (nr. Dimp [0001] ) opgenomen winstbelastingschulden van 2007 (definitieve aanslag) en 2008 (voorlopige aanslag) van in totaal Afl. 758.028 en dat dit meebrengt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling in ieder geval niet hoger kan zijn dat dit bedrag. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. Het Gerecht heeft in rechtsoverwegingen 4.8 tot en met 4.14 geoordeeld - overeenkomstig het ingenomen standpunt van belanghebbende - dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld, daar belastingschuldige ( [A] ) niet in gebreke was de belastingschulden te voldoen. Het Hof is onzes inziens ten onrechte van oordeel dat het al dan niet opeisbaar zijn van een belastingschuld niet relevant is voor het vaststellen of een bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor het niet betaald zijn van de desbetreffende schuld (zie Hof uitspraak rechtsoverweging 5.7). Het Hof maakt ten onrechte geen onderscheid tussen de wettelijke aansprakelijkheid en de aansprakelijkstelling welke een invorderingsmaatregel is. Het oordeel van het Hof is in strijd met het invorderingsrecht en in het bijzonder met artikel 10, lid 1, van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen. Het oordeel van het Hof heeft tot gevolg dat een gewezen bestuurder toch kan worden aangesproken voor betaling van een tijdens zijn bestuur bestaande formele belastingschuld, welke pas opeisbaar is geworden na zijn aftreden, terwijl tijdens diens bestuur de belastingschuldige niet in gebreke was de schuld te voldoen. In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht op goede gronden (hoofdelijk) aansprakelijk heeft gesteld voor het openstaand bedrag op de definitieve aanslag winstbelasting 2007 en de voorlopige aanslag winstbelasting 2008 bij beschikking aansprakelijkstelling, gedagtekend 22 november 2016, gelet op de op dat moment van toepassing zijnde materiële en formele aansprakelijkheidsbepalingen. Tevens is in geschil of het handelen van belanghebbende gedurende zijn bestuursperiode een beroep op disculpatie in de weg staat. Belanghebbende is van mening dat hij niet bij beschikking van 22 november 2016 aansprakelijk had kunnen worden gesteld. Tevens is belanghebbende van mening dat hij zich terecht kan disculperen. Wettelijke regeling aansprakelijkstelling De Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (hierna: LABP) is op 1 juni 2014 in werking getreden. In hoofdstuk II zijn de materiële aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen. In hoofdstuk III zijn de formele aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen. Voorheen waren de aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen in de heffingsverordeningen. Ingevolge artikel XI, lid 1, van de invoeringsverordening LABP (AB 2014 no. 10) is de LABP van toepassing op aansprakelijkstellingen die op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014) plaatsvinden, met inachtneming van het tweede lid. In artikel XI, lid 2, van de invoeringsverordening LABP is bepaald dat als een belastingaanslag betrekking heeft op een tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014), geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden voor de belastingschuld op de voet van hoofdstuk II van de LABP. Voor die belastingschulden kan aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van de materiële aansprakelijkheidsbepalingen in de belastingverordeningen zoals die luiden voor de inwerkingtreding van de LABP. Tot de inwerkingtreding van de LABP was in artikel 16 van de LWB bepaald dat bestuurders van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de vennootschap verschuldigde belasting. Daarnaast bevatte artikel 16 LWB ook de formele aansprakelijkheidsbepalingen. Het bepaalde in artikel XI van de invoeringsverordening LABP brengt mee dat hoofdstuk III van de LABP (formele bepalingen) wel van toepassing is in gevallen als de onderhavige, waarin de aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden na inwerkingtreding van de LABP. Dit is ook expliciet verwoord in de toelichting op deze overgangsbepaling (zie tweede nota van wijziging aangeboden bij brief gedagtekend 27 januari 2009 kenmerk SW 45/'07): “Opgemerkt zij dat in het tweede lid expliciet is bepaald dat de aansprakelijkheid voor belastingen en premieschulden die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die liggen vóór de inwerkingtreding van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering (uitgezonderd artikel 9 van deze landsverordening), niet gebaseerd zijn op deze landsverordening, maar op de aansprakelijkheidsbepalingen die in de desbetreffende heffingsverordening zijn opgenomen. Het gaat hierbij om de aansprakelijkheidsbepalingen die ingevolge paragraaf 2 komen te vervallen. De formele aansprakelijkheidsbepalingen (hoofdstuk III en IV) van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering zijn echter op deze aansprakelijkstellingen wél van toepassing.” In hoofdstuk III van de LABP (artikel 10 lid 1 en 2) is voorgeschreven op welk tijdstip en op welke wijze de Ontvanger de materiële aansprakelijkheid van een derde voor de belastingschuld van een ander kan omzetten in een formele aansprakelijkstelling. Op grond van voornoemd artikel 10, lid 1, LABP geschiedt de aansprakelijkstelling bij beschikking van de Ontvanger, na het tijdstip waarop degene die de belasting verschuldigd is, in gebreke is met de betaling van zijn belasting. In gebreke zijn en uitstel van betaling Uitgangspunt bij de invordering van belastingschulden - ook onder het "oude" invorderingsrecht -is, dat deze eerst wordt verhaald op de belastingschuldige. Slechts indien de belastingschuldige in gebreke is en geen / onvoldoende verhaal biedt, kan de bestuurder aangesproken worden voor de onbetaald gebleven belasting. Wij verwijzen hierbij ook naar hetgeen in de memorie van toelichting bij de ontwerp-landsverordening is opgenomen op pagina's 1 en 2, Algemene toelichting paragraaf 1, Inleiding: "Uitgangspunt bij de inning of invordering van een belastingaanslag op basis van de huidige invorderingsverordeningen - zij komen hieronder ter sprake - is dat tot voldoening van een belastingaanslag in de eerste plaats is gehouden aan de belastingschuldige zelf. Indien die belastingschuldige in gebreke is gebleven zijn belastingaanslag te voldoen, kunnen in sommige gevallen derden aansprakelijk worden gesteld voor de voldoening van die belastingaanslag. Een dergelijke bepaling is onder meer terug te vinden in de Landsverordening winstbelasting (AB 1988 no. GT 47) waarin op grond van artikel 16, tweede lid, de bestuurders aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de door de vennootschap, de vereniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam verschuldigde winstbelasting." Indien tegen een belastingaanslag een bezwaarschrift is ingediend, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als verzoek tot uitstel van betaling. Dit jarenlange beleid van de Belastingdienst staat op de aanslagbiljetten vermeld. Het is dus niet noodzakelijk dat belastingplichtige expliciet een verzoek tot uitstel van betaling indient ter attentie van de Ontvanger, ook al is dit in de onderhavige gevallen wel gebeurd. Zolang het verzoek om uitstel van betaling niet is afgehandeld of een verleend uitstel niet is verlopen, is de belastingschuldige niet in gebreke. De aansprakelijke kan dan nog niet aangesproken worden. Een beschikking aansprakelijkstelling welke is gegeven voordat de belastingplichtige in gebreke is, is ingevolge de jurisprudentie vernietigbaar. Disculpatie en verwijtbaar handelen De aansprakelijke die tot betaling van de belastingschulden van een ander wordt aangesproken door de Ontvanger, kan zich disculperen indien de niet betaling van de belastingschuld hem niet te verwijten valt. De mogelijkheid tot disculpatie door de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder voor winstbelastingschulden van de vennootschap gold reeds onder het "oude" invorderingsrecht ex artikel 16 LWB. In de LABP is de meldingsplicht geïntroduceerd, welke van invloed is op de disculpatiegrond en de bewijslastverdeling omtrent het al dan niet verwijtbaar handelen van de bestuurder. Gelet op de overgangsbepaling ex artikel XI invoeringsverordening LABP, welke in het onderhavige geval van toepassing is, zijn de meldplicht en disculpatieregeling opgenomen in hoofdstuk II artikel 3 LABP niet van toepassing bij de beoordeling van de disculpatiegronden van belanghebbende met betrekking tot de winstbelastingschulden 2007 en 2008 van de vennootschap. Het onbetaald blijven van een belastingschuld kan in beginsel niet als verwijtbaar handelen van de bestuurder worden aangemerkt, indien de belastingplichtige ten tijde van het onbetaald blijven van de belastingschuld niet in gebreke is. Wij verwijzen hierbij ook naar de jurisprudentie inzake het keuzerecht van de (bestuurder van) belastingplichtige betreffende het betalen van voor de bedrijfsvoering essentiële relaties in plaats van belastingschulden, welke ook van toepassing is ingeval belastingplichtige wel in gebreke is (HR 12 april 2019 ECLI:NL:HR:2019:576): "3.1 Er bestaat geen algemene regel op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het Gerecht heeft de volgende overwogen. “Wettelijke regeling aansprakelijkstelling 4.1 De Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (hierna: LABP) is op 1 juni 2014 in werking getreden. 4.2 Ingevolge artikel XI, lid 1, van de Invoeringsverordening LABP (AB 2014 no. 10) is de LABP van toepassing op aansprakelijkstellingen die op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014) plaatsvinden, met inachtneming van het tweede lid. 4.3 In artikel XI, lid 2, van de Invoeringsverordening LABP is bepaald dat als een belastingaanslag betrekking heeft op een tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014), geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden voor de belastingschuld op de voet van hoofdstuk II van de LABP. Voor die belastingschulden kan aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van de aansprakelijkheidsbepalingen in de belastingverordeningen, zoals deze luiden vóór de inwerkingtreding van de LABP. 4.4 Tot de inwerkingtreding van de LABP was in artikel 16 van de Landsverordening winstbelasting (LWB) bepaald dat de bestuurders van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de vennootschap verschuldigde belasting. De aansprakelijkheid houdt op, wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen. 4.5 Het bepaalde in artikel XI van de Invoeringsverordening LABP brengt mee dat hoofdstuk III van de LABP (formele bepalingen) wel van toepassing is in gevallen als de onderhavige, waarin de aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden na inwerkingtreding van de LABP. De aansprakelijkstelling dient derhalve te geschieden bij beschikking van de Ontvanger, welke beschikking vatbaar is voor bezwaar en beroep. Bestuurder 4.6 Ingevolge artikel 16, lid 8, LWB worden onder de bestuurders begrepen allen die bij of na het ontstaan van de belastingschuld bestuurders waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen. 4.7 Gelet op voornoemde bepaling kan belanghebbende aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschulden die tijdens of voorafgaand aan zijn bestuur zijn ontstaan. Belanghebbende was van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 bestuurder van de NV, zodat belanghebbende voor de tot dat moment ontstane belastingschulden kan worden aangesproken, waaronder de winstbelastingschulden voor de jaren 2007 en 2008. Verschuldigde belasting; uitstel van betaling 4.8 Ingevolge het bepaalde in artikel 16, lid 1 en 2, LWB zijn de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de door de vennootschap verschuldigde belasting. Het begrip ‘verschuldigd’ betekent dat het moet gaan om een in een belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld, dat die belastingaanslag opeisbaar is en dat de belastingschuldige in gebreke is die belastingaanslag te voldoen. Ter zake van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend, kan dus niet tot aansprakelijkstelling worden overgegaan. 4.9 Op grond van artikel 12 Landsverordening invordering directe belastingen, wordt de verplichting tot betaling van de belastingen niet geschorst door indiening van een bezwaarschrift of een beroepschrift. Ingevolge artikel 8 van deze landsverordening kan de Ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd uitstel van betaling verlenen. 4.10 De beschikking aansprakelijkstelling is gedagtekend op 22 november 2016. Deze beschikking heeft mede betrekking op de definitieve aanslag winstbelasting 2007 van 30 september 2013 en op de voorlopige aanslag winstbelasting 2008 van 30 juni 2014. 4.11 Tegen de definitieve aanslag winstbelasting 2007 is op 4 december 2014 bezwaar gemaakt. Bij afzonderlijke brief is op 4 december 2014 aan de Ontvanger verzocht om uitstel van betaling. Niet gebleken is dat de Ontvanger op dit verzoek heeft beslist. 4.12 Tegen de voorlopige aanslag winstbelasting 2008 is op 15 juli 2014 bezwaar gemaakt. Bij afzonderlijke brief is op 15 juli 2014 aan de Ontvanger verzocht om uitstel van betaling. Ook is niet gebleken dat de Ontvanger op dit verzoek heeft beslist. 4.13 In de jaren nadien heeft de Ontvanger geen invorderingsmaatregelen getroffen. Zo heeft de Ontvanger nimmer gemaand te betalen en zijn ook geen dwangschriften aan de NV uitgevaardigd. Het Gerecht leidt daaruit af dat de Ontvanger het beleid voerde - overeenkomstig het beleid van de Nederlandse Belastingdienst zoals neergelegd in artikel 25.1.1 van de Leidraad Invordering 2008 - dat gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling wordt gehandeld overeenkomstig zijn beleid dat wordt gevoerd als het verzoek zou worden toegewezen, namelijk dat uitstel van betaling wordt verleend. 4.14 Ten tijde van de aansprakelijkstelling op 22 november 2016 had de Ontvanger nog immer niet beslist op de verzoeken tot uitstel van betaling van 15 juli 2014 en 4 december 2014. Overeenkomstig voornoemd beleid handelde de Ontvanger op dat moment nog steeds alsof uitstel van betaling was verleend voor beide belastingaanslagen. Dit brengt mee dat die belastingaanslagen op dat moment niet opeisbaar waren en dat de NV niet in gebreke was die belastingaanslagen te voldoen. Gelet daarop kon dus niet tot aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslagen worden overgegaan. Disculpatiemogelijkheid 4.15 Gelet op het voorgaande ten overvloede, overweegt het Gerecht nog het volgende. 4.16 Ingevolge het bepaalde in artikel 16, lid 2, LWB houdt de hoofdelijke aansprakelijkheid op als de betrokkene aantoont dat hij in de onmogelijkheid verkeerde in zijn hoedanigheid van bestuurder voor de betaling te zorgen. 4.17 Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat bij zijn aantreden in april 2014 als bestuurder de NV in een slechte financiële situatie verkeerde, en dat hij als bestuurder daardoor in de onmogelijkheid verkeerde om de belastingschulden te betalen. 4.19 Uit de jaarrekening 2014 blijkt dat begin 2014 bij de NV een kassaldo aanwezig was van USD 415.866, dat de NV in 2014 aan salarissen een bedrag van USD 1.947.281 heeft betaald en dat voor het overige nog voor een bedrag van circa USD 2.700.000 aan kosten is gemaakt. Gelet op dit kassaldo en de verrichte betalingen acht het Gerecht niet aannemelijk dat belanghebbende vanwege de financiële situatie van de NV in de onmogelijkheid verkeerde om als bestuurder zorg te dragen voor de betaling van de belastingschulden. Nu belanghebbende voorrang heeft gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger, kan zijn beroep op disculpatie niet slagen. Schadevergoeding (…) 5 Proceskosten en griffierecht (…) 5. Gronden 5.1. De Ontvanger voert in hoger beroep aan dat hetgeen door het Gerecht in rechtsoverweging 4.8 is overwogen niet juist is. Hij doelt daarmee op de passage “Het begrip ‘verschuldigd’ betekent dat het moet gaan om een in een belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld, dat die belastingaanslag opeisbaar is en dat de belastingschuldige in gebreke is die belastingaanslag te voldoen. Ter zake van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend, kan dus niet tot aansprakelijkstelling worden overgegaan.” Volgens de Ontvanger zijn de omstandigheden of (1) de aanslag opeisbaar is en of (2) de belastingplichtige in gebreke is niet relevant voor de hoofdelijke aansprakelijkheid. Een bestuurder is niet alleen hoofdelijk aansprakelijk voor een geformaliseerde belastingschuld maar ook voor een materiële belastingschuld, aldus de Ontvanger. Wellicht ten overvloede merken wij op dat de bezwaren betreffende de winstbelasting 2007 en 2008 geruime tijd na de sluiting en het faillissement van de belastingschuldige ( [A] ), alsmede enkele maanden na de daaropvolgende aansprakelijkstelling van belanghebbende, gedurende de bezwaarfase tegen de aansprakelijkstelling zijn afgehandeld. Wij zijn dan ook van oordeel dat de uitspraak van het Hof vernietigd dient te worden en de beschikking aansprakelijkstelling geheel vernietigd dient te worden dan wel verminderd tot nihil, conform de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg. Binnenkort zullen wij het beroepschrift in cassatie nader motiveren. 3.3 Belanghebbende heeft het beroep in cassatie nader gemotiveerd: 5.1 In eerste instantie is het Gerecht gekomen tot het oordeel en de maatstaf dat het begrip ‘verschuldigd’ in artikel 16 van de LWB 1940 betekent dat het moet gaan om een in een belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld, dat die belastingaanslag opeisbaar is en dat de belastingschuldige in gebreke is die belastingaanslag te voldoen. Ter zake van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend, kan volgens het Gerecht dus niet tot aansprakelijkstelling worden overgegaan. 5.2 Het Gerecht heeft daarvan uitgaande in feitelijk opzicht overwogen dat ten tijde van de aansprakelijkstelling op 22 november 2016 de Ontvanger nog immer niet beslist had op de verzoeken tot uitstel van betaling van 15 juli 2014 en 4 december 2014. Overeenkomstig beleid handelde de Ontvanger op dat moment nog steeds alsof uitstel van betaling was verleend voor beide belastingaanslagen. Dit brengt mee dat die belastingaanslagen op dat moment niet opeisbaar waren en dat de NV niet in gebreke was die belastingaanslagen te voldoen. Gelet daarop kon dus niet tot aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslagen worden overgegaan. Aldus het Gerecht. 5.3 Belanghebbende acht de benadering van het Gerecht kennelijk juist en keert zich met zijn eerste klacht tegen de andersluidende maatstaf en beoordeling van het Gemeenschappelijk Hof, waar dit heeft overwogen: 5.7. Anders dan het Gerecht is het Hof van oordeel dat de hoofdelijke aansprakelijkheid niet eerst ontstaat indien de belastingschuld is geformaliseerd in een belastingaanslag. Zulks leidt het Hof af uit de (grammaticale) interpretatie van het eerste, tweede en achtste lid van artikel 16 van de LWb en de bewoordingen in de memorie van toelichting, waarbij het Hof met name wijst op (cursivering Hof): “de inhoud van het achtste lid geeft nog aanleiding tot de opmerking, dat de belastingschuld niet eerst ontstaat met en door het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereischte wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar, waarover de belasting geheven wordt. Aan den later volgenden aanslag is deze beteekenis toe te kennen, dat de administratie daardoor het bestaan en het bedrag der belastingschuld vaststelt”. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de voornoemde bepalingen en de (duidelijke) bewoordingen in de memorie van toelichting dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting reeds ontstaat op het moment dat het boekjaar (waarover de winstbelasting wordt geheven) van de vennootschap ten einde loopt. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 bestuurder is van de NV. Belanghebbende kan, gelet op het bepaalde in het achtste lid van artikel 16 van de LWB, voor deze winstbelastingschulden voor de jaren 2007 en 2008 worden aangesproken. Voorgaande brengt mee dat de Ontvanger belanghebbende op goede gronden hoofdelijk aansprakelijk heeft kunnen stellen voor de (voorlopige)winstbelastingschulden van de NV voor de jaren 2007 en 2008. Nu, gelet op het voorgaande, het antwoord op de vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar waren niet relevant is (dit leidt niet tot een andere uitkomst) laat het Hof dit in het midden. Wél komt Het Hof toe aan de vraag of belanghebbende zich kan disculperen. 5.4 Uit artikel 16 van de LWB 1940, gelezen in samenhang met de bijbehorende memorie van toelichting, volgt dat een bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting. Ik meen dat ingevolge deze bepaling de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting al kan ontstaan op het moment dat het boekjaar (waarover de winstbelasting wordt geheven) van de vennootschap ten einde loopt. 5.5 Daartoe merk ik ten eerste op dat in de wettekst van artikel 16 van de LWB 1940 geen vereiste van voorafgaande aanslagoplegging aan de vennootschap staat. Daarmee in overeenstemming is de heldere tekst in de Memorie van Toelichting: ‘De inhoud van het achtste lid geeft nog aanleiding tot de opmerking, dat de belastingschuld niet eerst ontstaat met en door het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereischte wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar, waarover de belasting geheven wordt. Aan den later volgenden aanslag is deze beteekenis toe te kennen, dat de administratie daardoor het bestaan en het bedrag der belastingschuld vaststelt.’ 5.6 In casu gaat het om een aansprakelijkstelling bij beschikking van 22 november 2016, ziende op de winstbelasting over de jaren 2007 en 2008. In verband daarmee zijn vragen van overgangsrecht te beantwoorden. 5.7 Artikel 16 van de LWB 1940 was op het moment dat de Ontvanger belanghebbende bij beschikking aansprakelijk stelde vervallen, ingevolge artikel X van de Invoeringsverordening LABP. Op 1 juni 2014 is de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies (afgekort: LABP) in werking getreden. Het in verband daarmee getroffen overgangsrecht leidt naar mijn mening in casu tot het volgende. 5.8 In de wettekst van artikel XI van de Invoeringsverordening LABP is het volgende geregeld voor een aansprakelijkstelling na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP, welke betrekking heeft op een belastingtijdvak vóór inwerkingtreding. Een dergelijke aansprakelijkstelling kan niet plaatsvinden op de voet van hoofdstuk II van de LABP, maar is nog steeds gebaseerd op grond van de LWB 1940. Kennelijk heeft het Gemeenschappelijk Hof zich alleen gebaseerd op de wettekst. De wettekst van artikel XI is voorgesteld bij de tweede nota van wijziging bij de Invoeringsverordening. Echter, uit de toelichting op dat artikel volgt dat de formele aansprakelijkheidsbepalingen (hoofdstuk III en IV) van de LABP op deze aansprakelijkstellingen wél van toepassing zijn. 5.9 Ingevolge artikel 10, lid 1, van de LABP, opgenomen in hoofdstuk III inzake de formele bepalingen, geschiedt de aansprakelijkstelling bij beschikking van de Ontvanger na het tijdstip waarop degene die de belasting verschuldigd is, in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Daaruit leid ik af dat er dus eerst een belastingaanslag moet zijn opgelegd. 5.10 Dat moet mijns inziens betekenen dat belanghebbende als bestuurder alleen aansprakelijk kan worden gesteld voor een winstbelastingschuld van de NV die is geformaliseerd in een belastingaanslag. Bovendien moet de NV in gebreke zijn met de betaling op een of meer van de aan haar opgelegde aanslagen. Om die reden kan belanghebbende alleen op 22 november 2016 aansprakelijk worden gesteld als vaststaat dat de NV op dat moment in gebreke was met de betaling van bij aanslagen geformaliseerde belastingschulden. 5.11 Het Gemeenschappelijk Hof heeft dus naar ik meen een verkeerde maatstaf aangelegd door niet beslissend te achten dat voor de beschikking aansprakelijkstelling vereist is dat de belastingschuld van de NV is geformaliseerd in een of meer belastingaanslagen, maar dat voor hoofdelijke aansprakelijkstelling al voldoende zou zijn dat dat het boekjaar van de vennootschap waarover de desbetreffende winstbelasting materieel verschuldigd is, ten einde gekomen is. 5.12 In zoverre treft de eerste klacht doel. 5.13 Uitgaande van de naar mijn mening juiste maatstaf heeft het Gerecht eerder overwogen dat ten tijde van de aansprakelijkstelling van belanghebbende de Ontvanger op dat moment nog steeds handelde alsof uitstel van betaling was verleend voor beide belastingaanslagen. Dit zou meebrengen dat die belastingaanslagen op dat moment niet opeisbaar waren en dat de NV niet in gebreke was die belastingaanslagen te voldoen. Voorts zijn de feiten die het Gerecht in aanmerking heeft genomen niet compleet volgens de Ontvanger en hij wijst daarbij op de in hoger beroep overgelegde documenten (zie 2.7). 5.2. Belanghebbende stelt dat hij niet hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld omdat niet aan de voorwaarden daartoe is voldaan. Alleen als er sprake is van (1) een in een belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld, (2) een belastingaanslag opeisbaar is en (3) dat een belastingschuldige die in gebreke is die belastingaanslag te voldoen, kan sprake zijn van hoofdelijke aansprakelijkstelling en aan deze voorwaarden is niet voldaan. Ter zake van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend kan volgens belanghebbende niet tot aansprakelijkstelling worden overgegaan. Voorts stelt hij zich op het standpunt dat hij zich, anders dan het Gerecht heeft overwogene, wel kan disculperen. 5.3. Het door het Gerecht in aanmerking genomen toetsingskader (in rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.5.) acht het Hof juist en zal ook door het Hof tot uitgangspunt worden genomen (met inachtneming van de navolgende aanvullingen). 5.4. Artikel 16 van de LWB (tot 1 juni 2014) luidt, voor zover van belang, als volgt: 1. De belasting is verschuldigd door de vennootschap, de vereniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam. Een aandeelhouder is nimmer aansprakelijk voor belasting, verschuldigd ingevolge deze landsverordening. 2. De bestuurders en beherende vennoten, zomede de vertegenwoordigers in Aruba zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hun vertegenwoordigers in Aruba hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op, wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen. (...) 8. Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen. 5.5. In de parlementaire behandeling van artikel 16 van de LWB (voorheen artikel 14) is voornoemde passage te vinden: “Het verhaal van de belasting moet deugdelijk worden verzekerd. Een aansprakelijkheid van derden voor de belasting van het lichaam is daartoe noodzakelijk. Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financiële verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moeten ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn, De belastingregelingen zijn imperatief. De belasting wordt geheven in elk geval, waarin de wettelijke voorwaarden der heffing vervuld zijn. De belastingverordening brengt aldus Curaçao, als belastingheffer, in relatie met alle lichamen, die in de gestelde omstandigheden verkeren, en indirect met de vertegenwoordigers dier lichamen. De aansprakelijkheid van deze vertegenwoordigers voor de verplichtingen van het lichaam kan niet worden beoordeeld volgens civielrechtelijke verhoudingen. Het gouvernement heeft toch geen keuze; ook met vertegenwoordigers, die te kwader trouw zijn, of althans hun verplichtingen als zoodanig jegens de schatkist niet nakomen, wordt Curaçao door de belastingheffing in relatie gebracht. Daaruit vloeit de noodzakelijkheid voort om eene persoonlijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers in het leven te roepen, opdat een waarborg bestaat, dat zij er zorg voor dragen, dat de verplichtingen, welke door de belastingverordening op de door hen vertegenwoordigde lichamen worden opgelegd worden nagekomen. (...) De inhoud van het achtste lid geeft nog aanleiding tot de opmerking, dat de belastingschuld niet eerst ontstaat met en door het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereischte wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar, waarover de belasting geheven wordt. Aan den later volgenden aanslag is deze beteekenis toe te kennen, dat de administratie daardoor het bestaan en het bedrag der belastingschuld vaststelt.” MvT, LWB 1940, p. 14-16. 5.6. In hoger beroep verschillen partijen van inzicht over de uitleg van voornoemd artikel 16 van de LWB. Kortgezegd, betoogt de Ontvanger dat uit deze bepaling volgt dat een bestuurder niet alleen hoofdelijk aansprakelijk is voor een geformaliseerde belastingschuld maar ook voor een materiële belastingschuld, belanghebbende stelt daarentegen dat er sprake moet zijn van een (in een aanslag) geformaliseerde belastingschuld. 5.7. Anders dan het Gerecht is het Hof van oordeel dat de hoofdelijke aansprakelijkheid niet eerst ontstaat indien de belastingschuld is geformaliseerd in een belastingaanslag. Zulks leidt het Hof af uit de (grammaticale) interpretatie van het eerste, tweede en achtste lid van artikel 16 van de LWb en de bewoordingen in de memorie van toelichting, waarbij het Hof met name wijst op (cursivering Hof): “de inhoud van het achtste lid geeft nog aanleiding tot de opmerking, dat de belastingschuld niet eerst ontstaat met en door het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereischte wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar, waarover de belasting geheven wordt. Aan den later volgenden aanslag is deze beteekenis toe te kennen, dat de administratie daardoor het bestaan en het bedrag der belastingschuld vaststelt”. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de voornoemde bepalingen en de (duidelijke) bewoordingen in de memorie van toelichting dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting reeds ontstaat op het moment dat het boekjaar (waarover de winstbelasting wordt geheven) van de vennootschap ten einde loopt. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 bestuurder is van de NV. Belanghebbende kan, gelet op het bepaalde in het achtste lid van artikel 16 van de LWB, voor deze winstbelastingschulden voor de jaren 2007 en 2008 worden aangesproken. Voorgaande brengt mee dat de Ontvanger belanghebbende op goede gronden hoofdelijk aansprakelijk heeft kunnen stellen voor de (voorlopige)winstbelastingschulden van de NV voor de jaren 2007 en 2008. Nu, gelet op het voorgaande, het antwoord op de vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar waren niet relevant is (dit leidt niet tot een andere uitkomst) laat het Hof dit in het midden. Gelet daarop kon volgens het Gerecht niet tot aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslagen worden overgegaan. 5.14 Het Hof heeft de uitstelkwestie in het midden gelaten, omdat in de opvatting van het Hof het antwoord op de vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar waren niet relevant zou zijn voor de aansprakelijkstelling. 5.15 In feitelijke instanties heeft de Ontvanger betwist dat uitstel was verleend aan de NV. Aldus komt het mij voor dat verwijzing zal moeten plaatsvinden om alsnog te beoordelen of en in hoeverre uitstel was verleend, dan wel geacht moet worden te zijn verleend onder bestaand beleid ter zake. 5.16 Met zijn tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Gemeenschappelijk Hof dat belanghebbendes beroep op disculpatie niet slaagt. Als redengeving heeft het Hof in r.o. 5.10 overwogen: Uit de jaarrekening 2014 van de NV volgt dat begin 2014 bij de NV een kassaldo aanwezig was van USD 415.866 (eind 2014 bedroeg dit saldo USD 167.773), dat de NV in 2014 aan salarissen een bedrag van USD 1.947.281 en een bedrag van USD 859.797 aan huisvestingskosten heeft betaald en dat voor het overige nog voor een bedrag van circa USD 1.850.000 aan kosten is gemaakt. Gelet op dit kassaldo en de verrichte betalingen acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende vanwege de financiële situatie van de NV in de onmogelijkheid verkeerde om als bestuurder zorg te dragen voor de betaling van de belastingschulden; belanghebbende heeft immers voorrang gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger. 5.17 Ik vind die redengeving te kort door de bocht en daardoor onjuist. Het is mijns inziens niet zo dat een bestuurder een aanwezig kassaldo in de NV zonder meer in de eerste plaats moet benutten om de Ontvanger te voldoen. Het komt mij dan ook voor dat het Hof hier is uitgegaan van een onjuiste maatstaf. 5.18 Het kan onder omstandigheden naar mijn mening redelijk zijn om, zoals in casu, de salarissen en huisvestingskosten te blijven doorbetalen teneinde de continuïteit van de onderneming te waarborgen. Nieuwe winsten kunnen dan worden gebruikt om ook de Ontvanger te voldoen. Aan een faillissement heeft deze veelal weinig; nog afgezien van de ruimere gevolgen van een faillissement. 5.19 Wat het Gemeenschappelijk Hof mijns inziens had moeten uitzoeken is of belanghebbende al dan niet een (ernstig) verwijt treft omdat hij niet met voorrang de Ontvanger heeft voldaan, als te beoordelen in het licht van alle relevante omstandigheden. 5.20 De materiële toetsing of belanghebbende een (ernstig) verwijt treft is in casu te beoordelen op basis van de LWB 1940, gezien het hier toepasselijke overgangsrecht. 5.21 Het gaat ingevolge de LWB 1940 om toetsing van de mate van behoorlijkheid van het handelen van een bestuurder. Dat blijkt duidelijk uit de Memorie van Toelichting uit 1940, waaruit ik nu de volgende kernpassages citeer: Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financieele verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moeten ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn. (…) Het gouvernement toch heeft geen keuze; ook met vertegenwoordigers, die te kwader trouw zijn, of althans hun verplichtingen als zoodanig jegens de schatkist niet nakomen, wordt Curaçao door de belastingheffing in relatie gebracht. Daaruit vloeit de noodzakelijkheid voort om eene persoonlijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers in het leven te roepen, opdat een waarborg bestaat dat zij er voor zorg dragen, dat de verplichtingen, welke door de belastingverordening op de door hen vertegenwoordigde lichamen worden opgelegd, worden nagekomen. (…) Ons gebiedsdeel moet de bevoegdheid hebben degenen, die daarvoor door hun verhouding tot het lichaam in aanmerking komen, voor de belasting verantwoordelijk te stellen. Deze zullen dit risico hebben te aanvaarden als een dat hun betrekking meebrengt. Dit klemt te meer, omdat maar al te vaak blijkt, dat wanneer vertegenwoordigers tegenover Curaçao, als belastingheffer komen te staan, zij het niet zoo nauw nemen met wettelijke of moreele verplichtingen. Een onbeperkte aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers zou echter niet met de billijkheid strooken en vloeit ook niet logisch voort uit het hierboven aangegeven motief voor de persoonlijke verantwoordelijkheid dier vertegenwoordigers tegenover den fiscus. Indien aan het licht komt, dat zij in hunne hoedanigheid gedaan hebben wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht, gaat het niet aan hen nog langer voor de belastingschuld van het door hen vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. (…) Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordigers aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat grond voor de verplichting tot aanzuivering der belasting uit eigen beurs. Toonen zij, tot betaling aangesproken aan, dat de wanbetaling aan hen niet is te wijten, dan moeten zij vrijuit kunnen gaan. 5.22 Zie verder de jurisprudentie weergegeven in onderdeel 4.6 en 4.16 e.v. van deze conclusie. 5.23 Een en ander vormt het ruimere toetsingskader dat het Gemeenschappelijk Hof had moeten aanleggen bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op disculpatie. Dat is mijns inziens ten onrechte niet zo gedaan, zodat dit alsnog zal moeten gebeuren na verwijzing. 5.24 Aldus slaagt de tweede klacht. Het Hof: - verklaart het hoger beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van het Gerecht met uitzondering van de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht; - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; en - vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag ad Afl. 758.028 R.L.H. IJzerman in de zaak van [X] tegen de Minister van Financiën van Aruba 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, wonende te [Z] , tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 17 maart 2020 (hierna: het Gemeenschappelijk Hof). 1.2 Belanghebbende is van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 directeur geweest van [A] N.V. (hierna: de NV), welke casino’s exploiteerde. Aan de NV is op 30 september 2013 een aanslag winstbelasting voor het jaar 2007 opgelegd en op 30 juni 2014 een voorlopige aanslag over 2008. Deze aanslagen zijn (grotendeels) onbetaald gebleven. 1.3 De NV heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen en verzocht om uitstel van betaling. 1.4 Bij beschikking van 22 november 2016 heeft de Ontvanger belanghebbende als gewezen bestuurder aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslagen winstbelasting van de NV. 1.5 Het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) heeft, naar aanleiding van het beroep van belanghebbende tegen zijn aansprakelijkstelling, tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende als bestuurder ingevolge artikel 16, lid 8, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (hierna: LWB 1940) in principe aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van de NV die tijdens of voorafgaand aan zijn bestuur zijn ontstaan. 1.6 Het Gerecht heeft in r.o. 4.8 overwogen dat het begrip ‘verschuldigd’ in artikel 16 van de LWB 1940 ‘betekent dat het moet gaan om een in een belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld, dat die belastingaanslag opeisbaar is en dat de belastingschuldige in gebreke is die belastingaanslag te voldoen. Ter zake van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend, kan dus niet tot aansprakelijkstelling worden overgegaan.’ 1.7 Het Gerecht heeft daarvan uitgaande in r.o. 4.14 overwogen: ‘Ten tijde van de aansprakelijkstelling op 22 november 2016 had de Ontvanger nog immer niet beslist op de verzoeken tot uitstel van betaling van 15 juli 2014 en 4 december 2014. Overeenkomstig voornoemd beleid handelde de Ontvanger op dat moment nog steeds alsof uitstel van betaling was verleend voor beide belastingaanslagen. Dit brengt mee dat die belastingaanslagen op dat moment niet opeisbaar waren en dat de NV niet in gebreke was die belastingaanslagen te voldoen. Gelet daarop kon dus niet tot aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslagen worden overgegaan.’ 1.8 Het door belanghebbende gedane beroep op disculpatie behoefde daarom in principe geen behandeling meer. Het Gerecht heeft dienaangaande echter ten overvloede overwogen dat een beroep op disculpatie niet kan slagen aangezien niet aannemelijk is dat belanghebbende vanwege de financiële situatie van de NV in de onmogelijkheid verkeerde als bestuurder zorg te dragen voor de betaling van de belastingschulden. In r.o. 4.19 besluit het Gerecht: ‘Nu belanghebbende voorrang heeft gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger, kan zijn beroep op disculpatie niet slagen.’ 1.9 Het Gerecht heeft het beroep gegrond verklaard en de beschikking aansprakelijkstelling 2016 vernietigd. 1.10 Het Gemeenschappelijk Hof heeft, anders dan het Gerecht, geoordeeld dat hoofdelijke bestuursaansprakelijkheid niet eerst kan ontstaan nadat de belastingschuld is geformaliseerd in een belastingaanslag. Naar het oordeel van het Gemeenschappelijk Hof volgt uit artikel 16 van de LWB 1940 en de wetsgeschiedenis (memorie van toelichting) dat een hoofdelijke bestuursaansprakelijkheid voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting reeds kan ontstaan op het moment dat het desbetreffende boekjaar (waarover de winstbelasting wordt geheven) van de vennootschap ten einde loopt. Dat brengt met zich mee dat de Ontvanger belanghebbende op goede gronden hoofdelijk aansprakelijk heeft kunnen stellen voor de (voorlopige) winstbelastingschulden van de NV voor de jaren 2007 en 2008. 1.11 De kwestie van de opeisbaarheid laat het Gemeenschappelijk Hof rusten door in r.o. 5.7 te overwegen: ‘Nu, gelet op het voorgaande, het antwoord op de vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar waren niet relevant is (dit leidt niet tot een andere uitkomst) laat het Hof dit in het midden.’ 1.12 Deze beoordeling van het Gemeenschappelijk Hof heeft tot gevolg dat vervolgens wel moet worden beslist over de vraag of belanghebbende zich kan disculperen. 1.13 In r.o. 5.10 is dienaangaande overwogen: ‘Gelet op dit kassaldo en de verrichte betalingen acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende vanwege de financiële situatie van de NV in de onmogelijkheid verkeerde om als bestuurder zorg te dragen voor de betaling van de belastingschulden; belanghebbende heeft immers voorrang gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger.’ Dat voert het Gemeenschappelijk Hof tot de slotsom: ‘Alsdan slaagt het beroep op disculpatie niet.’ 1.14 Tegen de beide voornoemde oordelen van het Gemeenschappelijk Hof heeft belanghebbende thans in cassatie klachten aangevoerd. 1.15 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de klachten van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 5.12. De slotsom is dat de Ontvanger belanghebbende terecht en op goede gronden hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor de winstbelastingschulden van 2007 (definitieve aanslag) en 2008 (voorlopige aanslag) van in totaal Afl. 758.028 en het bedrag van de aansprakelijkstelling op dit bedrag dient te worden vastgesteld. Het door de Ontvanger ingestelde hoger beroep is gegrond en de uitspraak van het Gerecht moet worden vernietigd. Doende wat het Gerecht behoorde te beslissen zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aansprakelijkstelling verminderen tot Afl. 758.028. Griffierechten en proceskostenvergoeding (…) Primair De regels vervat in artikel 10, lid 1, LABP zijn door de Ontvanger niet in acht genomen bij aansprakelijkstelling van belanghebbende bij beschikking van 22 november 2016. De vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar zijn en belastingschuldige in gebreke was ten tijde van de aansprakelijkstelling, had het Hof moeten beantwoorden. Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of de Ontvanger zich aan de (procedure) regels van artikel 10, lid 1 LABP heeft gehouden. Het in het midden laten van de beantwoording van boven gestelde vraag maakt de uitspraak van het Hof vatbaar voor cassatie. Uw Raad wordt verzocht om het cassatieberoep gegrond te verklaren en de uitspraak van het Hof te vernietigen, alsmede de beschikking aansprakelijkstelling te vernietigen dan wel het bedrag van de aansprakelijkstelling te verminderen tot AWG nihil wegens schending van het recht door de Ontvanger, in het bijzonder van de (procedure) regels van artikel 10, lid 1, LABP. Subsidiair Indien uw Raad van oordeel is dat het cassatieberoep met betrekking tot het primair ingenomen standpunt van belanghebbende ongegrond is, verzoeken wij u de grieven met betrekking tot het oordeel van het Hof omtrent de disculpatie gegrond te verklaren en de beschikking aansprakelijkstelling te vernietigen dan wel te verminderen tot AWG nihil, wegens schending van het recht. 4Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur 4.1 In 1940 behoorde Aruba tot het Gebiedsdeel Curaçao. Artikel 14, eerste, tweede en achtste lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (eerder afgekort als: LWB 1940) luidden bij de invoering als volgt: 1. De belasting is verschuldigd door de vennootschap, de vereeniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam. 2. De bestuurders en beheerende vennooten, zoomede de vertegenwoordigers binnen het gebiedsdeel Curaçao zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hunne vertegenwoordigers binnen het gebiedsdeel Curaçao hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoege van den Administrateur van Financien aantoonen dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hunne hoedanigheid voor de betaling te zorgen. (…) 8. Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, beheerende vennooten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, beheerdende vennooten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zoover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen. 4.2 In de Memorie van Toelichting uit 1940 staat: Het stelsel van de inkomstenbelasting, om in sommige gevallen bepaalde personen belastingschuldig te houden voor anderen, is niet overgenomen. Volgens het eerste lid van dit artikel is de belasting verschuldigd door het lichaam. Op dezen regel zijn geen uitzonderingen gemaakt. Het lichaam wordt steeds zelf aangeslagen. Een aanslag van derden in zijn plaats kent het ontwerp niet. Met deze regeling alleen kan niet worden volstaan. Het verhaal van de belasting moet deugdelijk worden verzekerd. Een aansprakelijkheid van derden voor de belasting van het lichaam is daartoe noodzakelijk. Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financieele verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moeten ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn. De belastingregelingen zijn imperatief. De belasting wordt geheven in elk geval, waarin de wettelijke voorwaarden der heffing vervuld zijn. De belastingverordening brengt aldus Curaçao, als belastingheffer, in relatie met alle lichamen, die in de gestelde omstandigheden verkeeren, en indirect met de vertegenwoordigers dier lichamen. De aansprakelijkheid van deze vertegenwoordigers voor de verplichtingen van het lichaam kan niet worden beoordeeld volgens civielrechtelijke verhoudingen. Het gouvernement toch heeft geen keuze; ook met vertegenwoordigers, die te kwader trouw zijn, of althans hun verplichtingen als zoodanig jegens de schatkist niet nakomen, wordt Curaçao door de belastingheffing in relatie gebracht. Daaruit vloeit de noodzakelijkheid voort om eene persoonlijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers in het leven te roepen, opdat een waarborg bestaat dat zij er voor zorg dragen, dat de verplichtingen, welke door de belastingverordening op de door hen vertegenwoordigde lichamen worden opgelegd, worden nagekomen. Den fiscus tegen te werpen, dat hij verhaal heeft op de goederen van het belastingschuldige lichaam, zou toch waarlijk niet aangaan in gevallen waarin de vertegenwoordigers, zoo niet opzettelijk, dan toch door gebrek aan zorg, het verhaalsrecht illusoir hebben gemaakt. Ons gebiedsdeel moet de bevoegdheid hebben degenen, die daarvoor door hun verhouding tot het lichaam in aanmerking komen, voor de belasting verantwoordelijk te stellen. Deze zullen dit risico hebben te aanvaarden als een dat hun betrekking meebrengt. Dit klemt te meer, omdat maar al te vaak blijkt, dat wanneer vertegenwoordigers tegenover Curaçao, als belastingheffer komen te staan, zij het niet zoo nauw nemen met wettelijke of moreele verplichtingen. Een onbeperkte aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers zou echter niet met de billijkheid strooken en vloeit ook niet logisch voort uit het hierboven aangegeven motief voor de persoonlijke verantwoordelijkheid dier vertegenwoordigers tegenover den fiscus. Indien aan het licht komt, dat zij in hunne hoedanigheid gedaan hebben wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht, gaat het niet aan hen nog langer voor de belastingschuld van het door hen vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. De aansprakelijkheid voor de belastingschuld van anderen mag een vexatoir karakter dragen. Zij mag niet worden geregeld als middel om het verhaal, ten koste van de vertegenwoordigers, gemakkelijk te maken. Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordigers aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat grond voor de verplichting tot aanzuivering der belasting uit eigen beurs. Toonen zij, tot betaling aangesproken aan, dat de wanbetaling aan hen niet is te wijten, dan moeten zij vrijuit kunnen gaan. Zijn ze daarentegen tekort geschoten in hun verplichting om voor de betaling van de belasting van het lichaam te zorgen, dan hebben zij de ongelegenheid, waarin hun tekortkoming hen mocht brengen, aan zich zelf te wijten. Het tweede lid van het artikel stelt aansprakelijk hen, die in het algemeen op de betaling van de belasting van het lichaam invloed kunnen uitoefenen. Aan deze aansprakelijkheid mogen zij zich niet kunnen onttrekken door bijvoorbeeld af te treden en een strooman in hun plaats te stellen. Hiervoor zorgt het laatste lid, dat als vertegenwoordiger aanwijst allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld vertegenwoordigers waren. Eindelijk opent artikel 39 de mogelijkheid om ook personen, die volgens het gemeene recht geen vertegenwoordigers zijn of voor die vertegenwoordiging niet willen uitkomen, als vertegenwoordigers aan te wijzen, en hen onder bepaalde omstandigheden tevens te doen vallen onder de bepalingen omtrent de aansprakelijkheid voor de belasting (artikel 39, lid 2). Het ophouden van de aansprakelijkheid is mede in artikel 14 geregeld. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 17 maart 2020, nr. AUA2019H00122, ECLI:NL:OGHACMB:2020:51. Gerecht in eerste aanleg van Aruba van 12 april 2019, AUA201701115, ECLI:NL:OGEAA:2019:218. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. A-G: hier is kennelijk bedoeld rechtsoverweging 3.5.1. https://nl.wikipedia.org/wiki/Curaçao_en_Onderhorigheden Staten van Curaçao, zittingsjaar 1939-40, 39, Landsverordening op de Winstbelasting 1940, Ontwerp, nr. 2. Staten van Curaçao, zittingsjaar 1939-40, 39, Landsverordening op de Winstbelasting 1940, Memorie van Toelichting, nr. 3, p. 14-16. https://nl.wikipedia.org/wiki/Status_aparte_(Koninkrijk_der_Nederlanden) Zie Afkondigingsblad van Aruba (hierna: AB) 1988 no. GT 47 en de toevoeging van de tweede volzin in het eerste lid naar aanleiding van AB 2002, no. 124. De geciteerde literatuur heb ik alleen kunnen raadplegen in het commentaar op de regelingen van Sint Maarten en Curaçao. Deze behoorden in 1940 tot het Gebiedsdeel Curaçao. In de aantekeningen wordt verwezen naar de in deze conclusie opgenomen memorie van toelichting uit 1940. Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) 3 september 2008, nrs. 2003/338, 2003/339 en 2003/340, ECLI:NL:ORBBNAA:2008:BI3318. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Commentaar artikel 49 IW 1990, onderdeel 2 Aansprakelijkheidstelling, NDFR (bijgewerkt tot 16 augustus 2021). AB 2014 no. 9. Zie verder artikel 15, lid 1, van de LABP en artikel XV, lid 1, van de Invoeringsverordening LABP. In AB 2014, no. 29 is bepaald dat de LABP (AB 2014 no. 9) en de Invoeringsverordening LABP (AB 2014 no. 10) met ingang van 1 juni 2014 in werking treden. AB 2014 no. 10. AB 2014 no. 10. Artikel 16 van de LWB 1940 is vervallen per 1 juni 2014; zie uitgebreider de voetnoot inzake AB 2014, no. 29. Invoeringsverordening LABP, memorie van toelichting. Invoeringsverordening LABP, tweede nota van wijziging, no. 7. AB 2014 no. 9, Memorie van Toelichting, p. 1-2. Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 17 maart 2020, nr. AUA2019H00122, ECLI:NL:OGHACMB:2020:51, met noot Caljé in NTFR 2020/1401. Een soortgelijke regeling komt ook voor in artikel 3, lid 6, van de LABP, maar dat artikel is in dit geval voor de winstbelasting als bedoeld in de Landsverordening winstbelasting (AB 1988 no. GT 47) nog niet van toepassing gelet op artikel XI van de Invoeringsverordening LABP. Daarnaast merk ik op dat de verplichting tot het doen van schriftelijke mededeling, als ook opgenomen in artikel 3, lid 3, van de LABP, niet te vinden is in het – in dit geval – nog van toepassing zijnde artikel 16 van de LWB 1940. HR 7 juni 1996, nr. 15971, ECLI:NL:HR:1996:ZC2096, NJ 1996, 695 met noot Maeijer. HR 12 april 2019, nr. 18/01266, ECLI:NL:HR:2019:576. Vakstudie Invorderingswet, art. 33 IW, aant. 6.4 (online actueel t/m 1 februari 2022). J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2014, p. 140-143. Gerechtshof Arnhem 24 april 2012, nr. 10/00328, ECLI:NL:GHARN:2012:BW6241. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie afgedaan m.t.v. artikel 81 lid 1 RO. Zie HR 7 juni 2013, nr. 12/04637, ECLI:NL:HR:2013:CA2455. Zie uitgebreider M.J. Kroeze e.a., De kern van het ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer 2022, onderdeel 7.6 Externe aansprakelijkheid van bestuurders van een bv en nv, p. 196-208. HR 6 maart 2015, nr. 13/05837, ECLI:NL:HR:2015:522. Zie uitgebreider bijvoorbeeld T&C BW, Hoofdelijke aansprakelijkheid bestuurders bij faillissement bij: Burgerlijk Wetboek Boek 2, Artikel 138 [Bestuurdersaansprakelijkheid bij faillissement NV] (online actueel t/m 30 december 2021). Zie ook bijvoorbeeld M.J. Kroeze e.a., De kern van het ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer 2022, onderdeel 7.6 Externe aansprakelijkheid van bestuurders van een bv en nv, p. 203-208. Zie verder ook HR 30 maart 2018, nr. 16/06014, ECLI:NL:HR:2018:470 (niet opgenomen in deze conclusie). HR 8 december 2006, nr. C05/256HR, ECLI:NL:HR:2006:AZ0758. HR 5 september 2014, nr. 13/03314, ECLI:NL:HR:2014:2628. Zie uitgebreider M.J. Kroeze e.a., De kern van het ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer 2022, onderdeel 7.5 Interne aansprakelijkheid van bestuurders van een bv en nv, p. 189-196. Zie de onderdelen 4.1 - 4.3 van deze conclusie. Zie verder ook 4.4 en 4.5. Zie 4.2 (slot). Zie 4.10. Zie onderdeel 4.9 van deze conclusie, waarin wordt verwezen naar AB 2014 no. 9, AB 2014 no. 10 en AB 2014 no. 29. Zie 4.12 (slot). Zie 4.13. Zie 3.5 van het verweerschrift bij het Gerecht en 4.10-4.16 van het beroepschrift bij het Gemeenschappelijk Hof. Vgl. in 4.2 MvT bij LWB 1940: ‘Het is voorts billijk geacht om zoolang de aansprakelijk gestelde personen in de gelegenheid zijn om in eerste of tweede instantie aan te toonen, dat zij niet voor de betaling hebben kunnen zorgen, de invordering der belasting te hunnen aanzien te schorsen.’ Vgl. HR 12 april 2019, r.o. 3.5.1, opgenomen in onderdeel 4.19 van deze conclusie. Zie 5.6 - 5.8. Zie 4.2. Een vertegenwoordiger, tot betaling aangesproken, heeft gelegenheid om ten genoege van den Administrateur van Financien aan te toonen, dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Van de terzake genomen beschikking van den Administrateur kan in beroep worden gegaan bij den Raad van Beroep. Het is voorts billijk geacht om zoolang de aansprakelijk gestelde personen in de gelegenheid zijn om in eerste of tweede instantie aan te toonen, dat zij niet voor de betaling hebben kunnen zorgen, de invordering der belasting te hunnen aanzien te schorsen. Wanneer echter voldoende grond bestaat om aan te nemen, dat de schorsing door belanghebbende wordt misbruikt tot het verrichten van handelingen, die de mogelijkheid van het verhaal in gevaar brengen, behooren daartegenover de noodige maatregelen te kunnen worden getroffen. Daarom is aan den Administrateur van Financien de bevoegdheid voorbehouden, in zulke gevallen machtiging te verleenen om de maatregelen voor de invordering, voor zoover en op zoodanige wijze als door hem wordt noodig geacht, voortgang te doen vinden. In het algemeen zal dit zich slechts voordoen bij malafide personen. Uit den aard der zaak zal daarbij niet verder behoeven te worden gegaan, dan vereischt wordt om het na de beslechting van het aanhangige geschil uit te oefenen verhaal te verzekeren. De inhoud van het achtste lid geeft nog aanleiding tot de opmerking, dat de belastingschuld niet eerst ontstaat met en door het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereischte wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar, waarover de belasting geheven wordt. Aan den later volgenden aanslag is deze beteekenis toe te kennen, dat de administratie daardoor het bestaan en het bedrag der belastingschuld vaststelt. 4.3 In 1986 ging Aruba als afzonderlijk land binnen het Koninkrijk der Nederlanden verder (status aparte). Artikel 16 van de LWB 1940, geldend van 1 januari 2003 tot 1 juni 2014, luidde, voor zover van belang: 1. De belasting is verschuldigd door de vennootschap, de vereniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam. Een aandeelhouder is nimmer aansprakelijk voor belasting, verschuldigd ingevolge deze landsverordening. 2. De bestuurders en beherende vennoten, zomede de vertegenwoordigers in Aruba zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hun vertegenwoordigers in Aruba hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op, wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen. (…) 8. Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen. 4.4 In het commentaar in Vakstudie Belastingen van de Caribische Koninkrijksdelen op artikel 16 van de LWB 1940, aantekening 3, over de hoofdelijke aansprakelijkheid als bedoeld in het tweede lid, meent de redactie: Omvang van de aansprakelijkheid Hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de formeel en materieel verschuldigde belasting. De belastingschuld ontstaat niet pas met het opleggen van een aanslag, doch door het vervuld zijn van de voor het opleggen van een aanslag vereiste wettelijke voorwaarden. Ten aanzien van de winstbelasting is dit het geval bij het einde van het boekjaar waarover de belasting geheven wordt. 4.5 De Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) heeft op 3 september 2008 geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de bestuurder niet aansprakelijk is voor de winstbelastingschulden die zijn ontstaan in de periode van zijn/haar bestuur en die bij haar aftreden nog niet waren geformaliseerd: 5.8. Gelet op artikel 16, lid 8, LWB, is een voormalige bestuurder van een vennootschap aansprakelijk voor de winstbelastingschulden van die vennootschap die zijn ontstaan in de periode dat hij bestuurder is geweest. Dat de aanslagen in de winstbelasting op de voet van artikel 5 Algemene landsverordening belastingen (hierna: ALB) mogelijk na afloop van die periode zijn vastgesteld, doet daaraan niet af. Belanghebbende stelt dat zij op 30 oktober 2002 is afgetreden als bestuurder van de vennootschappen. Indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van die stelling, leidt dat echter niet tot de conclusie dat zij niet aansprakelijk is voor de winstbelastingschulden, die zijn onstaan in de periode van haar bestuur en die nog niet op 30 oktober 2002 waren geformaliseerd. 4.6 In de hiervoor vermelde uitspraak is artikel 16, lid 2, van de LWB 1940 inzake disculpatie ook aan bod gekomen: 5.9.1 Blijkens artikel 16, lid 2, laatste volzin, is het aan belanghebbende om aan te tonen dat zij in de onmogelijkheid was in haar hoedanigheid van bestuurder voor de betaling van de winstbelasting te zorgen. Naar het oordeel van de Raad houdt de aansprakelijkheid van een bestuurder op, indien hij aantoont dat hem geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van het niet onbetaald blijven van de winstbelastingschulden. In dit verband wijst de Raad op de volgende passage in de parlementaire geschiedenis (Memorie van toelichting, LWB 1940, blz. 14-15): “Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financieele verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moet ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn. (…) Indien aan het licht kom dat [de bestuurders] in hunne hoedanigheid gedaan hebben wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht, gaat het niet aan hen nog langer voor de belastingschuld van het door hen vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. De aansprakelijkheid voor de belastingschuld van anderen mag een vexatoir karakter dragen. (…) Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordigers aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat er grond voor de verplichting tot aanzuivering der belasting uit eigen beurs. Toonen zij, tot betaling aangesproken aan, dat de wanbetaling aan hen niet is te wijten, dan moeten zij vrijuit kunnen gaan. Zijn zij daarentegen tekort geschoten in hun verplichting om over de betaling van de belasting van het lichaam te zorgen, dan hebben zij de ongelegenheid, waarin hun tekortkoming hen mocht brengen, aan zich zelf te wijten.” 4.7 In Nederland luidt artikel 49, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990): Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. Voor zover de aansprakelijkstelling betrekking heeft op een bestuurlijke boete, geschiedt zij met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 4.8 In het commentaar in NDFR op artikel 49 van de IW 1990 wordt opgemerkt dat deze bepaling afwijkt van de aansprakelijkstelling zoals was geregeld in artikel 16 van de LWB 1940. Op grond van art. 49, lid 1 vindt aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is. Dit is een constitutief vereiste voor aansprakelijkstelling. Zolang een bv nog niet in gebreke is met het betalen van haar belastingschuld, kan een bestuurder dus niet aansprakelijk worden gesteld. Zie Hof Den Bosch 20 september 2019, nr. 16/03789, NTFR 2019/3126, met commentaar van Beune. Dit voorschrift is bedoeld ter rechtsbescherming van de mogelijke aansprakelijke. Zie in dit verband ook F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, 'Rechtsbescherming in het Invorderingsrecht: Still a long way to go?', in: Voor het recht van de schatkist, Van Eijsden-bundel, Wolters Kluwer, Deventer 2020. Voorkomen wordt dat aansprakelijkstelling plaatsvindt voordat vaststaat of de belastingschuldige de belasting verschuldigd is. In een Antilliaanse zaak oordeelde het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, St. Maarten en van Bonaire, St. Eustatius en Saba evenwel dat uit de wettekst en de wetsgeschiedenis (art. 16, lid 3, Landsverordening winstbelasting (LWB)) valt af te leiden dat de hoofdelijke aansprakelijkheid niet pas ontstaat als de belastingschuld is geformaliseerd in een belastingaanslag, maar ontstaat op het moment dat het boekjaar van de nv waarover de winstbelasting wordt geheven, ten einde loopt (OGHACMB 14 mei 2020, nr. AUA2019H00122, NTFR 2020/1401, met commentaar van De Paepe). In eerste aanleg had het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba bepaald dat de belastingaanslagen niet opeisbaar waren ten tijde van de aansprakelijkstelling en de nv niet in gebreke was de aanslagen te voldoen (Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba 12 april 2019, nr. AUA201701115, NTFR2019/1908, met commentaar van Caljé). Caljé merkt over de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof terecht op dat vanuit het oogpunt van rechtszekerheid dit niet gewenst is. De Landsverordening winstbelasting is per 1 juni 2014 vervangen door de Landsverordening winstbelasting [A-G: hier is bedoeld de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen]. 4.9 De Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies (hierna: LABP) is op 1 juni 2014 in werking getreden. In rechtsoverweging 4.1 en verder van het Gerecht, opgenomen in onderdeel 2 van deze conclusie, is toegelicht dat het in het geval van belanghebbende ging om een aansprakelijkstelling na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP, welke betrekking had op winstbelastingschulden voor de jaren 2007 en 2008. Voor die situatie is in de Invoeringsverordening LABP het volgende geregeld: Artikel XI 1. De Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering is van toepassing op aansprakelijkstellingen die op of na het tijdstip van inwerkingtreding van die landsverordening plaatsvinden, met inachtneming van het tweede lid. 2. Ingeval een belasting- of premieaanslag betrekking heeft op een belasting- of premietijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering, kan geen aansprakelijkstelling plaatsvinden voor de belasting- of premieschuld op de voet van hoofdstuk II, met uitzondering van artikel 9, van die landsverordening. Voor de in de eerste volzin bedoelde belasting- en premieschulden kan aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van de aansprakelijkheidsbepalingen in de belasting- en premieverordeningen, zoals deze luiden vóór de inwerkingtreding van deze landsverordening. 4.10 Ingevolge artikel X van de Invoeringsverordening LABP is artikel 16 van de LWB 1940 vervallen: Artikel X Artikel 16 van de Landsverordening winstbelasting (AB 1988 no. GT 47) vervalt. 4.11 In de memorie van toelichting op de Invoeringsverordening LABP staat: Algemene toelichting (…) De invoering van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering zal gevolgen hebben voor heffingsverordeningen betreffende de belastingen en de premies volksverzekering, die eigen voorschriften hebben ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de verschuldigdbaarheid van belastingen en premies. De desbetreffende artikelen van deze landsverordeningen zullen derhalve gewijzigd dienen te worden. Voor een aantal bijzondere situaties is het tevens noodzakelijk om voorzieningen van overgangsrechtelijke aard te treffen. Het onderhavige ontwerp voorziet hierin door middel van de artikelen III tot en met XIV. (…) Artikelsgewijze toelichting (…) Ad artikelen XI en XII Artikel XI regelt de uitzonderingsituaties ingeval de aansprakelijkstelling ná de inwerkingtreding van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering plaatsvindt. (…) Het uitgangspunt voor de toepassing van de aansprakelijkheidsbepalingen van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering is dat deze van toepassing zijn op belasting- en premieschulden die invorderbaar zijn zowel vóór als na het tijdstip van inwerkingtreding van die landsverordening. Uit oogpunt van rechtszekerheid dienen hierop echter enige beperkingen te worden aangebracht. Zo is het wenselijk om op aansprakelijkstellingen, die vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze landsverordening op grond van de desbetreffende belastingverordeningen hebben plaatsgevonden, de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering niet van toepassing te doen zijn. (…) 4.12 De tekst van artikel XI, als eerder in deze conclusie opgenomen, is voorgesteld bij de tweede nota van wijziging bij de Invoeringsverordening LABP. In de toelichting op deze overgangsbepaling staat het volgende: Naar aanleiding van de vragen die zijn gesteld door leden van de Staten en de Arubaanse Vereniging van Belastingadviseurs met betrekking tot de werking van de overgangsbepalingen van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering, is in onderdeel B de overgangsbepaling opgenomen in artikel XI geherformuleerd. De herformulering ziet op het wegnemen van de vermeende ‘terugwerkende kracht’ van onder andere de keten- en inlenersaansprakelijkheid. Opgemerkt zij dat in het tweede lid expliciet is bepaald dat de aansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die liggen vóór de inwerkingtreding van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (uitgezonderd artikel 9 van deze landsverordening), niet gebaseerd zijn op deze landsverordening, maar op de aansprakelijkheidsbepalingen die in de desbetreffende heffingsverordening zijn opgenomen. Het gaat hierbij om de aansprakelijkheidsbepalingen die ingevolge paragraaf 2 komen te vervallen. De formele aansprakelijkheidsbepalingen (hoofdstuk III en IV) van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen zijn echter op deze aansprakelijkstellingen wél van toepassing. 4.13 Artikel 10, lid 1, van de LABP, opgenomen in hoofdstuk III inzake de formele bepalingen, luidt: 1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij beschikking van de Ontvanger na het tijdstip waarop degene die de belasting of de premie verschuldigd is, in gebreke is met de betaling van zijn belasting- of premieschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval de gronden waarop de aansprakelijkheid berust, het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. Indien de aansprakelijkstelling betrekking heeft op een bestuurlijke boete, geschiedt zij met overeenkomstige toepassing van Hoofdstuk VIII, paragraaf 2, van de Algemene landsverordening belastingen. 4.14 In de memorie van toelichting op de LABP staat: § 1. Inleiding ‘Het onderhavige ontwerp strekt in de eerste plaats tot regeling van de aansprakelijkheid voor belastingschulden. Het vormt tevens een eerste aanzet voor een geheel nieuwe opzet van de invordering van belastingen. Vooruitlopend op een ingrijpende wijziging van de regelgeving op het gebied van de invordering van belastingen, heeft de regering gemeend als eerste stap op dit terrein regels te formuleren met betrekking tot de aansprakelijkheid van belastingschulden. Als voorbeeld heeft gediend Hoofdstuk VI van de Nederlandse Invorderingswet 1990. De daarin opgenomen regeling wordt in Nederland al sinds 1987 toegepast, waardoor de nodige ervaring is opgedaan. Van die ervaring en de ontwikkelde jurisprudentie kan worden geprofiteerd. In het onderhavige ontwerp is daarnaast terdege rekening gehouden met de lokale situatie. Uitgangspunt bij de inning of invordering van een belastingaanslag op basis van de huidige invorderingsverordeningen – zij komen hieronder ter sprake – is dat tot voldoening van een belastingaanslag in de eerste plaats is gehouden de belastingschuldige zelf. Indien die belastingschuldige in gebreke is gebleven zijn belastingaanslag te voldoen, kunnen in sommige gevallen derden aansprakelijk worden gesteld voor de voldoening van die belastingaanslag. Een dergelijke bepaling is onder meer terug te vinden in de Landsverordening winstbelasting (AB 1988 no. GT 47) waarin op grond van artikel 16, tweede lid, de bestuurders aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de door de vennootschap, de vereniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam verschuldigde winstbelasting. (…) Al geruime tijd geleden is komen vast te staan dat de huidige wetgeving, welke is gebaseerd op de Wet op de invordering van ’s Rijks directe belastingen uit 1845, onvoldoende waarborgen biedt voor de inning van bepaalde belastingen en premies volksverzekering bij bepaalde soorten ondernemingen. 4.15 P.A. Caljé heeft in NTFR 2020/1401 het volgende geschreven over de in cassatie bestreden uitspraak. De onderhavige Antiliaanse uitspraak is relevant voor aansprakelijkstellingen voor winstbelasting verschuldigd over een tijdvak dat ligt vóór 1 juni 2014. Op die datum trad namelijk de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (LABP) in werking, die voorziet in een algemene regeling voor de aansprakelijkstelling van derden voor de belastingenschulden van een ander. Vóór die tijd voorzagen diverse landsverordeningen, waaronder de onderhavige Landsverordening winstbelasting (LWB), zo mogelijk in een eigen regeling voor aansprakelijkstelling Uitgangspunt voor aansprakelijkheid onder de LWB is dat bestuurders aansprakelijk zijn tenzij zij zich disculperen. Een relevant verschil tussen de aansprakelijkstelling onder de LABP en de LWB is dat de laatste niet bepaalt dat een aansprakelijkstelling pas kan plaatsvinden nadat de belastingschuldige in gebreke is gekomen met betaling van de belasting. De aansprakelijkgestelde stelde in deze procedure dat aansprakelijkstelling niettemin pas kan plaatsvinden nadat de belastingschuldige in gebreke is gekomen. Het voorschrift dat de belastingschuldige in gebreke moet zijn voordat de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden, dient de rechtsbescherming van de mogelijke aansprakelijke. In de wetsgeschiedenis van het Nederlandse art. 49 IW 1990 is daarover opgemerkt dat dit voorschrift ervoor zorgt dat wordt voorkomen dat aansprakelijkstelling plaatsvindt voordat vaststaat of de belastingschuldige de belasting verschuldigd is. In eerste aanleg bepaalde het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (12 april 2019, nr. AUA201701115, NTFR 2019/1908 met commentaar van De Paepe) dat aansprakelijkstelling slechts mogelijk was voor belasting die ‘verschuldigd’ was, hetgeen, kort gezegd, meebracht dat sprake moest zijn van een toestand van in gebreke zijn met betalen van een opgelegde aanslag aan de kant van de belastingschuldige. Het GHvJ komt op basis van de wetsgeschiedenis bij art. 16, lid 3, LWB dat de aansprakelijk te stellen bestuurders aanwijst, tot een andere uitkomst. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat voor het bepalen van de aansprakelijk te stellen bestuurders wordt aangeknoopt bij het moment van het ontstaan van de materiële belastingschuld. Aansprakelijk zijn zij die bestuurder waren ‘bij of na’ het ontstaan van de materiële belastingschuld. Het Hof overweegt dat de aansprakelijkheid ontstaat op het moment van het ontstaan van de materiële belastingschuld en ongeacht of deze is geformaliseerd in een aanslag. In die interpretatie is het opeisbaar zijn van de belasting geen factor in de aansprakelijkheidsprocedure. In dit bestek beperk ik mij tot de opmerking dat het eerste oordeel de rechtsbescherming beter lijkt te dienen. Het maakt aansprakelijkstelling ook geenszins onmogelijk, maar heeft met name gevolgen voor het tijdstip van aansprakelijkstelling. Ook de mogelijkheid aansprakelijk te worden gesteld voor belasting die (nog) niet is geformaliseerd in een aanslag lijkt, hoewel wellicht theoretisch, niet gewenst vanuit het oogpunt van rechtszekerheid. Het zou interessant zijn als deze uitspraak wordt voorgelegd aan de cassatierechter. Disculpatie 4.16 In mijn conclusie van 31 maart 2016 wordt ingegaan op het criterium kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de IW 1990. Voor een meer uitvoerige uiteenzetting verwijs ik naar die conclusie. 4.17 Artikel 36, lid 3, van de IW 1990 luidt: Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4.18 In die conclusie wordt ingegaan op het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1996, waarin de Hoge Raad overwoog dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben. 4.19 De hiervoor gegeven rechtsregel wordt ook herhaald in het (in het beroepschrift in cassatie van belanghebbende aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 12 april 2019. Verder volgt uit het arrest: 3.5.1. Er bestaat geen algemene regel op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat (een bestuurder van) een vennootschap – dan ook – in beginsel vrij op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan (vgl. HR 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK9654, rechtsoverweging 4.1.2). Indien deze afweging leidt tot het besluit om belastingschulden van de vennootschap niet, of niet bij voorrang te betalen, kan die afweging slechts dan worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet indien geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt. Bij de beoordeling van een dergelijke afweging moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in ogenschouw worden genomen. Van een geval waarin geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt, kan worden gesproken onder meer indien de bestuurder van een vennootschap heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van die vennootschap onbetaald zijn gebleven, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem persoonlijk een ernstig verwijt treft (vgl. HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:530, rechtsoverweging 3.2.2). 3.5.2. De hiervoor omschreven vrijheid van (een bestuurder van) een vennootschap om te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap zullen worden voldaan, is in elk geval beperkter indien de vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen. In die situatie staat het (de bestuurder van) de vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd (vgl. HR 12 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2669, rechtsoverweging 3.4.3). Dit geldt ook bij de voldoening van niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft. Doet een bestuurder in deze gevallen toch een betaling zoals hiervoor bedoeld en is van bijzondere omstandigheden geen sprake, dan kan zijn handelwijze al worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet indien hij ernstig rekening ermee had moeten houden dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van de vennootschap onbetaald zouden blijven. 4.20 In mijn conclusie van 19 april 2018 wordt uitgebreid ingegaan op de disculpatiebepaling uit artikel 33, lid 4, van de IW 1990. De disculpatiebepaling houdt in dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 4.21 Artikel 33, lid 4, van de IW 1990 luidt: Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 4.22 In het commentaar van de Vakstudie op artikel 33 van de IW 1990 staat over het criterium ‘te wijten’: De meeste disculpatiebepalingen in de wet bevatten als uitgangspunt dat het niet aan de (adspirant)aansprakelijke te wijten moet zijn dat de belasting niet is betaald. Zie bijvoorbeeld artikel 35, zesde lid, artikel 37, tweede lid, artikel 40, zesde lid en artikel 41, tweede lid, van de wet. Concreet betekent dit dat de aansprakelijke geen verwijt moet kunnen worden gemaakt dat de belasting niet of niet volledig is betaald. De bewijslast rust in die gevallen op de aansprakelijke. Wanneer sprake is van het ‘niet verwijtbaar zijn’ is niet concreet omschreven. In zijn algemeenheid wordt dit naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld. Daarbij hangt veel af van de feitelijke omstandigheden. De enige vindplaats met betrekking tot het begrip ‘verwijtbaarheid’ of beter met betrekking tot ‘niet-verwijtbaarheid’ is artikel 35.8 van de Leidraad Invordering 2008. Die bepaling handelt over de niet-verwijtbaarheid in de sfeer van de zogenaamde ketenaansprakelijkheid en heeft derhalve geen directe betekenis voor de aansprakelijkheidsregel van artikel 33. Wellicht is echter wel het een en ander af te leiden uit die bepaling. Zo wekt voornoemde leidraadbepaling van artikel 35 de indruk dat het om relatief ‘harde’ verwijten moet gaan. 4.23 In mijn conclusie van 19 april 2018 is in onderdeel 4.26 verwezen naar literatuur van Raaijmakers. In voetnoot 22 verwijst hij naar een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 24 april 2012. Uit die zaak komt naar voren dat het betalen van zakelijke concurrente schuldeisers en het betalen van werknemers boven het betalen van de verschuldigde loon- en omzetbelasting belet dat een beroep kan worden gedaan op de disculpatieregeling uit art. 33, lid 4, van de IW 1990. 4.10 Artikel 33, vierde lid, Invw bepaalt – kort gezegd – dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is betaald. Als uitgangspunt daarbij heeft naar het oordeel van het Hof te gelden dat aan het woord “bewijzen” evenals aan het woord “aantonen” niet – tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken – een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, BNB 1999/272, en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209, BNB 2004/169). Nu dergelijke aanknopingspunten in de wetgeschiedenis niet kunnen worden gevonden, dient het woord “bewijzen” in artikel 33, vierde lid, Invw naar het oordeel van het Hof te worden verstaan als “aannemelijk maken”. 4.11 Het is derhalve aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is betaald. (…) 4.12 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door in persoon – als (middellijk) firmant en beleidsbeslisser van de VOF – bewust (willens en wetens) voorrang te geven aan het verrichten van betalingen aan zakelijke, concurrente crediteuren en werknemers van de VOF – waaronder belanghebbende zelf – boven het betalen van de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting, zelf een situatie gecreëerd waarin een niet te verwaarlozen risico bestaat dat belastingenschulden van de VOF definitief onbetaald zullen blijven. In zoverre treft belanghebbende het verwijt dat de belasting van de VOF niet is voldaan. Dat belanghebbende ten behoeve van de continuïteit van de onderneming trachtte op deze wijze in het – mogelijk door onverwachte zakelijke omstandigheden veroorzaakte – (tijdelijke) financieringstekort van de onderneming van de VOF te voorzien, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders. Anders dan bij de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 Invw, stelt artikel 33 Invw immers niet de voorwaarde dat sprake moet zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur wil de bestuurder aansprakelijk kunnen worden gehouden voor door het lichaam onbetaald gelaten belastingaanslagen, doch is voldoende dat de bestuurder daaromtrent een verwijt treft. 4.24 Ook in het civiele recht zijn regels te vinden met betrekking tot de (externe) aansprakelijkheid van bestuurders van een vennootschap. Voor deze aansprakelijkheid zijn in het bijzonder twee regelingen van belang: Allereerst valt te wijzen op een specifieke aansprakelijkheidsbepaling in Boek 2 BW, art. 2:248 BW voor de bv en art. 2:138 BW voor de nv. (…). Daarnaast doen zich gevallen voor waarin een gedupeerde schuldeiser van een bv of nv met succes individueel een actie uit onrechtmatige daad tegen een bestuurder kan instellen. 4.25 Artikel 2:138 (voor de NV) en 2:248 (voor de BV) van het BW, lid 3, over individuele disculpatie, luidt: Niet aansprakelijk is de bestuurder die bewijst dat de onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur niet aan hem te wijten is en dat hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden. 4.26 De Hoge Raad heeft op 6 maart 2015 geoordeeld: 3.3.2 Ingevolge art. 2:248 lid 3 BW is een bestuurder niet aansprakelijk indien hij bewijst dat de onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur niet aan hem te wijten is en dat hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen van die onbehoorlijke taakvervulling af te wenden. 3.3.3 Het hof heeft niet vastgesteld dat [verweerster] heeft bewezen dat de onbehoorlijke taakvervulling niet aan haar te wijten is geweest en dat zij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen van de onbehoorlijke taakvervulling af te wenden. Het oordeel van het hof geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De onderdelen 2 en 3 slagen dus. Dit brengt mee dat het bestreden arrest niet in stand kan blijven en dat de overige klachten geen behandeling behoeven. 4.27 Op de bestuurder die zich individueel wil disculperen rust in deze situatie dus de bewijslast dat (i) hem geen verwijt treft van het kennelijk onbehoorlijk bestuur en (ii) hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen ervan af te wenden. 4.28 In de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake bestuurdersaansprakelijkheid in het kader van artikel 6:162 BW komt naar voren dat de bestuurder persoonlijk een ernstig verwijt moet kunnen worden gemaakt. 4.29 Uit een arrest van 8 december 2006 volgt: 3.5 Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het gaat in een geval als het onderhavige om benadeling van een schuldeiser van een vennootschap door het onbetaald en onverhaalbaar blijven van diens vordering. Ter zake van deze benadeling zal naast de aansprakelijkheid van de vennootschap mogelijk ook, afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval, grond zijn voor aansprakelijkheid van degene die als bestuurder (i) namens de vennootschap heeft gehandeld dan wel (ii) heeft bewerkstelligd of toegelaten dat de vennootschap haar wettelijke of contractuele verplichtingen niet nakomt. In beide gevallen mag in het algemeen alleen dan worden aangenomen dat de bestuurder jegens de schuldeiser van de vennootschap onrechtmatig heeft gehandeld waar hem, mede gelet op zijn verplichting tot een behoorlijke taakuitoefening als bedoeld in art. 2:9 BW, een voldoende ernstig verwijt kan worden gemaakt (vgl. HR 18 februari 2000, nr. C98/208, NJ 2000, 295). Voor de onder (i) bedoelde gevallen is in de rechtspraak de maatstaf aanvaard dat persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder van de vennootschap kan worden aangenomen wanneer deze bij het namens de vennootschap aangaan van verbintenissen wist of redelijkerwijze behoorde te begrijpen dat de vennootschap niet haar verplichtingen zou kunnen voldoen en geen verhaal zou bieden, behoudens door de bestuurder aan te voeren omstandigheden op grond waarvan de conclusie gerechtvaardigd is dat hem ter zake van de benadeling geen persoonlijk verwijt gemaakt kan worden. In de onder (ii) bedoelde gevallen kan de betrokken bestuurder voor schade van de schuldeiser aansprakelijk worden gehouden indien zijn handelen of nalaten als bestuurder ten opzichte van de schuldeiser in de gegeven omstandigheden zodanig onzorgvuldig is dat hem daarvan persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Van een dergelijk ernstig verwijt zal in ieder geval sprake kunnen zijn als komt vast te staan dat de bestuurder wist of redelijkerwijze had behoren te begrijpen dat de door hem bewerkstelligde of toegelaten handelwijze van de vennootschap tot gevolg zou hebben dat deze haar verplichtingen niet zou nakomen en ook geen verhaal zou bieden voor de als gevolg daarvan optredende schade. Er kunnen zich echter ook andere omstandigheden voordoen op grond waarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden aangenomen. In de onderhavige zaak wordt - zoals hiervoor in 3.3 weergegeven - aan [verweerder] verweten dat hij als bestuurder van de fiscale eenheid onrechtmatig heeft gehandeld tegenover de Ontvanger doordat hij onbehoorlijk en in strijd met de terzake bestaande wettelijke verplichtingen heeft gehandeld door, naar de kern genomen, de fiscale eenheid niet of niet tijdig dan wel niet juist en volledig aangiften omzetbelasting te laten doen waardoor de Ontvanger is benadeeld. De Ontvanger heeft zich primair dus onmiskenbaar beroepen op de hiervoor onder (ii) bedoelde aansprakelijkheid. 3.6 Uit hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen volgt dat het hof in verband met de door de Ontvanger gestelde primaire grondslag van zijn vordering allereerst moest beoordelen of de aan [verweerder] verweten handelingen onrechtmatig jegens deze zijn geweest, waarbij het hof alle omstandigheden in aanmerking behoorde te nemen. Nu [verweerder] een daarop gericht verweer had gevoerd, mocht het hof in zijn oordeel betrekken in hoeverre [verweerder] wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat de belastingschulden van de fiscale eenheid onbetaald zouden blijven. In het oordeel van het hof ligt besloten dat, wanneer dit laatste niet zou komen vast te staan, van een voldoende ernstig persoonlijk verwijt aan [verweerder] geen sprake zou kunnen zijn, omdat de hem verweten handelingen weliswaar inhielden dat de fiscale eenheid niet of niet volledig aan haar wettelijke verplichtingen voldeed, doch in het kader van de beoordeling van zijn persoonlijke aansprakelijkheid op zichzelf niet voldoende zijn voor het aannemen van een zodanig ernstig persoonlijk verwijt dat zijn handelen als onrechtmatig moet worden beschouwd. Het hof vond klaarblijkelijk de stelling van de Ontvanger dat [verweerder] het onbetaald laten van de aanslagen "op de koop toe heeft genomen" in dit verband een te licht (bijkomend) verwijt voor het aannemen van persoonlijke aansprakelijkheid van [verweerder]. Aldus verstaan getuigt het oordeel van het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting en is het, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een waardering van de omstandigheden die is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, niet onbegrijpelijk. Op het voorgaande stuiten alle klachten van de onderdelen 1 tot en met 3 van het middel af. 4.30 Ook in een arrest van 5 september 2014 is de maatstaf te vinden die geldt in het kader van artikel 6:162 BW. 3.5.2. Indien een vennootschap tekortschiet in de nakoming van een verbintenis of een onrechtmatige daad pleegt, is uitgangspunt dat alleen de vennootschap aansprakelijk is voor daaruit voortvloeiende schade. Onder bijzondere omstandigheden is evenwel, naast aansprakelijkheid van die vennootschap, ook ruimte voor aansprakelijkheid van een bestuurder van de vennootschap. Voor het aannemen van zodanige aansprakelijkheid is vereist dat die bestuurder ter zake van de benadeling persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Aldus gelden voor het aannemen van aansprakelijkheid van een bestuurder naast de vennootschap hogere eisen dan in het algemeen het geval is. Een hoge drempel voor aansprakelijkheid van een bestuurder tegenover een derde wordt gerechtvaardigd door de omstandigheid dat ten opzichte van de wederpartij primair sprake is van handelingen van de vennootschap en door het maatschappelijk belang dat wordt voorkomen dat bestuurders hun handelen in onwenselijke mate door defensieve overwegingen laten bepalen (vgl. HR 20 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC4959, NJ 2009/21). 4.31 Verder is in art. 2:9 BW – voor de interne aansprakelijkheid van bestuurders jegens de rechtspersoon – geregeld dat iedere bestuurder in beginsel aansprakelijk is voor iedere onbehoorlijke taakvervulling van het bestuur, tenzij die aangesproken bestuurder kan aantonen dat (i) hem mede gelet op de aan anderen toebedeelde taken geen (ernstig) verwijt kan worden gemaakt en (ii) hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen van onbehoorlijke bestuur af te wenden. 4.32 Artikel 2:9 BW luidde van 1 januari 1992 tot 1 januari 2013: Elke bestuurder is tegenover de rechtspersoon gehouden tot een behoorlijke vervulling van de hem opgedragen taak. Indien het een aangelegenheid betreft die tot de werkkring van twee of meer bestuurders behoort, is ieder van hen voor het geheel aansprakelijk terzake van een tekortkoming, tenzij deze niet aan hem is te wijten en hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden. 4.33 Artikel 2:9 BW luidt sinds 1 januari 2013: 1. Elke bestuurder is tegenover de rechtspersoon gehouden tot een behoorlijke vervulling van zijn taak.