ECLI:NL:PHR:2022:100

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/03704 Datum 3 februari 2022 Belastingkamer 3A Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwijlen 2016/2017 Nr. Gerechtshof BK-20/00364 Nr. Rechtbank SGR 19/4673

P.J. Wattel in de zaak van [X] B.V. tegen de staatssecretaris van Financiën

1.1 De belanghebbende heeft 48 personenauto’s uit andere EU-lidstaten ingevoerd. Bij de inschrijving en tenaamstelling van die auto’s in het kentekenregister van de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) heeft zij belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voldaan ad in totaal € 211.633. Dertig auto’s waren in de eerste twee maanden van 2017 al in de lidstaten van herkomst tot de openbare weg toegelaten. Zij zijn echter pas tussen medio 2017 en eind 2018 ingeschreven en op naam gesteld in Nederland. 1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag bpm ad € 75.519 opgelegd met belastingrente ad € 1.545 omdat hij, anders dan de belanghebbende, de auto’s niet als gebruikt, maar als nieuw beschouwde. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verlaagd naar € 70.458 en de rentebeschikking dienovereenkomstig gewijzigd. Bij de Rechtbank en het Hof was in geschil of het om nieuwe of gebruikte auto’s ging. In het laatste geval zou de bpm verminderd moeten worden op basis van art. 10 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm). De feitenrechters hebben de auto’s als nieuw aangemerkt (i.e. (nagenoeg) ongebruikt; zie HR BNB 2017/68 in 3.19 hieronder) en in cassatie is niet meer in geschil dat zij nieuw waren. 1.3 In geschil was ook en is in cassatie nog steeds of voor de genoemde 30 auto’s die in januari/februari 2017 al elders in de EU waren geregistreerd, het lagere 2016-tarief kan worden toegepast. De belanghebbende meent dat voor deze 30 auto’s ten onrechte bpm is nageheven naar het 2017-tarief omdat zij daarmee ongunstiger belast worden dan nieuwe, in Nederland in 2016 geregistreerde auto’s die in januari/februari 2017 in Nederland werden geregistreerd. Zij meent dat ook op deze 30 geïmporteerde auto’s art. 16a Wet bpm moet worden toegepast, dat wezenlijk bepaalt dat voor een in enig jaar bij de RDW ingeschreven nieuwe auto die pas in de eerste twee maanden van een volgend jaar op naam wordt gesteld, het (lagere) tarief van het eerdere kentekenregistratiejaar nog geldt: “In geval van een verhoging van de in artikel 9 opgenomen tarieven wordt voor een personenauto die (…) voorafgaande aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt, in het kentekenregister is ingeschreven zonder tenaamstelling, de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidde voor de inwerkingtreding, mits de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidt nadat de verhoging in werking is getreden.” 1.4 De belanghebbende meent dat het verbod op discriminerende of zijdelings protectionistische productbelastingen in art. 110 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) Nederland verplicht om het gunstiger 2016-tarief ook toe te passen op ingevoerde nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, ook al zijn zij in Nederland pas na 1 maart 2017 op naam gesteld. 1.5 De Rechtbank Den Haag achtte het tarief 2017 van toepassing omdat de ingevoerde nieuwe auto’s – anders dan voor het eerst in Nederland gekentekende nieuwe auto’s die in januari of februari 2017 bij de RDW op naam zijn gesteld - pas na juni 2017 bij de RDW op zijn naam gesteld, dus niet in de eerste twee maanden van 2017. De rechtbank heeft zich daarbij gebaseerd op uw arrest HR BNB 2017/68 (zie 4.5 hieronder). 1.6 Het Hof Den Haag heeft daar in hoger beroep niets aan toegevoegd, maar de uitspraak van de Rechtbank overgeschreven. De Rechtbank heeft volgens hem op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. De belanghebbende heeft volgens hem niets aangevoerd dat aanleiding zou kunnen geven tot een ander oordeel. 1.7 In cassatie is alleen nog in geschil of art. 16a Wet BPM en daarmee het bpm-tarief 2016 ook kan worden toegepast op de 30 nieuwe auto's waarvan de eerste toelating weliswaar in de eerste twee maanden van 2017 lag, maar in een andere EU-lidstaat, terwijl hun inschrijving en tenaamstelling in Nederland (ruim) ná die eerste twee maanden van 2017 lag. De belanghebbende herhaalt dat haars inziens art. 110 VwEU noopt tot toepassing van het 2016-tarief. Gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), acht zij het tarief 2016 van toepassing op de geïmporteerde nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 al elders toegelaten waren omdat dat lagere tarief ook gold voor vergelijkbare nieuwe auto’s die in de eerste twee maanden van 2017 voor het eerst in Nederland in gebruik werden genomen. Zij heeft bij haar cassatieberoepschrift vergelijkingsmateriaal ter zake van de litigieuze 30 geïmporteerde auto’s gevoegd. 1.8 De staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. Hij meent dat, nu het om nieuwe auto’s gaat, geen beroep mogelijk is op uw rechtspraak over gebruikte auto’s: bij nieuwe auto’s doet zich het probleem van de bepaling van rest-bpm in de waarde van tweedehands auto’s niet voor. Uw rechtspraak over nieuwe auto’s, met name HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceert volgens hem dat belanghebbendes standpunt onjuist is. 1.9 De belanghebbende heeft gerepliceerd. Zij vergelijkt een nieuwe auto met bouwjaar 2016 die in januari/februari 2017 voor het eerst in Nederland op naam wordt gesteld (tarief 2016) met eenzelfde nieuwe auto bouwjaar 2016 die eveneens in januari/februari 2017 maar in een andere EU-lidstaat tot de openbare weg wordt toegelaten en die pas na februari 2017 in Nederland wordt geregistreerd (tarief 2017). De consument zal haars inziens altijd kiezen voor de al in Nederland aanwezige nieuwe auto omdat die goedkoper is (tarief 2016) dan dezelfde ingevoerde nieuwe auto (tarief 2017). De belanghebbende ziet daarin fiscaal protectionisme ten gunste van de binnenlandse nieuwe-autohandel, zo begrijp ik haar. 1.10 De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. 1.11 De litigieuze 30 geïmporteerde nieuwe auto’s zijn niet al in 2016 in een andere EU-lidstaat in een kentekenregister ingeschreven, maar pas in (de eerste twee maanden van) 2017. Zij zijn dan mijns inziens niet vergelijkbaar met binnenlandse (voor het eerst in Nederland geregistreerde) nieuwe auto’s die wel al in 2016 in het kentekenregister van de RDW werden ingeschreven. Bovendien zijn die 30 auto’s niet in de eerste twee maanden van 2017 in Nederland op naam gesteld (voltooiing belastbaar feit voor de bpm), maar pas (veel) later. Ook in dat opzicht zijn zij niet vergelijkbaar met de onder art. 16a Wet bpm vallende reeds in Nederland aanwezige nieuwe auto’s waarmee de belanghebbende haar 30 auto’s vergelijkt. 1.12 Zouden de litigieuze 30 auto’s wél al in 2016 in een andere lidstaat in het aldaar vigerende kentekenregister zijn opgenomen én bovendien vóór maart 2017 in Nederland bij de RDW op naam zijn gesteld, dan zou de belanghebbende mijns inziens inderdaad recht hebben gehad op het 2016-tarief voor die 30 auto’s. Aldus kennelijk ook de Inspecteur. En aldus ook de Rechtbank Gelderland, die op 25 oktober 2021 als volgt overwoog ter zake van in 2017 in een andere lidstaat gekentekende auto’s die vóór 1 maart 2018 in Nederland op naam werden gesteld: “7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat in dit geval voor alle auto's in 2017 kentekens zijn afgegeven in een andere lidstaat en dat de tenaamstelling in Nederland heeft plaatsgevonden in de eerste twee maanden van 2018 en dat daarom is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16a van de Wet BPM voor toepassing van het lagere tarief van 2017. Eiseres heeft in dit verband erop gewezen dat vergelijkbare nieuwe auto's worden geïmporteerd waarbij de importeur de auto's op grond van versnelde inschrijving preregistreert bij de RDW. Hiermee kan een nieuwe auto al worden geregistreerd zonder tenaamstelling en nog voordat de auto fysiek in Nederland is aangekomen. In die gevallen maakt de importeur wel aanspraak op het voorgaande tarief. (…). 12.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Den Haag 20 februari 2020, SGR 19/4673, ECLI:NL:RBDHA:2020:2521, V-N 2020/33.2.4. HR 27 januari 2017, 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78, BNB 2017/68 m.nt. B.A. van Brummelen, FED 2017/55 m.nt. G.C.D. Grauss, FutD 2017-0238 m.nt. Fiscaal up to Date, NTFR 2017/268 m.nt. P.A.M. Breekpot, NLF 2017/0671 m.nt. H. Elbert, V-N 2017/7.20 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. Hof Den Haag 8 oktober 2020, BK-20/00364, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. De belanghebbende verwijst naarHR 1 mei 2020, 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821, BNB 2020/100 m.nt. Van Brummelen, V-N 2020/22.10 m.nt. Redactie, NTFR 2020/1812 m.nt. H.A. Elbert, NLF 2020/1338 m.nt. N. de Haan, en HR 29 mei 2020, 19/05683, ECLI:NL:HR:2020:949, BNB 2020/110, NTFR 2020/1664 m.nt. J. Rolleman V-N 2020/26.16 m.nt. Redactie, NLF 2020/1387 m.nt. A. Bomer. De belanghebbende verwijst bij repliek naar HvJ EG 5 april 1990, C-132/88, ECLI:EU:C:1990:165, punt 19. Van dezelfde strekking is HvJ EG 30 november 1995, C-113/94, ECLI:EU:C:1995:413 (Casarin). Zie diens verweerschrift in hoger beroep, p. 5. Rechtbank Gelderland 25 oktober 2021, AWB 18 3696, ECLI:NL:RBGEL:2021:5705. Voetnoot rechtbank: Vgl. artikelen 6 en 13 van de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad over de voorwaarden voor de bevoegdheid versnelde inschrijving. Voetnoot rechtbank: Hoge Raad 16 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1528.. Voetnoot rechtbank: Hof van Justitie 19 december 2013, zaak C-437/12, X, ECLI:EU:C:2013:857. Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3 (MvT), p.31. Opmerking PJW: ik neem aan dat art. 46(2)(b) wordt bedoeld, dat over de bevoegdheid ‘versnelde inschrijving’ ging en als volgt luidde: “Aan de erkenning kan worden verbonden: (…) b. de bevoegdheid tot het aanvragen van nog niet tenaamgestelde kentekenbewijzen,” Stb. 2013, 333. Kamerstukken II 2012-2013, 33 504, nr.3. Kamerstukken II, 2013–2014, 33 950, nr. 3 (MvT), p. 8. Stb.2011, 640: Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012). Kamerstukken II, 2011-2012, 33 004, nr. 6 (NvW), p. 17. Voetnoot in origineel: Aanhangsel Handelingen II 2010/11, nr. 1863. Kamerstukken II. 2020/2021, 35 572, nr. 3 (MvT), p. 20. Kamerstukken II, 2021/2021, 35 928, nr. 8 (2e NvW), p. 1-2: Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2022). Kamerstukken II, 2021/2021, 35 928, nr. 8 (2e NvW), p. 2-3. Kamerstukken II, 2021/2021, 35 928, nr. 8 (2e NvW), p. 3-4. HR 1 mei 2020, 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821, BNB 2020/100 m.nt. B.A. van Brummelen, V-N 2020/22.10 m.nt. Redactie Vakstudie, NTFR 2020/1812 m.nt. H.A. Elbert, NLF 2020/1338 m.nt. N. de Haan. Stb. 2021, 652: Wet van 22 december 2021 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten. BNB 2020/100. HR 27 januari 2017, 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78, BNB 2017/68 m.nt. B.A. van Brummelen, FED 2017/55 m.nt. G.C.D. Grauss, FutD 2017-0238 m.nt. Fiscaal up to Date, NTFR 2017/268 m.nt. P.A.M. Breekpot, NLF 2017/0671 m.nt. H. Elbert, V-N 2017/7.20 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. HR 21 september 2018, 17/02947, na conclusie IJzerman in de zaak met nummer 17/04506 (ECLI:NL:PHR:2018:616), ECLI:NL:HR:2018:1695, BNB 2019/1 m.nt. B.A. van Brummelen, FutD 2018-2484 m.nt. Fiscaal up to Date, V-N 2018/49.13 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, NLF 2018/2085 m.nt. H. Elbert, NTFR 2018/2258 m.nt. J. Rolleman, FED 2018/168 m.nt. G.C.D. Grauss. HR 16 oktober 2020, 18/03720, ECLI:NL:HR:2020:1528, BNB 2021/6 m.nt. B.A. van Brummelen, FutD 2020-2995 m.nt. Fiscaal up to Date, NTFR 2020/2935 m.nt. J. Rolleman, V-N 2020/53.20 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, NLF 2020/2322 m.nt. S. Bothof. Het discriminatieverbod in art. 1 Twaalfde Protocol EVRM is zelfstandig maar overigens identiek aan het onzelfstandige discriminatieverbod in art. 14 EVRM. Zie onder meer EHRM 26 oktober 2021, Toplak en Mrak v. Slovenië, 34591/19 42545/19, ECLI:CE:ECHR:2021:1026JUD003459119, NJB 2022/6. Zie onder meer HR 14 juni 2013, nr. 12/03630, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ7857, BNB 2013/216 m.nt. P.J. van Amersfoort; HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:917, r.o. 4.2.1, BNB 2013/263 m.nt. J.A. Monsma, HR 11 januari 2019, nr. 17/04934, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2019:1, BNB 2019/81 m.nt. P.G.M. Jansen, en HR 24 december 2021, nr. 21/01243, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2021:1963, FED 2022/9 m.nt. T.C. Gerverdinck. Kamerstukken II 2012-2013, 33 504, nr.3 (MvT), p. 16. Kamerstukken II 2012-2013, 33 504, nr.3 (MvT), p. 5. Stb. 1994, 760, BWBR0006951, Besluit van 6 oktober 1994, houdende uitvoering van de Wegenverkeerswet 1994 (Kentekenreglement), als laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 6 mei 2021 tot wijziging van het Kentekenreglement in verband met de Wet van 3 juni 2020 tot wijziging van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en de Faillissementswet in verband met de herziening van het beslag- en executierecht (Stb. 2020, 177). Kamerstukken II 2012-2013, 33 504, nr.3 (MvT), p. 5. Stcrt. 1994, 248, RV188171, Regeling erkenning bedrijfsvoorraad, als laatstelijk gewijzigd bij Regeling van de Staatssecretaris van Infrastructuur en Waterstaat, van 17 april 2021, nr. IENW/BSK-2021/28402, tot wijziging van de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad en de Regeling taken Dienst Wegverkeer in verband met de inning van de afvalbeheerbijdrage voor personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s. Kamerstukken II 1990-1991, 22 030 nr. 3 (MvT), p. 107 en 108. NvT bij het Besluit van 6 oktober 1994, houdende uitvoering van de Wegenverkeerswet 1994 (Kentekenreglement), Stb. 1994, 760, p. 54. Zie art. 62 (1)(2) WvW 1994 en art. 46(2)(a) Kentekenreglement en de webpagina van de RDW, onderdeel Versnelde inschrijving (VI) | RDW. Stb. 2013, 523, besluit van 26 november 2013 tot wijziging van het Kentekenreglement, het Besluit personenvervoer 2000, het Besluit Voertuigen en het Reglement rijbewijzen in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstellen van kentekenbewijzen, p. 38 (NvT). RDW-Informatiemap voor de voertuigbranche, p. 63. https://www.rdw.nl/zakelijk/branches/startende-voertuigbedrijven/rdw-erkenning-aanvragen/bevoegheid-versnelde-inschrijving-aanvragen. Zie ook de Regeling van de Staatssecretaris van Infrastructuur en Waterstaat van 17 april 2021, nr. IENW/BSK-2021/28402, tot wijziging van de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad en de Regeling taken Dienst Wegverkeer in verband met de inning van de afvalbeheerbijdrage voor personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s, Staatscourant 2021, 19459, p.4. Vanaf 1 januari 2022, vooruitlopend op kwartaalvergunning per 1 juli 2022, is bij besluit van de Staatssecretaris voorzien in een praktische werkwijze waarmee een kwartaalaangifte materieel zo dicht mogelijk wordt benaderd, Besluit van 10 januari 2022, nr. 2021-267616. Zie o.a. p.1 van dit besluit: “In de toelichting bij de nota van wijziging van het Belastingplan 2021 heb ik aangegeven te willen onderzoeken onder welke voorwaarden een kwartaalaangifte bpm mogelijk is (Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 22, p. 4). Vanwege aanpassingen aan de automatiseringssystemen van de Belastingdienst kunnen – onder nog nader te bepalen voorwaarden – kwartaalvergunningen per 1 juli 2022 in werking treden.

Tussen partijen staat vast dat sprake is van auto's die nieuw zijn als bedoeld in de Wet BPM en waarop het tarief van artikel 9 van die wet van toepassing is. Eiseres importeert de nieuwe auto's vanuit Duitsland via een Duitse dealer. De Duitse dealer ontvangt de auto's rechtstreeks vanuit de fabriek en zet ze op Duits kenteken. Vervolgens gaan de auto's (op de vrachtwagen) naar eiseres die de auto's fysiek bij de RDW presenteert om ze te registreren. Importeurs die voldoen aan de voorwaarden voor versnelde inschrijving – waaronder dat zij vergunninghouder zijn als bedoeld in artikel 8 van de Wet BPM – kopen de auto's rechtstreeks van de fabrikant en verkrijgen daarbij de gegevens waarmee zij die auto's – nog voordat ze klaar zijn – bij de RDW kunnen preregistreren in het Nederlandse kentekenregister. Deze auto's worden vervolgens rechtstreeks vanaf de fabriek geleverd aan de importeurs zonder dat de auto's langs de RDW hoeven. Voor in 2017 gepreregistreerde auto's geldt daarom dat zij op grond van artikel 16a van de Wet BPM in aanmerking komen voor het tarief 2017 als zij vóór 1 maart 2018 worden tenaamgesteld. (…). 15. Volgens vaste jurisprudentie komt het bij de toepassing van artikel 110 van het VWEU erop aan om vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér BPM wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Bij de toetsing aan dit artikel kan onderscheid worden gemaakt tussen ongebruikte en gebruikte motorvoertuigen. Binnen de desbetreffende groep moet worden gewaarborgd dat de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt. 16. Uit die jurisprudentie leidt de rechtbank voorts af dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van gelijksoortige motorvoertuigen gekeken moet worden naar de op de Nederlandse markt aangeboden motorvoertuigen die op hetzelfde moment te koop worden aangeboden. Afhankelijk van de markt, is het naar het oordeel van de rechtbank niet noodzakelijk dat het motorvoertuig op dat moment al fysiek aanwezig is in Nederland. Wel is van belang of op het moment van aanbieden op de Nederlandse markt de (te verwachten) verschuldigde BPM onderdeel uitmaakt van de (onderhandelingen over de) verkoopprijs of daarmee samenhangende verkoopvoorwaarden. 17. De rechtbank acht aannemelijk op basis van hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard dat de auto's die eiseres via de Duitse dealer importeert en die in 2017 van een Duits kenteken zijn voorzien zich wat hun objectieve kenmerken betreffen niet onderscheiden van auto's die op hetzelfde moment zijn afgeleverd door de fabriek aan Nederlandse vergunninghouders en die in 2017 zijn gepreregistreerd in het Nederlands kentekenregister. De rechtbank acht bovendien aannemelijk dat de gepreregistreerde auto's op de Nederlandse markt werden aangeboden op het moment dat eiseres haar auto's op die markt aanbood. Het verschil in verschuldigde BPM voor de registratie van de auto's van eiseres in de periode vóór 1 maart 2018 en de BPM die de vergunninghouders bij tenaamstelling in dezelfde periode zijn verschuldigd is uitsluitend terug te voeren op de administratieve hoedanigheid van de vergunninghouder en niet op een objectief kenmerk van de auto. Door dat verschil worden de auto's die de vergunninghouder importeert (indirect) beschermd ten opzichte van de gelijksoortige auto's die worden geïmporteerd door een handelaar die niet aan de desbetreffende voorwaarden voor versnelde inschrijving kan of wil voldoen. Dit verschil leidt tot een ongelijke behandeling waarvoor verweerder geen rechtvaardiging heeft gegeven en die daarom naar het oordeel van de rechtbank niet verenigbaar is met de volstrekte neutraliteit die artikel 110 van het VWEU voorschrijft.” 1.13 Onze belanghebbende voldoet echter aan geen van de twee criteria: de litigieuze 30 auto’s zijn niet in 2016 in een andere lidstaat gekentekend en zij zijn evenmin vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam gesteld. 1.14 Met de Staatssecretaris meen ik daarom dat (i) HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceren dat belanghebbendes standpunt onjuist is en (ii) de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling van geïmporteerde gebruikte auto’s (voor de bpm-bepaling waarvan de rest-bpm in vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s bepaald moet worden) niet relevant is voor de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling c.q. registratie-erkenning van geïmporteerde nieuwe auto’s, waaraan immers (tot 2022; zie 4.6 hieronder) ook binnenslands geen bpm kleeft zolang zij niet bij de RDW op naam zijn gesteld. 1.15 Mijns inziens moet daarom belanghebbendes cassatieberoep ongegrond verklaard worden, eventueel met toepassing van art. 81 Wet RO. 2Van ambtswege 2.1 U heeft het parket voorlichting gevraagd over de vraag of art. 16a Wet bpm (tekst 2017) sinds 2014 (invoering van de kentekencard die, anders dan het voorafgaande kentekenbewijs deel 1A, geen bpm-bedrag meer vermeldt) mogelijk op regelniveau binnenlandse vergelijkbare gevallen zonder voldoende rechtvaardiging ongelijk behandelt en zo ja, in hoeverre die ongelijke behandeling dan doorwerkt naar grensoverschrijdende gevallen. 2.2 Ik neem aan dat u doelt op het volgende: de overgangsregeling van art. 16a(1) Wet bpm bij bpm-tariefverhogingen was in elk geval tot 2012 nodig omdat tot 2012 het bpm-bedrag vermeld moest worden op het bij inschrijving in het kentekenregister door de RDW afgegeven kentekenbewijs deel 1A, hetgeen tot veel gedoe voor de RDW en daarmee voor belang-hebbenden leidde als de nieuwe auto pas enige tijd ná die inschrijving op naam werd gesteld (op dat moment werd tot 2022 de bpm pas verschuldigd) en in de tussentijd het tarief was gewijzigd (meestal per 1 januari van een jaar): de RDW zou zonder die overgangsregeling alle voor dergelijke auto’s afgegeven kentekenbewijsdelen 1A weer moeten innemen en nieuwe bewijzen 1A afgeven met daarop het gewijzigde bpm-bedrag dat vigeerde bij de latere tenaamstelling. Sinds 2012 hoeft het bpm-bedrag echter niet meer vermeld te worden op het kentekenbewijs en op 1 januari 2014 is de RDW daar ook mee opgehouden, toen de separate kentekenbewijzen 1A (inschrijving) en 1B (tenaamstelling) zijn afgeschaft en de kentekencard is ingevoerd, die dus geen bpm-bedrag vermeldt. De RDW kan eenvoudig het nieuwe voor dergelijke ‘overgangsauto’s’ aan hem doorgegeven bpm-bedrag ten tijde van latere tenaamstelling administreren, zodat de vraag rijst of nog wel een rechtvaardiging bestaat voor art. 16a(1) Wet bpm, dat onderscheid maakt tussen (i) ongebruikte auto’s die eind 2016 (of eerder) worden ingeschreven bij de RDW en in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2016 of ouder) en (ii) technisch identieke ongebruikte auto’s die in januari/februari 2017 worden ingeschreven bij de RDW en eveneens in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2017). Zelfs het bouwjaar hoeft niet noodzakelijkerwijs te verschillen: ook een op 2 januari 2017 gekentekende auto (tarief 2017) kan in 2016 geproduceerd zijn en identiek zijn aan een in december 2016 gekentekende auto (tarief 2016). Het is zelfs mogelijk dat zij op dezelfde dag de fabriek uit zijn gereden. 2.3 De discriminatie zou dan niet zitten in onderscheid tussen binnenlandse en grensover-schrijdende gevallen, maar in de mogelijkheid om in 2016 gekentekende auto’s tot 1 maart 2017 nog tegen het oude tarief te verkopen en op naam te stellen, welke mogelijkheid niet bestaat voor identieke auto’s die pas na 1 januari 2017 worden gekentekend (en vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld), hoewel (i) beide categorieën auto’s even ongebruikt en daarmee volgens uw rechtspraak even nieuw zijn en (ii) het belastbare feit voor beide categorieën auto’s in januari/februari 2017 valt, nl. op het moment van tenaamstelling. 2.4 Uiteraard kan dat verschil zich ook voordoen bij ingevoerde nieuwe auto’s, i.e.

het verschil tussen (i) in 2016 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld en (ii) fysiek identieke maar ná 1 januari 2017 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld. 2.5 Ook van dat verschil heeft de belanghebbende geen nadeel ondervonden, nu alle 30 geïmporteerde nieuwe auto’s niet vóór 2017, maar pas in januari of februari 2017 in een andere lidstaat zijn ingeschreven in een kentekenregister en bovendien geen van alle vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam zijn gesteld, maar pas (veel) later. 2.6 Uw verzoek om voorlichting gaat dan ook niet om het casusniveau, maar om het regelniveau. 2.7 Het regelniveau kan sinds 1 januari 2022 (wijziging van het belastbare feit voor de bpm: niet meer kentekening plus tenaamstelling, maar alleen nog kentekening) temeer relevant zijn nu de tariefovergangsregeling in art. 16a(1) Wet bpm per die datum niet is vervallen, maar in verband met de wijziging van het belastbare feit is gehandhaafd met een andere tekst, die als volgt luidt: “1. Indien de tarieven, bedoeld in artikel 9, worden gewijzigd, is, ter zake van de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig die plaatsvond voorafgaand aan die tariefswijziging, het nieuwe tarief van toepassing wanneer de eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het tijdstip waarop die wijziging in werking treedt.” Deze nieuwe regeling werkt temporeel omgekeerd aan de oude. Het oude art. 16a Wet bpm verplaatste een belastbaar feit terug in de tijd (van 2017 naar 2016), terwijl de nieuwe regeling het belastbare feit juist vooruit verplaatst in de tijd (van 2021 naar 2022) omdat het nieuwe belastbare feit alleen nog de kentekenregistratie is en niet meer de tenaamstelling omvat. Het nieuwe art. 16a zegt dat ook al greep het belastbare feit (kentekenregistratie) plaats in 2021, niettemin het 2022-tarief geldt als de auto pas na februari 2022 op naam wordt gesteld. Voor nieuwe auto’s die meer dan twee maanden na tariefwijziging op naam worden gesteld, geldt dus effectief niet het nieuwe belastbare feit (kentekening), maar het oude belastbare feit (tenaamstelling van dat kenteken). 2.8 Het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm is volgens diens parlementaire geschiedenis (zie 3.13 en 3.14 hieronder) bedoeld om mededingingsvervalsende omgekeerde discriminatie (bevoordeling) van ingevoerde gebruikte auto’s te beëindigen die was ontstaan door de rechtspraak van het HvJ EU volgens welke op een ingevoerde gebruikte auto niet meer bpm mag drukken dan op de laagst belaste vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto. Als een importeur die in 2018 gebruikte 2016-auto’s invoerde er in slaagde om één vergelijkbare binnenslands rondrijdende auto te vinden die naar het 2015-tarief was belast, hoewel pas in januari 2016 op naam gesteld en gebruikt, dan kon hij voor technisch gelijke ingevoerde 2016-auto’s dat lagere 2015-tarief opeisen bij de berekening van de bij invoer te betalen rest-bpm, die op ‘normale’ vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s juist zwaarder drukte dan dat 2015-tarief, nl. het 2016-tarief. Dit benadeelde de binnenlandse gebruikte-autohandel ten opzichte van de importhandel. Zie nader 3.13 en 3.14 hieronder. 2.9 Als de oude en/of de nieuwe tekst van art. 16a(1) Wet bpm een systemische discriminatie naar tijdstip van kentekening inhoudt, ontstaat niet in de eerste plaats een EU-rechtelijk probleem, maar een Harmonisatiewetarrest-probleem: hoe indringend moet de rechter een formele wet (de Wet bpm) toetsen aan het discriminatieverbod (art. 14 EVRM en art. 1 Protocol 12 EVRM)? En als de wetgever zijn margin of appreciation overschreden zou hebben, moet dan de rechter rechtsherstel bedenken en bieden, of moet zij bij gebrek aan aanwijzingen in het wettelijke systeem volstaan met vernietiging van de naheffing? 3De wet en diens totstandkomingsgeschiedenis 3.1 Zoals uit het bovenstaande al volgt, zijn twee data van speciaal belang: op 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd waarop – anders dan op het voorheen bij kentekening van nieuwe auto’s uitgegeven kentekenbewijs deel 1A – niet meer de (vermoedelijk) verschuldigde bpm wordt vermeld, en op 1 januari 2022 is het belastbare feit voor de bpm gewijzigd in inschrijving (kentekening) in plaats van inschrijving plus tenaamstelling, 3.2 Art. 1(2) Wet bpm luidde in 2017 (tot 1 januari 2022) als volgt: “De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto (…) in het kentekenregister.” Art. 2(b) Wet bpm (tekst 2017) definieerde ‘registreren of registratie’ als: “het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister.” Het belastbare feit bestond tot 2022 dus uit twee delen: (i) inschrijving van de auto in het kentekenregister, gevolgd door (ii) de tenaamstelling van die auto in datzelfde register. 3.3 Dat is inmiddels anders: het belastbare feit bestaat vanaf 2022 alleen nog uit de inschrijving van de auto in het kentekenregister. De tenaamstelling is daar geen onderdeel meer van. Sinds 1 januari 2022 luidt art. 1(2) Wet bpm als volgt: “De belasting is verschuldigd ter zake van de inschrijving van een personenauto, (…).” en art. 2(b) Wet bpm als volgt: “inschrijving: inschrijving van een motorrijtuig in het kentekenregister als bedoeld in artikel 47 van de Wegenverkeerswet 1994;” 3.4 Art. 16a(1) Wet bpm bevat een overgangsregeling bij bpm-tariefverhogingen. Het is per 1 januari 2022 gewijzigd in verband met de wijziging van het belastbare feit per die datum, maar in 2017 luidde het nog als volgt: “In geval van een verhoging van de in artikel 9 opgenomen tarieven wordt voor een personenauto die (…) voorafgaande aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt, in het kentekenregister is ingeschreven zonder tenaamstelling, de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidde voor de inwerkingtreding, mits de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidt nadat de verhoging in werking is getreden.” Bij een tariefverhoging werd voor een nieuwe auto die vóór de inwerkingtreding van die verhoging al was ingeschreven in het kentekenregister, de bpm dus naar het gunstiger oude tarief berekend, mits de auto binnen twee maanden na die inwerkingtreding op naam werd gesteld. Die tenaamstelling was de voltooiing van het belastbare feit. Werd de ingeschreven nieuwe auto pas ná die twee maanden overgangsperiode op naam gesteld, dan gold het nieuwe tarief. 3.5 De memorie van toelichting (MvT) bij de invoering van art. 16a Wet bpm in 1998 vermeldde: “Een overgangsbepaling is voor al deze situaties noodzakelijk in verband met het feit dat ter zake van een vervoermiddel reeds in een vroeg stadium een kenteken wordt afgegeven, terwijl eerst op een later tijdstip de tenaamstelling van het kenteken overeenkomstig artikel 48, tweede lid, onderdeel b van het Kentekenreglement plaatsvindt. De datum van tenaamstelling is feitelijk bepalend voor de vaststelling van de hoogte van de bpm; ook dan wordt pas de bpm verschuldigd. Aangezien het bpm-bedrag moet worden vermeld op het kentekenbewijs, wordt dat reeds daarop vermeld op het moment dat het wordt afgegeven, zulks naar het tarief dat op dat moment van toepassing is. Indien de tenaamstelling echter plaatsvindt nadat een tariefwijziging heeft plaatsgevonden, zou dat inhouden dat alle (voortijdig) afgegeven kentekens moeten worden ingenomen. Om dat te voorkomen voorziet dit artikel in een overgangsfase.

Het eerste lid heeft betrekking op tariefwijzigingen die tot gevolg hebben dat de bpm stijgt, hetzij omdat het tarief zelf is verhoogd, hetzij omdat de korting wordt verminderd. Ter zake van die situatie wordt bepaald dat het bij afgifte van het kenteken toegepaste tarief gehandhaafd blijft voor zover de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de tariefwijziging. Deze termijn is gesteld om te voorkomen dat bij een tariefwijziging een «hamstering» plaatsvindt van nieuwe auto's tegen het oude tarief.” 3.6 De tijd tussen de inschrijving in het kentekenregister en de tenaamstelling van een nieuwe auto is meestal kort - enkele dagen tot enkele weken - maar in uitzonderlijke gevallen kan een nieuwe auto lang staan ingeschreven zonder tenaamstelling. Ik neem aan dat met ‘hamsteren’ bedoeld werd dat voorraaderkende dealers in geval van een in de Rijksbegroting aangekondigde bpm-tariefstijging per jaareinde alvast zoveel mogelijk auto’s insloegen en vóór het jaareinde kentekenden om het lagere oude tarief zeker te stellen voor hun klanten in het nieuwe jaar. Zonder de termijn van twee maanden zou het mogelijk zijn om nog tot diep in het nieuwe jaar (of zelfs volgende jaren) auto’s met het tarief van het aankondigingsjaar op naam te zetten en dus goedkoper te verkopen dan dezelfde, ná het aankondigingsjaar gekentekende nieuwe auto’s. 3.7 Per 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd bij de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard. Die card vermeldt geen bpm-bedrag meer. Desondanks is art. 16a(1) Wet bpm toen gehandhaafd. De parlementaire geschiedenis van die wetswijziging leert over de redenen voor (i) de invoering van die card: “De directe aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging met betrekking tot de gewijzigde procedure van te naam stellen van gekentekende voertuigen en het invoeren van een eendelig kentekenbewijs wordt gevormd door het feit dat Postkantoren BV zal worden opgeheven. Postkantoren BV is de instantie die thans, naast de RDW en de erkende bedrijven, voertuigen te naam kan stellen en tevens nieuwe kentekenbewijzen kan afgeven. Het wordt wenselijk geacht in de toekomst niet meer te kiezen voor een contract met slechts één partij die namens de RDW de tenaamstellingen kan uitvoeren, maar te kiezen voor een open systeem van erkenning van instanties die geïnteresseerd zijn om tenaamstellingsdiensten te verrichten. Dit betekent dat iedere organisatie bij de RDW een verzoek kan indienen om te worden erkend als instantie waarbij de burger terecht kan om de tenaamstelling van een voertuig te wijzigen, uiteraard mits wordt voldaan aan de geldende eisen. Bij ministeriele regeling zullen voorwaarden worden geformuleerd waaraan de aanvrager van een erkenning dient te voldoen (artikel I, onderdeel N, artikel 61a, tweede lid). Overigens kunnen ook overheidsorganisaties een verzoek doen om te worden erkend, mits zij niet in oneerlijke concurrentie treden met eventuele marktpartijen. Bij de RDW is de nodige ervaring opgedaan met de reeds bestaande erkenningen, zoals de erkenning gebaseerd op artikel 72 en verder van de WvW 1994 (APK). Tegelijkertijd met de invoering van de erkenningsregeling tenaamstelling wordt voorgesteld het aantal delen waaruit een kentekenbewijs bestaat terug te brengen tot één deel op creditcardformaat en over te gaan tot een systeem van centrale aanmaak en distributie door de RDW. Door toenemende mogelijkheden om documenten te vervalsen, voldoet het huidige papieren kentekenbewijs niet meer aan de veiligheidseisen die daaraan mogen worden gesteld. Voorgesteld wordt het papieren kentekenbewijs te vervangen door een plastic kaart op creditcardformaat, waarvan de verwachting is dat die minder fraudegevoelig zal blijken te zijn. Omdat de apparatuur voor de productie van het nieuwe kentekenbewijs relatief duur is, zullen de kentekenbewijzen op een centrale locatie worden aangemaakt in plaats van op de plaats waar de wijziging van de tenaamstelling plaatsvindt, zoals thans het geval is. De RDW zal vervolgens het centraal aangemaakte kentekenbewijs naar de aanvrager verzenden, die het normaliter de dag na de wijziging van de tenaamstelling zal ontvangen. De kentekencard heeft diverse voordelen. In de eerste plaats is het kenteken voor burgers makkelijker bij zich te dragen, zoals is gebleken bij de invoering van het rijbewijs op creditcardformaat. Daarnaast zal op de het kentekenbewijs een chip worden geplaatst waarop additionele informatie over het voertuig kan worden geplaatst. Er kan dus meer aan gegevens op een creditcardkentekenbewijs met chip worden geplaatst, dan op een papieren kentekenbewijs. Tot slot zal als gevolg van het centraal aanmaken van de kentekenbewijzen door de RDW het niet langer noodzakelijk zijn dat de waardepapieren, in de vorm van lege kentekenbewijzen, aanwezig zijn bij de tenaamstellingsinstanties. Diefstal van deze lege kentekenbewijzen komt voor met het oog op vervalsen van papieren en klonen van voertuigen. Met het centraal aanmaken wordt de kans op fraude met kentekenbewijzen kleiner. (…) Een aantal voorwaarden en gevolgen die nu nog zijn verbonden aan de afgifte van het kentekenbewijs of aan een deel daarvan, zal als gevolg van de voorgestelde wijziging worden verbonden aan de inschrijving in het kentekenregister. Hierbij kan met name worden gedacht aan de huidige systematiek van ongeldigverklaren van een kentekenbewijs op de in de wet genoemde gronden. De ongeldigverklaring van het kentekenbewijs, bijvoorbeeld wegens sloop of export van het voertuig, heeft tot gevolg dat de registratie in het kentekenregister vervalt. In de voorgestelde wijziging kan een kentekenbewijs weliswaar nog steeds ongeldig worden, bijvoorbeeld door het eigenmachtig aanbrengen van wijzigingen daarop, maar de enige voorwaarde waaraan voor de afgifte van een nieuwe kentekencard moet zijn voldaan is dat sprake is van registratie in het kentekenregister. De betekenis van de kentekencard wordt teruggebracht tot een bewijsmiddel waaruit de inschrijving en tenaamstelling in het register blijkt. De administratieve beëindiging van de bevoegdheid om met een voertuig, bijvoorbeeld ingeval van sloop of export, gebruik te maken van de weg, vindt plaats door verval van de tenaamstelling in het register. (…). De eerste registratie in het kentekenregister zal in de regel plaatsvinden op basis van identificatie en inschrijving van het voertuig en registratie van de tenaamgestelde. Hierop kan een uitzondering worden gemaakt ten behoeve van de importeurs en dealerbedrijven die, zoals ook nu het geval is belang hebben bij afgifte van een kenteken vóórdat bekend is wie eigenaar wordt van het voertuig waarvoor afgifte van het kenteken is gevraagd. Dit is de zogenoemde versnelde afgifte. Het voertuig zal dan gekoppeld aan het kenteken in het kentekenregister worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Uiteraard mag dan vooralsnog met het voertuig geen gebruik worden gemaakt van de weg tenzij voorzien van een handelaarskenteken. (…). 3.8 De MvT bij Fiscale verzamelwet 2014 vermeldt over de wijzigingen in de Wet bpm – waaronder die in art. 16a Wet bpm – in verband met de inwerkingtreding van de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 tot modernisering van de tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen dat deze ‘geen inhoudelijke gevolgen’ hebben: “In de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) worden meerdere bepalingen gewijzigd in verband met de inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2014 van de wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard (Stb. 2013, 333). Deze wijzigingen hebben geen inhoudelijke gevolgen.

Gezien het feit dat de wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 met ingang van 1 januari 2014 in werking is getreden, wordt ook aan de wijzigingen van de genoemde artikelen van de Wet BPM 1992 terugwerkende kracht tot en met genoemde datum verleend.” De verplichting tot vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs was overigens al eerder afgeschaft, nl. in 2012, bij de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012). De desbetreffende Nota van Wijziging vermeldt: “De in het nieuw ingevoegde artikel XXa opgenomen wijziging van artikel 36 van de Wegenverkeerswet 1994 zorgt ervoor dat het BPM-bedrag niet meer op het kentekenbewijs van een voertuig hoeft te worden opgenomen. Dit zorgt ervoor dat wanneer het BPM-bedrag wijzigt nadat het kenteken is verstrekt, er geen vervangend kentekenbewijs hoeft te worden afgegeven. Het komt voor dat dit bedrag wijzigt sinds de Belastingdienst haar werkwijze met betrekking tot de BPM heeft veranderd. Zoals in antwoord op vragen van de Tweede Kamer reeds is aangegeven,geeft de Belastingdienst bij import van een auto haar zogenaamde fiscaal akkoord wanneer het aangegeven BPM-bedrag is voldaan. Dan wordt een kenteken afgegeven. Wanneer daarna, bijvoorbeeld naar aanleiding van een taxatierapport, blijkt dat het BPM-bedrag hoger had moeten zijn legt de inspecteur een naheffingsaanslag op en wijzigt dus het BPM-bedrag. Dat in de toekomst in deze gevallen geen nieuw kentekenbewijs meer zou hoeven te worden verstrekt, omdat het BPM-bedrag er niet meer op vermeld staat, is een vereenvoudiging in de uitvoering. Het vermelden van het BPM-bedrag is daarnaast verouderd geraakt. De catalogusprijs van het voertuig en vele andere kenmerken van het voertuig worden tegenwoordig goed digitaal ontsloten waardoor de, soms ook verwarrende, vermelding van het BPM-bedrag op het papieren kentekenbewijs geen doel meer dient.” 3.9 Ik heb in de wetsgeschiedenis niets kunnen vinden over de reden(en) voor handhaving van art. 16a Wet bpm ondanks de afschaffing van de vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs (2012) en de invoering van de kentekencard (2014). Gezien de in 3.5 hierboven geciteerde MvT bij de invoering van art. 16a, was er na die afschaffing c.q. invoering geen bestaansgrond meer voor art. 16a Wet bpm. Aangezien het belastbare feit tot 2022 pas voltooid was op het moment van tenaamstelling van het kenteken, was er na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs geen reden meer om art. 16a te handhaven. Integendeel, gegeven dat het de fiscale neutraliteit verstoorde tussen december-2016-gekentekende nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2016) en identieke januari-2017-gekentekende nieuwe auto’s die eveneens in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2017). 3.10 Per 1 januari 2022 (belastingplan 2021) is het belastbare feit voor de bpm verenkelvoudigd tot alleen nog de inschrijving in het kentekenregister; de datum van tenaamstelling doet niet meer ter zake voor de verschuldigdheid en het tarief van de bpm. Zie voor de gewijzigde teksten van de desbetreffende onderdelen van de artt. 1 en 2 Wet bpm onderdeel 3.3 hierboven. 3.11 De MvT bij het belastingplan 2021 verklaart de wijziging van het belastbare feit als volgt: “Het belangrijkste belastbare feit voor de bpm is op dit moment de registratie van een motorrijtuig in het kentekenregister. Deze registratie omvat zowel de inschrijving als de tenaamstelling van een motorrijtuig in het kentekenregister. Hoewel in de Wegenverkeerswet 1994 het uitgangspunt is dat inschrijving en tenaamstelling gelijktijdig plaatsvinden, kunnen tussen het moment van inschrijving en dat van de tenaamstelling enkele dagen, weken of (soms) maanden zitten. Dat leidt tot een onwenselijk en juridisch complicerend tijdsverloop met betrekking tot de heffing van de bpm. Enerzijds moet als hoofdregel namelijk de betaling en aangifte worden gedaan voordat het motorrijtuig is ingeschreven in het kentekenregister. Anderzijds is voor de hoogte van de heffing van de verschuldigde bpm de staat van het motorrijtuig bepalend ten tijde van de tenaamstelling. Het voorstel is om het belastbare feit daarom eenduidig vast te stellen op het moment van de inschrijving van het motorrijtuig in het kentekenregister.” 3.12 Bij tweede nota van wijziging van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 is art. 16a Wet bpm gewijzigd om vanaf 1 januari 2022 als volgt te luiden: “1. Indien de tarieven, bedoeld in artikel 9, worden gewijzigd, is, ter zake van de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig die plaatsvond voorafgaand aan die tariefswijziging, het nieuwe tarief van toepassing wanneer de eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het tijdstip waarop die wijziging in werking treedt. 2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter uitvoering van dit artikel.” 3.13 De toelichting bij het gewijzigde voorstel verklaart de nieuwe tekst als volgt: “Er wordt een overgangsregeling voorgesteld in het geval van een tariefswijziging voor de bpm. De overgangsregeling heeft betrekking op het nieuwe belastbare feit van de inschrijving in het kentekenregister dat per 1 januari 2022 van kracht wordt. Het voorstel houdt in dat als een motorrijtuig – op het moment van een tariefswijziging – is ingeschreven in het kentekenregister zonder tenaamstelling, dat motorrijtuig binnen twee maanden is tenaamgesteld. Als dat niet gebeurt, dan is het nieuwe tarief van toepassing in plaats van het oude tarief op het moment van de inschrijving. Deze overgangsregeling waarborgt het gelijke speelveld tussen parallelimport en de binnenlandse markt en voorkomt juridische procedures. De tijd tussen de inschrijving en tenaamstelling van een nieuw motorrijtuig is normaal gesproken kort, van enkele dagen tot hooguit enkele weken. Echter, in uitzonderlijke gevallen kan een motorrijtuig een lange periode zijn ingeschreven zonder tenaamstelling. Als in die periode het wettelijke tarief wordt gewijzigd, beschikt het motorrijtuig op het moment van de tenaamstelling dus over een ‘historisch BPM-tarief’. Als enkele jaren later een vergelijkbare gebruikte auto wordt geïmporteerd uit een EU-lidstaat – dus met eenzelfde eerste tenaamstellingsdatum in het buitenland als het nationale referentievoertuig – dan moet op grond van het EU-recht eveneens dat historisch BPM-tarief worden toegekend. Dus een tarief dat ligt vóór de tenaamstellingsdatum. Het EU-recht vereist namelijk dat het importvoertuig dezelfde belastingdruk heeft als elk gelijksoortig reeds op de binnenlandse markt aanwezig motorrijtuig. Een uitzonderlijk geval in de binnenlandse situatie levert dan tariefsvoordelen op in de gehele parallelimport. Dat verstoort het gelijke speelveld. Er is bovendien dan een toename van juridische procedures te verwachten, waarin steeds verder liggende historische tarieven zullen worden opgeëist onder aanvoering van uiteenlopende casuïstiek. Teneinde dat te voorkomen wordt voorgesteld – generiek – te regelen dat bij een tariefswijziging op de reeds ingeschreven motorrijtuigen, die na de tariefswijziging niet binnen twee maanden zijn tenaamgesteld, het nieuwe tarief van toepassing is. Voor geïmporteerde motorrijtuigen betekent dit dat als de datum eerste tenaamstelling (DET) in het buitenland ligt in een periode binnen twee maanden na een tariefswijziging in Nederland, het oude tarief kan worden gehanteerd voor de berekening van de bpm.” 3.14 Die toelichting wordt als volgt uitgewerkt: “Het is wenselijk een overgangsregeling te treffen bij een tariefswijziging voor de bpm. De hoofdregel voor nieuwe motorrijtuigen is dat het tarief geldt op het moment dat het motorrijtuig wordt ingeschreven in het kentekenregister.

Echter, in het geval dat na de inschrijving de wettelijke tarieven wijzigen en de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het moment van die tariefswijzigingen, is het wenselijk dat de nieuwe tarieven worden toegepast. Dit is van belang omdat motorrijtuigen anders een tarief kunnen toepassen dat zeer ver afligt van de ingebruikname van het motorrijtuig op de Nederlandse weg. Zonder deze overgangsregeling zou de consequentie zijn dat bij de import van gebruikte en nieuwe motorrijtuigen moet worden toegestaan om historische tarieven toe te passen die zeer ruim voorafgaand aan de datum van eerste ingebruikname liggen. Er kan immers op de binnenlandse markt een enkel referentiemotorrijtuig aanwezig zijn met een tarief dat zeer ruim voorafgaand aan de datum van eerste toelating ligt. Die consequentie is onwenselijk, omdat daarmee de parallelimport zou worden bevoordeeld ten opzichte van de binnenlandse markt. Door deze overgangsregeling te stellen, geldt voor alle nieuwe motorrijtuigen dat de toepassing van een historisch tarief is beperkt tot twee maanden voorafgaand aan de eerste tenaamstelling. Het gevolg van de maatregel is dat met terugwerkende kracht een hoger of lager tarief van toepassing kan zijn op de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig als gevolg van een tariefswijziging. Het rechtszekerheidsbeginsel komt echter niet onder druk te staan. Ten eerste omdat de belastingplichtige het motorrijtuig nog binnen twee maanden kan te naam stellen en daarmee – indien de belastingplichtige dat wenst – het tarief voorafgaand aan de tariefswijziging kan verzilveren. Ten tweede omdat de overgangsregeling is vastgelegd in de wetgeving en de belastingplichtige daarop kan anticiperen. De belastingplichtige kan als hij een motorrijtuig inschrijft zonder tenaamstelling op dat moment rekening houden met het risico van een eventuele tariefswijziging.” 3.15 De mogelijkheid van een ‘historisch’ bpm-tarief is aldus voor alle nieuwe auto’s beperkt tot een periode van 2 maanden. Voor gebruikte auto’s is dat nog niet het geval: importeurs van gebruikte auto’s kunnen er immers nog steeds in slagen een nog rondrijdende vergelijkbare binnenlandse auto te vinden met een lagere bpm-restwaarde dan normaal omdat die auto destijds pas (ruim) na zijn kentekening op naam werd gesteld en daardoor nog profiteerde van een lager tarief dan gold op het moment waarop de vergelijkbare buitenlandse auto in het buitenland op naam werd gesteld. Ik begrijp dat de bedoeling is dat met de nieuwe overgangsregeling die mogelijkheid geleidelijk uitsterft. 3.16 Ik maak uit deze wetsgeschiedenis op dat het bpm-tarief zelden of nooit daalde, maar zich structureel in opwaartse richting bewoog en beweegt. Dat ligt mogelijk aan de vergroening van deze belasting: sinds 2010 wordt de maatstaf van heffing voor personenauto's mede bepaald door de CO2-uitstoot en sinds 2013 wordt de bpm volledig op basis van de CO2-uitstoot berekend. Die tariefbepalende CO2-uitstootwaarden zijn sindsdien telkens aangescherpt. Door die jaarlijkse aanscherpingen kan het bpm-tarief van jaar op jaar significant verschillen en kan het interessant zijn om nieuwe auto’s nog vóór de jaarwisseling (tariefverhoging) in te schrijven, met name auto’s die veel CO2 uitstoten. Vóór 2010 wijzigde het tarief niet zo vaak of niet zo significant: van 1 januari 1993 tot en met 31 januari 2008 was het tarief voor personenauto's 45,2% van de netto-catalogusprijs. 3.17 De vraag is of het oude of het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm systemisch onderscheid maakt tussen vergelijkbare categorieën nieuwe auto’s. 4Rechtspraak 4.1 In de zaak HR BNB 2020/100 overwoog u als volgt over de bpm-heffing ter zake van een in 2014 uit een andere EU-lidstaat ingevoerde gebruikte auto: “3.2 Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 komt het bij de toepassing van artikel 110 VWEU erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. Voor zover het middel voor de toets aan artikel 110 VWEU een beroep doet op het arrest van 27 januari 2017 [BNB 2017/68; zie 3.19 hieronder; PJW], faalt het. Het laatstbedoelde arrest betreft de heffing van bpm ter zake van de registratie van motorvoertuigen die voor de toepassing van artikel 110 VWEU niet als een gebruikt motorvoertuig kunnen worden beschouwd. Voor in Nederland nog niet geregistreerde nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen bpm is geheven, zodat bpm bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen. 3.3 Artikel 16a, lid 1, van de Wet bevat een regeling voor gevallen waarin een verhoging van de in artikel 9 van de Wet opgenomen tarieven in werking treedt voor een personenauto die voordien al zonder tenaamstelling in het kentekenregister was ingeschreven. Deze regeling houdt in dat de belasting op verzoek wordt berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidde voor de inwerkingtreding van de tariefverhoging, mits de tenaamstelling van die personenauto plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding. 3.4 In dit geval is de auto op 27 februari 2013 voor het eerst in een andere lidstaat van de Unie toegelaten op de weg. In de (…) oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat op het tijdstip van de registratie van de auto (op 31 mei 2014) in Nederland gebruikte motorvoertuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de auto en een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, en dat daartoe motorvoertuigen behoorden die (i) in de eerste twee maanden van 2013 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (ii) ter zake waarvan bpm is geheven naar het (…) tarief van 2012. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de auto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van 2014, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van de auto beïnvloeden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Onder deze omstandigheden is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat belanghebbende de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - in zoverre in afwijking van de Wet - mag berekenen met toepassing van het (…) tarief van 2012. Zo is gewaarborgd dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto niet meer bpm betaalt dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In zoverre faalt het middel ook. 3.5 Het middel voor het overige faalt ook. Anders dan het middel betoogt, hoefde het Hof de groep van gelijksoortige motorvoertuigen niet te beperken tot motorvoertuigen waarvoor het buitenlandse kenteken al was afgegeven in 2012, dus voorafgaand aan de toelating op de weg in 2013, en evenmin hoefde het Hof die groep motorvoertuigen te beperken tot motorvoertuigen die het bouwjaar 2012 hebben. In de (…) oordelen van het Hof ligt namelijk besloten het oordeel dat deze gegevens niet van invloed zijn op de handelsinkoopwaarde van gebruikte motorvoertuigen. Ook dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

Het is ook niet onbegrijpelijk in het licht van de door belanghebbende bij het Hof aangevoerde - en door de Inspecteur niet weersproken - stellingen over de gelijksoortigheid van motorvoertuigen, te weten (i) dat - anders dan het geval is voor de datum van tenaamstelling van het motorvoertuig - de datum van inschrijving van het kenteken niet kenbaar is, en (ii) dat in de handel de ouderdom van het motorvoertuig wordt bepaald door de op het kentekenbewijs vermelde datum van eerste toelating op de weg (en daarmee ook de datum van eerste ingebruikneming).” 4.2 Dit arrest is per 1 januari 2022 gecodificeerd in artikel 10b(1) Wet bpm: “Indien het bedrag van de belasting op enig tijdstip na twee maanden vóór de eerste ingebruikneming van een gebruikt motorrijtuig, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing, de wijze waarop die maatstaf wordt gemeten en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9 kan, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting worden toegepast.” 4.3 Van Brummelen (noot in BNB 2020/100) leest in (r.o. 3.2 van) het arrest met instemming dat (het tot 2022 geldende) art. 16a(1) Wet bpm geen onderscheid maakte tussen nieuwe auto’s uit andere lidstaten en nieuwe auto’s uit Nederland: “Met nadruk zij er op gewezen dat al het voorgaande uitsluitend betrekking heeft op gebruikte voertuigen. Voor nieuwe voertuigen – dat zijn volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad: voertuigen die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik zijn geweest – heeft de Hoge Raad reeds in r.o. 2.4.2 van zijn arrest HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, BNB 2017/68 (met mijn noot), duidelijk gemaakt dat daarvan altijd het tarief wordt geheven dat geldt op het moment van registratie en dat daarom van onverenigbaarheid met art. 110 VWEU geen sprake is. In het onderwerpelijke arrest heeft de Hoge Raad dit standpunt nogmaals verwoord (zie r.o. 3.2) en daar de volgende toelichting aan toegevoegd: “Voor in Nederland nog niet geregistreerde nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen BPM is geheven, zodat BPM bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen.” Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad het hier bij het rechte eind en maakt het bepaalde in art. 16a Wet BPM 1992 dit niet anders; art. 16a maakt op geen enkele wijze onderscheid tussen nieuwe personenauto’s uit andere lidstaten en nieuwe personenauto’s uit Nederland, zodat art. 16a zonder enige beperking ook kan worden toegepast op nieuwe personenauto’s welke buiten Nederland zijn aangeschaft.” 4.4 De Redactie van V-N 2020/22.10 zag in HR BNB 2020/100 aanleiding om art. 16a Wet bpm te schrappen, nu diens overgangsregeling een probleem oplost dat niet meer bestaat sinds de invoering van de kentekencard: “Wetgever aan zet? Wellicht is dit arrest een goede aanleiding voor de wetgever om de overgangsregeling van art. 16a Wet BPM 1992 maar eens te schrappen. Deze overgangsregeling biedt namelijk een oplossing voor een probleem dat niet meer bestaat sinds de invoering van de kentekencard op 1 januari 2014. Uit de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1997/98, 25689, nr. 3, p. 31) bij de invoering van art. 16a Wet BPM 1992 blijkt dat een overgangsregeling destijds noodzakelijk werd geacht, omdat het BPM-bedrag werd vermeld op het (oude) papieren voertuigbewijs (deel 1A van het kentekenbewijs) dat direct bij inschrijving aan de aanvrager werd verstrekt. Een onmiddellijk in werking tredende tariefswijziging voorafgaand aan de afgifte van het tenaamstellingsbewijs (deel 1B van het kentekenbewijs) zou dan betekenen dat alle eerder verstrekte voertuigbewijzen deel 1A zouden moeten worden ingenomen en opnieuw verstrekt, maar dan nu met het gewijzigde BPM-bedrag. Op de thans verstrekte kentekencard wordt echter het BPM-bedrag niet meer vermeld en de vermelding van het BPM-bedrag in het kentekenregister kan eenvoudig door de RDW worden gewijzigd. De noodzaak tot een overgangsregeling is daarmee komen te vervallen, zodat thans een onmiddellijke werking van een tariefsverhoging de voorkeur verdient.” 4.5 In het door u in r.o. 3.2 van HR BNB 2020/100 genoemde arrest HR BNB 2017/68 ging het om in 2014 geïmporteerde nieuwe personenauto’s die eind 2013 in het buitenland voor het eerst waren toegelaten tot de openbare weg. De belanghebbende wilde voor die auto’s het tarief 2013 in plaats van het hogere tarief 2014. U overwoog dat de bpm op de registratie van een ingevoerde nieuwe of gebruikte auto in Nederland wordt bepaald ten tijde van die registratie aan de hand van het op dat moment geldende tarief. Of de bpm op een ingevoerde nieuwe auto een discriminerende productbelasting inhoudt, hangt ervan af of binnenslands gekochte vergelijkbare nieuwe auto’s bij registratie in dezelfde periode niet of lager belast worden. Op het cassatieberoep van de belanghebbende overwoog u: “2.3.2. In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (…), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom – zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 – als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt. Het oordeel van het Hof dat artikel 10 van de Wet niet van toepassing is omdat de auto’s na de vervaardiging niet of nauwelijks zijn gebruikt en daarom geen gebruikte personenauto’s zijn, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten falen in zoverre. (…). 2.4.1. De klachten (…) betogen met een beroep op artikel 110 VWEU dat indien de auto’s als nieuwe personenauto’s worden aangemerkt, voor de berekening van de verschuldigde bpm niettemin moet worden uitgegaan van de in 2013 geldende tarieven. De auto’s zijn in 2013 tot de openbare weg toegelaten. Indien de in 2014 geldende tarieven worden toegepast, wordt – zo betogen de klachten – ter zake van de registratie van de auto’s in Nederland in strijd met artikel 110 VWEU een hoger bedrag aan bpm geheven dan de bpm die wordt geacht te zijn begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto’s die in 2013 voor het eerst in Nederland zijn toegelaten tot de openbare weg. 2.4.2. De bpm, verschuldigd ter zake van de registratie van een nieuwe of gebruikte personenauto in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie (voor de auto’s: 2014) aan de hand van het alsdan geldende tarief. Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip.

Aangezien in de periode waarin de auto’s in Nederland voor het eerst werden geregistreerd, ook op alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie werd geheven naar het tarief van 2014, is van onverenigbaarheid met artikel 110 VWEU geen sprake. In dit verband is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de hiervoor in 2.3.2 gegeven uitlegging van het begrip gebruikte personenauto’s strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige tweedehands motorvoertuigen. De klachten falen in zoverre eveneens. 4.6 Zoals uit het bovenstaande al volgt, beschouwt u een motorrijtuig als ‘nieuw’ in de zin van de Wet bpm als het na zijn vervaardiging niet of nauwelijks in gebruik is geweest. De leeftijd, het productiejaar of eventuele registratie(s) in een andere lidstaat zijn niet bepalend voor de vraag of een voertuig nieuw is voor de Wet bpm. In HR BNB 2021/6 gaf u de volgende uiteenzetting over het verschil tussen gebruikte en nieuwe auto’s in de zin van de Wet bpm en herhaalde u dat bij nieuwe auto’s de bpm-heffing geen rol kan spelen bij de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde auto’s omdat ook ter zake van binnenlandse nieuwe auto’s nog geen bpm is geheven zolang niet is geregistreerd (op naam gesteld) en omdat bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van nieuwe ingevoerde auto’s geen hogere bpm wordt geheven dan die op dezelfde binnenlandse nieuwe auto’s: “2.4.2 Met een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet is bedoeld de personenauto die in het buitenland geregistreerd is geweest met het oog op toelating op de weg en die ook daadwerkelijk aldaar op de weg in gebruik is geweest. Daarom blijft de personenauto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks op de weg is gebruikt, voor de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet aangemerkt als een nieuwe personenauto. Dat een personenauto door de (ver)koper daadwerkelijk in het buitenland op de weg in gebruik is geweest, valt op te maken uit het aantal gereden kilometers van de auto. De omstandigheden dat een personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest, dat sinds de vervaardiging van de auto zodanige tijd is verstreken dat de fabrieksgarantie is verlopen, dat het gaat om een verouderd model personenauto, of dat een personenauto voorafgaande aan de eerste ingebruikneming op de weg schade in welke vorm dan ook heeft opgelopen, kunnen noch op zichzelf, noch tezamen de conclusie rechtvaardigen dat die personenauto daadwerkelijk op de weg in gebruik is geweest. Die omstandigheden kunnen weliswaar voor een ongebruikte personenauto ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet een waardedaling betekenen, maar dat heeft geen invloed op de hoogte van de verschuldigde bpm, zo volgt uit artikel 9, lid 1, van de Wet. 2.4.3 Bij toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér bpm wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen ongebruikte motorvoertuigen en gebruikte motorvoertuigen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt. Wanneer het gelijksoortige motorvoertuig op de Nederlandse handelsmarkt voorafgaand aan de heffing van bpm een motorvoertuig is dat niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik is geweest en daarom niet als een gebruikt motorvoertuig wordt aangemerkt, kan de heffing van bpm bij de mededinging tussen dat gelijksoortige motorvoertuig en het desbetreffende motorvoertuig dat is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen rol spelen. Immers, het op de Nederlandse handelsmarkt aangeboden, gelijksoortige motorvoertuig is een nieuw motorvoertuig ter zake waarvan nog geen bpm is geheven. In dat geval zal bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een nieuwe personenauto die is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen hogere binnenlandse belasting (bpm) worden geheven dan die welke, al dan niet rechtstreeks, ter zake van die gelijksoortige personenauto zal worden geheven. 2.4.4 De gelijksoortige motorvoertuigen waarmee de auto’s in het kader van artikel 110 VWEU moeten worden vergeleken, zijn dus personenauto’s die voorafgaand aan het belastbare feit niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik zijn geweest. De ter zake van de registratie van een nieuwe personenauto verschuldigde bpm wordt bepaald ten tijde van die registratie in het Nederlandse kentekenregister aan de hand van het alsdan geldende tarief. Zoals hiervoor in 2.1.1 is weergegeven, zijn de auto’s tussen 1 mei 2014 en 15 oktober 2014 in Nederland geregistreerd. In die periode werd op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet ter zake van alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte nieuwe personenauto’s met dezelfde mate van CO2-uitstoot, bij de registratie ervan in het Nederlands kentekenregister, bpm geheven naar het tarief van 2014, ook indien deze waren vervaardigd in 2013 of nog eerder. Aangezien het hier gaat om een vergelijking tussen gelijksoortige nieuwe motorvoertuigen, is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de aldus verschuldigde heffing in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuigen.” 5De (binnenlandse) ongelijke behandeling 5.1 Ik begrijp uit uw verzoek om voorlichting dat u inmiddels twijfelt aan de tweede alinea van r.o. 2.4.3 in HR BNB 2021/6 (zie 4.6 hierboven) omdat binnenlands een niet meer gerechtvaardigd onderscheid lijkt te bestaan tussen twee groepen technisch identieke nieuwe auto’s. Anders dan u veronderstelde in HR BNB 2017/86 (zie 4.5 hierboven) en HR BNB 2021/6 (zie 4.6 hierboven) was het tot 2022 niet zo dat voor alle nieuwe personenauto’s ‘de bpm, verschuldigd ter zake van de registratie (…) in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie aan de hand van het alsdan geldende tarief.’ Art. 16a Wet bpm (oud) zette immers tot 2022 het toepasselijke tarief een kalenderjaar terug ten opzichte van het moment van registratie (tenaamstelling) in gevallen waarin een ongebruikte auto op naam werd gesteld in januari of februari van jaar x, maar al in jaar x – 1 was gekentekend. 5.2 Als dat onderscheid tussen binnenlandse in 2016 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (discrepantie-auto’s; tarief 2016) en technisch identieke binnenlandse in januari 2017 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (zelfde-jaar-auto’s; tarief 2017) niet gerechtvaardigd is, dan bestaat een vergelijkbaar ongerechtvaardigd onderscheid tussen ingevoerde, in 2016 elders in de EU tot de openbare weg toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland worden geregistreerd (op naam worden gesteld) (discrepantie-auto’s; tarief 2016) en technisch identieke ingevoerde, in januari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland te naam worden gesteld (zelfde-jaar-auto’s; tarief 2017). 5.3 EU-rechtelijk hoeft dat op zichzelf geen probleem te zijn omdat het onderscheid dat tussen de twee categorieën ingevoerde nieuwe auto’s wordt gemaakt, identiek is aan het onderscheid dat tussen diezelfde twee categorieën binnenlandse auto’s wordt gemaakt.

Van ongunstiger behandeling van het grensoverschrijdende geval in vergelijking met het binnenlandse geval is dan geen sprake: in beide gevallen bestaat hetzelfde verschil in behandeling tussen discrepantie-auto’s en zelfde-jaar-auto’s. Dat is alleen anders als de verhouding tussen de twee categorieën bij binnenlandse nieuwe auto’s significant anders is dan bij ingevoerde nieuwe auto’s. Gegeven dat discrepantie-auto’s gunstiger worden belast, is de vraag dan of het bij binnenlandse nieuwe auto’s procentueel significant vaker gaat om discrepantie-auto’s dan bij ingevoerde nieuwe auto’s. Dat vergt feitelijk onderzoek, waarvoor mij in cassatie geen plaats lijkt, zeker niet van ambtswege. 5.4 Ik merk wel het volgende op: de wetgever heeft de tariefovergangsregeling in art. 16a(1) Wet bpm in 2012 en in 2014 gehandhaafd ondanks het schrappen van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs en de vervanging van de kentekenbewijzen delen 1A en 1B door de kentekencard, die geen bpm-bedrag meer vermeldt. De administratieve bestaansgrond voor art. 16a(1) Wet bpm (zie 3.5 hierboven) verviel toen. Zoals in 3.7- 3.9 hierboven bleek: ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Wet Overige fiscale maatregelen 2012, de Fiscale verzamelwet 2014 en de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 tot modernisering van de tenaamstelling van kentekenbewijzen geen verklaring voor het desondanks handhaven van art. 16a Wet bpm kunnen vinden. De MvT bij de invoering van art. 16a Wet bpm (zie 3.5 hierboven) noopt er juist toe aan te nemen dat na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs geen bestaansgrond resteerde voor art.16a Wet bpm, dat vanaf dat moment hamsteren eerder aanmoedigde dan tegenging. Wellicht kan de Staatssecretaris bij Borgersbrief ophelderen of na het schrappen van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs nog bestaansgrond was voor art. 16a Wet bpm en zo ja, welke. 5.5 Was er in 2014 geen bestaansgrond meer voor art. 16a(1) Wet bpm, dan lijkt er voor zowel interne als grensoverschrijdende gevallen geen rechtvaardiging te bestaan voor het - alsdan kennelijk willekeurige - onderscheid tussen de belastingdruk op nieuwe discrepantie-auto’s en identieke nieuwe zelfde-jaar-auto’s, gegeven dat volgens uw rechtspraak (zie 4.5 en 4.6 hierboven) het voor de heffing van de bpm ter zake van nieuwe auto’s niet uitmaakt in welk jaar een auto is vervaardigd: een discrepantie-auto is voor de bpm-heffing gelijk aan een zelfde-jaar-auto als zij beide (nagenoeg) ongebruikt zijn en technisch (nagenoeg) identiek zijn. De leeftijd, het productiejaar, eventuele registratie(s) in een andere lidstaat, het verloop van de fabrieksgarantietermijn en eventuele schade (zonder op de weg te zijn geweest) zijn noch op zichzelf, noch tezamen grond voor het aannemen dat een auto niet meer nieuw is voor de heffing van bpm (zie HR BNB 2021/6 hierboven). 5.6 Het onderscheid zou dan in zowel binnenlandse als grensoverschrijdende gevallen onverenigbaar zijn met art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. Ook met inachtneming van een wide margin of appreciation blijft dan immers een willekeurig onderscheid bestaan dat dan kennelijk van redelijke grond is ontbloot. 5.7 Rechtsherstel zou dan moeten bestaan uit verlaging van het tarief voor de zelfde-jaar-auto’s (inschrijving/toelating én tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x) naar het tarief voor de discrepantie-auto’s (inschrijving/toelating in jaar x – 1 en tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x). 5.8 Dat zou onze belanghebbende overigens nog steeds niet helpen, nu haar dertig auto’s niet vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam zijn gesteld. 5.9 Nu niet blijkt van een andere relevante rechtvaardiging dan de in 2012 afgeschafte bpm-vermelding, meen ik dat art. 16a (oud) Wet bpm tussen 2012 en 2022 een ongerechtvaardigd fiscaal onderscheid maakte tussen twee categorieën technisch identieke nieuwe auto’s. 6. De voorwaarden voor erkenning bedrijfsvoorraad en bevoegdheid tot preregistratie 6.1 Volledigheidshalve bespreek ik de vraag of er discriminatoire aspecten zitten aan de erkenning bedrijfsvoorraad en de daaraan verbonden mogelijkheid om nieuwe auto’s al in te schrijven zonder tenaamstelling en zonder voorafgaand RDW-onderzoek, zulks eventueel al vijf werkdagen vóór de auto in het bezit komt van het inschrijvende erkende bedrijf. Die vraag komt neer op de vraag of de vergunningvoorwaarden verklaard worden door het doel van de eis van een vergunning voor de erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot preregistratie en geschikt en proportioneel zijn in het licht van dat doel. 6.2 Ik merk daarbij op dat het hier alleen gaat om de vraag naar (on)gelijke behandeling van binnenlandse gevallen onderling, nu handelaren uit andere lidstaten het voordeel van preregistratie (de mogelijkheid om de datum van inschrijving en die van tenaamstelling uit elkaar te trekken) tot 2022 ‘automatisch’ genoten, zonder Nederlandse vergunning, door het EU-rechtelijke verbod op discriminerende productbelastingen (art. 110 VwEU), dat meebrengt dat de datum van toelating tot de openbare weg in een andere lidstaat door Nederland fiscaal als inschrijfdatum erkend moet worden; zie nader 6.33 hieronder. 6.3 Om de conclusie ter zake van binnenlandse gevallen onderling voorop te stellen: mijns inziens zijn vergunninghouders en niet-vergunninghouders geen gelijke gevallen vanuit het doel van de erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot preregistratie (certificering van handelaren), te weten de waarborging van de betrouwbaarheid van het kentekenregister, die cruciaal is voor de toepassing van velerlei wetten, met name ook niet-fiscale wetten. 6.4 Het onderstaande vergt enig doorbijten. 6.5 Art. 47 Wegenverkeerswet 1994 (WvW) bepaalt: “Motorrijtuigen en aanhangwagens op de weg waarvoor een kenteken is opgegeven dienen overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels te zijn ingeschreven in het kentekenregister en tenaamgesteld.” 6.6 Art. 48(6) WvW betreft de zogenoemde ‘versnelde afgifte’ en bepaalt dat in afwijking van art. 47 WvW bij AmvB kan worden geregeld dat in bepaalde gevallen een voertuig kan worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Importeurs kunnen aldus voor meer voertuigen tegelijk inschrijving in het kentekenregister verzoeken, maar hoeven de voertuigen dan nog niet op (de nog niet bekende kopers)naam te stellen: “1. Inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling vinden, tegen betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van de daarvoor door deze dienst vastgestelde tarieven, plaats op aanvraag van: a. in Nederland woonachtige natuurlijke personen die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt, dan wel b. in Nederland woonachtige natuurlijke personen die de leeftijd van zestien jaren hebben bereikt indien de aanvraag betrekking heeft een inschrijving en tenaamstelling van een bromfiets, en c. in Nederland gevestigde rechtspersonen. (…). 6. In afwijking van artikel 47 kan in bij of krachtens algemene maatregel van bestuur bepaalde gevallen een voertuig in het kentekenregister worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Door de Dienst Wegverkeer kan worden bepaald dat deze wijze van inschrijven gevolgen heeft voor het tijdstip van de verschuldigdheid van een deel van de in het eerste lid bedoelde tarieven. 6.7 De MvT bij Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard vermeldt over deze versnelde afgifte: “De eerste registratie in het kentekenregister zal in de regel plaatsvinden op basis van identificatie en inschrijving van het voertuig en registratie van de tenaamgestelde.

Hierop kan een uitzondering worden gemaakt ten behoeve van de importeurs en dealerbedrijven die, zoals ook nu het geval is belang hebben bij afgifte van een kenteken vóórdat bekend is wie eigenaar wordt van het voertuig waarvoor afgifte van het kenteken is gevraagd. Dit is de zogenoemde versnelde afgifte. Het voertuig zal dan gekoppeld aan het kenteken in het kentekenregister worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Uiteraard mag dan vooralsnog met het voertuig geen gebruik worden gemaakt van de weg tenzij voorzien van een handelaarskenteken. 6.8 Art. 25 Kentekenreglement geeft de volgende regels over de eerste inschrijving en tenaamstelling van een voertuig: “1. De eigenaar of houder van een voertuig waarvoor de eerste inschrijving en tenaamstelling wordt gevraagd, stelt het voertuig voor een onderzoek ter beschikking bij de Dienst Wegverkeer en legt een bij ministeriële regeling aangewezen legitimatiebewijs over. 2. De eigenaar of houder van een voertuig waarvoor de eerste tenaamstelling wordt gevraagd en dat reeds is ingeschreven op grond van de bevoegdheid bedoeld in artikel 46, tweede lid, onderdeel a [bevoegdheid versnelde inschrijving; PJW], verzoekt om tenaamstelling bij de Dienst Wegverkeer onder overlegging van een bij ministeriële regeling aangewezen legitimatiebewijs. 3. De Dienst Wegverkeer gaat over tot inschrijving en tenaamstelling, respectievelijk tenaamstelling van het voertuig van degene die aan de verplichtingen van het eerste respectievelijk het tweede lid heeft voldaan en geeft aan de aanvrager een kentekencard af en verstrekt aan hem een tenaamstellingscode. 4. Indien de aanvraag wordt gedaan door een erkend bedrijf bedrijfsvoorraad dat geen gebruik maakt van de bevoegdheid bedoeld in artikel 46, tweede lid, onderdeel a, geeft de Dienst Wegverkeer aan de aanvrager tevens een tenaamstellingsverslag af met gegevens die verband houden met de opname in bedrijfsvoorraad. 5. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat tot het moment van uitreiking van de kentekencard aan het erkende bedrijf bedrijfsvoorraad de kentekencard ten behoeve van de overdracht van een voertuig op bij ministeriele regeling te bepalen wijze en onder bij die regeling te bepalen voorwaarden kan worden vervangen door een tijdelijk document. 6. In afwijking van het derde en vierde lid houdt de Dienst Wegverkeer de beslissing op de aanvraag aan indien daartoe naar het oordeel van deze dienst aanleiding bestaat. In dat geval wendt de aanvrager zich tot de Dienst Wegverkeer. 7. (…).” 6.9 Art. 61a Wegenverkeerswet regelt de erkenning tenaamstelling: de RDW kan een erkenning verlenen waardoor de erkende een voertuig mag te naam stellen. Ik begrijp uit de MvT dat de dienstverlening van de erkende alleen de tenaamstelling behelst van een voertuig dat al eerder in het register was ingeschreven,. Art. 61a Wegenverkeerswet 1994 luidt, voor zover hier van belang “1. De Dienst Wegverkeer kan aan een rechtspersoon een erkenning verlenen waardoor deze gerechtigd is, tegen betaling namens de aanvrager van een door deze dienst vast te stellen tarief, motorrijtuigen en aanhangwagens te naam te stellen in het kentekenregister. 2. (…). 3. Bij ministeriële regeling kunnen voorschriften worden gesteld die aan een erkenning worden verbonden en kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden gesteld.” 6.10 Art. 62 Wegenverkeerswet 1994 regelt de erkenning bedrijfsvoorraad, waaraan bepaalde bevoegdheden (kunnen) zijn verbonden en die meebrengt dat een aanvraag inschrijving en tenaamstelling niet in persoon hoeft te worden gedaan: “1. De Dienst Wegverkeer kan aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon een erkenning verlenen waardoor deze gerechtigd is motorrijtuigen en aanhangwagens, waarvan hij de eigendom heeft verkregen, in zijn bedrijfsvoorraad op te nemen. 2. Aan de erkenning kunnen bij algemene maatregel van bestuur aangewezen bevoegdheden worden verbonden; een zodanige bevoegdheid maakt deel uit van de erkenning. Het in de artikelen 62 tot en met 66 ten aanzien van erkenningen bepaalde is van overeenkomstige toepassing op bedoelde bevoegdheden. 3. De erkenning geldt voor de in de erkenning aangewezen groep of groepen van voertuigen en kan gelden voor bepaalde of voor onbepaalde tijd. 4. Bij ministeriële regeling kunnen voorschriften worden vastgesteld die aan een erkenning worden verbonden en kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden vastgesteld. 5. De in artikel 50, eerste lid, aanhef bedoelde verplichting om bij de aanvraag tot inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling persoonlijk te verschijnen bij een erkende instantie als bedoeld in artikel 61a, eerste lid, of in het eerste lid, geldt niet voor natuurlijke personen of rechtspersonen aan wie een erkenning als bedoeld in het eerste lid is verleend.” 6.11 De ministeriële regeling bedoeld in lid 4 is de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad. De artt. 9 t/m 10b en 12 t/m 15b van die Regeling werken art. 62(4) WvW uit. Met een erkenning bedrijfsvoorraad kunnen voertuigen met een bedrijfsvoorraadpas in voorraad worden genomen (zie 6.10 en 6.17 hieronder). Bedrijven met een erkenning bedrijfsvoorraad kunnen aanvullende bevoegdheden aanvragen, zoals met name de bevoegdheid indiening aanvraag tenaamstelling en de bevoegdheid versnelde inschrijving/afgifte (zie 6.19 hieronder). Die laatste bevoegdheid omvat twee deelbevoegdheden met elk eigen voorwaarden, nl. de bevoegdheid om een voertuig zonder tenaamstelling in te schrijven in het Kentekenregister (i) met afzonderlijk onderzoek van het voertuig, of (ii) zonder afzonderlijk onderzoek van het voertuig. Ik begrijp dat een bedrijf met een erkenning bedrijfsvoorraad automatisch de bevoegdheid krijgt om ingevoerde voertuigen in te doen schrijven via keuring bij een van de RDW-keuringsstations (zie 6.21 hieronder). 6.12 Art. 9 van de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad stelt verplichtingen aan bedrijven met erkenning bedrijfsvoorraad: “1. Het erkende bedrijf moet het bij en krachtens de wet bepaalde omtrent de bedrijfsvoorraad, de erkenning alsmede de registratie, het gebruik en de beëindiging van de registratie van de tot de bedrijfsvoorraad behorende voertuigen in acht nemen. 2. Het erkende bedrijf draagt er zorg voor dat bij voortduring wordt voldaan aan de eisen en voorschriften die gelden voor de erkenning. 3. Het erkende bedrijf is verplicht wijzigingen in de bedrijfsactiviteit alsmede wijzigingen in de bedrijfsgegevens, voor zover deze van belang kunnen zijn voor de erkenning, onverwijld schriftelijk te melden aan de Dienst Wegverkeer. 4. Het personeel van het erkende bedrijf moet, voor zover dit nodig is in het kader van hun functie, op de hoogte zijn van de regels die gelden voor de registratie van voertuigen in en uit bedrijfsvoorraad en de regels en voorschriften die gelden voor de erkenning bedrijfsvoorraad en de daaraan verbonden bevoegdheden. 5. Het erkende bedrijf moet een afschrift van de beschikking waaruit blijkt dat de erkenning is verleend en welke bevoegdheden daaraan zijn verbonden, aanwezig hebben. Het erkende bedrijf moet de beschikking op verzoek ter inzage geven aan klanten. 6. Vanaf de buitenkant van het bedrijf is op een door de Dienst Wegverkeer vastgestelde en de Staatscourant bekendgemaakte wijze zichtbaar dat de erkenning is verleend en welke bevoegdheden daaraan zijn verbonden. 7. Het erkende bedrijf draagt er zorg voor dat in de bedrijfsvoorraad slechts worden en zijn opgenomen: a. voertuigen die bestemd zijn om te worden verkocht; b. voertuigen die bestemd zijn om te worden gedemonteerd indien het erkende bedrijf beschikt over de bevoegdheid, bedoeld in artikel 46, tweede lid, onderdeel c, van het Kentekenreglement, of c.

bromfietsen die niet bestemd zijn om te worden verkocht gedurende een eenmalige periode van vier aaneengesloten weken. 8. Het erkende bedrijf draagt er zorg voor dat met voertuigen die nog niet zijn ingeschreven in het kentekenregister, alsmede met voertuigen die in de bedrijfsvoorraad van het erkende bedrijf zijn opgenomen, geen gebruik wordt gemaakt van de openbare weg zonder dat zij zijn voorzien van een aan het bedrijf opgegeven handelaarskenteken. 9. Het erkende bedrijf bewaart de bedrijfsvoorraadpassen, de kentekenbewijzen deel II, de in het bezit zijnde kentekencards van de in bedrijfsvoorraad geregistreerde voertuigen alsmede alle overige in het kader van de erkenning aan het erkende bedrijf verstrekte documenten en bescheiden in de in artikel 4, vierde lid, bedoelde voorziening. 10. Voor zover het erkende bedrijf in het kader van de erkenning en de daaraan verbonden bevoegdheden gebruik maakt van datacommunicatieapparatuur, dient het bedrijf gebruik te maken van de door de Dienst Wegverkeer goedgekeurde datacommunicatieapparatuur en de communicatie te laten plaatsvinden in een door deze dienst geaccepteerd netwerk. Bij dit gebruik dient het bedrijf de door de Dienst Wegverkeer gegeven aanwijzingen in acht te nemen. 6.13 Art. 63 WvW regelt de aanvraag van een erkenning bedrijfsvoorraad: 1. De erkenning wordt door de Dienst Wegverkeer op aanvraag en tegen betaling, op de door deze dienst vastgestelde wijze, van het daarvoor door deze dienst vastgestelde tarief verleend aan de natuurlijke persoon of rechtspersoon, die voldoet aan de bij ministeriële regeling vastgestelde eisen. Deze eisen betreffen onder meer de administratieve organisatie van de natuurlijke persoon of rechtspersoon alsmede de wijze waarop deze er voor zorgdraagt dat de aan de opname in bedrijfsvoorraad verbonden procedures in acht worden genomen. Voorts kunnen deze eisen mede dienstbaar zijn aan de uitvoering van de Wet milieubeheer. 2. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels vastgesteld met betrekking tot de aanvraag van een erkenning. 3. Bij ministeriële regeling worden regels vastgesteld ter uitvoering van het krachtens het tweede lid bepaalde. 6.14 De bedoelde ministeriële regeling is de in 6.10 al genoemde Regeling erkenning bedrijfsvoorraad. Art. 4 daarvan stelt de volgende eisen voor een erkenning bedrijfsvoorraad: 1. De aanvrager of de onderneming van de aanvrager van een erkenning, bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel a of b, van het Kentekenreglement, dient te zijn ingeschreven in het handelsregister, bedoeld in artikel 2 van de Handelsregisterwet 2007. Uit de inschrijving dient te blijken dat de aanvraag een onderneming als bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel a of b, van het Kentekenreglement betreft. 2. (…) 3. De aanvrager van een erkenning moet beschikken over een of meer terreinen waarop de bedrijfsvoorraad kan worden gestald. 4. De aanvrager van een erkenning moet beschikken over een goed afsluitbare voorziening, waarin de op de erkenning betrekking hebbende bescheiden en documenten kunnen worden opgeborgen. 6.15 Het in lid 1 genoemde art. 47 Kentekenreglement luidt: “1.Een erkenning als bedoeld in artikel 62, eerste lid, van de wet, kan worden aangevraagd door en worden verleend aan: a. een natuurlijke persoon of rechtspersoon die exploitant is van een of meer ondernemingen waar voertuigen bedrijfsmatig worden ingekocht of gefabriceerd met het doel deze te verkopen, b. een natuurlijke persoon of rechtspersoon die exploitant is van een of meer ondernemingen waar voertuigen bedrijfsmatig worden ingekocht met het doel deze te bewaren of te bewerken, en c. bij ministeriële regeling aan te wijzen personen of instanties die voertuigen in eigendom hebben, zonder deze zelf te hebben ingekocht, met het doel deze te verkopen. 2. De aanvraag wordt ingediend bij de Dienst Wegverkeer. 3. De aanvrager stelt de Dienst Wegverkeer in de gelegenheid te onderzoeken of te zijnen aanzien aan het eerste lid wordt voldaan.” 6.16 Paragraaf 2.2 (p. 15) van de RDW-Informatiemap voor de voertuigbranche vermeldt dat een erkenning bedrijfsvoorraad – en daarmee dus ook de bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek – alleen wordt verleend aan een in Nederland gevestigd bedrijf: “U kunt de erkenning Bedrijfsvoorraad alleen aanvragen en behouden als uw bedrijf in Nederland gevestigd is. Dit betekent dat uit uw inschrijving bij de Kamer van Koophandel blijkt dat uw bezoekadres in Nederland gelegen is. Het bezoekadres is het adres dat de RDW Toezichthouder Bedrijven bij aanvraag en controles bezoekt.” 6.17 De MvT bij de Wegenverkeerswet vermeldt de effecten van de erkenning bedrijfsvoorraad, waaronder diverse voordelen zoals niet in persoon hoeven verschijnen voor inschrijving van bedrijfsvoorraad-auto’s, vrijstelling van de verplichte periodieke keuring van bedrijfsvoorraad-auto’s, een aangepast motorrijtuigenbelastingtarief op basis van FH-kentekenbewijzen, en bijzondere voorwaarden voor de verplichte WAM-verzekering van auto’s: De artikelen 60 tot en met 65 [thans 62 t/m 66 Wegenverkeerswet 1994; PJW] voorzien in een erkenningsregeling voor bedrijven, waardoor deze gerechtigd zijn voertuigen door middel van een speciale overschrijvingsprocedure in hun bedrijfsvoorraad op te nemen. De regeling is met name bedoeld voor handelaren en slopers van voertuigen. De erkenningsregeling, waarvoor artikel 60 [thans art. 62; PJW] de basis vormt, gaat uit van de gedachte dat een erkend bedrijf dat de eigendom, het bezit of het houderschap van een voertuig heeft verkregen, in het kader van de overschrijvingsprocedure niet behoeft te voldoen aan de in artikel 48 [thans art. 50; PJW] voorziene verplichting tot persoonlijk verschijnen bij de met de afgifte van kentekenbewijzen belaste instantie. In plaats daarvan geldt de volgende procedure. Het bedrijf meldt aan de Rijksdienst voor het Wegverkeer het voornemen om een voertuig in de bedrijfsvoorraad op te nemen. Dit geschiedt via een on-line verbinding met het kentekenregister. In het kentekenregister wordt het betrokken voertuig vervolgens tenaamgesteld van de erkenninghouder (het betrokken bedrijf). Via de on-line verbinding ontvangt de erkenninghouder van de RDW een vrijwaringsbewijs, dat hij vervolgens aan de vorige eigenaar of houder ter hand stelt. Daarmee is deze laatste bevrijd van de aan de registratie verbonden verplichtingen. Indien het voertuig dat overeenkomstig het vorenstaande is opgenomen in de bedrijfsvoorraad, nadien wordt gesloopt, doet het erkende bedrijf daarvan melding aan de RDW en zendt het voor het voertuig afgegeven kentekenbewijs naar deze dienst. Zodra het ingezonden kentekenbewijs door de RDW is ontvangen, wordt het betrokken voertuig als zijnde gesloopt in de registratie opgenomen. Aan het - via een erkenning - mogen voeren van een bedrijfsvoorraad zijn voor de erkenninghouder behalve het voordeel van de speciale overschrijvingsprocedure nog andere voordelen verbonden. Zo is de bedrijfsvoorraad vrijgesteld van de verplichting tot periodieke keuring, geldt een aangepast tarief voor de motorrijtuigenbelasting, gebaseerd op de ten behoeve van de bedrijfsvoorraad afgegeven FH-kentekenbewijzen, en zijn bijzondere verzekeringsvoorwaarden van toepassing. Niet erkende bedrijven genieten deze voordelen niet. Zij dienen derhalve de normale overschrijvingsprocedure te volgen en dienen te voldoen aan alle aan de registratie verbonden verplichtingen. Alsdan is immers sprake van een normale tenaamstelling zoals deze ook voor particulieren geldt.

Met de hier geschetste erkenningsregeling kan naar onze mening worden bereikt dat in het kader van de vernieuwde kentekenregistratieregeling het handelen in en het slopen van voertuigen zoveel mogelijk via erkende bedrijven verloopt, waardoor de zuiverheid van de kentekenregistratie beter kan worden gewaarborgd (eerste lid). 6.18 Het Kentekenreglement strekt tot uitvoering van de bepalingen in de WvW over kentekens en kentekenbewijzen. Hoofdstuk 6 (artt. 46 t/m 49) van het Kentekenreglement werkt de erkenningsregeling bedrijfsvoorraad van de artt. 62 t/m 66 WvW uit. De Nota van Toelichting bij het Kentekenreglement vermeldt: “De belangrijkste nieuwe eis die aan het registratiesysteem wordt gesteld is de eis dat het systeem de basis kan vormen voor de invoering van de zogenaamde houderschapsbelasting. Essentieel kenmerk daarvan is dat de heffing van de motorrijtuigenbelasting, althans voor personenauto's, bestelauto's en motorfietsen, gekoppeld wordt aan de kentekenregistratie. Dit kan echter alleen als de zuiverheid van het kentekenregister (de draagkracht) voldoende groot is. (…). De maatregelen hebben met name tot doel de tenaamstelling in het register zo juist en actueel mogelijk te doen zijn, ten einde op deze wijze het register een goede basis te laten vormen voor de handhaving van de aan de registratie verbonden verplichtingen. Behalve de belastingplicht zijn immers ook de verzekeringsplicht en de APK-plicht aan de registratie gekoppeld. (…). Hoofdstuk 6 bevat de voorschriften inzake de erkenningsregeling bedrijfsvoorraad. Zoals in de memorie van toelichting bij de wet reeds is uiteengezet, vervangt deze regeling de bestaande regeling inzake de handelsvoorraad. De regeling bevat een aantal nieuwe elementen; met name is er nu sprake van een formele erkenningsregeling met de daaraan verbonden verplichtingen en bevoegdheden. In de regeling is voorzien in afzonderlijke sanctiemogelijkheden. Onderwerp van de erkenning vormt de bevoegdheid om voertuigen in bedrijfsvoorraad op te nemen op een wijze die aansluit bij de bedrijfsvoering van de betrokken bedrijven. Aan de erkenning kunnen een aantal extra bevoegdheden worden verbonden, zoals de bevoegdheid tot het versneld melden van export, de bevoegdheid tot het melden dat een voertuig voorgoed buiten gebruik wordt gesteld en de bevoegdheid om namens de aanvrager van een kentekenbewijs die aanvraag in te dienen. Ook bevat dit hoofdstuk bepalingen inzake de aanvraagprocedure, de verlening van de erkenning alsmede de intrekking van de erkenning. (…). De regeling is met name bedoeld voor handelaren in en slopers van voertuigen. Ook de importeurs, die meedoen aan de regeling versnelde afgifte van kentekenbewijzen komen voor een erkenning in aanmerking. Erkende bedrijven zijn gerechtigd door middel van een speciale procedure voertuigen in bedrijfsvoorraad te doen registreren (zie artikel 27 [van het Kentekenreglement; PJW]). Daarnaast kunnen aan de erkenning een aantal bevoegdheden worden verbonden (zie artikel 46, tweede lid).” 6.19 Art. 21 Kentekenreglement gaat over de zogenoemde versnelde afgifte/inschrijving. Het luidt sinds 1 januari 2014 (nog steeds) als volgt: “Overeenkomstig artikel 48, zesde lid, van de wet [de WvW; PJW] kan een voertuig worden ingeschreven zonder tenaamstelling, indien met betrekking tot het voertuig bij een in artikel 22 of 26 van de wet bedoelde keuring niet kan worden vastgesteld, dan wel slechts op termijn kan worden vastgesteld of dat voertuig al dan niet voldoet aan de voor toelating tot het verkeer op de weg vastgestelde eisen en inschrijving naar het oordeel van de Dienst Wegverkeer verantwoord is.” 6.20 Aldus konden (en kunnen ook na 2021 nog steeds) nieuwe voertuigen worden ingeschreven (gekentekend) zonder tenaamstelling en zonder voorafgaande (goed)keuring door de RDW, en daarmee zonder voorafgaand onderzoek of de bpm is voldaan. De bevoegdheid tot versnelde inschrijving kan door een bedrijf met erkenning bedrijfsvoorraad worden aangevraagd bij de RDW. De nota van toelichting bij de wijziging van het Kentekenreglement per 1 januari 2014 vermeldt: “Thans is in dit artikel [21; PJW] opgenomen dat via de zogenoemde versnelde regeling voertuigen kunnen worden ingeschreven zonder een tenaamstelling en zonder te zijn goedgekeurd. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om voertuigen die als zodanig zijn typegoedgekeurd, maar die daarna nog worden gemodificeerd voor een bepaald gebruiksdoel, bijvoorbeeld voor waardetransport, dan wel zijn voorzien van op zichzelf nog niet goedgekeurde onderdelen, alvorens zij worden te naam gesteld. Ook bij de aanvraag voor een individuele keuring kan behoefte bestaan aan een dergelijk kentekenbewijs, omdat juist bepaalde eigenschappen van het voertuig rijdend dienen te worden onderzocht. Voorheen was een dergelijke bepaling opgenomen in artikel 17, zesde lid, waarin was bepaald dat voor dergelijke voertuigen slechts een deel I A werd afgegeven. Thans heeft de bepaling betrekking op inschrijving zonder tenaamstelling.” 6.21 Inschrijving zonder tenaamstelling moet door de RDW verantwoord bevonden worden (zie art. 21 Kentekenreglement). Het is ook de RDW die de erkenning bedrijfsvoorraad verleent. Ik maak daarom gebruik van informatie afkomstig van de RDW. Die dienst verwijst voor meer informatie over de erkenning versnelde inschrijving en de erkenning bedrijfsvoorraad naar zijn informatiemap voor de voertuigbranche, die onder meer het volgende vermeldt: “13.1 Algemeen Bedrijven die een erkenning bedrijfsvoorraad hebben kunnen op grond daarvan een bevoegdheid aanvragen om voertuigen die nieuw en ongebruikt zijn of gebruikt worden ingevoerd vanuit het buitenland in te schrijven in het kentekenregister. Omdat het bedrijf erkend is voor bedrijfsvoorraad worden de voertuigen ingeschreven zonder tenaamstelling. Er zijn twee manieren waarop een voertuig kan worden ingeschreven: a. Door middel van afzonderlijk onderzoek van het voertuig b. Zonder afzonderlijk onderzoek van het voertuig. In beide gevallen mag u alleen voertuigen inschrijven die uw eigendom zijn en die bestemd zijn om te worden verkocht. Door het aanvragen van de inschrijving geeft u aan dat het voertuig uw eigendom is en bestemd is voor de verkoop. (…). Heeft u een voertuig verkocht aan een ander erkend bedrijf dat in het bezit is van een erkenning bedrijfsvoorraad dan hoeft het voertuig niet direct tenaamgesteld te worden. Dit betekent echter niet dat u niet meer verantwoordelijk bent voor het voertuig. U blijft ervoor verantwoordelijk dat het wordt tenaamgesteld als het voertuig wordt verkocht aan iemand die geen erkenning bedrijfsvoorraad heeft. (…). 13.2 Inschrijving met afzonderlijk onderzoek van het voertuig Elk bedrijf dat een erkenning bedrijfsvoorraad heeft, krijgt automatisch de bevoegdheid om voertuigen die het bedrijf invoert, in te laten schrijven door middel van een keuring bij een van de keuringsstations van de RDW. Deze bevoegdheid hoeft dus niet apart te worden aangevraagd. Het voertuig wordt ingeschreven zonder tenaamstelling. (…). 13.3 Inschrijving zonder afzonderlijk onderzoek van het voertuig Bedrijven die nieuwe en ongebruikte voertuigen invoeren kunnen de bevoegdheid Versnelde Inschrijving (zonder onderzoek) aanvragen. (…). Deze bevoegdheid moet u aanvragen via het aanvraagformulier van de RDW. Dit aanvraagformulier vindt u op www.rdw.nl. Aan de aanvraag zijn kosten verbonden. Jaarlijks wordt ook een instandhoudingtarief in rekening gebracht. 13.3.1 Voorwaarden Om in aanmerking te komen voor de bevoegdheid om voertuigen versneld in te voeren ‘zonder onderzoek’ zijn voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden kunt u vinden in de Handleiding bij de aanvraag.

Omdat de bevoegdheid valt onder de erkenning bedrijfsvoorraad moet u zich houden aan alle regels die gelden voor de erkenning bedrijfsvoorraad. Dit betekent dat voertuigen die u inschrijft uw eigendom moeten zijn en de voertuigen bestemd zijn voor verkoop. Bent u in het bezit van een handelaarskenteken dan mag u voor de verkoop van een voertuig een proefrit laten maken met uw handelaarskenteken. Heeft u het voertuig verkocht dan mag u het tenaamstellen met de bevoegdheid Tenaamstellen Voertuigen (TV) als u daarover beschikt. Als u een voertuig dat ‘met onderzoek’ is ingeschreven verkoopt aan een ander bedrijf met de erkenning bedrijfsvoorraad dan hoeft u het voertuig niet te laten overschrijven. U blijft er wel voor verantwoordelijk dat het voertuig wordt tenaamgesteld nadat het is verkocht aan een natuurlijk persoon of rechtspersoon die geen erkenning bedrijfsvoorraad heeft. Het is daarom belangrijk dat u daarover goede afspraken maakt met het erkende bedrijf waaraan u het voertuig heeft verkocht. Verkoopt u het voertuig zelf aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon die niet erkend is dan bent u er ook voor verantwoordelijk dat het voertuig op naam van de nieuwe eigenaar wordt gezet.” 6.22 Niet alle voertuigen worden in Nederland in het kentekenregister ingeschreven door een bedrijf met een erkenning bedrijfsvoorraad en een bevoegdheid tot versnelde Inschrijving. Voertuigen worden ook door (andere) importeurs en door particulieren in Nederland op de markt gebracht (parallelimport). De inschrijving vindt dan plaats via de RDW, die die voertuigen vooraf keurt. 6.23 Zoals bleek, houdt de regeling versnelde inschrijving verband met de regeling erkenning bedrijfsvoorraad: aan de erkenning bedrijfsvoorraad kan de bevoegdheid tot versnelde inschrijving worden verbonden. Art. 46 Kentekenreglement luidt: 1. Een erkenning als bedoeld in artikel 62, eerste lid, van de wet [erkenning bedrijfsvoorraad; zie 6.6 hierboven; PJW], wordt verleend teneinde voertuigen met behulp van een bedrijfsvoorraadpas in bedrijfsvoorraad op te nemen. 2. Aan de erkenning kan worden verbonden: a. de bevoegdheid tot het versneld aanvragen van de inschrijving van voertuigen; (…). d. de bevoegdheid om in geval van verkoop van een voertuig uit eigen bedrijfsvoorraad namens de aanvrager middels een voor datacommunicatie geschikte voorziening bij de Dienst Wegverkeer, overeenkomstig artikel 50, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de wet een aanvraag van een tenaamstelling in te dienen.” 6.24 Artikel 6 Regeling erkenning bedrijfsvoorraad stelt de volgende eisen aan verlening van de bevoegdheid tot versneld inschrijving van voertuigen : “De bevoegdheid, bedoeld in artikel 46, tweede lid, onderdeel a, van het Kentekenreglement [zie 6.19 hierboven; PJW], heeft betrekking op: a. de aanvraag van het versneld inschrijven van voertuigen met een afzonderlijk onderzoek van het betrokken voertuig en met een afzonderlijke controle op de afdracht van de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten, of b. de aanvraag van het versneld inschrijven van voertuigen zonder afzonderlijk onderzoek van het betrokken voertuig en zonder afzonderlijke controle op de afdracht van de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten. 2. Voor zover de aanvraag betrekking heeft op de bevoegdheid, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, is de aanvrager van de bevoegdheid in het bezit van: a. voor zover van toepassing op de categorie voertuigen waarvoor inschrijving wordt gevraagd: toestemming als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, b. voor zover de aanvraag betrekking heeft op voertuigen, waarvoor een nationale typegoedkeuring is afgegeven: die typegoedkeuring dan wel, indien de typegoedkeuring is verleend aan de fabrikant, een machtiging van deze fabrikant om gebruik te maken van deze typegoedkeuring, 6.25 De in lid 2(a) bedoelde toestemming ex art. 8 Wet bpm is de bevoegdheid tot maandaangifte van de bpm (dus niet per auto die op naam gesteld wordt). Art. 8 Wet bpm luidt als volgt: “In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, onder 1° [de verplichting om de bpm op een personenauto te voldoen voordat hij op naam wordt gesteld in het kentekenregister; tekst tot 2022; PJW], kan de inspecteur, onder bij ministeriële regeling [art. 6 Uitvoeringsregeling bpm 1992; PJW] te stellen voorwaarden en beperkingen, een ondernemer die in het kader van zijn bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoekt voor personenauto's of motorrijwielen die op naam van een ander worden gesteld, op aanvraag bij voor bezwaar vatbare beschikking toestaan de belasting per tijdvak te voldoen.” 6.26 Het gaat in onze zaak om nieuwe (ongebruikte) auto’s. Ik neem aan dat de meeste grote handelaren gebruik maken van de bevoegdheid tot versnelde inschrijving bij invoer van nieuwe voertuigen zonder voorafgaande keuring bij een van de keuringsstations van de RDW. De bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek bestaat alleen voor voertuigen die nog niet in gebruik zijn genomen en waarvoor nationale typegoedkeuring is verleend. Zoals bleek, is voor die bevoegdheid een goedkeuring ex art. 8 Wet bpm (maandaangifte voor de bpm) vereist. Voor die goedkeuring gelden op haar beurt de volgende voorwaarden (art. 6 Uitvoeringsregeling bpm 1992): “1. De toestemming als bedoeld in artikel 8 van de wet wordt verleend aan een ondernemer die een zodanige administratie voert dat daarin naar het oordeel van de inspecteur op duidelijke en overzichtelijke wijze alle voor de heffing van de belasting van belang zijnde gegevens zijn opgenomen. De inspecteur kan ter zake nadere voorwaarden en beperkingen stellen, waarbij de toestemming voor gebruikte motorrijtuigen kan worden beperkt tot motorrijtuigen waarvoor de vermindering ingevolge artikel 10, eerste lid, van de wet, wordt vastgesteld op de voet van artikel 10, zesde lid, van de wet. 2. De administratie dient in ieder geval te bevatten de regelmatige aantekening van de data waarop de motorrijtuigen te naam worden gesteld in het kentekenregister. 3.De inspecteur kan aan degene aan wie de toestemming als bedoeld in artikel 8 van de wet is verleend de verplichting opleggen de motorrijtuigen waarvoor inschrijving in het kentekenregister is verzocht, te tonen op een door de inspecteur aan te wijzen plaats. 4.Indien niet wordt voldaan aan het in het eerste, tweede of derde lid bepaalde, kan de inspecteur de toestemming als bedoeld in artikel 8 van de wet bij voor bezwaar vatbare beschikking weigeren of intrekken.” 6.27 Versneld zonder onderzoek ingeschreven voertuigen moeten door het bevoegde bedrijf binnen vijf werkdagen aan de toezichthouder (de RDW) kunnen worden getoond op een voor controle toegankelijke stallinglocatie op Nederlands grondgebied (Art. 6 en 13(3)(g) Regeling erkenning bedrijfsvoorraad) of in België of Duitsland tot 25 km uit de grens (zie 6.28 hieronder). 6.28 Ik maak hieruit en uit de website van de RDW op dat erkende en bevoegde bedrijven nieuwe auto’s al in het kentekenregister kunnen inschrijven die nog in het buitenland (bij de fabriek of onderweg) zijn, mits zij binnen vijf werkdagen toonbaar zijn op een voor controle toegankelijke stallinglocatie in Nederland. Hierdoor kunnen erkende bedrijven met bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek vijf werkdagen eerder inschrijven dan personen of bedrijven zonder die bevoegdheid. Paragraaf 2.4.1 (p. 16) van de RDW-Informatiemap voor de voertuigbranche vermeldt: “2.4.1 Tonen van het voertuig en voertuigen op een stallingslocatie Een voertuig dat in uw bedrijfsvoorraad is aangemeld moet u tijdens de controle aan de toezichthouder kunnen tonen.

Uitgezonderd zijn voertuigen die binnen 5 dagen na aanmelding in bedrijfsvoorraad nog op transport zijn. Het voertuig hoeft niet op uw bedrijfsadres aanwezig te zijn, maar kan ook gestald zijn op een stallingslocatie. Een stallingslocatie is een locatie waar u uw bedrijfsvoorraadvoertuigen kunt stallen. Een stallingslocatie is een locatie binnen Nederland of in België of Duitsland op een afstand hemelsbreed gemeten, van maximaal 25 km vanaf het dichtstbijzijnde punt van de grens. (…).” 6.29 De vraag is of deze - nogal uitputtende - regeling(en) een ongelijke behandeling van binnenlandse gelijke gevallen inhoudt, met name of het onderscheid tussen bedrijfsvoorraad-vergunninghouders, die onder meer versneld kunnen inschrijven zonder onderzoek, en niet-vergunninghouders, die dat niet kunnen en die zich fysiek moeten melden voor een inschrijving en vooraf bpm moeten betalen, gerechtvaardigd wordt door een objectief verschil in omstandigheden tussen vergunninghouders en niet-vergunninghouders. Die vraag komt erop neer of de voorwaarden van vergunningverlening neutraal zijn of bepaalde bedrijven of particulieren ongerechtvaardigd ongunstiger behandelen dan vergelijkbare bedrijven of particulieren. 6.30 Voor een erkenning bedrijfsvoorraad is onder meer vereist dat de aanvrager een of meer ondernemingen exploiteert waar voertuigen bedrijfsmatig worden ingekocht of gefabriceerd met het doel deze te verkopen (zie art. 47(1)(a) Kentekenreglement in 6.5 hierboven). Dat ligt voor de hand, gegeven dat het om vergemakkelijking gaat van het aanhouden van een bedrijfsvoorraad. Dat particulieren worden uitgesloten, is dus doelrationeel, zodat het alleen nog gaat om vergelijking tussen bedrijven. 6.31 Niet-vergunninghouders kunnen voertuigen niet ‘preregistreren’ en moeten een voertuig gelijktijdig met de inschrijving op naam stellen (zie art. 47 WvW 1994 en art. 25 Kentekenreglement in 6.5 en 6.8 hierboven) en de bpm vooraf voldoen (art. 6 Wet bpm; zie 6.25 hierboven). Vergunninghouders zullen hun – voor de verkoop bestemde – auto’s veelal pas op naam stellen bij verkoop aan een gebruiker of aan een niet-erkend autobedrijf en zijn (tot 2022) pas dan bpm verschuldigd. 6.32 Het zijn dus alleen vergunninghouders die de mogelijkheid hebben om in jaar x – 1 ingeschreven auto’s tot 1 maart van jaar x te verkopen tegen het oude bpm-tarief van jaar x -1. Dat onderscheid is echter niet het doel van de vergunningverlening, die andere doelen dient, met name (zie 6.17 en 6.18 hierboven) waarborgen dat de handel in en de sloop van voertuigen zoveel mogelijk via erkende bedrijven verloopt die aan administratieve en kwaliteitseisen voldoen, zulks om de betrouwbaarheid van de kentekenregistratie van voertuigen op de openbare weg te maximaliseren. Die betrouwbaarheid is cruciaal voor vele wettelijke regelingen. Waarborging van de zuiverheid van de kentekenregistratie lijkt mij een voldoende verklaring voor de verschillende behandeling van (gecertificeerde) vergunninghouders en (niet-gecontroleerde) niet-vergunninghouders, nu de boven weergegeven vergunningvoorwaarden mij bezien vanuit dat doel neutraal, rationeel en niet onevenredig bezwaarlijk voor enige specifieke groep voorkomen. 6.33 Ik meen dat de erkenning bedrijfsvoorraad en de in voorkomende gevallen daaraan gekoppelde mogelijkheid van preregistratie niet discrimineert tussen vergelijkbare binnenlandse gevallen omdat vergunninghouders en niet-vergunninghouders bezien vanuit het doel van de erkenning bedrijfsvoorraad geen vergelijkbare gevallen zijn en de vergunningvoorwaarden objectief, doelrelevant en doelproportioneel zijn. Vergunning-houders en niet-vergunninghouders zijn vanuit het oogpunt van gecontroleerde administratie, deskundigheid en betrouwbaarheid geen gelijke gevallen. Handelaren die in andere lidstaten geregistreerde nieuwe auto’s invoeren, hebben fiscaal überhaupt geen last van de Nederlandse vergunningsvoorwaarden omdat Nederland op grond van art. 110 VwEU de datum van toelating tot de openbare weg in die andere lidstaat moet erkennen, zodat die handelaren op dat punt alleen te maken hebben met de wetgeving in de lidstaat van eerste kentekenregistratie: die registratie (toelating tot de openbare weg) in een andere lidstaat wordt in Nederland erkend en zij hebben daardoor (tot 2022) zelfs automatisch een voordeel ten opzichte van niet-erkende binnenlandse gevallen: bij hen liggen de datum van inschrijving (in die andere lidstaat) en die van tenaamstelling (in Nederland) automatisch uit elkaar, waardoor zij automatisch (zonder Nederlandse vergunning) de mogelijkheid hebben om nieuwe auto’s met een historisch tarief aan te bieden, zoals de belanghebbende in de boven (1.11) geciteerde zaak voor de Rechtbank Gelderland. Handelaren in dergelijk auto’s kunnen een nieuwe auto in 2021 laten registreren (op kenteken zetten) in Duitsland en die zonder een Nederlandse erkenning bedrijfsvoorraad vóór 1 maart 2022 op naam zetten in Nederland en aldus het Nederlandse bpm-tarief 2021 genieten voor een in 2022 verkochte auto, net zoals een Nederlandse vergunninghouder dat kan. 6.34 Ik meen dat de voorwaarden voor erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot pre-registratie geen fiscaal-juridisch relevant onderscheid tussen vergelijkbare gevallen maken. 6.35 De conclusie in 5.9 hierboven blijft dan onveranderd: het fiscaal problematische onderscheid is dat tussen twee categorieën technisch identieke nieuwe auto’s; tussen 2012 en 2022 bestond geen zichtbare rechtvaardiging voor de mogelijkheid die het oude art. 16a(1) Wet bpm bood om de datum van inschrijving en die van tenaamstelling van nieuwe auto’s uit elkaar te halen en daardoor tot twee maanden na tariefwijziging nog nieuwe auto’s met een historisch tarief te verhandelen. 7De regeling vanaf 1 januari 2022 7.1 Nog verder van het geschil verwijderd, merk ik van ambtswege het volgende op. 7.2 Zoals boven (2.7) bleek, is art. 16a(1) Wet bpm per 1 januari 2022 geherformuleerd naar aanleiding van de wijziging van het belastbare feit per die datum. Sinds 1 januari 2022 is het belastbare feit met alleen inschrijving in het kentekenregister al voltooid. Op dat moment wordt de bpm verschuldigd, ook voor vergunninghouders. De (eventueel latere) tenaamstelling is niet meer relevant voor de verschuldigdheid van de bpm. Art. 16a(1) Wet bpm bepaalt nu sinds 2022 (zie de tekst in 2.7 hierboven) dat een auto die vóór een tariefwijziging is ingeschreven alsnog naar het tarief ná tariefwijziging wordt belast als hij niet binnen twee maanden na die tariefwijziging op naam wordt gesteld. 7.3 Uit de toelichting geciteerd in 3.13 en 3.14 hierboven volgt dat de nieuwe ratio van deze nieuwe regeling, ingevoerd naar aanleiding van de wijziging van het belastbare feit op 1 januari 2022, is de beëindiging van omgekeerde discriminatie, i.e. beëindiging van de fiscale begunstiging van ingevoerde tweedehands auto’s, die als gevolg van de rechtspraak van het HvJ EU konden (en voorlopig nog steeds kunnen) profiteren van het (nog) rondrijden van één of enkele binnenlandse gebruikte auto’s die destijds exceptioneel tegen een historisch tarief zijn verkocht. 7.4 Anders dan de tot 2022 geldende tekst, die het belastbare feit maximaal twee maanden terug plaatste in de tijd naar een periode met een lager tarief, doet de nieuwe tekst, gegeven het nieuwe belastbare feit (inschrijving), het omgekeerde: het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm verplaatst het belastbare feit naar het latere moment van tenaamstelling waarop het nieuwe (hogere) tarief geldt indien de tenaamstelling meer dan twee maanden na de tariefwijziging op zich laat wachten. Dit beperkt de periode waarin auto’s nog met het vorige tarief verkocht kunnen worden tot twee maanden na de tariefswijziging. 7.5 Ook onder het nieuwe art.