ECLI:NL:PHR:2022:102

G. Snijders In de zaak 1. De Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), 2. De Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen eisers tot cassatie, advocaat: J.W.H. van Wijk tegen 1. [verweerder 1] 2. [verweerder 2] 3. Tradman Netherlands B.V. 4. Tradman FS Holding B.V. 5. Tradman IP Holding B.V. 6. TMF Holding B.V. verweerders in cassatie, advocaat: D.M. de Knijff Partijen worden hierna aangeduid als enerzijds de Staat en de Ontvanger, tezamen in enkelvoud de Staat, en anderzijds als [verweerder 1] , [verweerder 2] , Tradman NL, Tradman FS, Tradman IP en TMF, tezamen [verweerders] Voorts worden Tradman NL, Tradman FS en Tradman IP hierna gezamenlijk aangeduid als Tradman c.s. 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat in cassatie uitsluitend om het antwoord op wat door partijen en in hun voetspoor door het hof is aangeduid als de ‘principiële rechtsvraag’ of – in de formulering van het hof in rov. 3.6 van zijn arrest – “de Staat dan wel de Ontvanger gerechtigd [is] om op grond van onrechtmatige daad bij wijze van schadevergoeding een derde aansprakelijk te stellen voor van een belastingplichtige niet geheven belasting en betaling van die niet geheven belasting te vorderen ingeval op grond van de desbetreffende belastingwet, meer in het bijzonder vanwege de fiscaalrechtelijke verjaring, aan de belastingplichtige geen aanslag is, en ook niet meer kan worden, opgelegd.” 1.2 Bij de formulering van deze vraag valt er onmiddellijk op te wijzen, zoals de Staat terecht doet in voetnoten 3 en 39 van het middel, dat deze een onnauwkeurigheid bevat. Waar gesproken wordt van ‘fiscaalrechtelijke verjaring’ is bedoeld de overschrijding van de termijnen die de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat voor het opleggen van aanslagen en naheffingen. Die termijnen zijn, zoals hierna nog zal worden toegelicht, aan te merken als vervaltermijnen. 1.3 Het hof heeft genoemde vraag ontkennend beantwoord, op grond van rechtspraak van de Hoge Raad. Tegen die ontkennende beantwoording keert zich het middel van de Staat.

2.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan: (i) Tradman NL is opgericht op 7 mei 1991. Sinds juli 2006 heeft zij haar huidige naam. Zij heeft diverse dochtermaatschappijen. Tradman FS is opgericht op 31 mei 2006. Zij is sindsdien enig aandeelhouder van Tradman NL. Tradman IP is opgericht op 9 juli 2007. Ook zij heeft diverse dochtermaatschappijen. Tradman c.s. zijn trustkantoren. (ii) [verweerder 1] , een van de oprichters van Tradman NL, is jurist. Hij heeft tot september 2009 bij Tradman c.s. gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor de algemene managementtaken. Van 1 maart 1992 tot 14 mei 2004 en van 2 augustus 2004 tot 1 april 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 13 augustus 2008 was hij statutair bestuurder van Tradman FS. (iii) [verweerder 2] , eveneens een van de oprichters van Tradman NL, is bedrijfseconoom. Hij heeft tot de zomer van 2010 bij Tradman c.s. en/of TMF gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor het relatie- en klantbeheer. Van 23 augustus 2001 tot 7 januari 2005 en van 6 mei 2005 tot 20 oktober 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman FS. Van 9 juli 2007 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman IP. (iv) [betrokkene 1] heeft van december 1989 tot en met augustus 1992 een gevangenisstraf uitgezeten wegens oplichting, afpersing, valsheid in geschrift en deelneming aan een criminele organisatie. Na zijn vrijlating heeft hij de [A] -groep opgericht, een groep van met elkaar verbonden vennootschappen. Zijn broer [betrokkene 2] regelde het financiële en fiscale beheer van die groep. In de periode 2004-2007 zijn vrijwel alle tot de [A] -groep behorende vennootschappen in staat van faillissement verklaard, met achterlating van grote belastingschulden. Op 12 april 2013 zijn de gebroeders [betrokkenen 1+2] wegens fiscale malversaties veroordeeld tot gevangenisstraffen van 30 en 24 maanden. (v) De gebroeders [betrokkenen 1+2] zijn van eind 1993 of begin 1994 tot eind 2006 klant geweest van Tradman NL. [verweerder 2] was hun relatiebeheerder. (vi) TMF, die eveneens een trustkantoor is, is sinds 14 februari 2008 enig aandeelhouder van Tradman FS en Tradman IP. Sinds medio 2009 zijn, of waren, medewerkers van TMF bestuurder van Tradman NL. (vii) In maart 2008 heeft de Staat met het oog op de belastingheffing en -invordering bij de gebroeders [betrokkenen 1+2] en de door hen gecontroleerde vennootschappen een derdenonderzoek ingesteld bij Tradman c.s. en de aan hen gelieerde stichting Stichting Derdengelden E.T.S.A., op grond van art. 53 jo 47 AWR en art. 62 jo 58 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990). (viii) Bij brieven van 27 februari 2012 heeft de Staat Tradman FS, Tradman IP, TMF, [verweerder 1] en [verweerder 2] op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor de in dit geding aan de orde zijnde schade, en de lopende verjaringstermijnen gestuit. 2.2 In eerste aanleg heeft de Staat [verweerder 1] , [verweerder 2] , Tradman FS, Tradman IP en TMF bij dagvaarding van 17 december 2015 gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam. Bij dagvaarding van 23 augustus 2016 heeft de Staat hierna Tradman NL eveneens gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam. In die dagvaarding heeft de Staat ex art. 222 Rv voeging gevorderd van beide procedures. Deze voeging is bij vonnis van 9 november 2016 door de rechtbank uitgesproken. 2.3 De Staat vordert in beide procedures diverse verklaringen voor recht dat [verweerders] onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld, onder meer dat zij onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld (a) door niet naar behoren mee te werken aan het hiervoor in 2.1 onder (vii) genoemde derdenonderzoek, (b) door – zeer kort gezegd – mee te werken aan de hiervoor in 2.1 onder (iv) genoemde malversaties van de gebroeders [betrokkenen 1+2] en (c) door het onttrekken van buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Staat. Voorts heeft de Staat in beide procedures diverse verklaringen voor recht gevorderd dat [verweerders] op deze gronden gehouden zijn om de schade te vergoeden die de Staat daardoor heeft geleden. 2.4 Aan deze vorderingen heeft de Staat onder meer het volgende ten grondslag gelegd. - Tradman c.s. en TMF hebben tijdens het derdenonderzoek, in strijd met hun wettelijke plicht, stelselmatig onjuiste en onvolledige informatie aan de Belastingdienst verschaft. Daarbij zijn zelfs complete dossiers uit het archief van Tradman c.s. verdwenen. Hierdoor is niet alleen het onderzoek van de Belastingdienst vertraagd, maar heeft de Belastingdienst door het gebrek aan informatie geen aanslagen kunnen opleggen of deze aanslagen zodanig laat opgelegd, dat zij niet meer op de gebruikelijke wijze verhaalbaar zijn. - In de periode vanaf (in ieder geval) eind 1993 tot eind 2006 is misbruikgemaakt van (kasgeld)vennootschappen door Tradman c.s. in samenwerking met [betrokkene 1] (en andersom). Tradman c.s. boden [betrokkene 1] kasgeldvennootschappen met een gepretendeerde vordering op de verkoper of koper aan. Nadat [betrokkene 1] deze kasgeldvennootschappen van of via Tradman c.s. had gekocht, werden deze vennootschappen vervolgens met wetenschap en medewerking van Tradman c.s. veelal leeggehaald, welke onzakelijke onttrekkingen niet bij de uiteindelijke aandeelhouder werden belast. Ook werden – wederom met wetenschap en medewerking van Tradman c.s. – gefingeerde verliezen door deze vennootschappen gepresenteerd, zodat de vennootschappen ten onrechte geen vennootschapsbelasting hoefden af te dragen dan wel ten onrechte teruggaaf kregen van reeds betaalde vennootschapsbelasting. Bovendien maakten Tradman c.s. het mede mogelijk dat dit misbruik een lange tijd kon voortduren, omdat met gepretendeerde vorderingen binnen de [A] -groep via cessie werd geschoven en de [A] -groep op die wijze een kunstmatig groot vermogen kon presenteren. - [betrokkene 1] had meerdere buitenlandse vennootschappen, waarbij Tradman c.s. was betrokken. Bij (in ieder geval) twee daarvan, Marsannay en Kooilust/Fenchurch, spanden [betrokkene 1] en Tradman c.s. samen om deze vennootschappen en de met deze vennootschappen verband houdende geldstromen buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Bij Marsannay bewerkstelligde Tradman in de eerste plaats dat Marsannay niet voldeed aan de aangifte- en administratieplicht. Hoewel onherroepelijk vaststaat dat Marsannay in ieder geval met ingang van 1996 belastingplichtig was in Nederland, heeft Marsannay geen deugdelijke administratie gevoerd en nooit in Nederland aangifte gedaan. Daarmee is Marsannay aan het zicht van de Belastingdienst onttrokken en is Marsannay niet in Nederland belast. Ook bij Kooilust/Fenchurch werkten Tradman c.s. eraan mee dat niet werd voldaan aan de aangifte- en administratieplicht. 2.5 De rechtbank heeft bij vonnis van 14 februari 2018 de vorderingen van de Staat voor zover betrekking hebbend op het niet naar behoren verstrekken van informatie en voor zover gericht tegen Tradman FS, Tradman IP en TMF afgewezen en voor zover betrekking hebbend op [verweerder 1] , [verweerder 2] en Tradman NL toegewezen. De grondslag van eerstgenoemde vorderingen – dat [verweerders] niet naar behoren informatie hebben verstrekt – achtte de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt door de Staat (rov. 4.37). Met betrekking tot de vorderingen tegen Tradman FS en Tradman IP heeft de rechtbank vastgesteld dat deze niet zijn onderbouwd door de Staat (rov. 4.40-4.43). Met betrekking tot de vraag waar het in cassatie om gaat, was de rechtbank van oordeel dat het feit dat geen aanslag of heffing meer kan worden opgelegd, niet in de weg staat aan een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering zoals in dit geding aan de orde (rov. 4.14 onder (i) en 4.16 onder ‘Ad (a)’). De rechtbank achtte de vorderingen voor het overige gegrond (rov.

In het arrest is ook opnieuw ingegaan op het wezenlijke verschil tussen heffing en invordering. Na de hiervoor geciteerde rov. 3.3 vervolgt de Hoge Raad (het arrest bevat geen rov. 3.4): “3.5 Aan het voorgaande doet niet af dat de Ontvanger in verband met het open stelsel van de Invorderingswet een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen degenen die hem benadelen in zijn mogelijkheden om verhaal op de goederen van de belastingplichtige te nemen voor diens bestaande of toekomstige belastingschulden, welk verhaal uiteraard slechts plaats kan vinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (vgl. HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102). Evenmin doet aan het voorgaande af dat een belastingplichtige, bijv. na vernietiging van een aanslag door de belastingrechter, een vordering uit onrechtmatige daad tegen de Staat kan instellen (vgl. bijv. HR 1 juni 1993, NJ 1995, 150).” 3.14 Kortom: voor de invordering geldt in verband met het open stelsel van de Invorderingswet wat anders, maar van invordering is uiteraard slechts sprake nadat de belastingschuld met toepassing van de belastingwetgeving is vastgesteld. Dit vormt dus een bevestiging van hetgeen al in het arrest Van Maarsenveen/Ontvanger viel te lezen. Ontvanger en Staat/Granaria Holdings 3.15 Het volgende arrest dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8, is Ontvanger en Staat/Granaria Holdings. In dat arrest ging het om een vaststaande fout van de inspecteur in de belastingaanslagen over een drietal jaren in het voordeel van de belastingplichtige, welke fout niet meer gecorrigeerd kon worden omdat de termijnen daarvoor waren verstreken. De fout betrof dat verrekening van bepaalde bedragen niet in die aanslagen had plaatsgevonden, maar over een later jaar, als gevolg waarvan die aanslagen tot een fikse uitbetaling aan Granaria hadden geleid. Granaria had echter vervolgens via de belastingrechter bewerkstelligd dat de verrekening over het latere jaar ongedaan werd gemaakt, waardoor zij ook over dat jaar aanspraak had op zeer een omvangrijke terugbetaling. De Ontvanger en Staat meenden, tegenover deze aanspraak, op diverse privaatrechtelijke grondslagen aanspraak te kunnen maken op het door de fout misgelopen bedrag. De Hoge Raad overwoog: “3.3 Het gaat in dit geding in de kern om de vraag of in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de belastingdienst materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, het privaatrecht een correctiemogelijkheid biedt om dit wèl te doen vaststellen. Deze vraag moet, in overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 1998, nr. C97/032, NJ 1998, 890, heeft overwogen, in beginsel ontkennend worden beantwoord, omdat zulks in strijd zou zijn met het in art. 104 Gr.w. tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel, dat inhoudt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Een bevestigende beantwoording zou immers meebrengen dat de belastingdienst zich langs privaatrechtelijke weg bedragen zou kunnen verschaffen, die hij zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Daarbij maakt het geen verschil of het gaat om een op het burgerlijk recht gegronde vordering van de ontvanger tegen een belastingplichtige, dan wel om een aan het burgerlijk recht ontleend verweer tegen een vordering van een belastingplichtige. Hieraan doet niet af dat de ontvanger bevoegd is hetgeen ten gevolge van een aan de belastingplichtige kenbare vergissing te veel aan deze is betaald, als onverschuldigd betaald terug te vorderen, ook al kan de desbetreffende beschikking van de inspecteur niet door een navorderingsaanslag of anderszins worden herzien (HR 12 september 1997, nr. 16405, NJ 1998, 145). 3.4 De onderdelen 3.1 en 3.2 stuiten in hun geheel af op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen. Noch de stelling dat Granaria ongerechtvaardigd zou worden verrijkt indien de Ontvanger gehouden zou zijn het omstreden bedrag aan haar te betalen, en dat zulks naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, noch de stelling dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid door dat bedrag te vorderen, brengt mee dat grond bestaat voor een privaatrechtelijke doorkruising van de publiekrechtelijke regels met betrekking tot de heffing van belastingen. Opmerking verdient hierbij dat in het onderhavige geval naar het kennelijke oordeel van het hof in rov. 4.3.3, geen sprake is geweest van een voor Granaria kenbare vergissing van de Inspecteur. Voor zover onderdeel 3 dit oordeel bestrijdt, is het niet gegrond. Het oordeel van het hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk noch ontoereikend gemotiveerd. 3.5 De onderdelen 2.1 - 2.5 berusten alle op de stelling dat de op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van Granaria niet kan worden toegewezen omdat zij geen schade heeft geleden nu zij het gevorderde bedrag reeds eerder heeft terugontvangen. Deze stelling ziet eraan voorbij dat uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen voortvloeit dat Granaria, ondanks de eerdere teruggaven van in totaal ƒ 5.532.116,--, aanspraak heeft op afrekening overeenkomstig de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Door te weigeren op deze voet af te rekenen en het verschuldigde bedrag aan Granaria te betalen, handelt de Ontvanger, naar in cassatie op zichzelf niet is bestreden, in strijd met zijn rechtsplicht en derhalve onrechtmatig jegens Granaria. De schadevergoeding die Granaria op deze grond kan vorderen, strekt ertoe haar in de positie te brengen alsof niet onrechtmatig zou zijn gehandeld. Zij bestaat derhalve in het bedrag waarop Granaria krachtens de uitspraak van het hof aanspraak heeft als gevolg van het vervallen van de verrekening van de voorlopige teruggaven in de aanslag vennootschapsbelasting 1988. De onderdelen zijn dan ook tevergeefs voorgesteld. (…) 3.6 De omstandigheid dat de ontvanger ingevolge de Invorderingswet een zelfstandige taak heeft bij de teruggave van rijksbelastingen en in het kader daarvan een beroep kan doen op regels en beginselen van burgerlijk recht, brengt niet mee dat daardoor, in afwijking van hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, de toepassing van de belastingwetgeving zou kunnen worden doorkruist (vgl. het hiervoor in 3.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1998, rov. 3.5). Onderdeel 4 faalt derhalve.” 3.16 Dit arrest laat zien dat als geen (nadere) belastingaanslag meer kan worden opgelegd, wegens het verstreken zijn van de daarvoor geldende wettelijke termijnen, evenmin gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht om alsnog tot een, kort gezegd, correct fiscaal resultaat te komen. Ook bevat het arrest in rov. 3.6 een bevestiging van de beslissing dat het open systeem van de Invorderingswet 1990 – en dus de mogelijkheid om gebruik te maken van het privaatrecht – alleen geldt met betrekking tot opgelegde belastingaanslagen en dus niet daar buiten. Uit de conclusie van A-G Langemeijer voor het arrest citeer ik nog: “2.11. Tegen het standpunt van de Ontvanger c.s. pleit (…) dat de verwezenlijking van de uit de belastingwetten voortvloeiende materiële aanspraken van de Belastingdienst jegens de belastingplichtigen gebonden is aan formele regels. De Hoge Raad heeft dit principieel onder woorden gebracht in HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB. Het ging in die zaak om de vraag of de Belastingdienst op grond van onrechtmatige daad van de belanghebbende vergoeding van door de Belastingdienst geleden renteschade kon vorderen. De Hoge Raad overwoog onder meer: [volgt citaat uit rov.

3.31 Het hof heeft de vraag waar het in dit cassatieberoep om gaat, dus terecht ontkennend beantwoord. Bespreking middel 3.32 De klachten van het middel stuiten alle op het voorgaande af. De onderdelen 1-3 van het middel komen naar de kern genomen erop neer dat de AWR geen uitputtende regeling bevat, welk standpunt blijkens het voorgaande niet juist is. In onderdeel 4 wordt aangevoerd, kort gezegd, dat de hiervoor 3.26 vermelde, door de Staat gestelde bijzondere omstandigheden in elk geval een uitzondering rechtvaardigen. Gelet op het hiervoor geschetste, ook jegens derden in beginsel uitputtende karakter van de regeling van de AWR kan echter met betrekking tot die omstandigheden niet van bijzondere omstandigheden worden gesproken, die eventueel een uitzondering op die regeling kunnen rechtvaardigen. Het komt immers erop neer dat de wetgever er desbewust voor heeft gekozen om een vorderingsmogelijkheid ook voor gevallen als het onderhavige achterwege gelaten. De door de Staat gestelde omstandigheden zijn in de onderhavige context daarom niet aan te merken als ‘bijzonder’. Hierop stuit ook het argument af dat de rechtbank in rov. 4.16 onder ‘Ad (a)’ noemt, en dat onderdeel 6 van het middel haar – wat verder uitgewerkt – nazegt, dat onaanvaardbaar is dat er geen sanctie zou staan op handelen als in deze zaak door de Staat gesteld. De wetgever heeft in het geval van de belastingplichtige uitdrukkelijk niet van die sanctie willen weten als de termijn om een aanslag op te leggen is verstreken en hetzelfde moet blijkens het hiervoor in 3.26-3.29 opgemerkte worden aangenomen voor het geval van eventueel betrokken derden. Onderdeel 5 probeert tot slot argumenten ten gunste van het standpunt van de Staat te ontlenen aan de arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger. Dit onderdeel is ongegrond om de hiervoor in 3.30 genoemde redenen. Slotopmerkingen 3.33 Het middel is dus ongegrond. Ik geef toe dat deze uitkomst onbevredigend kan worden gevonden. De Staat heeft immers zonder meer gelijk dat er, in elk geval, het nodige voor te zeggen is dat in een geval als het onderhavige een vorderingsmogelijkheid bestaat. Gelet op het voorgaande is het echter aan de wetgever om die mogelijkheid te scheppen. Dat is denk ik overigens óók zo omdat het niet makkelijk is om de uitzondering die voor dat geval valt te maken (en als de uitzondering groter wordt gemaakt: ook voor de daaronder te brengen andere gevallen), goed af te bakenen ten opzichte van gevallen waarin die vorderingsmogelijkheid niet valt te aanvaarden. Die afbakening – die duidelijk, helder en eenduidig zou moeten zijn gelet op de grote aantallen van gevallen waarmee de fiscus heeft te maken (zie het arrest van 15 mei 2020, hiervoor in 3.17 geciteerd) –, gaat, mede gelet op de aard van de keuzes die daarbij zijn te maken, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten, lijkt me. In dit verband wijs ik bovendien nog erop dat de kenmerken van dit geval misschien toch niet zo bijzonder zijn als de Staat veronderstelt. Het is immers eigen aan iedere opzettelijk valse aangifte en iedere opzettelijk ten onrechte niet-gedane aangifte dat de belastingplichtige daarmee, en dus ook daarbij, de werkelijke feiten verheimelijkt en toedekt en dat in het geval dat die werkelijke feiten pas uitkomen na het verstrijken van de termijn waarbinnen een aanslag kon worden opgelegd, gezegd kan worden dat dit verheimelijken en toedekken heeft plaatsgevonden om straffeloos met dit gedrag weg te komen. In dit geval is naar de stellingen van de Staat nog meer gebeurd om een en ander te verheimelijken (zie hiervoor in 2.5), maar dat lijkt me, zeer kort gezegd, slechts een gradueel verschil op te leveren met het ‘doorsnee geval’. De kwalificaties die de Staat in deze zaak gebruikt (zeer kort gezegd: de valsheid verheimelijken en toedekken), kunnen op zichzelf in veel meer zaken worden gebruikt. Ook om die reden lijkt me een afbakening zoals door de Staat in dit beroep bepleit, lastig te maken.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Vergelijk rov. 2.1-2.13 van het arrest van het hof. Omdat niet alle door het hof in het voetspoor van de rechtbank vastgestelde feiten in cassatie van belang zijn, laat ik sommige daarvan weg. Vgl. de vaststelling van de vorderingen door de rechtbank in rov. 3.1 en 3.2 van haar eindvonnis, die het hof citeert in rov. 3.1. E.e.a. is hier kort samengevat, nu de exacte inhoud van de vorderingen in cassatie geen rol speelt. Zie voor e.e.a. de samenvatting van de grondslagen van de vordering in rov. 3.3 van het eindvonnis van de rechtbank, door het hof geciteerd in rov. 3.2. Rechtbank 14 februari 2018, ECLI:NL:RBAMS:2018:796, NTFR 2018/561, m.nt. J.D. Schouten, JOR 2018/126 m.nt. M. Van Eersel, WFR 2018/54. Zie ook de opinie over het vonnis van M.J. Pelinck en M.B. Weijers in WFR 2018/54. De rechtbank heeft op grond van de stellingen van de Staat gemeend zich te kunnen beperken tot de kasgeldvennootschappen Roodhold en Hazersharen en de buitenlandse vennootschappen Marsannay en Kooilust/Fenchurch. Zie rov. 4.51 en 4.109 van haar eindvonnis. Vandaar dat in het dictum van haar vonnis onder 5.1.1 en 5.1.2 alleen die vennootschappen worden genoemd. Zie p. 3 en rov. 3.6 van het arrest van het hof. Hof Amsterdam 15 december 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:3461, NTFR 2021/940, m.nt. R.B.H. Beune, JOR 2021/81, m.nt. A.J. Tekstra. HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062, NJ 1998/890, m.nt. A.R. Bloembergen (Staat/Lenger c.s.). HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2554, NJ 2006/337, m.nt. J.W. Zwemmer (Ontvanger c.s./Granaria Holdings). HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:890, NJ 2020/269, m.nt. J.W. Zwemmer. De procesinleiding is op 15 maart 2021 ingediend bij de Hoge Raad. Dit is de ratio van art. 2:1 BW, dat de belangrijkste overheidslichamen rechtspersoonlijkheid toekent en dus dit gevolg heeft. Om dat gevolg is het de wetgever ook uitdrukkelijk te doen geweest in art. 2:1 BW. Zie Parl. Gesch. Boek 2, p. 65. Vgl. ook G. Snijders, Overheidsprivaatrecht, algemeen deel (Mon. BW nr. A26a) 2011/2a en 5a. Een voorbeeld van een dergelijk uitdrukkelijk wettelijk verbod is te vinden in art. 122 Woningwet. HR 26 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC0965, NJ 1991/393 (Windmill), m.nt. M. Scheltema. Zie over samenloop en exclusiviteit uitvoerig Castermans & Krans, Samenloop (Mon. BW nr. A21) 2019/3 en 31, met verdere verwijzingen. Vgl. ook W. Snijders, ‘Samenloop van wetsbepalingen in het nieuwe B.W.’, in: J.F. Glastra van Loon e.a. (red.), Speculum Langemeijer, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1973, p. 453-471 (ook opgenomen in Wetgevende geschriften, p. 57-75), die erop wijst dat de regels van samenloop mede aan het huidige BW ten grondslag liggen. Dat verklaart waarom de maatstaven die in het Windmill-arrest zijn gegeven vaak niet tot voorspelbare antwoorden leiden (wat nog wel eens een op die maatstaven geuite kritiek is): het zijn niet meer dan (een paar) relevante gezichtspunten bij de rechtsvinding in dit verband, evenals het sterk verwante, in de tekst omschreven criterium voor het aannemen van exclusiviteit bij samenloop een dergelijk gezichtspunt is. Zie in deze zin ook Huisman & Van Ommeren, Hoofdstukken van privaatrechtrechtelijk overheidshandelen (HSB) 2019/9.3.11 en G. Snijders, Overheidsprivaatrecht, algemeen deel (Mon. BW nr. A26a) 2011/5a (slot), 5c en 5h, beide met nadere uiteenzettingen. Zie daarover Castermans & Krans, Samenloop (Mon. BW nr. A21) 2019/5. Ook hierbij gaat het weer om wetsuitleg. Zie in dezelfde zin voor de belastingen van de provincies en gemeenten art. 132 lid 6 Grondwet. Zie de conclusie van A-G Bloembergen voor HR 28 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2120, NJ 1997/102 (Van Maarseveen/Ontvanger), onder 2.3, met verdere verwijzingen. HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8686, NJ 2011/477 (Intertrust/Ontvanger). HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, NJ 2014/202 (K./Ontvanger). Zie nader over het open systeem van bevoegdheden van de ontvanger Vetter & Tekstra, Invordering van belastingen 2020/105, 1101-1105 en 1610, en Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007 (tweede druk), hfst V, par 9.1-9.5 (p. 224-228), beide met vermelding van meer uitspraken. Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 6/7. HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062, NJ 1998/890, BNB 1988/277 (Staat/Lenger c.s.). In het eerder gewezen HR 8 oktober 1993, NJ 1994/46, m.nt. M. Scheltema (Toeristenbelasting Marken), vormde het legaliteitsbeginsel wel (duidelijk) een zelfstandig argument om het gebruik van privaatrecht niet toe te staan. Daarin ging het om een gemeente die toeristenbelasting liet heffen en innen door de exploitant van een bootdienst naar het (voormalig) eiland Marken op basis van een door haar met die exploitant gesloten overeenkomst, zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestond in de gemeentelijke belastingverordening. Anders dan Bloembergen in zijn noot onder het arrest in de NJ onder 4-6 denk ik dus niet dat het arrest als zodanig berust op het legaliteitsbeginsel (Bloembergen aarzelt hierover overigens; zie aan het slot onder 4 van zijn noot). Als al gezegd vormt dat beginsel in het arrest m.i. slechts een argument voor de daarin gegeven wetsuitleg dat sprake is van een uitputtende regeling. Zie in deze zin ook met zoveel woorden HR 30 januari 2004, NJ 2004/197, m.nt. J.W. Zwemmer (Ontvanger/ […] ), rov. 3.5 slot. HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2554, NJ 2006/337 (Ontvanger en Staat/Granaria Holdings). HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:890, NJ 2020/269, m.nt. J.W. Zwemmer. De ontvanger kan hier m.i. niet op basis van art. 3, derde lid, Inv. 1990 zelfstandig als eisende partij optreden, nu het niet de invordering betreft. HR 8 mei 1998, BNB 1998/277, NJ 1998,890. Zie ook HR 11 november 2005, NJ 2006,337, V-N 2006/2.18. HR 12 september 1997, NJ 1998, 145, V-N 1997, blz. 3796 e.v. maakte een uitzondering toen de inspecteur bij de uitvoering van een compromis een gemakkelijk kenbare vergissing beging, en het voor de belastingplichtige kenbaar was hoeveel belasting hij eigenlijk terug had moeten krijgen. Vgl. ook HR 6 juli 1999 (strafkamer), NJ 1999, 740, en Hof Arnhem 4 februari 1992, V-N 1992, blz. 842 e.v., besproken door G. Groen, WFR 1993/6065, blz. 1153 e.v. Feteris verwijst op deze plaats naar par. 3.3.2 van Hoofdstuk IV van zijn boek, waarbij hij kennelijk het oog heeft op de daarbij behorende voetnoot 426, die luidt: “Naheffing is niet mogelijk als de inspecteur ambtshalve een te hoge vrijstelling etc. verleent, zie Bijl. Handelingen II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 9 en Hof Amsterdam,18 januari 1988, V-N 1988, blz. 1900 e.v. Zie ook de conclusie van A-G Van den Berge in BNB 2000/168 en Feteris 2005, blz. 291-292.” M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007 (tweede druk), Hoofdstuk IV, § 3.5, p. 167-168. Hoogstens kan in dat stadium in afwachting van een aanslag conservatoir beslag worden gelegd, zie § 9.6. HR 8 mei 1998, BNB 1998/277 (r.o. 3.5) (…). M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007 (tweede druk), p. 227. De belastingschuld wordt geacht (materieel) rechtstreeks uit de wet voort te vloeien (vaste rechtspraak sinds HR 15 februari 1922, B. 2904). De aanslag, die langs de formele regels van de AWR tot stand moet komen, doet niet meer dan die schuld constateren. Zie aldus ook met zoveel woorden de toelichting op de AWR Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 13 (“Heffing is naar het spraakgebruik het constateren van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld”). De aanslag (of een andere fiscale beschikking) is echter wel nodig voor de erkenning in rechte van de schuld.

4.38-4.129). 2.6 Tegen het vonnis van de rechtbank zijn drie hoger beroepen ingesteld: door [verweerder 1] en [verweerder 2] tegen de Staat, door Tradman NL tegen de Staat en door de Staat tegen [verweerders] Het hof heeft een rolvoeging toegepast en de beroepen gezamenlijk behandeld. Het hof heeft, na de memoriewisselingen in de beroepen, allereerst een regiezitting gehouden waarin het heeft beslist dat partijen eerst pleiten over onder meer de hiervoor in 1.1 genoemde ‘principiële rechtsvraag’ en dat het hof daarna daarover een tussenarrest zal wijzen. 2.7 Bij het thans in cassatie bestreden tussenarrest van 15 december 2020 heeft het hof de Staat een bevel ex art. 843a Rv gegeven dat nu in cassatie geen rol speelt, en ambtshalve cassatieberoep van zijn arrest opengesteld. Het hof heeft in het arrest de hiervoor in 1.1 genoemde vraag, als al gezegd, ontkennend beantwoord, op grond van rechtspraak van de Hoge Raad. Het hof heeft in rov. 3.8 in dit verband verwezen naar de oordelen in de arresten Staat/Lenger c.s., Ontvanger en Staat/Granaria Holdings en HR 15 mei 2020. Het heeft vervolgens overwogen: “3.9 In het verlengde van die oordelen van de Hoge Raad moet het volgende worden aangenomen: in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de Staat of de Ontvanger materieel aanspraak heeft, inderdaad toekomt aan de Staat of de Ontvanger, biedt het privaatrecht in beginsel aan de Staat en de Ontvanger niet de mogelijkheid het aldus (mogelijk) misgelopen bedrag als schadevergoeding te vorderen van een derde wegens een door die derde gepleegde onrechtmatige daad. Het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing strekt ter bescherming van de burger in zijn hoedanigheid van belastingplichtige tegen de overheid (vergelijk: Kamerstukken II, 1978-1979, 15 575, nrs. 1-5, p. 2-3, en Kamerstukken II, 1979-1980, 15 575, nr. 7, p. 2). Aangenomen moet echter worden dat dit beginsel tot op zekere hoogte ook doorwerkt in andere relaties van de burger tot de overheid. Daarom moet de opvatting van de Staat c.s. dat het (in beginsel) mogelijk is dergelijke misgelopen bedragen als schadevergoeding van een derde te vorderen, in strijd met het legaliteitsbeginsel worden geacht, zoals dat doorwerkt in die andere relaties. Een bijkomend argument is dat verhaal van dergelijke misgelopen bedragen op derden langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten als er geen mogelijkheden (meer) zijn een belastingaanslag op te leggen. Verhaal kan immers slechts plaatsvinden nadat de belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (Staat/Lenger c.s., rov. 3.5). Daaruit volgt dat verhaal daarvan op privaatrechtrechtelijke grondslag een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering en daarom niet mogelijk is. 3.10 De Staat c.s. hebben een betoog gehouden dat erop neerkomt dat Tradman c.s., TMF [en/of [verweerder 1] en [verweerder 2] ] mogelijkheden tot belastingheffing opzettelijk uit het zicht van de inspecteur hebben gehouden. Hierbij zouden zij het vooropgezette oogmerk hebben gehad om door tijdsverloop een situatie te creëren waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de Staat of de Ontvanger materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, aldus de Staat c.s. Dit betoog is echter geen reden om anders te oordelen. Ook voor het overige is onvoldoende gesteld om aan te nemen dat in dit geval een uitzondering op het voorgaande zou moeten worden aanvaard. Om te bewerkstelligen dat Tradman c.s., TMF [en/of [verweerder 1] en [verweerder 2] ] niet kunnen "profiteren" van het verstrijken van de in de AWR opgenomen termijnen voor het opleggen van aanslagen, hebben de Staat c.s. in hoger beroep een beroep gedaan op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid. Indien al kan worden aangenomen dat zij dit beroep tijdig (bij memorie van antwoord) hebben gedaan, kan dat beroep niet slagen, omdat onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken om dat beroep te kunnen honoreren. (…) 3.13 Bij pleitnota in hoger beroep hebben de Staat c.s. aangevoerd dat het legaliteitsbeginsel niet van toepassing is en in dat verband verwezen naar art. 6:162 BW. Het legaliteitsbeginsel houdt in dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Voor zover de Staat hebben beoogd te betogen dat het legaliteitsbeginsel niet wordt geraakt, omdat art. 6:162 BW ook een wettelijke bepaling is, inclusief de daarin opgenomen verwijzing naar het ongeschreven recht, gaat dat betoog niet op. Art. 6:162 BW is onvoldoende specifiek om de gevolgen van het legaliteitsbeginsel in dit verband te kunnen opzijzetten. Het betoog gaat in elk geval niet op in de verhouding van de Staat en de Ontvanger tot de burger als belastingplichtige, zoals volgt uit de rechtspraak van de Hoge Raad. Niet valt in te zien dat dit anders zou zijn in de verhouding van de Staat en de Ontvanger tot de burger als derde. Verder hebben de Staat c.s. bij pleitnota in hoger beroep opgemerkt dat de in de AWR opgenomen aanslagtermijnen uitsluitend gelden jegens de belastingplichtige. Ook dit doet echter niet eraan af dat het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot op zekere hoogte ook doorwerkt in de bescherming van de burger in andere relaties tot de overheid dan in zijn hoedanigheid van belastingplichtige. Bovendien neemt dit niet weg dat honorering van het betoog van de Staat c.s. een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering, zoals hiervoor in rov. 3.9 is overwogen. 3.14 Het voorgaande brengt mee dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn, voor zover die zien op verklaringen voor recht en schadevergoeding in verband met hun stelling dat het door toedoen van Tradman c.s., TMF [en/of [verweerder 1] en [verweerder 2] ] onmogelijk is geworden nog aanslagen op te leggen aan de door de Staat c.s. als belastingplichtigen aangemerkte entiteiten en personen.” 2.8 De Staat heeft tijdig cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof. Tradman c.s. en TMF zijn in cassatie niet verschenen. Tegen hen is verstek verleend. [verweerder 1] en [verweerder 2] hebben geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Zij hebben hun standpunt schriftelijk laten toelichten. De Staat heeft gerepliceerd. 3Bespreking van het cassatiemiddel 3.1 Het middel bestrijdt als gezegd de ontkennende beantwoording door het hof van de hiervoor in 1.1 genoemde vraag en de daarvoor door het hof in rov. 3.8-3.14 genoemde argumenten. Alvorens het antwoord van het hof en de klachten daartegen te bespreken, ga ik hierna eerst in op hetgeen van belang is voor de beantwoording van die vraag. Gebruik van privaatrecht door de overheid 3.2 De overheid is rechtssubject in het privaatrecht en kan dus gebruikmaken van privaatrechtrechtelijke bevoegdheden. Dat is anders als de wet gebruik van die bevoegdheden uitsluit of dat gebruik een onaanvaardbare doorkruising vormt van het relevante publiekrecht. Onder het eerste geval – van een wettelijke uitsluiting – valt zowel een uitdrukkelijk wettelijk verbod, als een wettelijke regeling die een impliciet verbod bevat, welk verbod eventueel uit de regeling als geheel valt af te leiden, mede gelet op de aard of inhoud ervan. Of van een dergelijk impliciet verbod sprake is, is een kwestie van wetsuitleg. Dat het gebruik van het privaatrecht ook is uitgesloten als dat gebruik een onaanvaardbare doorkruising vormt van het relevante publiekrecht, is voor het eerst uitgesproken in het bekende Windmill-arrest. Over het daarmee in het leven geroepen leerstuk van de onaanvaardbare doorkruising zijn inmiddels vele arresten gewezen.

3.3 van dat arrest; zie daarvoor hiervoor]. Ook in de vakliteratuur wordt aanvaard dat verschil kan bestaan tussen het bedrag dat een belastingplichtige verschuldigd zou zijn op grond van bepalingen van materieel belastingrecht en het bedrag dat de belastingplichtige verschuldigd is op grond van bepalingen van formeel belastingrecht. Wanneer in vergelijking met het bedrag dat op grond van de belastingwet materieel verschuldigd zou zijn geweest, te weinig belasting is geheven en de in de belastingwet voorziene mogelijkheden om zulks te corrigeren (navordering e.d.) niet zijn benut, heeft de Staat in het algemeen niet de mogelijkheid het materieel verschuldigde bedrag alsnog langs civielrechtelijke weg te innen, door middel van een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, een vordering uit hoofde van onverschuldigde betaling of een vordering tot schadevergoeding wegens ongerechtvaardigde verrijking [volgt een verwijzing naar de literatuur; zie daarvoor hierna in 3.19]. 2.12. In het omgekeerde geval, te weten dat waarin de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht ertoe leidt dat de belastingplichtige jegens de Belastingdienst recht heeft op teruggaaf (in dit geval: op een afwikkeling van de aanslag vennootschapsbelasting 1988 zónder verrekening van de voorlopige teruggaaf), heeft de burgerlijke rechter niet de mogelijkheid om het resultaat van de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht opzij te zetten met het argument dat materiële bepalingen van belastingrecht tot een ander resultaat moeten leiden. In zijn conclusie, voorafgaand aan het genoemde arrest in de fiscale procedure (BNB 1998/397, onder 8.1), heeft plv. P-G Van Soest gesignaleerd dat de omstandigheid dat de inspecteur in deze kwestie een onjuiste keuze heeft gemaakt en dat zulks eerst na jaren procederen (in de fiscale procedure) definitief komt vast te staan, meebrengt dat aanzienlijke bedragen die de vennootschap materieel verschuldigd was niet meer geheven kunnen worden.” Het arrest van 15 mei 2020 3.17 Het derde en laatste arrest dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8, is dat van 15 mei 2020. Dit arrest gaat over de mogelijkheid van verhaal op privaatrechtelijke grondslag van de kosten die de overheid maakt bij de uitvoering van haar publieke taak, in het geval van het arrest de extra kosten van controle en correctie van aangiften en van invordering van aanslagen, veroorzaakt door het opzettelijk doen van onjuiste aangiften. Dit arrest ziet daarmee op een ander onderwerp dan de mogelijkheid om het privaatrecht te gebruiken ten behoeve van de belastingheffing. Het arrest is daarom niet van rechtstreeks belang voor het antwoord op de vraag waar het in dit beroep om gaat. Het is daarvoor echter wel indirect van belang omdat in het arrest uit het stilzwijgen van de wetgever in de gegeven context wordt afgeleid dat een verhaalsrecht naar publiekrecht niet is gewenst, wat bij kostenverhaal van belang is voor de vraag of het gebruik van het privaatrecht de publiekrechtelijke regeling onaanvaardbaar doorkruist (zie rov. 3.2.1 het arrest). In het arrest wordt overwogen: “3.2.3 De kosten van controle en correctie van belastingaangiften en van invordering van aanslagen behoren tot de normale kosten van de belastingheffing. Deze plegen van oudsher niet bij individuele belastingplichtigen in rekening te worden gebracht, maar te worden voldaan uit de algemene middelen. In geval van opzettelijk onjuiste aangiften kunnen deze kosten hoger uitvallen, hetgeen leidt tot meerkosten, waarvan de Staat in dit geval vergoeding vordert. In de gevolgen die kunnen worden verbonden aan het doen van opzettelijk onjuiste aangifte is sinds lang op diverse wijzen wettelijk voorzien. Zo kunnen in geval van een dergelijke aangifte fiscale boetes worden opgelegd (art. 67d e.v. AWR) en kan ook strafrechtelijk worden opgetreden (art. 69 AWR en de bepalingen van het commune strafrecht). In het verhaal van de meerkosten waarvan de Staat in dit geval vergoeding vordert, is echter niet voorzien. In het verhaal van meerkosten is wel voorzien ingeval dwanginvordering nodig is doordat de belastingplichtige in gebreke blijft het verschuldigde tijdig te betalen. In dat geval kunnen in de wet neergelegde, forfaitaire bedragen in rekening worden gebracht en worden verhaald op grond van de Kostenwet invordering rijksbelastingen. In deze zaak gaat het echter niet om kosten waarop deze wet ziet. 3.2.4 Als de wetgever verhaal van de onderhavige meerkosten wenselijk had geacht, had het voor de hand gelegen dat hij hiervoor een regeling had getroffen die een uniforme berekening, vaststelling en invordering van deze kosten mogelijk maakt, en waarborgt dat verhaal van die kosten, waar nodig, is afgestemd op de uitoefening van andere bevoegdheden die de Staat in dit verband heeft, ook jegens derden (zie bijvoorbeeld art. 5:1 lid 2 Awb en art. 67r AWR). Gelet op het grote aantal belastingaangiften dat jaarlijks wordt gedaan, en derhalve het grote aantal gevallen waarin verhaal van de hier bedoelde kosten aan de orde zou kunnen zijn, zou een dergelijke regeling immers vanuit een oogpunt van rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en een consistente bevoegdheidsuitoefening op haar plaats zijn. Met betrekking tot de hiervoor in 3.2.3 bedoelde bevoegdheden van de Belastingdienst en de Ontvanger zijn dergelijke regelingen dan ook in het leven geroepen. 3.2.5 Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is overwogen, moet, bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, worden afgeleid dat verhaal van de onderhavige meerkosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten. Gelet daarop moet worden aangenomen dat verhaal van de onderhavige meerkosten op privaatrechtrechtelijke grondslag een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering en daarom niet mogelijk is.” 3.18 Het arrest is ook van belang voor de onderhavige zaak vanwege de motivering waarmee daarin het beroep van de Staat werd verworpen op het feit dat sprake was van bijzondere omstandigheden die in elk geval het gebruik van het privaatrecht (bij wijze van uitzondering) rechtvaardigde. Daarover werd overwogen: “3.3 De Staat heeft aangevoerd dat zich ten aanzien van [verweerder] bijzondere omstandigheden voordoen, te weten dat hij als belastingadviseur op grote schaal en systematisch opzettelijk onjuiste aangiften heeft ingediend, mede voor eigen gewin, en aldus de Staat heeft genoopt tot omvangrijke extra werkzaamheden ter controle en correctie van aangiften en ter verkrijging van terugbetaling van de op grond van de onjuiste aangiften ten onrechte uitgekeerde bedragen. Er bestaat evenwel geen grond om voor dit geval een uitzondering te maken. Daarbij is mede van belang dat tussen het geval dat zich hier volgens de Staat voordoet en andere gevallen van opzettelijk onjuiste aangifte, geen duidelijk en in de praktijk eenvoudig te hanteren onderscheid valt te maken.” Uit het voorgaande te trekken conclusies 3.19 De conclusies die uit het voorgaande kunnen worden getrokken, zijn wat mij betreft helder en duidelijk verwoord door Feteris in zijn handboek over het formeel belastingrecht, waarnaar Langemeijer ook verwijst in het citaat hiervoor in 3.16. Feteris merkt op (de voetnoten in het citaat maken van het citaat deel uit, tenzij anders aangegeven): “3.5 Correctie langs civielrechtelijke weg mogelijk? De belastingwet maakt correctie van onjuiste heffingshandelingen slechts in bepaalde gevallen en onder bepaalde voorwaarden mogelijk. Het is de vraag in hoeverre de Staat in aanvulling daarop de belastingplichtige of derden langs civielrechtelijke weg zou kunnen aanspreken om een te lage heffing te corrigeren. Bij een te hoge teruggaaf zou daartoe kunnen worden gedacht aan een vordering wegens onverschuldigde betaling (art. 6:203 BW).

Die wijzen erop dat het bij dit leerstuk in feite gaat om een variant van een van de regels van samenloop, namelijk die van de exclusiviteit. Volgens de regels van samenloop is een regel onder meer exclusief van toepassing te achten als de toepasselijkheid van andere – in beginsel ook van toepassing zijnde – regels tot onaanvaardbare resultaten zou leiden. Die onaanvaardbaarheid zal allereerst moeten worden bepaald aan de hand van onder meer het doel, de strekking en de achtergrond van de aan de orde zijnde regels: vraagt de desbetreffende regel in de betrokken gevallen om exclusiviteit of brengt deze in de betrokken gevallen exclusiviteit mee? Ook dat is uiteindelijk een kwestie van wetsuitleg. Een en ander laat zien dat de verschillende soorten van gevallen waarin het gebruik van het privaatrecht is uitgesloten – dus van een expliciet en impliciet verbod en van een onaanvaardbare doorkruising –, dicht tegen elkaar aan liggen. Waar exclusiviteit valt aan te nemen, kan overigens soms ook worden gesproken van een ’lex specialis’, dus van een regeling die als geheel exclusief geldt. 3.3 De in dit cassatieberoep te beantwoorden vraag is dus, kort gezegd, of de geldende belastingwetgeving inhoudt of meebrengt dat de Staat in een geval als het onderhavige – waarin geen belasting(aanslag) is opgelegd en ook niet meer kan worden opgelegd – geen gebruik kan maken van een onrechtmatige daadvordering om de schade vergoed te krijgen die hij lijdt doordat hij geen belastingbetaling ontvangt. Geldende belastingwetgeving; verschil tussen heffing en invordering 3.4 Art. 104 Grondwet bepaalt dat de belastingen van het rijk worden geheven uit kracht van wet. Dit betreft een toepassing van het legaliteitsbeginsel, dat meebrengt dat bijzondere bevoegdheden een voldoende formeel-wettelijke basis moeten hebben. De heffing van belastingen door de rijksoverheid is geregeld in de AWR – dat de algemene regeling bevat van die heffing – en in diverse bijzondere belastingwetten, die de verschillende soorten belasting regelen. De AWR regelt de wijze waarop de heffing plaatsvindt (aangifte, aanslag, voldoening), de termijnen waarbinnen de heffing moet plaatsvinden, de mogelijkheden tot navorderen en -heffen en de termijnen daarvoor, de informatie die aan de belastingdienst moet worden verschaft met het oog op de belastingheffing, de rechtsbescherming, te betalen rentes, op te leggen sancties en dergelijke meer. 3.5 Naast de in de AWR en in de diverse belastingwetten geregelde heffing van belastingen is er de inning van belastingen, die door de ontvanger plaatsvindt en die geregeld is in de Invorderingswet 1990. Deze wet belast de ontvanger met de invordering van rijksbelastingen (art. 3 lid 1 Iw 1990). Zij geeft de ontvanger onder meer allerlei bevoegdheden om tot inning te komen van die rijksbelastingen (inclusief eventuele daarvan deel uitmakende rente en boetes) en regelt onder meer de verjaring van en de vertragingsrente over die vorderingen – die dus te onderscheiden zijn van respectievelijk de vervaltermijnen die gelden voor het opleggen van aanslagen en heffingen, en van de rente die in een aanslag of heffing begrepen kan zijn –, de eventuele aansprakelijkheid van derden voor die vorderingen, de informatie die aan de ontvanger moet worden verschaft met het oog op de invordering en de sancties die kunnen worden opgelegd bij betalingsonwil. 3.6 De wetgever heeft geen grond gezien om de ontvanger te beperken in de mogelijkheden tot invordering. Art. 3 lid 2 Iw 1990 bepaalde daarom tot 2009 uitdrukkelijk dat de ontvanger alle bevoegdheden van een gewone schuldeiser heeft. In 2009 is deze bepaling vervangen door art. 4:124 Awb, dat onderdeel is van de toen ingevoerde titel 4.4 Awb (Bestuursrechtelijke geldschulden) en dat bepaalt dat het bestuursorgaan ten aanzien van de invordering ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser op grond van het privaatrecht heeft. In dit verband wordt wel – in het voetspoor van de memorie van toelichting op het ontwerp van art. 3 lid 2 Iw 1990 oud – gesproken van een open systeem (van bevoegdheden). Uitgaande van de gedachte dat eenmaal opgelegde belasting ook betaald moet worden, is dit open systeem begrijpelijk: de ontvanger worden alle middelen gegeven om tot invordering te komen. In de rechtspraak is vanwege dit open systeem onder meer aanvaard dat de Ontvanger wegens benadeling van zijn positie als schuldeiser van iemand die belastingaanslagen zijn opgelegd, een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen derden die deze benadeling hebben bewerkstelligd. Dat betreft onder meer de arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger, die de rechtbank bij haar hiervoor in 2.5 aangehaalde oordeel in rov. 4.14 en 4.16 heeft aangehaald en die het hof in rov. 3.11 bespreekt. 3.7 Een dergelijk open systeem is niet in de AWR en in de diverse bijzondere belastingwetten opgenomen voor de belastingheffing. Ook dat is begrijpelijk. Het strookt immers met het legaliteitsbeginsel dat in art. 104 Grondwet is neergelegd, dat de personen bij wie, de gevallen waarin, de wijze waarop, de hoogte waar tot, de termijnen waarbinnen en de voorwaarden waaronder belasting kan worden geheven bij wet worden geregeld en dat buiten de weg die in die regeling is vervat, geen belastingvorderingen kunnen ontstaan. Het ligt dan ook nogal voor de hand om de regeling van de AWR en de diverse belastingwetten in beginsel juist op te vatten als uitputtend en dus niet als (onderdeel van) een open systeem, maar juist als een gesloten systeem. Daaruit volgt dat het gebruik van het privaatrecht voor de belastingheffing in beginsel juist is uitgesloten. 3.8 Tussen de belastingheffing en de invordering van belasting bestaat dus een duidelijk en markant verschil, dat berust op een keuze van de wetgever. In het eerste geval is het gebruik van privaatrecht in beginsel uitgesloten, in het tweede geval is dat juist uitdrukkelijk toegestaan. Opmerking verdient dat dit tweede – het open systeem dus – door de wetgever mede gerechtvaardigd is geacht omdat belastingaanslagen – de door de ontvanger in te vorderen vorderingen dus – overeenkomstig de wettelijke regels, dus met de nodige waarborgen en beperkingen, tot stand komen. In de toelichting op de Invorderingswet 1990 is destijds op dit punt opgemerkt (cursivering toegevoegd): “De aandacht voor de positie van de fiscus noopt er tegelijkertijd toe zeer zorgvuldig na te gaan hoe de rechtsbescherming van de belastingschuldige (en in voorkomende gevallen de aansprakelijk gestelde) kan worden gewaarborgd. Wij zijn namelijk sterk doordrongen van het besef dat er sprake moet zijn van een evenwicht tussen enerzijds de positie van de fiscus en anderzijds die van de belastingschuldige. In dit verband merken wij op dat de rechtsbescherming van de belastingschuldige in de eerste plaats al voor een zeer belangrijk deel is gewaarborgd door de omstandigheid dat de belastingschuld die wordt ingevorderd, uit de wet voortvloeit, en dat de fiscus bij het opleggen van aanslagen aan wettelijke voorschriften is gebonden. Zo gelden bij de vaststelling van de omvang van de belastingschuld en bij geschillen daaromtrent duidelijke regels van rechtsbescherming die ook goed functioneren. De rechtsmiddelen waarin de AWR en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken voorzien, geven hiervoor voldoende waarborgen. Dit heeft tot gevolg dat de invordering niet hoeft te worden belast met (discussie over) geschillen over de vaststelling van de omvang van de belastingschuld. Vervolgens is de positie van de belastingschuldige in de verdere procedure minimaal gelijk aan die van een schuldenaar die wordt aangesproken op grond van burgerlijke rechtsvordering.

Bij correctie van een te lage aanslag of betaling op aangifte, zouden de gedachten kunnen uitgaan naar een actie wegens onrechtmatige daad (art. 6:162 BW), in gevallen waarin de betrokkene verwijtbaar heeft gehandeld, of naar een vordering wegens ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW). De civiele kamer van de HR heeft zich hierover principieel uitgelaten in een arrest van 8 mei 1998. De HR overwoog dat de regeling over heffing van belastingen in de AWR zich naar haar aard niet leent voor aanvulling met privaatrechtelijke instrumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende de heffing en haar gevolgen zouden gelden. Dit brengt met zich mee dat de overheid, in gevallen waarin heffing door middel van een primitieve aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag mogelijk is, niet voor het alternatief van een civielrechtelijke actie mag kiezen. Keuze voor de civielrechtelijke weg is gezien dit arrest van 8 mei 1998 eveneens uitgesloten wanneer navordering of naheffing wordt verhinderd doordat de belastingwet daaraan beperkingen verbindt. Daarbij valt te denken aan het verstrijken van de naheffings- of navorderingstermijn, het ontbreken van een nieuw feit bij navorderingen gevallen waarin navordering of naheffing niet mogelijk is doordat de fout in de aanvankelijke heffing niet valt onder de omschrijving van art. 16 of art. 20 AWR. Een voorbeeld is de teruggave die ambtshalve tot een te hoog bedrag is verleend; de wetgever heeft in die gevallen in art. 20 AWR welbewust geen naheffing mogelijk willen maken. Evenzo zou ik de publiekrechtelijke regels over de vraag aan wie een belastingaanslag kan worden opgelegd als een uitputtende regeling willen opvatten. Ik acht het dan ook niet aanvaardbaar dat de Staat andere personen, bijvoorbeeld gemachtigden en adviseurs, langs civielrechtelijke weg (onrechtmatige daad) zou aanspreken wanneer het opleggen van een aanslag aan de persoon die daar op grond van het belastingrecht voor in aanmerking komt niet (meer) mogelijk is. Een wezenlijk andere situatie doet zich voor wanneer de inspecteur in het kader van de heffing een recht op teruggaaf tot het juiste bedrag heeft vastgesteld, maar de ontvanger ter uitvoering daarvan een fout maakt waardoor hij teveel terugbetaalt. Zo komt het wel voor dat een verleende teruggaaf tweemaal wordt uitbetaald. Er wordt dan geen fout in de heffing gecorrigeerd, en de publiekrechtelijke heffingsregels komen dus niet in het gedrang wanneer de ontvanger het ten onrechte teruggegeven bedrag langs civielrechtelijke weg als onverschuldigde betaling terugvordert. Het open stelsel van de Invorderingswet 1990 (art. 3, tweede lid) biedt hem daartoe uitdrukkelijk de mogelijkheid (vgl. Hoofdstuk V, § 9.3).” En: “Het is naar mijn oordeel niet aanvaardbaar dat de ontvanger of de Staat een actie uit onrechtmatige daad of uit ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) instelt om bedragen te innen die door middel van een belastingaanslag geheven hadden kunnen worden, maar in feite niet geheven zijn doordat de inspecteur (nog) geen aanslag heeft opgelegd of een te lage aanslag heeft vastgesteld. Als de inspecteur nog een (corrigerende) aanslag kan opleggen is dat de aangewezen weg. Is dat niet (meer) mogelijk doordat de wet aan het opleggen van dergelijke aanslagen beperkende voorwaarden stelt, dan behoort de ontvanger of de Staat die voorwaarden niet langs civielrechtelijke weg te omzeilen (zie Hoofdstuk IV, § 3.5). Het open stelsel van de Invorderingswet vormt hiervoor geen geldig tegenargument, aangezien deze wet de ontvanger slechts bevoegdheden verleent met het oog op de invordering van reeds vastgestelde of nog vast te stellen aanslagen en daarmee gelijkgestelde beschikkingen (zie § 3.1). Dit brengt mee dat hij zich op grond van een civielrechtelijke actie, bijvoorbeeld een vordering uit onrechtmatige daad, slechts mag verhalen op de goederen van een ander dan de belastingschuldige indien (en dus nadat) de betrokken belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld.” 3.20 In de onderhavige zaak zijn, naar ik begrijp uit de stellingen van de Staat, onjuiste aanslagen opgelegd doordat onjuiste aangiftes zijn gedaan – door de kasgeldvennootschappen en de aandeelhouders daarvan –, dan wel geen aanslagen opgelegd – doordat de belastingplichtige buitenlandse vennootschappen geen belastingaangiftes hebben gedaan en geheel aan het zicht van de fiscus zijn onttrokken –, terwijl de termijnen om dit corrigeren al waren verstreken op het moment dat die onjuistheid en dat verzuim bleek (zie hiervoor in 2.5). Mij lijkt evident dat het feit dat de Staat aldus belasting is misgelopen, jegens de belastingplichtigen niet kan worden gecorrigeerd door gebruik van het privaatrecht. De termijnen om aanslagen op te leggen en te corrigeren gelden immers niet voor niets. De Staat kan de bescherming die deze termijnen beogen te bieden, niet ontgaan door gebruik van het privaatrecht. Dat geldt ook voor het geval kwade opzet in het spel is. De wetgever heeft immers, zoals overwogen in rov. 3.3 vijfde alinea van het arrest Staat/Lenger c.s. (zie hiervoor in 3.11), voor het geval dat sprake is geweest van kwade trouw bij de aangifte of bij het niet-doen daarvan, slechts van een beperkte termijn willen weten, met een vaste duur. Ter verdere onderbouwing wijs ik op het volgende. Termijnen om aanslagen en heffingen op te leggen en te corrigeren 3.21 Art. 11 lid 3 AWR stelt de termijn om een aanslag op te leggen in beginsel op drie jaar nadat de (materiële) belastingschuld ontstaat; daarna vervalt de bevoegdheid daartoe. Als de belasting wordt geheven over een tijdvak, wordt de belastingschuld geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt (art. 11 lid 4 AWR). Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de termijn met de duur van dit uitstel verlengd (art. 11 lid 3 tweede volzin AWR). Onder omstandigheden kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen op grond van het in 2011 ingevoerde art. 52a AWR. Ook een dergelijke beschikking verlengt de termijn voor het kunnen opleggen van een aanslag (art. 52a lid 2 AWR). Blijkens de wetsgeschiedenis is de ratio van deze (betrekkelijk korte) vervaltermijn de rechtszekerheid. 3.22 Art. 16 lid 1 AWR bepaalt dat als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen. Volgens deze bepaling kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Volgens art. 16 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Verlenging van deze termijn vindt op grond van die bepaling en art. 52a lid 2 AWR plaats om dezelfde redenen als verlenging van de termijn voor het kunnen opleggen van een aanslag (dus uitstel voor het doen van aangifte en een informatiebeschikking). 3.23 Deze regeling dateert in haar huidige vorm uit de jaren negentig en is de vrucht van een uitvoerig onderzoek naar en een uitvoerige discussie tussen regering en parlement over misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van onder meer belastingen en over fraudebestrijding in de directe belasting en de omzetbelasting, die in het hiervoor in 3.11 aangehaalde citaat uit rov. 3.3 van het arrest Staat/Lenger c.s. kort is aangehaald. In dit onderzoek en deze discussie zijn zeer vele vormen van fraude en belastingontduiking de revue gepasseerd.

Daarenboven bevat het wetsvoorstel op tal van plaatsen aanvullende bepalingen die de positie van de belastingschuldige moeten versterken.” Rechtspraak Hoge Raad over gebruik van privaatrecht voor belastingheffing 3.9 De door het hof genoemde rechtspraak van de Hoge Raad houdt (dan) ook in dat het hiervoor genoemde verschil tussen belastingheffing en invordering inderdaad zo valt te maken en bevat hiervan ook een verdere uitwerking. Ik haal deze rechtspraak hierna aan in de volgorde waarin deze is gewezen. Allereerst zijn een aantal overwegingen in het arrest Van Maarseveen/Ontvanger van belang. Deze luiden: “3.4.1. Het Hof heeft overwogen dat de uitbreiding van de bevoegdheden van de ontvanger door de invoering van het 'open systeem' in de Invorderingswet 1990 onverlet laat dat de ontvanger slechts bevoegdheden heeft bij de invordering van op de voet van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vastgestelde belastingaanslagen, zodat de Ontvanger niet in rechte kan optreden ter zake van belastingschulden die niet in belastingaanslagen zijn vastgelegd (rov. 3.6 en 3.7). Daaraan heeft het Hof in rov. 3.10 toegevoegd dat dit niet betekent dat de onrechtmatige daad dient te dateren van na het opleggen van de aanslag. 3.4.2. Onderdeel 2 van het middel in het principale beroep bestrijdt tevergeefs het laatstvermelde oordeel van het Hof. Het onderdeel ziet eraan voorbij dat de Ontvanger schadevergoeding vordert op grond van onrechtmatig handelen van de M-groep, hierin bestaande dat door haar toedoen de door de vennootschappen verschuldigde belasting, naar achteraf kan worden vastgesteld, niet meer kan worden ingevorderd, waarbij niet van belang is of ten tijde van dit handelen de belastingschulden al dan niet reeds door aanslagen zijn geformaliseerd. 3.4.3. Het Hof heeft niet als vereiste voor ontvankelijkheid van de Ontvanger gesteld dat alle belastingaanslagen waarvan de invordering door toedoen van de M-groep is verhinderd, ten tijde van het leggen van het conservatoir beslag onderscheidenlijk het uitbrengen van de inleidende dagvaarding waren opgelegd. Onderdeel 2(i) van het middel in het incidentele beroep, dat van een andere lezing van het arrest uitgaat, kan derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden. Onderdeel 2(ii) van het middel in het incidentele beroep keert zich tegen het hiervoor onder 3.4.1 in de eerste plaats weergegeven oordeel van het Hof dat de Ontvanger slechts bevoegd is in rechte op te treden, voor zover de belastingschulden in aanslagen zijn vastgelegd. Uit hetgeen hiervoor onder 3.4.2 is overwogen volgt dat het onderdeel gegrond is. Wel is voor de vaststelling van de omvang van de schadevergoeding vereist dat de grootte van de schade uit opgelegde aanslagen blijkt, maar dit punt kan zo nodig nog in een schadestaatprocedure aan de orde komen, waarbij aantekening verdient dat de Ontvanger in het onderhavige geval vergoeding van schade op te maken bij staat heeft gevorderd. (…)” 3.10 Deze overwegingen zijn duidelijk: de ontvanger heeft alléén een vordering op grond van het privaatrecht (onrechtmatige daad) als er een aanslag is. Dit strookt met zijn taak op grond van art. 3 lid 1 Iw 1990, die uitsluitend is om opgelegde belastingaanslagen in te vorderen. Eventueel kan de ontvanger – net als andere schuldeisers – ageren op grond van een vordering die in de toekomst nog zal ontstaan, uit een nog op te leggen belastingaanslag, een toekomstige vordering dus. Vandaar dat volstaat (rov. 3.4.3 tweede alinea) dat er een aanslag is opgelegd ten tijde van een eventuele schadestaatprocedure. Deze beslissing is geheel overeenkomstig het hiervoor in 3.4-3.8 opgemerkte. Het arrest Staat/Lenger c.s. 3.11 Het volgende arrest is Staat/Lenger c.s., dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8. Daarin is overwogen: “3.3 Het middel gaat blijkens zijn schriftelijke toelichting in zijn beide onderdelen uit van de opvatting dat de belastingplichtige die in het kader van de belastingheffing aan de belastingdienst onjuiste opgaven doet — hier in een voorlopige aangifte —, jegens de Staat uit onrechtmatige daad aansprakelijk is, indien deze onjuistheid — in de bewoordingen van het huidige art. 6:162 lid 3 BW — is te wijten aan zijn schuld of aan een oorzaak die krachtens de wet of de in het verkeer geldende opvattingen voor zijn rekening komt. Deze opvatting is evenwel onjuist. Ingevolge art. 104 Gr.w. worden belastingen van het Rijk geheven krachtens een wet. Dit artikel brengt aldus het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking, aan welk beginsel, dat ter bescherming van de burger strekt, juist op dit gebied ook traditioneel gewicht toekomt. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR, die zowel regels bevat betreffende de wijze van heffing, zoals die betreffende aangifte en voorlopige en definitieve aanslag (art. 11–15), als regels betreffende de gevolgen van onjuiste opgaven door belastingplichtigen, die tot een onjuiste aanslag hebben geleid, zoals die betreffende navordering en verhoging (art. 16–18), alsook een regeling betreffende het in rekening brengen of vergoeden van rente ingeval, kort gezegd, anders door vertraging in de heffing dan wel in de teruggaaf van te veel betaalde belasting aan de belastingplichtige onevenwichtigheden zouden ontstaan (destijds art. 30a e.v.). De opvatting van het middel is met deze grondslag niet verenigbaar. Deze opvatting zou er immers toe leiden dat de Staat in geval van een aan schuld of een andere in art. 6:162 lid 3 bedoelde oorzaak te wijten onjuiste opgave door de belastingplichtige in een voorlopige of definitieve aangifte, met voorbijgaan van de wettelijke grondslag voor de belastingheffing door middel van een privaatrechtelijke vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad ter zake van aan de Staat ontgane belasting of aan de Staat ontgane voordelen die met die belasting bij een terstond juiste opgave zouden zijn verworven, bedragen zou kunnen innen, die de belastingdienst zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen, omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Deze beperkingen zijn mede voor het geval van onjuiste opgaven, door een belastingplichtige te kwader trouw gedaan, onder ogen gezien in het kader van de discussie naar aanleiding van het rapport van D. Simons, dat door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 17 juni 1984 aan de Tweede Kamer is gezonden (Kamerstukken II, 1983–1984, 17050/17522 nr 29 betreffende het interimrapport 'Misbruik en oneigenlijk gebruik' en de Nota fraudebestrijding), welke discussie uiteindelijk heeft geleid tot de Wet van 21 april 1994 (Stb. 301), waarbij het slot van art. 16 lid 1 AWR zijn huidige redactie heeft gekregen, waarin geen sprake is van een maatstaf als die van art. 6:162 lid 3 BW, maar uitsluitend van 'kwade trouw'. Ook de in het kader van deze discussie door de wetgever in verschillende stadia ingenomen standpunten gaan klaarblijkelijk ervan uit dat de regeling van de AWR, voor zover hier van belang, zich naar haar aard niet leent voor aanvulling door de gewone rechter met privaatrechtelijke instrumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing en haar gevolgen zouden gelden. Voor wat betreft door onjuiste opgaven van de belastingplichtige veroorzaakt renteverlies, leidt het voorgaande ook niet tot een ander resultaat dan de wetgever voor de periode waarom het hier gaat, kennelijk voor ogen heeft gestaan.

Het onderzoek en de discussie hebben echter slechts tot beperkte aanpassingen geleid van art. 16 AWR. De termijn van vijf jaar voor navorderen, die dateert uit de negentiende eeuw, is gehandhaafd, zonder (mogelijkheid van) uitzondering. Buiten de hiervoor aan het slot van 3.22 genoemde gevallen van verlenging geldt de navorderingstermijn dus voor alle gevallen, dus ook in die waarin sprake is van opzet, het opzettelijk toedekken of verheimelijken van relevante informatie en het opzettelijk niet verstrekken van informatie aan de belastingdienst, die op de voet van art. 47 AWR wordt verlangd. Alleen voor het geval dat sprake is van buitenlands inkomen of vermogen geeft art. 16 lid 4 AWR een langere termijn, namelijk van twaalf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Bij het voorgaande verdient nog opmerking dat de wetgever bij de totstandkoming van de AWR welbewust de navorderingstermijn korter heeft laten zijn dan de verjaringstermijn voor een strafvervolging wegens onjuiste aangifte (toen en nu twaalf jaar, zie thans art. 70 lid 1 onder 3e Sr jo art. 69 AWR) en deze, in het geval een strafvervolging plaatsvindt, ook niet aan die verjaringstermijn heeft gekoppeld. De lengte van genoemde termijn van twaalf jaar van art. 16 lid 4 AWR is juist ontleend aan die van de verjaringstermijn van de strafvervolging. In een door de Kamer aangenomen motie was voor dit geval geen termijn voorgesteld, maar dat is in het wetsvoorstel waarbij het huidige art. 16 lid 4 AWR tot stand is gebracht, verandert in een vaste termijn van twaalf jaar, onder verwijzing naar de verjaringstermijn voor de strafvervolging. Bij laatstgenoemde wetswijziging is door de Kamer uitdrukkelijk aan de orde gesteld of bij opzettelijke misleiding niet in alle gevallen een onbeperkte navorderingstermijn zou moeten bestaan. Dat is door de regering van de hand gewezen met de volgende uitlating: “In de memorie van antwoord heb ik voorts gewezen op de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 16 AWR. Daaruit komt naar voren dat de wetgever ter wille van de rechtszekerheid een groot gewicht heeft toegekend aan een duidelijke begrenzing in de tijd van de bevoegdheid tot navordering. Het rechtstekort dat daardoor kan ontstaan, doordat te weinig belasting wordt geheven van te kwader trouw zijnde personen, is daarbij aanvaard. Ik meen dat die visie ook vandaag de dag nog opgeld doet. De termijn van navordering moet niet langer zijn dan redelijkerwijs nodig is om tot een verantwoorde handhaving van de belastingwetten te komen. Een met de duur van eventueel verleend uitstel verlengde termijn voor navordering van 5 jaren is met betrekking tot ‘binnenlandse’ bestanddelen voldoende.” 3.24 Indien het gaat om heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte geldt voor het kunnen naheffen eveneens een vervaltermijn van in beginsel vijf jaar (art. 20 lid 3 AWR; art. 20 lid 4 AWR geeft voor een bijzonder geval een wat langere termijn). 3.25 Een en ander komt erop neer dat de wetgever desbewust heeft afgezien van ruimere mogelijkheden om bij onjuiste aangiftes dan wel het ten onrechte niet doen van aangifte na te vorderen, ook voor gevallen waarin sprake is van opzet en het opzettelijk verborgen houden van relevante informatie. Er gelden steeds vaste vervaltermijnen, waaraan de belastingdienst is gebonden. Daarmee strookt als gezegd niet dat de Staat na het verstrijken van die termijnen nog een vordering op privaatrechtelijke grondslag zou kunnen instellen tegen de belastingplichtige. Gebruik van privaatrecht jegens derden? 3.26 De Staat betoogt dat in dit geval wel gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht omdat de vordering zich niet richt tegen de belastingplichtigen, maar tegen derden, die opzettelijk bewerkstelligd hebben dat door het verlopen van de termijnen van de AWR geen aanslagen meer kunnen worden opgelegd, met als oogmerk om daar zelf voordeel uit te verkrijgen. Voor dat standpunt lijkt mij wat te zeggen als gezegd zou kunnen worden dat de wetgever dit geval niet onder ogen heeft gezien. Dan kan immers niet worden gezegd dat de regeling van de AWR ook in zoverre uitputtend is. Dan is er sprake van een lacune, die mogelijk zou kunnen worden opgevuld met gebruik van het privaatrecht. De hiervoor aangehaalde overwegingen van het arrest Staat/Lenger c.s. en het gebruik van de woorden ‘in beginsel’ in de aanvang van rov. 3.3 van het arrest Ontvanger en Staat/Granaria lijken op het bestaan van die mogelijkheid in het geval van een lacune te wijzen. 3.27 Naar ik meen kan echter niet worden volgehouden dat sprake is van een lacune. Zoals Feteris in het hiervoor in 3.19 weergegeven citaat opmerkt, zijn er bij belastingaangiftes vaak derden betrokken, zeker als het gaat om hogere bedragen, in de persoon van gemachtigden en adviseurs. Bij rechtspersonen zijn zelfs per definitie derden betrokken (bestuurders en aandeelhouders). Bij belastingfraude zijn dus zeer vaak mede derden in het spel. Belastingfraude met kasgeldvennootschappen zoals in deze zaak aan de orde, is ook al oud (ook in het arrest Van Maarsenveen/Ontvanger, waarin het ging om feiten uit de jaren ’80, ging het al over deze fraudevorm). Dat geldt ook voor misbruik van buitenlandse rechtspersonen. Bij het onderzoek en de discussie die hiervoor in 3.23 zijn genoemd, zijn allerlei vormen van belastingfraude en misbruik aan de orde geweest, waaronder als ik goed zie ook de beide onderhavige vormen en in elk geval zeer vergelijkbare gevallen. Daarin is – zoals in het arrest Staat/Lenger c.s. al gereleveerd – geen aanleiding gezien om bijzondere voorzieningen in de AWR op te nemen, anders dan de hiervoor genoemde, vrij marginale wijzigingen in art. 16 AWR, dus ook niet – zoals voor de hand zou hebben gelegen gelet op het voorgaande – jegens derden. Daaruit volgt dat de wetgever de mogelijkheden die de Invorderingswet 1990 jegens derden biedt als er eenmaal een aanslag is opgelegd of zal worden opgelegd, kennelijk voldoende heeft geacht. Daarmee valt niet te verenigen dat als geen aanslag is opgelegd en ook niet meer kan worden opgelegd, jegens derden gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht. Evenals Feteris (hiervoor in 3.19 geciteerd) meen ik dan ook dat de AWR ook jegens derden als een uitputtende regeling is te beschouwen. 3.28 Daarvoor zie ik ook andere argumenten. In de eerste plaats zou het ongerijmd zijn dat indien de Staat als gevolg van belastingfraude geen vordering op de belastingplichtige meer heeft omdat de door de wetgever voor het opleggen van een aanslag geldende fatale termijn inmiddels is verstreken, hij nog wel een vordering op grond van het privaatrecht jegens derden zou kunnen instellen die aan de belastingfraude hebben meegewerkt en daarvan hebben geprofiteerd. Het is immers in de eerste plaats de belastingplichtige die de verantwoordelijkheid draagt voor die fraude. Waar de wet de belastingplichtige uitdrukkelijk vrijuit laat gaan omdat de vervaltermijn is verstreken, ligt het niet voor de hand dat nog wel een vordering jegens derden mogelijk is. De belastingplichtige kan immers net zo verwijtbaar hebben gehandeld als de betrokken derde, zo niet (veel) méér verwijtbaar, zodat niet valt in te zien waarom hij niet en de derde nog wel zou kunnen worden aangesproken voor dezelfde feiten. In dat verband kan erop worden gewezen dat ook de belastingplichtige zelf zich uiteraard schuldig kan hebben gemaakt aan het ‘listige gedrag’ waarvan in deze zaak volgens de Staat sprake is geweest aan de kant van [verweerders] Ook in dat geval zou de belastingplichtige, gelet op het hiervoor in 3.25 opgemerkte, geen aanslag kunnen worden opgelegd en zou op hem dus geen vordering bestaan, ook niet op grond van het privaatrecht.

Als gezegd valt niet goed in te zien dat met betrekking tot derden wat anders zou kunnen gelden. Dat evenmin nog een vordering op privaatrechtelijke gronden tegen derden mogelijk is, strookt bovendien ook met en volgt ook uit het hiervoor geschetste wettelijke stelsel van AWR en Invorderingswet, dat als gezegd inhoudt dat vorderingen op grond van het privaatrecht tegen derden alleen mogelijk zijn voor de ontvanger, en dus voor de Staat (nu de ontvanger een orgaan is van de Staat), als eenmaal een aanslag is of wordt opgelegd. Als gezegd is de ontvanger uitsluitend belast met de invordering van aanslagen en kan hij dus, en dus de Staat, uitsluitend dáárvoor gebruikmaken van het privaatrecht. Dat is het stelsel dat de wetgever heeft geschapen en het ligt voor de hand om daaraan vast te houden. Ook om deze reden valt de regeling van de AWR als uitputtend jegens derden te beschouwen. 3.29 Mij lijkt overigens dat in het arrest Staat/Lenger c.s. al in voorgaande zin is beslist. In die zaak had de Staat mede de belastingadviseur van Lenger (Deloitte & Touche) wegens de onjuiste aangifte aangesproken uit onrechtmatige daad. De Hoge Raad oordeelde, na te hebben overwogen als hiervoor in 3.11 en 3.13 geciteerd, ook die vordering niet toewijsbaar, met de volgende overweging: “3.6 Het middel stuit in zijn geheel op een en ander af, zulks mede voor wat betreft de tegen Deloitte & Touche ingestelde vordering die volgens de dagvaarding in eerste aanleg op geen andere gronden berust dan die tegen Lenger.” Met andere woorden: de uitputtende regeling van de AWR staat ook in de weg aan een vordering op privaatrechtelijke gronden jegens derden. De arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger 3.30 Het hof heeft in rov. 3.11 terecht overwogen dat uit de hiervoor in 3.6 genoemde arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger, niet wat anders volgt dan het voorgaande. Wat betreft het arrest Van Maarseveen/Ontvanger is dat hiervoor in 3.9 en 3.10 al besproken. In beide andere arresten ging het om gevallen waarin er al aanslagen waren opgelegd en de ontvanger op grond van onrechtmatige daad een vordering instelde tegen een derde wegens het illusoir maken van het verhaal daarvan. Ook die arresten gaan dus alleen over de invordering van opgelegde belastingaanslagen door de ontvanger en werpen daarom geen ander licht op het voorgaande. In het arrest Intertrust/Ontvanger werd onder meer beslist dat de derde bij de vaststelling van de schade van de Staat niet is gebonden aan de formele rechtskracht van de opgelegde belastingaanslagen nu de derde niet de mogelijkheid van bezwaar en beroep heeft tegen die aanslagen. Dat is in overeenstemming met de vaste rechtspraak dat derden niet de formele rechtskracht van besluiten kan worden tegengeworpen als zij zelf niet de mogelijkheid van bezwaar en beroep hebben daartegen. De burgerlijke rechter zal, om die reden, dus eventueel zelf de omvang van de materiële belastingschuld moeten vaststellen, als de derde betwist dat de belastingaanslag die juist weergeeft. Dat doet aan het voorgaande niet af, omdat de burgerlijke rechter bij die vaststelling niet buiten de uitputtende wettelijke regeling van de AWR om het bestaan van de belastingschuld constateert en honoreert – dus buiten de formele regels van die regeling om, en dus in strijd met die regeling, die schuld in rechte erkent –, maar enkel nagaat welke schuld overeenkomstig de daarvoor geldende formele regels zou zijn vastgesteld als behoorlijk bezwaar en beroep zou zijn ingesteld tegen de aanslagen. In het arrest K./Ontvanger is beslist dat aan de mogelijkheid voor de ontvanger om uit onrechtmatige daad te ageren jegens een derde in beginsel niet afdoet dat het recht op dwangvordering jegens de belastingplichtige inmiddels is verjaard (destijds nog op grond van art. 27 lid 1 Iw 1990 oud, nu art. 4:104 lid 1 Awb). Die beslissing berust geheel op het open systeem van bevoegdheden van de ontvanger. Naar burgerlijk recht doet aan de toewijsbaarheid van een vordering op een derde wegens onrechtmatige benadeling in de mogelijkheid tot verhaal van een vordering immers niet af dat laatstgenoemde vordering inmiddels is verjaard. Het gaat immers om twee verschillende vorderingen, die afzonderlijk van elkaar verjaren. Ook de beslissing van dit arrest doet dus niet af aan het voorgaande.