ECLI:NL:PHR:2021:738

In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten, ontleend aan rov. 2.2 t/m 2.20 van het arrest van 24 maart 2020 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het hof): 1.1 Harlingen Holding Industries B.V. (hierna: HHI) is de moedervennootschap van een groep waartoe Welsec Schilders- en Classificeerbedrijf B.V. (hierna: Welsec) en Nieuwbouw- en Reparatiebedrijf Welgelegen B.V. (hierna: Welgelegen) behoren (hierna gezamenlijk, in vrouwelijk enkelvoud: HHI c.s.). HHI houdt alle aandelen in deze dochtervennootschappen. 1.2 De door Welsec en Welgelegen gedreven ondernemingen waren gevestigd in de industriehaven van Harlingen (hierna: de Industriehaven). Zij hielden zich onder meer bezig met het uitvoeren van onderhouds-, straal-, conserverings- en reparatiewerkzaamheden aan schepen. 1.3 In een brief van 16 december 1992 heeft de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) Welsec en Welgelegen aansprakelijk gesteld voor de kosten van sanering van de Industriehaven. Namens de Staat is de aansprakelijkstelling herhaald en is de verjaring van de vordering tot vergoeding van de kosten van sanering gestuit. 1.4 In een brief van 4 oktober 2002 heeft de Staat de aansprakelijkstellingen van Welsec en Welgelegen herhaald. Op dat moment werden de saneringskosten, afhankelijk van de te kiezen saneringsvariant, geschat op € 2.602.000,-- respectievelijk € 3.047.000,-- (exclusief btw). De helft van die kosten zou door de gemeente Harlingen worden gedragen. 1.5 In de jaren 2000, 2001 en 2002 is het bedrijfsresultaat van Welsec toegevoegd aan de “overige reserves”. 1.6 Op 18 februari 2003 heeft de Staat Welsec en Welgelegen gedagvaard voor de toenmalige rechtbank Leeuwarden. In die procedure heeft de Staat gevorderd Welsec en Welgelegen hoofdelijk te veroordelen tot betaling van € 1.597.289,86 ter zake van saneringskosten, vermeerderd met rente en kosten (hierna ook: de verontreinigingsprocedure). 1.7 In 2003 is het saldo van de “overige reserves” ad € 1.569.151,-- en het bedrijfsresultaat over dat jaar door Welsec als dividend uitgekeerd. Daarmee werd het eigen vermogen teruggebracht naar € 18.152,--. Ook in de jaren daarna, tot en met het jaar 2009, is het jaarlijks behaalde bedrijfsresultaat door Welsec als dividend uitgekeerd aan haar enig aandeelhouder, HHI. Dividend Datum vaststelling + dividendbesluit Publicatie Datum dividenduitkering 2005 € 185.617 25-1-2007 30-1-2007 19-6-2008 2006 € 88.014 24-11-2007 7-12-2007 19-6-2008 2007 € 303.431 11-12-2008 21-1-2009 16-12-2008 2008 € 679.164 9-11-2009 17-11-2009 21-12-2009 2009 € 601.946 2-7-2010 13-07-2010 22-12-2010 1.8 Deloitte Accountants B.V. (hierna: Deloitte) heeft in opdracht van HHI en Welsec de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2000 t/m 2009 gecontroleerd. 1.9 In de jaarrekeningen van Welsec over 2000 en 2001 wordt geen melding gemaakt van de claim van de Staat. In de jaarrekeningen over 2002, 2003 en 2004 wordt in de paragraaf “niet uit de balans blijkende verplichtingen” melding gemaakt van de claim met de tekst: “Door derden is een claim ingediend ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door de vennootschap niet erkend.” 1.10 Op 9 november 2005 heeft de rechtbank Welsec en Welgelegen hoofdelijk veroordeeld tot betaling aan de Staat van € 1.292.215,61, vermeerderd met rente en kosten. Welsec en Welgelegen zijn van dit vonnis in hoger beroep gekomen. 1.11 In de jaarrekening van Welsec over 2005 staat in de paragraaf “Niet uit de balans blijkende verplichtingen”, voor zover van belang, het volgende vermeld: “De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000.- ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door de vennootschap niet erkend. Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening 2005 is de vennootschap in hoger beroep gegaan.” 1.12 In een ongedateerde brief (een zogenoemde lawyer’s letter) van de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte staat het volgende: “De verklaring heeft betrekking op per ultimo 2006 aanhangig en/of te verwachten procedures danwel gedingen welke sedert 31 december 2006 werden afgewikkeld en de daaruit voortvloeiende verplichtingen voor zover die vermoedelijk uitgaan boven € 25.000.- danwel belangrijke voorwaardelijke verplichtingen waarvan ons kantoor kennis heeft. (...) 5. Welgelegen & Welsec/ Staat Procedure betreffende bodemvervuiling industriehaven te Harlingen. In eerste aanleg is de vordering van de Staat toegewezen. Van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Er is zeer recent gepleit en het Hof heeft de Staat aangegeven dat deze er verstandig aan doet om met Welgelegen & Welsec tot een regeling te komen. De indruk is, dat mocht het Hof arrest gaan wijzen, het vonnis van de rechtbank vernietigd zal worden. Door de Rechtbank was € 1.292.215,61 met wettelijke rente toegewezen. Wat er uiteindelijk uit gaat komen valt niet zo gemakkelijk te voorspellen, maar naar inschatting in ieder geval minder dan de rechtbank heeft toegewezen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.13 In een tussenarrest van 21 november 2007 heeft het toenmalige gerechtshof Leeuwarden in de hoger beroepsprocedure geoordeeld dat het een onderzoek door deskundigen noodzakelijk achtte naar de bronnen van de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen en Welsec aan de verontreiniging. Volgens het gerechtshof diende er weliswaar voorshands van uit te worden gegaan dat de aangetroffen verontreiniging van de bodem van de Industriehaven in de directe omgeving van de scheepswerf in elk geval voor een gedeelte door Welsec en Welgelegen was veroorzaakt, maar was nog onduidelijk in welke mate Welgelegen en Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. In een tussenarrest van 7 mei 2008 heeft het gerechtshof dat deskundigenonderzoek bevolen. 1.14 In een lawyer’s letter van 11 juli 2008 schrijft de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte: “(...) in verband met de controle van de geconsolideerde jaarrekening per 31 december 2007. (...)Welgelegen/Staat In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente te rekenen vanaf de dag der dagvaarding tot aan de dag der voldoening alsmede met veroordeling van Welgelegen en Welsec in de kosten van het geding afgerond een bedrag van € 15.500,-. Er is van dit vonnis hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 21 november 2007 heeft het Hof aangegeven dat de Staat de stelling dat de gehele saneringskosten het gevolg zijn van een door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging niet in toereikende mate heeft bewezen. Onduidelijk is gebleven wat de omvang is geweest van de door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging. Verder acht het hof het van belang dat onduidelijk is in welke mate de andere in de eerdere rapporten genoemde bronnen van vervuiling een rol hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. Zeker nu onduidelijk is in welke mate Welgelegen c.s. verontreinigende activiteiten hebben verricht is het van belang dat voldoende inzicht bestaat in de rol van mogelijke andere oorzaken voor de verontreiniging van het achterste deel van de industriehaven. Een en ander maakt dat het Hof een onderzoek door deskundigen naar de bronnen van verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen c.s. aan die verontreiniging noodzakelijk acht. Het hof gaat er dan toe over om deskundigen te benoemen die zich hierover dienen te buigen. De aan de werkzaamheden van de deskundigen verbonden kosten zullen door de Staat betaald dienen te worden. Of de deskundigen al een aanvang met hun werkzaamheden hebben gemaakt is op dit moment niet duidelijk. Het deskundigenrapport zal bepalend zijn voor de vraag in hoeverre door de Staat geclaimde schade terecht door de rechtbank is toegewezen of niet. (...) De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt er op dit moment niet over te zeggen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.15 In de procedure bij het gerechtshof is op 2 februari 2009 het voorlopige deskundigenrapport uitgebracht en op 14 juli 2009 het definitieve deskundigenrapport. In dit deskundigenrapport worden Welsec en Welgelegen verantwoordelijk gehouden voor de vervuiling in de Industriehaven. 1.16 In een lawyer’s letter van de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte van 29 januari 2010 staat: “De onderstaande verklaring heeft betrekking op het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009.(...)Welgelegen en Welsec/Staat In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.17 In de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2006, 2007 en 2009 staat in de paragraaf “Niet uit de balans blijkende verplichtingen”, voor zover van belang, het volgende: “De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000,- Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening (...) heeft het Hof nog geen arrest gewezen. De uitkomst is derhalve nog niet bekend. Omdat de omvang van de mogelijke verplichting niet op verantwoorde wijze en met voldoende betrouwbaarheid kan worden ingeschat, is in de jaarrekening (...) geen voorziening getroffen.” 1.18 Op 17 mei 2011 heeft het gerechtshof het vonnis van de rechtbank van 9 november 2005 vernietigd voor zover daarin de vordering van de Staat is toegewezen tot meer dan € 1.196.544,08, te vermeerderen met de wettelijke rente. 1.19 Op 31 januari 2012 zijn Welgelegen en Welsec op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard. In beide faillissementen werd mr. D.C. Poiesz (hierna: de curator) als curator aangesteld. 2Het procesverloop In eerste aanleg 2.1 De curator vordert in zijn inleidende dagvaarding van 28 januari 2014, voor zover in deze zaak relevant, dat de rechtbank bij vonnis, voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, voor recht zal verklaren dat Deloitte uit hoofde van onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de schade geleden door Welsec en Deloitte zal veroordelen tot betaling van deze schade, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, te vermeerderen met wettelijke rente en met veroordeling van Deloitte in de proceskosten. Hieraan heeft de curator ten grondslag gelegd dat Deloitte jegens de schuldeisers van Welsec onrechtmatig heeft gehandeld door in de toelichting op de jaarrekeningen van Welsec vanaf 2005 in strijd met art. 2:384 lid 3 BW niet te vermelden dat de juistheid van de continuïteitsveronderstelling waarop die jaarrekeningen gebaseerd zijn aan gerede twijfel onderhevig was en door ten onrechte geen mededelingen te doen van de invloed hiervan op het vermogen en resultaat van Welsec. Voorts verwijt de curator Deloitte dat geen controlemaatregelen zijn genomen of waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar konden worden gevergd. Zulks ter voorkoming van het gevaar dat Welsec acuut in continuïteitsproblemen zou komen te verkeren, zodra de Staat het vonnis van de rechtbank ten uitvoer zou leggen. 2.2 Deloitte heeft een incident opgeworpen. Zij vordert in haar incidentele conclusie tot oproeping in vrijwaring tevens houdende conclusie van antwoord in de hoofdzaak dat het haar wordt toegestaan, gelet op haar rechtsverhouding met partijen, HHI c.s. in vrijwaring op te roepen, teneinde op de eis in vrijwaring te antwoorden en voort te procederen. Tevens vordert zij dat de curator in de kosten van het incident wordt veroordeeld. De curator en HHI c.s. refereren zich in het incident aan het oordeel van de rechtbank. 2.3 Bij vonnis in incident van 16 juli 2014 staat de rechtbank toe dat HHI c.s. door Deloitte wordt gedagvaard, teneinde op de eis in vrijwaring te antwoorden en voort te procederen. 2.4 Deloitte voert in de hoofdzaak verweer met conclusie tot niet-ontvankelijkverklaring van de curator in zijn vordering althans ontzegging van deze vordering aan hem als ongegrond en onbewezen met veroordeling van de curator in de proceskosten, onder de bepaling (i) dat de proceskosten voldaan dienen te worden binnen veertien dagen na dagtekening van het in deze te wijzen vonnis, en (ii) voor het geval voldoening binnen deze termijn niet plaatsvindt, dat de proceskosten worden vermeerderd met de wettelijke rente, te rekenen vanaf bedoelde termijn voor voldoening, alsmede (iii) met veroordeling van de curator in de nakosten van € 131,-- dan wel, indien betekening plaatsvindt, van € 199,--, bij vonnis voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad. 2.5 De curator heeft een conclusie van repliek ingediend en Deloitte een conclusie van dupliek. 2.6 Op 14 april 2016 heeft een pleidooi plaatsgevonden, waarvan geen proces-verbaal is opgemaakt. Zijdens de curator, HHI c.s. en Deloitte zijn pleitaantekeningen overgelegd. De curator en HHI c.s. hebben tevens aanvullende producties voor het pleidooi in het geding gebracht. 2.7 Bij vonnis van 19 juli 2017 (hierna: het vonnis) heeft de rechtbank de vorderingen van de curator tegen Deloitte afgewezen. Zij heeft de curator in de proces- en nakosten van Deloitte veroordeeld, te vermeerderen met wettelijke rente, en haar vonnis in zoverre uitvoerbaar bij voorraad verklaard. In hoger beroep 2.8 De curator is bij dagvaarding van 19 november 2017 in hoger beroep gekomen van het vonnis, gevolgd door een memorie van grieven van 17 juli 2018 waarin de curator zes grieven heeft aangevoerd. Bij memorie van antwoord in principaal hoger beroep tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel van 20 november 2018 heeft Deloitte de grieven bestreden en incidenteel hoger beroep ingesteld waarbij Deloitte acht (deels voorwaardelijke) grieven heeft aangevoerd, gevolgd door de memorie van antwoord in incidenteel hoger beroep van 30 april 2019 zijdens de curator. 2.9 Bij arrest van 8 oktober 2019 heeft het hof een comparitie van partijen gelast. 2.10 De zitting heeft op 10 februari 2020 plaatsgevonden. Tegelijkertijd zijn ook de zaken bekend onder de zaaknummers 200.226.616/01 (HHI c.s. - de curator) en 200.252.264/01 (vrijwaringsprocedure Deloitte - HHI c.s.) behandeld. De advocaat van HHI c.s., mr. Sturms, en de advocaat van Deloitte, mr. Verhoeven, hebben pleitnotities overgelegd. Van de comparitie is proces-verbaal opgemaakt. 2.11 Bij arrest van 24 maart 2020 (hierna: het arrest) bekrachtigt het hof het vonnis, voor zover gewezen tussen de curator en Deloitte, en veroordeelt het hof de curator in de proceskosten in hoger beroep met inbegrip van de nakosten, beide te vermeerderen met wettelijke rente. Het hof verklaart het arrest uitvoerbaar bij voorraad voor zover het de proceskostenveroordeling betreft en wijst het meer of anders gevorderde af.Aan deze beslissingen liggen, onder meer, de volgende overwegingen ten grondslag: (rov. 3.2-3.18 van het arrest) “Inleiding (…) 3.2 In het vonnis van 19 juli 2017 heeft de rechtbank geoordeeld dat Deloitte als controlerend accountant het bestuur van Welsec in de jaren 2005 - 2009 had moeten adviseren een voorziening in de balans op te nemen in plaats van te volstaan met een vermelding van de claim in de toelichting op de balans. Verder had Deloitte vanwege het ontbreken van een voorziening voor de claim van de Staat haar goedkeuring moeten onthouden aan de jaarrekeningen van Welsec over die jaren, omdat de jaarrekeningen geen getrouw beeld gaven van de vermogenspositie van Welsec. Door dit alles na te laten, heeft Deloitte onrechtmatig gehandeld, aldus de rechtbank. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de door de curator gestelde schade niet is komen vast te staan en de vorderingen van de curator afgewezen. 3.3 Zowel de curator als Deloitte is het niet eens met dit oordeel. De curator heeft zijn grieven in het principaal hoger beroep in het bijzonder gericht tegen het oordeel dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de gestelde schade onvoldoende is onderbouwd. De grieven van Deloitte in het incidenteel hoger beroep richten zich tegen het oordeel dat zij onrechtmatig heeft gehandeld. Daarnaast heeft Deloitte een voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld, voor het geval het hof tot het oordeel zou komen dat zij wel onrechtmatig heeft gehandeld. 3.4 Het incidenteel beroep is onnodig ingesteld, omdat bij het slagen van de grieven in het principaal appel op grond van de devolutieve werking het verweer van Deloitte dat geen sprake is geweest van onrechtmatig handelen opnieuw moet worden beoordeeld. Logischerwijs gaat aan de beoordeling van de vraag of sprake is van causaal verband tussen het onrechtmatig handelen en de schade vooraf of sprake is geweest van onrechtmatig handelen. Het hof zal die laatste vraag daarom eerst beantwoorden. Juridisch kader 3.5 Aan Deloitte werd jaarlijks opdracht verstrekt tot het controleren van de jaarrekening van Welsec. Bij de beantwoording van de vraag of Deloitte bij die controle onrechtmatig heeft gehandeld en daarom aansprakelijk kan zijn voor de schade van de crediteuren van Welsec, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak. Met betrekking tot de vereiste zorgvuldigheid wordt het volgende vooropgesteld. De belangen die met een goede uitoefening van de taak van de externe controlerende accountant zijn gemoeid, zijn niet beperkt tot die van de rechtspersoon om wiens jaarrekening het gaat. In het maatschappelijk verkeer mogen derden verwachten dat de informatie die als weergave van het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant naar buiten komt door veelal wettelijk verplichte openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring, een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming, en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen; verwacht mag worden dat deze informatie in overeenstemming is met de normen en standaarden die in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard. Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en moeten er bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen op kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aldus dient deze taakuitoefening van de accountant mede een wezenlijk publiek belang. Bij de beantwoording van de vraag of de externe controlerende accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, komt het aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval (vgl. Hoge Raad 13 oktober 2006 ECLI:NL:HR:2006:AW2080 Vie d’Or). 3.6 Volgens de curator bestaat het onrechtmatig handelen van Deloitte uit het volgende. Deloitte heeft het bestuur niet geadviseerd een (schuld of) voorziening op te nemen op de balans voor de haar bekende claim van de Staat en Deloitte heeft ten onrechte een goedkeurende verklaring verstrekt bij de jaarrekeningen. Volgens de curator had Deloitte in ieder geval vanaf 2005, toen de rechtbank haar vonnis had gewezen, het bestuur moeten adviseren een schuld of voorziening op te nemen op de balans. Als het bestuur daaraan geen gevolg had gegeven, had Deloitte moeten weigeren een goedkeurende controleverklaring af te geven. Nu Deloitte dat wel heeft gedaan, heeft zij onzorgvuldig gehandeld. De jaarrekening geeft namelijk geen getrouw beeld van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. 3.7 Met verwijzing naar HR 23 december 1994, (Notarissen THB II) heeft de curator daarnaast aangevoerd dat ook op de accountant een zorgplicht rust, gegrond op diens functie in het rechtsverkeer, om tot op zekere hoogte voor de verhaalsbelangen van de schuldeisers van zijn opdrachtgever te waken. De zorgplicht van Deloitte in deze context houdt niet alleen in dat zij het bestuur diende te adviseren een schuld of voorziening op te nemen en bij gebreke daarvan het afgeven van een goedkeurende verklaring achterwege had moeten laten, maar ook dat zij het bestuur (en de Raad van Commissarissen) had dienen te waarschuwen dat in de gegeven omstandigheden dividenduitkeringen niet geoorloofd waren, omdat zij wist (althans moest weten) dat deze een ernstig gevaar voor insolventie van Welsec meebrachten. Benadrukt wordt dat de accountant ook een taak heeft bij de interne besluitvorming met betrekking tot een dividenduitkering en de uitvoering daarvan, met het oog op de bescherming van de belangen van de schuldeisers van de vennootschap. Ook dit heeft Deloitte nagelaten, aldus de curator. 3.8 Volgens Deloitte had juist geen voorziening gevormd mogen worden, gelet op de destijds geldende regelgeving. Ingevolge artikel 2:374 lid 1 BW worden op de balans voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 252.201) regelen de verplichting van het bestuur van een vennootschap om bij het opstellen van een jaarrekening (voor de controlerend accountant: bij het controleren van de jaarrekening) een voorziening in de jaarrekening op te nemen. Dat geldt alleen onder de volgende voorwaarden: (i) de rechtspersoon heeft een verplichting; (ii) het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en (iii) er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. 3.9 Deloitte erkent dat op het bestuur van Welsec (en - in het verlengde daarvan - op haar zelf als accountant van Welsec) jaarlijks de verplichting rustte om te toetsen in hoeverre ten aanzien van de vordering van de Staat op Welsec werd voldaan aan de drie genoemde (cumulatieve) vereisten. Ten aanzien van die vordering is volgens haar echter niet voldaan aan alle hierboven opgesomde voorwaarden. Als gevolg hiervan kon geen voorziening worden gevormd. De vordering van de Staat kon weliswaar worden gekwalificeerd als een mogelijke verplichting van de rechtspersoon, maar het was in de periode 2005-2009 allerminst waarschijnlijk dat daardoor een uitstroom van middelen noodzakelijk zou zijn, laat staan dat de hoogte van die uitstroom op betrouwbare wijze zou kunnen worden begroot. Daarom kon voor het bestuur van Welsec geen verplichting ontstaan een voorziening in de jaarrekening op te nemen en [verschrijving in origineel, A-G]. In het verlengde daarvan kon voor Deloitte niet de verplichting ontstaan het bestuur van Welsec in die zin te adviseren (en haar goedkeuring aan de jaarrekeningen te onthouden als geen afdoende voorziening zou worden gevormd). Het feit dat het een uitvoerbaar bij voorraad verklaard vonnis betrof, maakt dit niet anders. Het betekent immers niet dat de daarin opgenomen verplichting onomstotelijk vaststaat. Er moet ook rekening worden gehouden met de overige omstandigheden. De procedure tussen de Staat en Welsec had in 2005 al vele jaren in beslag genomen. Het bestuur van Welsec was ervan overtuigd dat Welsec in het vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, en zij vond in het rapport van haar deskundige de bevestiging van haar standpunt. Zij had daarom hoger beroep ingesteld. De Staat liet executie van het vonnis achterwege en wachtte kennelijk het oordeel van het hof af. Dat werd daarmee een doorslaggevende omstandigheid. Jaarlijks liet Deloitte zich informeren door het bestuur en via de lawyer’s letters. Daaruit kon zij slechts concluderen dat een betalingsverplichting aan de Staat allerminst zeker was en dat niet werd voldaan aan de voorwaarden om een voorziening op te nemen. Een dergelijke lawyer’s letter vormt voor een controlerend accountant controlebewijs in geval van rechtszaken of claims waarmee haar cliënt te maken heeft. Deloitte heeft achteraf moeten constateren dat zij ten tijde van de controle van de jaarrekeningen niet over alle relevante feiten beschikte, omdat zij niet volledig naar waarheid was geïnformeerd: zij is niet geïnformeerd over het deskundigenrapport dat in februari 2009 al in conceptvorm voorhanden was - niet door het bestuur en ook niet door de advocaat van Welsec. 3.10 Deloitte wijst er voorts op dat de vordering van de Staat op Welsec kon worden aangemerkt als een 'niet-verwerkte verplichting'. Voor die categorie (mogelijke) verplichtingen van een vennootschap, waarvoor geen voorziening mag worden opgenomen, bestaat wel de verplichting het bestaan ervan op een andere wijze in de jaarrekening op te nemen, en daarmee kenbaar te maken voor de gebruikers van de jaarrekening. Aan die verplichting heeft Welsec bij de jaarrekeningen 2005 tot en met 2009 steeds voldaan door het vermelden van het vonnis, inclusief de hoogte van het bedrag van de veroordeling in de paragraaf “niet in de balans opgenomen verplichtingen”. Deloitte heeft daarop vervolgens bij de controle van de betreffende jaarrekeningen terecht kunnen oordelen dat de jaarrekening op deze wijze een voldoende inzicht gaf en heeft daarop een goedkeurende verklaring kunnen afgeven. 3.11 Deloitte heeft verder aangevoerd dat het een interne aangelegenheid tussen het bestuur en de aandeelhouders is of een door de algemene vergadering van aandeelhouders vastgestelde winst van de vennootschap al dan niet wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders. Het is aan het bestuur en de aandeelhouders in hoeverre zij daarbij rekening wensen te houden met mogelijke toekomstige verplichtingen van de vennootschap, waarvan zij het bestaan kennen of vermoeden. De controle van de jaarrekening door de accountant gaat vooraf aan de fase van vaststelling van de jaarrekening en winstbestemming. Bij die fase is de accountant niet betrokken. Het is niet aan de orde dat de accountant in het kader van zijn controletaak zich hierin gaat mengen. Bovendien was het een kwestie van optellen en aftrekken. Het bestuur en de aandeelhouders wisten dat zij door het uitkeren van het gehele resultaat aan de aandeelhouder de vordering van de Staat niet meer konden voldoen. 3.12 Het hof overweegt als volgt. Uitgangspunt bij de verdere beoordeling is dat Deloitte een controletaak had. Het primaire doel daarvan is het geven van een redelijke mate van inzicht in de vermogenspositie van de vennootschap en de getrouwheid van de jaarrekening. Vast staat dat ter uitvoering van die taak aan Deloitte op haar verzoek ieder jaar een lawyer’s letter is gezonden. In die lawyer’s letters is door de advocaat een juridische inschatting gemaakt met betrekking tot de claim van de Staat. Daarnaast vonden tussen de accountants van Deloitte en het bestuur van Welsec jaarlijkse besprekingen plaats ten behoeve van de accountantscontrole. In die besprekingen kwam de vordering van de Staat en de procedure bij het hof steeds aan de orde. In beginsel mocht Deloitte als extern accountant op de hiermee verkregen informatie afgaan (College van Beroep voor het bedrijfsleven 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:CA0255). Bij de verdere beoordeling zal het hof hierna onderscheid maken tussen de jaarrekeningen tot 2008 en vanaf 2008. De jaarrekeningen 2005, 2006 en 2007 3.13 Op 9 november 2005 werd het vonnis gewezen waarin Welsec werd veroordeeld tot betaling van bijna € 1.300.000,- aan de Staat. Het vonnis was uitvoerbaar bij voorraad verklaard. De vorming van een voorziening dient in een dergelijk geval uiteraard te worden overwogen, maar ligt niet zonder meer in de rede. Het is immers niet zonder gevolgen, en met de uitspraak is niet gegeven dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is. De vraag of dat aan de orde is, moet namelijk worden beoordeeld op het moment van de controle van de jaarrekening, met inachtneming van de ontwikkelingen die zich sinds de uitspraak hebben voorgedaan. Toen het bestuur de jaarrekening 2005 opstelde en Deloitte die controleerde, was bijna een jaar verstreken sinds het vonnis was gewezen. De Staat had op dat moment nog steeds geen executiemaatregelen getroffen, en Welsec had hoger beroep ingesteld. Het bestuur was ervan overtuigd dat het vonnis in hoger beroep geen stand zou houden, mede gelet op het in haar opdracht uitgebrachte deskundigenrapport. Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd, was die situatie ongewijzigd, met dien verstande dat in een lawyer’s letter (rov. 2.13) werd opgemerkt dat de uitkomst niet gemakkelijk was te voorspellen, maar dat de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen. Op 21 november 2007 werd een tussenarrest gewezen waarin werd geoordeeld dat nader onderzoek door deskundigen moest plaatsvinden om de oorzaak van de verontreiniging en daarmee de (omvang van de) aansprakelijkheid van Welsec vast te stellen. Dit werd eveneens in een lawyer’s letter aan Deloitte meegedeeld (rov. 2.15). Een afschrift van het arrest werd aan Deloitte verstrekt. Hoewel in die uitspraak enerzijds duidelijk werd dat het vonnis van de rechtbank op basis van de toen beschikbare informatie geen stand zou houden, was ook duidelijk dat Welsec nog steeds aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade. De omvang van de aansprakelijkheid was echter onduidelijk. In 2008 vond het deskundigenonderzoek plaats en hadden zich geen ontwikkelingen voorgedaan die voor de beoordeling van Deloitte van belang waren. Het hof is van oordeel dat in die omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec om in de jaren 2005, 2006 en 2007 geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. Zij hoefde niet zelf onderzoek te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren. Door het opnemen van de toelichting op de balans, te meer nu daarin het bedrag van de veroordeling werd genoemd, werd het vereiste inzicht gegeven en kon Deloitte een goedkeurende verklaring verstrekken. De jaarrekeningen 2008 en 2009 3.14 Op 14 februari 2009 (ruim voor het vaststellen van de jaarrekening over 2008) werd een voorlopig deskundigenrapport uitgebracht. Op 4 juli 2009 volgde een definitief deskundigenrapport waarin Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling. Vanaf het moment van het uitbrengen van die rapporten moest ernstig rekening worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep. Het rapport was immers afkomstig van drie door het hof benoemde deskundigen, en het lag voor de hand dat de uitkomsten door het hof zouden worden gevolgd. Voor het bestuur had dit aanleiding moeten zijn om in de jaarrekening over 2008 of 2009 een voorziening op te nemen voor de vordering van de Staat. Dat betekent echter niet dat Deloitte vanwege het ontbreken van een dergelijke voorziening een goedkeurende verklaring aan die jaarrekeningen had moeten onthouden. Deze informatie is namelijk aan Deloitte onthouden: in het verslag van de bespreking van 28 april 2010, ten behoeve van de afronding van de controle van de jaarrekening over het boekjaar 2009, staat: "er lopen thans geen juridische zaken behoudens de saneringsclaim, deze ligt overigens al 2 jaar stil. De zaak wordt telkenmale uitgesteld/aangehouden door de rechtbank omdat er nog steeds geen goed onderbouwd deskundigenrapport aanwezig is vanuit de Staat." In de lawyer’s letter van 29 januari 2010 over het boekjaar 2009 staat (rov. 2.13): “In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” Ter zitting in hoger beroep heeft [betrokkene 1] , die jaarlijks de besprekingen met Deloitte voerde, verklaard dat de veroordeling door de rechtbank onzinnig was, dat het hem niet boeide, dat hij er geen nacht minder om had geslapen en dat het in hoger beroep uitgebrachte deskundigenrapport onzinnig was, dat er niets over viel te zeggen en dat hij er geen rekening mee wilde houden. [betrokkene 1] heeft ter zitting weliswaar verklaard dat het deskundigenrapport ‘vast wel’ aan Deloitte is verstrekt, maar dit wordt door Deloitte weersproken. Het hof acht het ook ongeloofwaardig, gelet op de reactie van [betrokkene 1] op het rapport. 3.15 Omdat er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte wel van het deskundigenrapport op de hoogte was of had moeten zijn, moet het ervoor worden gehouden dat zij over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat. Deloitte treft dan ook niet het verwijt dat zij over de boekjaren 2008 en 2009 het deskundigenrapport niet heeft betrokken in de beoordeling van de vraag of een voorziening moest worden gevormd. Deloitte kan niet worden verweten dat zij het bestuur niet heeft geadviseerd een voorziening te vormen dan wel haar goedkeurende verklaring te onthouden aan deze jaarrekeningen. De boekjaren 2005-2009 3.16 Dit alles leidt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft kunnen oordelen dat het opnemen van een voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over de boekjaren 2005 tot en met 2009 niet aan de orde kon zijn, en dat de vordering van de Staat op Welsec diende te worden opgenomen bij de "Niet in de balans opgenomen verplichtingen". Zij hoefde haar goedkeuring aan de jaarrekeningen dan ook niet te onthouden. 3.17 Nu Deloitte niet kan worden verweten dat zij niet haar goedkeuring aan de jaarrekeningen heeft onthouden, komt de vraag aan de orde of zij onrechtmatig heeft gehandeld jegens de schuldeisers van Welsec doordat zij aandeelhouder HHI noch de bestuurders ervoor heeft gewaarschuwd dat de dividendbesluiten en de uitvoering daarvan ertoe zouden kunnen leiden dat Welsec niet meer in staat zou zijn aan het vonnis te voldoen. Het hof is met Deloitte van oordeel dat HHI en de bestuurders eenvoudig konden vaststellen dat met het afromen van het volledige resultaat van Welsec geen middelen in de vennootschap zouden achterblijven om aan een veroordeling in de verontreinigingszaak te voldoen. Daarmee komt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft gehandeld in overeenstemming met de toepasselijke regelgeving en overigens ook op een wijze die maatschappelijk gezien van haar als accountant kon worden verlangd. Van enige onrechtmatigheid ten aanzien van de handelingen van Deloitte was daarmee geen sprake. 3.18 De grieven van de curator hoeven niet te worden besproken, nu daaraan ten grondslag ligt dat Deloitte onrechtmatig heeft gehandeld. Dat is niet komen vast te staan.” [cursivering in origineel, A-G] In cassatie 2.12 Bij procesinleiding van 24 juni 2020 (en derhalve tijdig) heeft de curator bij de Hoge Raad cassatieberoep ingesteld van het arrest. Deloitte heeft een verweerschrift ingediend dat strekt tot verwerping van het cassatieberoep, met veroordeling van de curator in de kosten van het geding in cassatie, te vermeerderen met wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW vanaf veertien dagen na de datum van het arrest. Beide partijen hebben schriftelijke toelichting gegeven. De curator heeft gerepliceerd en Deloitte heeft gedupliceerd. 3De bespreking van het cassatiemiddel De cassatieklachten 3.1 Het middel bestaat uit een inleiding en vijf onderdelen (“klachten”). De inleiding bevat geen klachten. De onderdelen 1 t/m 3 bevatten elk een hoofdklacht, aangevuld met geletterde subonderdelen. De onderdelen 4 en 5 behelzen, kort gezegd, voortbouwklachten. Onderdeel 1 3.2 Onderdeel 1 keert zich tegen rov. 3.13 van het arrest en omvat drie (hoofd)klachten, waarvan de derde uiteenvalt in vier subonderdelen (1.a t/m 1.d). Ik bespreek de eerste twee klachten, die direct hieronder worden weergegeven, tezamen (zie onder 3.3 hierna), en daarna de subonderdelen die de derde klacht uitmaken afzonderlijk (zie onder 3.4-3.12 hierna).Het onderdeel klaagt ten eerste erover dat ’s hofs oordelen zoals weergegeven in de eerste alinea van het onderdeel onjuist zijn, omdat: op grond van art. 2:374 BW - waarin IAS 37 door de wetgever overeenkomstig de moderniseringsrichtlijn is geïmplementeerd - moet worden beoordeeld of sprake is van een verplichting die op de balansdatum vaststaand of waarschijnlijk is, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zal ontstaan; “[o]vereenkomstig, althans in aanmerking nemend”, de criteria voor het opnemen van een voorziening in IAS 37 beoordeeld dient te worden of het meer waarschijnlijk is dan niet, oftewel of de kans groter is dan 50% dat de (in het vonnis bevestigde) verplichting van Welsec jegens de Staat bestaat en dat de afwikkeling ervan een uitstroom van middelen van Welsec vereist, en of het bedrag van de verplichting op een voldoende betrouwbare wijze kan worden geschat; en het hof ten onrechte niet, althans niet voldoende kenbaar, deze maatstaven aanlegt.Het onderdeel voegt hieraan toe, ten tweede, de klacht dat het hof bij zijn oordeel dat Deloitte de inschatting van het bestuur juist mocht achten bovendien niet (kenbaar) beoordeelt of het bestuur van Welsec en Deloitte deze maatstaven hebben aangelegd en op basis daarvan tot het oordeel konden komen dat geen voorziening hoefde te worden opgenomen. 3.3 De eerste twee klachten van het onderdeel falen, gelet op het volgende.Startpunt is de vaststelling dat de onderhavige jaarrekeningen van Welsec zijn opgemaakt overeenkomstig het ‘gemene’ jaarrekeningenrecht van Titel 9 van Boek 2 BW, daar Welsec niet beursgenoteerd was en ook niet, gebruikmakend van de mogelijkheid die art. 2:362 lid 8 BW biedt, vrijwillig heeft gekozen voor de toepassing van de zogenoemde EU IFRS (kort gezegd: de standaarden zoals vastgesteld door de International Accounting Standards Board (hierna ook de IASB) en zoals goedgekeurd door de Europese Commissie). Voorts stel ik centraal het jaarrekeningenrecht zoals dat gold voor de in deze zaak relevante boekjaren 2005 t/m 2009, al wijkt het huidige recht daarvan inhoudelijk niet veel af.De ‘grondnorm’ van Titel 9 van Boek 2 BW is te vinden in art. 2:362 lid 1 BW, luidende: “De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.” Uit art. 2:362 lid 2 BW volgt dat de balans met toelichting “getrouw, duidelijk en stelselmatig” de grootte van het vermogen en de onderverdeling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar moet weergeven. De wetgever heeft gekozen voor de verwijzing naar normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd om de praktijk de ruimte te laten concrete normen op te stellen. Deze ruimte is benut door de Raad voor de Jaarverslaggeving, die jaarlijks de zogenoemde Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: de RJ-richtlijnen) uitvaardigt en die, zoals de Hoge Raad in 2006 heeft beslist, van belang zijn bij de vaststelling van wat in voornoemde zin maatschappelijk aanvaardbaar is en die in het concrete geval “een belangrijk oriëntatiepunt en gezaghebbende kenbron” vormen. De RJ-richtlijnen kunnen (het bestuur van) de rechtspersoon rugdekking bieden, in de zin dat als die richtlijnen worden gevolgd, dit een “belangrijke aanwijzing is dat het vereiste inzicht is verschaft en dat de ruimte die in redelijkheid aan de rechtspersoon moet worden gelaten (…) niet is overschreden.” Het aldus neergezette bouwwerk gaat uit, zo valt hier voorop te stellen, van een benadering die meer als ‘principle based’ dan als ‘rule based’ is aan te merken. Uiteindelijk gaat het om toepassing van de grondnorm, om de vraag of het vereiste inzicht is verschaft volgens de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, zoals bedoeld in art. 2:362 lid 1 BW. De RJ-richtlijnen hebben gezag, maar strekken niet tot dwingende wet. Zelfs de wettelijke inrichtingsvoorschriften van Titel 9 van Boek 2 BW zijn niet absoluut, gelet op art. 2:362 lid 4 BW dat de rechtspersoon gebiedt om meer gegevens op te nemen dan volgens die voorschriften is vereist dan wel om van die voorschriften af te wijken, indien het met de jaarrekening te geven inzicht dit vereist respectievelijk daartoe noodzaakt. Verder wordt (het bestuur van) de rechtspersoon dus in redelijkheid ruimte gelaten bij de in verband met de inrichting van de jaarrekening te maken keuzes, zoals uit het Hoge Raad-arrest van 2006 volgt, welke ruimte er blijkens een Hoge Raad-arrest uit 2000 ook is bij het al dan niet opnemen van een voorziening. Ter zake komt (het bestuur van) de rechtspersoon aldus, in de woorden van A-G Timmerman, “een zekere vrijheid” toe. Een en ander heeft zijn weerslag op de rechter, die zich in gepaste verhouding hiermee terughoudend opstelt en er rekening mee houdt dat verschillende visies op de inrichting van de jaarrekening mogelijk zijn. Ook de regels omtrent het al dan niet opnemen van voorzieningen, zoals nu uiteen te zetten, moeten worden bezien in dit licht.Art. 2:374 lid 1 BW regelt wanneer een voorziening moet worden opgenomen. De huidige tekst van de bepaling geldt voor jaarrekeningen over boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2005 en dus voor alle jaarrekeningen in de onderhavige zaak: “Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. Tevens kunnen voorzieningen worden opgenomen tegen uitgaven die in een volgend boekjaar zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren.” Art. 2:374 lid 1 BW is in 2005 aangepast ter implementatie van (hoofdzakelijk) art. 20(1) vierde richtlijn,, zoals in 2003 gewijzigd door inwerkingtreding van de moderniseringsrichtlijn. In de geconsolideerde tekst luidde de richtlijnbepaling als volgt: “1. De voorzieningen beogen een dekking te vormen voor naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. 2. De Lid-Staten kunnen ook toestaan dat voorzieningen worden gevormd voor naar hun aard duidelijk omschreven kosten die hun oorsprong hebben in het boekjaar of in een vorig boekjaar en die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen worden gemaakt.” Aan de moderniseringsrichtlijn lag, in het algemeen, de gedachte ten grondslag om aansluiting te zoeken bij de door de IASB opgestelde International Accounting Standards (hierna: de IAS), ook wat betreft het opnemen van voorzieningen zoals blijkt uit de toelichting van de Europese Commissie op de door haar voorgestelde moderniseringsrichtlijn: “IAS 37 "Voorzieningen en niet uit de balans blijkende activa en passiva" ("Provisions, contingent liabilities and contingent assets") bevat specifieke voorschriften ten aanzien van de bedragen die als voorzieningen voor risico's moeten worden geboekt. Artikel 31 van de Vierde Richtlijn bevat een aantal basisregels met betrekking tot de risico's die bij de opstelling van de jaarrekening in aanmerking moeten worden genomen, en in artikel 20 van dezelfde richtlijn wordt nader op deze beginselen ingegaan, waarbij specifieke regels voor voorzieningen worden vastgesteld. De overeenkomstig de IAS te boeken voorzieningen zijn restrictiever omschreven dan in de Vierde Richtlijn. Zo beperkt de IAS de te boeken bedragen tot de op de balansdatum bestaande verplichtingen, terwijl de Vierde Richtlijn bepaalt dat naast deze bedragen ook voorzieningen mogen worden getroffen voor "voorzienbare risico's". Het voorstel neemt deze tegenstrijdigheid weg voor vennootschappen die de IAS toepassen, zonder daarom noodzakelijkerwijze te raken aan de status quo voor de jaarrekening van niet-beursgenoteerde vennootschappen. Dit is bewerkstelligd door artikel 31 zodanig te wijzigen dat de bedragen overeenkomstig de IAS moeten worden geboekt, terwijl de lidstaten nog steeds de mogelijkheid wordt gelaten de boeking toe te staan of voor te schrijven van de aanvullende bedragen waarin de richtlijn momenteel voorziet. Voorts worden enkele geringe wijzigingen in de terminologie en de verwijzingen voorgesteld om het makkelijker te maken IAS 37 toe te passen.” Met deze aanpassing van art. 2:374 lid 1 BW zijn de daarin bedoelde (verplichtingen waartegen) voorzieningen (kunnen worden opgenomen) restrictiever omschreven dan voorheen, in de zin dat, kort gezegd, voor bepaalde “voorzienbare risico’s” niet langer een voorziening kan worden getroffen, strokend met IAS 37. Zo is bij die gelegenheid in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt: “[I]n de moderniseringsrichtlijn [wordt] de definitie van voorzieningen stringenter geformuleerd (de artikelen 20 lid 1 en 31 leden 1-1bis vierde richtlijn en 17 lid 1 zevende richtlijn). Voorzieningen mogen nog slechts worden opgenomen tegen op de balansdatum bestaande of waarschijnlijk geachte verplichtingen waarvan de omvang of het ontstaansmoment nog onzeker is, of ten behoeve van gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. (…) De restrictieve omschrijving van «voorziening» wordt opgenomen in artikel 2:374 lid 1 BW. Rechtspersonen kunnen nog slechts voorzieningen op hun balans opnemen tegen bestaande of waarschijnlijke verplichtingen. Alleen voor rechtspersonen die niet voor de IAS kiezen, blijft de mogelijkheid van kostenegalisatievoorzieningen bestaan (het huidige artikel 2:374 lid 1, onder c, BW) om geen onnodige verschillen met de fiscale definitie van «voorziening» in het leven te roepen. (…)Dit artikel [art. 2:374 BW, A-G] regelt ter uitvoering van artikel 20 lid 1 vierde richtlijn de gevallen waarin voorzieningen op de balans mogen worden opgenomen. Artikel 1 lid 7 moderniseringsrichtlijn wijzigt artikel 20 vierde richtlijn naar aanleiding van de striktere definitie van IAS 37. Onder IAS 37 mag slechts een voorziening worden opgenomen tegen op de balansdatum bestaande verplichtingen die onvermijdbaar zullen leiden tot een uitstroom van middelen en waarvan de omvang op betrouwbare wijze kan worden geschat. Voorgesteld wordt artikel 2:374 BW conform artikel 1 lid 7 van de moderniseringsrichtlijn te wijzigen. De mogelijkheid om voorzieningen op te nemen tegen op de balansdatum bestaande risico’s ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs valt te schatten (het huidige onderdeel b van lid 1), komt te vervallen. De term «risico’s» is een onvoldoende afgebakende term die niet als onderscheidend criterium kan dienen omdat hij een breder gebied bestrijkt dan IAS 37. Het huidige onderdeel c staat toe dat onder voorwaarden voorzieningen worden getroffen tegen toekomstige uitgaven. Deze zogenoemde kostenegalisatievoorzieningen strekken ertoe de kosten van eenmalige grote uitgaven gelijkmatig te verdelen over een aantal boekjaren. IAS 37 geeft deze mogelijkheid niet; er is immers geen sprake van een onvermijdbare verplichting. Het vormen van kostenegalisatievoorzieningen is echter een optie uit artikel 20 lid 2 vierde richtlijn die door de moderniseringsrichtlijn onaangetast is gelaten. Voorgesteld wordt dan ook om de mogelijkheid van kostenegalisatievoorzieningen te behouden voor rechtspersonen die de IAS niet toepassen. Het gebruik van de term uitgaven in plaats van kosten is een verbetering van de formulering van de regeling zonder inhoudelijke consequenties.” Ik wijs in dit verband ook op de nota naar aanleiding van het verslag.Hieruit volgt niet dat de wetgever heeft beoogd de IAS rechtstreeks toe te passen, wel om art. 2:374 lid 1 BW aan te passen. Een andere vraag is of de wetgever (ook) heeft beoogd dat art. 2:374 lid 1 BW, waarvan de aangepaste omschrijving van (verplichtingen waartegen) voorzieningen (kunnen worden opgenomen) dus strookt met IAS 37, al dan niet via de richtlijn uitgelegd/toegepast dient te worden overeenkomstig althans met inachtneming van de specifieke maatstaven voor het opnemen van een voorziening in IAS 37. Een bevestigend antwoord daarop, waarvan het onderdeel in essentie uitgaat (zie onder 3.2 hiervoor), is niet op voorhand onvoorstelbaar, maar kan ik in die wetsgeschiedenis in ieder geval niet met zoveel woorden lezen. In de literatuur valt daarvoor wel (enige) steun te vinden, maar evenzeer voor een benadering waarin art. 2:374 lid 1 BW en de bijbehorende RJ-richtlijnen ten opzichte van IAS 37 als zelfstandiger worden gezien. Erg duidelijk is dit alles dus niet te noemen. Ik kan dit punt evenwel verder laten rusten, nu ook bij een bevestigend antwoord op die vraag de hier te behandelen (eerste twee) klachten van het onderdeel m.i. dienen te falen.In de onderhavige zaak noemt het hof, blijkens rov. 3.8(-3.9), in het bijzonder, naast art. 2:374 lid 1 BW (ingevolge deze bepaling “worden op de balans voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan”), alsmede de passages in rov. 3.5 en 3.12, “RJ 252.201” van de RJ-richtlijnen. Daarin is geregeld “de verplichting van het bestuur van een vennootschap om bij het opstellen van een jaarrekening (voor de controlerend accountant: bij het controleren van de jaarrekening) een voorziening in de jaarrekening op te nemen”, wat alleen geldt onder de volgende (cumulatieve) voorwaarden: “(i) de rechtspersoon heeft een verplichting; (ii) het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en (iii) er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting.” Daarmee geeft het hof in rov. 3.8 RJ 252.201 weer, waarin het volgende is opgenomen: “Een voorziening in verband met verplichtingen als bedoeld in artikel 2:374 lid 1, eerste volzin BW dient uitsluitend te worden opgenomen indien op de balansdatum aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: a de rechtspersoon heeft een verplichting (in rechte afdwingbaar of feitelijk); b het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en c er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting.” Dat het hof zich hierop richt, past ook bij het partijdebat, dat zich heeft toegespitst op de RJ-richtlijnen (en waarin de IAS geen rol van betekenis hebben gespeeld).In rov. 3.13 opent het hof met de vaststelling dat op 9 november 2005 het vonnis werd gewezen waarin Welsec werd veroordeeld tot betaling van bijna € 1.300.000,-- aan de Staat, welk vonnis uitvoerbaar bij voorraad was verklaard. Het hof vervolgt met de overwegingen dat in een dergelijk geval de vorming van een voorziening uiteraard dient te worden overwogen, maar niet zonder meer in de rede ligt, nu de vorming van een voorziening immers niet zonder gevolgen is en met die uitspraak niet gegeven is dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is. De vraag of dit laatste aan de orde is, moet namelijk, aldus nog steeds het hof in rov. 3.13, eerste alinea, worden beoordeeld op het moment van de controle van de jaarrekening, met inachtneming van de ontwikkelingen die zich sinds de uitspraak hebben voorgedaan. Hieruit, en uit het vervolg van rov. 3.13, waaronder rov. 3.13, tweede t/m vierde alinea, blijkt dat het hof, in lijn ook met het partijdebat waarover ook rov. 3.9, inzake de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007 voor doeleinden van de in rov. 3.13 voorliggende beoordeling zich toespitst op de vragen bedoeld onder (ii) en (iii) (althans (b) en (c)) hiervoor of wat betreft de schadevergoedingsvordering van de Staat, zoals toegewezen door de rechtbank in genoemd vonnis, op de relevante balansdata uitgegaan diende te worden van de waarschijnlijkheid van een voor de afwikkeling daarvan noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec (door het hof in rov. 3.13, eerste alinea ook kortweg geduid als schade voor Welsec) althans van een op betrouwbare wijze te schatten omvang van haar aansprakelijkheid ter zake (door het hof in rov. 3.13, eerste alinea ook kortweg geduid als het voldoende kwantificeerbaar zijn, daar bezien vanuit die schade), waarover verder hierna. Nu volgens het hof in rov. 3.13, gelet hierop, hoe dan ook op geen van deze balansdata aan alle (cumulatieve) voorwaarden onder (i) t/m (iii) (althans (a) t/m (c)) hiervoor is voldaan, concludeert het in rov. 3.13, slotalinea dat in de gegeven omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, Deloitte de inschatting van (het bestuur van) Welsec om in de jaren 2005, 2006 en 2007 geen voorziening op te nemen, juist mocht achten, daarbij aantekenend dat zij niet zelf onderzoek hoefde te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren, alsmede dat door het opnemen van de toelichting op de balans, temeer nu daarin het bedrag van de veroordeling werd genoemd, het vereiste inzicht werd gegeven en Deloitte een goedkeurende verklaring kon verstrekken.Bij de voorwaarde onder (ii) (althans (b)) hiervoor wordt aangenomen dat “waarschijnlijk”, evenals in IAS 37 (IAS 37.23), betekent een kans groter dan 50%. Het hof wijst kenbaar op het niet voldaan zijn aan deze voorwaarde in rov. 3.13, tweede alinea (“Toen het bestuur de jaarrekening 2005 opstelde”, etc.), waar het tot uitdrukking brengt dat Deloitte wat betreft de jaarrekening over 2005 mocht volgen de overtuiging van (het bestuur van) Welsec dat het vonnis in hoger beroep bij het gerechtshof geen stand zou houden (omdat zij in dat vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, zie rov. 3.9), voor welk standpunt (het bestuur van) Welsec bevestiging vond in het rapport van haar deskundige (zie ook rov. 3.9), reden waarom zij hoger beroep had aangetekend tegen het vonnis, waarmee het hof dus ook kenbaar rekent met een (voor Deloitte aan te houden) kans ter zake die niet groter maar kleiner was dan 50% (want uitgaande van de te volgen overtuiging van (het bestuur van) Welsec van het in hoger beroep door vernietiging van het vonnis wegvallen van haar aansprakelijkheid jegens de Staat, waarbij van zo’n voor de afwikkeling daarvan noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec naar de aard geen sprake zou zijn). Daarbij betrekt het hof, mede gelet op rov. 3.9, dat waar ten tijde van het opstellen door (het bestuur van) Welsec van de jaarrekening over 2005 en de controle daarvan door Deloitte bijna een jaar verstreken was sinds het vonnis was gewezen, en de Staat op dat moment nog steeds geen executiemaatregelen had getroffen maar kennelijk het oordeel van het gerechtshof in het inmiddels door Welsec ingestelde hoger beroep afwachtte, dat oordeel van het gerechtshof, waarop die overtuiging van (het bestuur van) Welsec dus zag, een doorslaggevende omstandigheid werd. Hieraan doet logischerwijs niet af dat het hof in rov. 3.13, eerste alinea, in de bredere context van die passage, kortweg overweegt dat met het vonnis niet gegeven is dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is, wat overigens niet onjuist is. Het hof trekt deze lijn door in rov. 3.13, derde alinea (“Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd”, etc.), waar het vaststelt dat toen de jaarrekening over 2006 moest worden gecontroleerd de in rov. 3.13, tweede alinea bedoelde situatie “ongewijzigd” was, met dien verstande dat in een lawyer’s letter (geciteerd in rov. 2.13), naar ’s hofs verkorte weergave, werd opgemerkt dat de uitkomst van het hoger beroep niet gemakkelijk was te voorspellen, maar dat de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen. Dit komt erop neer dat het hof ook hier rekent met een (door Deloitte aan te houden) kans ter zake die niet groter maar kleiner was dan 50% (al lag die wellicht wat hoger dan in het jaar ervoor, gelet op de lawyer’s letter waarin een veroordeling van Welsec ook weer niet werd uitgesloten, en waaruit wat betreft de omvang van de aansprakelijkheid voor Welsec bij een veroordeling, zo daarvan al sprake zou zijn, niet meer sprak dan dat deze lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen).De voorwaarde onder (iii) (althans (c)) hiervoor komt ook terug in IAS 37. Het hof wijst kenbaar op het niet voldaan zijn aan deze voorwaarde in rov. 3.13, vierde alinea (“Op 21 november 2007 werd een tussenarrest gewezen”, etc.) en rov. 3.13, vijfde alinea (“In 2008 vond het deskundigenonderzoek plaats”, etc.), waar het tot uitdrukking brengt met betrekking tot de jaarrekening over 2007 dat weliswaar met het tussenarrest van het gerechtshof van 21 november 2007 duidelijk was - dat het vonnis op basis van de toen beschikbare informatie geen stand zou houden, alsmede - dat Welsec nog steeds aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade, wat insluit dat niet langer gezegd kon worden dat van een noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec ter zake als bedoeld onder (ii) (althans (b)) hiervoor geen sprake zou zijn, maar ook dat de omvang van die aansprakelijkheid echter onduidelijk was. Daarbij betrekt het hof, mede gelet op rov. 2.14, dat het gerechtshof een deskundigenonderzoek naar de bronnen van de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen en Welsec aan de verontreiniging noodzakelijk achtte, nu er weliswaar voorshands van uit diende te worden gegaan dat de aangetroffen verontreiniging van de bodem van de Industriehaven in de directe omgeving van de scheepswerf in elk geval voor een gedeelte door Welgelegen en Welsec was veroorzaakt, maar nog onduidelijk was in welke mate Welgelegen en Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. Dit laat zich niet anders verstaan dan dat in dit specifieke geval, waarin zich blijkens dat tussenarrest zonder zo’n deskundigenonderzoek (ook bij benadering) niet liet bepalen welk deel van de met die verontreiniging verband houdende schade voor rekening van Welsec diende te komen, nu nog onduidelijk was in welke mate Welgelegen en Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven, Deloitte in navolging van (het bestuur van) Welsec kon aannemen dat ten tijde van de controle van de jaarrekening over 2007 (nog) geen betrouwbare schatting te maken viel van de omvang van Welsecs gehoudenheid tot schadevergoeding, oftewel aansprakelijkheid jegens de Staat (en daarmee evenmin van de voor de afwikkeling daarvan noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec). Hieraan doet logischerwijs niet af dat het hof in rov. 3.13, eerste alinea, in de bredere context van die passage, kortweg overweegt dat met het vonnis niet gegeven is dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is, wat overigens niet onjuist is.Uit dit een en ander volgt dat, ook indien wordt aangenomen dat in de onderhavige zaak door het hof overeenkomstig althans in aanmerking nemend de maatstaven (criteria) voor het opnemen van een voorziening in IAS 37 beoordeeld moest worden of, kort gezegd, in de gegeven omstandigheden Deloitte aan (het bestuur van) Welsec had moeten adviseren op de voet van art. 2:374 lid 1 BW een voorziening op te nemen in haar jaarrekening(en) over 2005, 2006 en/of 2007 vanwege de vordering van de Staat op Welsec, alsmede dat het hof zich bij beantwoording van die vraag in rov. 3.13 niet specifiek (ook) heeft gericht op die maatstaven in IAS naast genoemde wetsbepaling en de in rov. 3.8 genoemde voorwaarden zoals bedoeld in RJ 252.201, de relevantie en (daarmee) het belang daarvan niet valt in te zien, nu het hof met de in rov. 3.13 gevolgde benadering, waarin het zich dus toespitst op de vereisten onder (ii) en (iii) (althans (b) en (c)) hiervoor, en met inachtneming van het partijdebat, naar de kern genomen ook blijft binnen de parameters (bandbreedte) van de daarop betrekking hebbende maatstaven in IAS 37 waarop het onderdeel doelt en die aldus in wezen ook aanlegt, wat tevens laat zien dat de uitkomst van ’s hofs beoordeling, te weten negatieve beantwoording van genoemde vraag, niet anders was geweest als het wel (primair) deze maatstaven had aangehouden. Voor zover het onderdeel bij de eerste klacht uitgaat van een andere lezing van het arrest, loopt het vast op een gebrek aan feitelijke grondslag. Voor zover het onderdeel bij de eerste klacht wel feitelijke grondslag heeft, loopt het vast op het voorgaande. Voor zover de tweede klacht in het onderdeel nog zelfstandige betekenis heeft na het vastlopen van de eerste klacht, geldt dat de tweede klacht hoe dan ook faalt, gelijk de eerste klacht. Zelfs als zou worden aangenomen dat het door de curator aan Deloitte gemaakte verwijt zoals weergegeven in rov. 3.6 (waarop het hof respondeert in rov. 3.13(-3.16), met inachtneming ook van het ter zake door Deloitte gevoerde verweer, waarover rov. 3.8-3.9) het hof aanleiding gaf in rov. 3.13 ook te betrekken of (het bestuur van) Welsec en Deloitte indertijd op basis van de door hen aangelegde maatstaven tot het oordeel konden komen dat geen voorziening hoefde te worden opgenomen in de desbetreffende jaarrekeningen van Welsec (dus over 2005 t/m 2007), geldt dat het hof, mede gelet op rov. 3.8-3.9 en 3.14, in rov. 3.13 (ook) ervan uitgaat dat (het bestuur van) Welsec en Deloitte indertijd naast art. 2:374 lid 1 BW de in rov. 3.8 genoemde voorwaarden zoals bedoeld in RJ 252.201 hebben gehanteerd en op basis daarvan (redelijkerwijs) tot het oordeel konden komen dat geen voorziening hoefde te worden opgenomen in die jaarrekeningen, waarover dus ook hiervoor. Gelet ook op de behandeling van de eerste klacht, waarnaar ik kortheidshalve verwijs, valt niet in te zien wat de relevantie en (daarmee) het belang ervan zouden zijn dat het hof daarbij niet (ook) beoordeelt of (het bestuur van) Welsec en Deloitte indertijd de relevante maatstaven in IAS 37 hebben aangelegd, dit nog daargelaten dat, zoals gezegd, partijen in hun debat ter zake die maatstaven niet (ook) hebben betrokken. Op dit punt aangekomen, behoeven de eerste twee klachten geen verdere behandeling.Hierop stuiten de eerste twee klachten af. 3.4 Subonderdeel 1.a klaagt erover dat de vorming van een voorziening niet slechts moet worden “overwogen”, nu van een keuzevrijheid geen sprake is: het bestuur dient steeds te beoordelen, en de accountant dient steeds te toetsen, of aan de criteria voor de vorming van een voorziening is voldaan. Voorts klaagt het subonderdeel dat bovendien onjuist is dat de vorming van een voorziening “niet zonder meer in de rede” ligt als de vennootschap in een (bij voorraad uitvoerbaar) vonnis is veroordeeld tot betaling van € 1,3 miljoen: in een dergelijk geval ligt vorming van een voorziening juist wel “in de rede”, althans zal in beginsel aan de criteria voor de vorming van een voorziening zijn voldaan. In elk geval bestaat in zo’n geval temeer reden voor de accountant de inschatting van het bestuur niet (zonder meer) juist te achten, aldus nog steeds het subonderdeel. 3.5 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel ervan uitgaat dat het hof in rov. 3.13 (eerste alinea) van het arrest overweegt dat wat betreft de vorming van een voorziening sprake is van een “keuzevrijheid”, met voorbijzien aan het gegeven dat het bestuur steeds dient te beoordelen, en de accountant steeds dient te toetsen, of aan de criteria voor de vorming van een voorziening is voldaan, gaat het uit van een verkeerde lezing van het arrest en mist het daarmee feitelijke grondslag. Wat het hof daar overweegt, komt erop neer dat bij het in rov. 3.13, eerste alinea, eerste en tweede zin bedoelde geval uiteraard door het bestuur beoordeeld moet worden, en door de accountant getoetst moet worden, of aan de criteria voor de vorming van een voorziening ter zake is voldaan, met dien verstande dat met zo’n (uitvoerbaar bij voorraad verklaard) vonnis nog niet gegeven is dát een voorziening ter zake gevormd moet worden (waarbij het hof niet uit het oog verliest dat aan deze beoordeling, en daarmee ook aan deze toetsing, een zekere, contextuele redelijkheidsmarge eigen is: zie onder 3.3 hiervoor). Voor zover het subonderdeel ervan uitgaat dat in zo’n geval (in beginsel) wel gegeven is dat een voorziening ter zake gevormd moet worden, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting, nu dat bezien moet worden binnen het relevante normatieve kader en aan de hand van de omstandigheden van het geval naar het moment van beoordeling/toetsing, met inbegrip van ontwikkelingen die zich na het vonnis hebben voorgedaan, met welke volwaardige multi-factor waardering de door het subonderdeel voorgestane (al te rigide) benadering (waaruit overigens ook niet duidelijk blijkt waarom dat dan zo zou zijn, anders dan die blote stelling ter zake) zich m.i. niet althans onvoldoende verhoudt. Het hof miskent dit niet, mede gelet op rov. 3.13(-3.16). Dat in zo’n geval temeer reden voor de accountant bestaat de inschatting van het bestuur niet (zonder meer) juist te achten, zoals het subonderdeel nog (bloot) stelt, valt noch in zijn algemeenheid vol te houden, nu de toetsing daarvan door de accountant in de concrete situatie telkens mede zal (mogen) afhangen van de onderbouwing van die inschatting door het bestuur, noch in de onderhavige zaak, nu de toetsing daarin door Deloitte van de inschatting van (het bestuur van) Welsec wat betreft haar jaarrekeningen over 2005 t/m 2007 blijkens rov. 3.13 als geheel bezien in verbinding met rov. 3.8-3.10 goed navolgbaar is en te verantwoorden valt (dat en waarom dit anders zou zijn, meldt het subonderdeel ook niet, ook niet indirect), waarbij zij aangetekend dat, naar in cassatie onbestreden, blijkens rov. 3.12 Deloitte als extern accountant in het kader van (de uitvoering van) haar controletaak ter zake in beginsel mocht afgaan op de informatie verkregen in de daar bedoelde besprekingen met (het bestuur van) Welsec en lawyer’s letters van de advocaat van Welsec. Ik laat verder nog daar dat het subonderdeel, gelijk de subonderdelen 1.b t/m 1.d, alleen een deel van rov. 3.13, eerste alinea op de korrel heeft, aldus de overige overwegingen van het hof in rov. 3.13 (waarover ook onder 3.3 hiervoor) buiten beschouwing latend en (ook) eraan voorbijziend dat het hof de bereikte slotsom in rov. 3.13, slotalinea (eerste zin), anders dan kennelijk in de eerste alinea van het onderdeel tot vertrekpunt wordt genomen, niet enkel baseert op rov. 3.13, eerste alinea.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.6 Subonderdeel 1.b klaagt erover dat het hof ten onrechte als omstandigheid in aanmerking neemt dat de vorming van een voorziening “niet zonder gevolgen” is. Die omstandigheid is geen reden om af te zien van de vorming van een voorziening, aangezien art. 2:374 BW die vrijheid niet biedt. Bovendien blijkt uit de overwegingen niet, en valt ook niet in te zien, welke gevolgen in dit geval tegen de vorming van een voorziening pleitten en waarom. 3.7 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Het hof noemt in rov. 3.13, eerste alinea van het arrest de door het subonderdeel bedoelde omstandigheid niet als (een door art. 2:374 BW toegelaten) reden om van de vorming van een voorziening in de jaarrekening af te zien, maar brengt daarmee ‘slechts’ - en overigens niet ten onrechte - tot uitdrukking, in de bredere context van rov. 3.13, eerste alinea, dat de vorming van een voorziening in de jaarrekening naar de aard zekere consequenties heeft, wat onderstreept dat telkens goed bezien moet worden of aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening in de jaarrekening is voldaan (waarbij het bestuur (en de controlerend accountant) ter zake een zekere beoordelingsvrijheid toekomt, zie ook onder 3.3 en 3.5 hiervoor). Zoals blijkt uit het vervolg van rov. 3.13, waarover nader onder 3.3 hiervoor, heeft naar ’s hofs oordeel in de gegeven omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, Deloitte de inschatting van (het bestuur van) Welsec om geen voorziening op te nemen in de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2005 t/m 2007, juist mogen achten. Naar blijkt uit het voorgaande, heeft het hof daarbij niet (ook) het oog op bepaalde gevolgen van de vorming van een voorziening in de jaarrekening die in dit geval tegen de vorming van een voorziening in de jaarrekening van Welsec pleitten. Het subonderdeel gaat dus uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist daarmee feitelijke grondslag. Ik laat verder nog daar dat het subonderdeel, gelijk de subonderdelen 1.a en 1.c t/m 1.d, alleen een deel van rov. 3.13, eerste alinea op de korrel heeft, aldus de overige overwegingen van het hof in rov. 3.13 (waarover ook onder 3.3 hiervoor) buiten beschouwing latend en (ook) eraan voorbijziend dat het hof de bereikte slotsom in rov. 3.13, slotalinea (eerste zin), anders dan kennelijk in de eerste alinea van het onderdeel tot vertrekpunt wordt genomen, niet enkel baseert op rov. 3.13, eerste alinea.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.8 Subonderdeel 1.c klaagt dat het hof een te hoge eis stelt aan de kans dat de verplichting (om de Staat te betalen) bestaat en tot een uitstroom van middelen zal leiden door als criterium te hanteren “dat gegeven is dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden”, nu het erom gaat of het waarschijnlijk is (in de zin van een kans van meer dan 50%) dat de veroordeling (in het vonnis van de rechtbank, bedoeld in rov. 3.13, eerste alinea, eerste en tweede zin) tot een uitstroom van middelen zal leiden. 3.9 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Het hof overweegt in rov. 3.13, eerste alinea van het arrest dat de vorming van een voorziening in een geval als bedoeld in rov. 3.13, eerste alinea, eerste en tweede zin uiteraard dient te worden overwogen, maar niet zonder meer in de rede ligt, omdat “[h]et immers niet zonder gevolgen [is], en met de uitspraak niet gegeven [is] dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is”, nu de vraag of dat aan de orde is, moet worden beoordeeld op het moment van de controle van de jaarrekening, met inachtneming van de ontwikkelingen zoals die zich sinds de uitspraak hebben voorgedaan. Tot die beoordeling gaat het hof vervolgens over vanaf rov. 3.13, tweede alinea uitmondend in rov. 3.13, slotalinea, te lezen in verbinding ook met rov. 3.8-3.10, mede handelend over het normatieve kader van art. 2:374 lid 1 BW en de RJ-richtlijnen (in het bijzonder RJ 252.201). Zoals uiteengezet onder 3.3 hiervoor, gaat het hof daarbij wat betreft de voorwaarde onder (ii) (althans (b)) zoals genoemd onder 3.3 hiervoor (zie ook rov. 3.8) waar betrokken door het hof ervan uit dat aan de vereiste waarschijnlijkheid niet was voldaan, daarbij kenbaar rekenend met een (voor Deloitte aan te houden) kans op het tot een uitstroom van middelen voor Welsec leiden van de veroordeling die niet groter maar kleiner was dan 50%. Naar blijkt uit het voorgaande, stelt het hof in werkelijkheid niet een hogere eis aan die kans dan voorgestaan door het subonderdeel. Het subonderdeel gaat dus uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist daarmee feitelijke grondslag. Ik laat verder nog daar dat het subonderdeel, gelijk de subonderdelen 1.a t/m 1.b en 1.d, alleen een deel van rov. 3.13, eerste alinea op de korrel heeft, aldus de overige overwegingen van het hof in rov. 3.13 (waarover ook onder 3.3 hiervoor) buiten beschouwing latend en (ook) eraan voorbijziend dat het hof de bereikte slotsom in rov. 3.13, slotalinea (eerste zin), anders dan kennelijk in de eerste alinea van het onderdeel tot vertrekpunt wordt genomen, niet enkel baseert op rov. 3.13, eerste alinea.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.10 Subonderdeel 1.d klaagt ten slotte dat onjuist is dat de schade “kwantificeerbaar” moet zijn, omdat het slechts erom gaat dat de schade op betrouwbare wijze kan worden geschat. Daarbij moet bovendien in aanmerking worden genomen dat zo’n schatting vrijwel steeds is te maken, omdat gevallen waarin dat niet kan volgens IAS 37.26 “extreem zeldzaam” zijn. 3.11 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Met zijn overweging in rov. 3.13, eerste alinea van het arrest dat de bedoelde schade “voldoende kwantificeerbaar” moet zijn, doelt het hof op de voorwaarde onder (iii) (althans (c)) zoals genoemd onder 3.3 hiervoor (zie ook rov. 3.8), waaraan inherent is de mogelijkheid van een betrouwbare schatting ter zake (waarnaar het hof ook verwijst bij de weergave van het verweer van Deloitte in rov. 3.9, wat betreft het op betrouwbare wijze kunnen begroten van de daar bedoelde uitstroom van middelen). Zoals mede blijkt uit rov. 3.13, vierde alinea, waarover ook onder 3.3 hiervoor, ziet het hof evenmin eraan voorbij dat die mogelijkheid er veelal zal zijn, maar oordeelt het dat in dit specifieke geval zich de spreekwoordelijke ‘uitzondering op de regel’ voordoet. Naar blijkt uit het voorgaande, redeneert het hof in werkelijkheid niet vanuit een onjuiste rechtsopvatting omtrent de mogelijkheid van een betrouwbare schatting ter zake, zoals ten grondslag ligt aan het subonderdeel. Het subonderdeel gaat dus uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist daarmee feitelijke grondslag. Ik laat verder nog daar dat het subonderdeel, gelijk de subonderdelen 1.a t/m 1.c, alleen een deel van rov. 3.13, eerste alinea op de korrel heeft, aldus de overige overwegingen van het hof in rov. 3.13 (waarover ook onder 3.3 hiervoor) buiten beschouwing latend en (ook) eraan voorbijziend dat het hof de bereikte slotsom in rov. 3.13, slotalinea (eerste zin), anders dan kennelijk in de eerste alinea van het onderdeel tot vertrekpunt wordt genomen, niet enkel baseert op rov. 3.13, eerste alinea.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.12 Met het falen van de subonderdelen 1.a t/m 1.d valt ook het doek voor de uit die subonderdelen opgebouwde derde (hoofd)klacht van het onderdeel, waarover ook onder 3.2 hiervoor. Daarmee faalt het onderdeel in zijn geheel. Onderdeel 2 3.13 Onderdeel 2 bevat een hoofdklacht en zeven subonderdelen (2.a t/m 2.g), kennelijk ook gericht tegen rov. 3.13 van het arrest, die kunnen worden opgevat deels als een uitwerking van de hoofdklacht en deels als zelfstandige klachten. Ik bespreek eerst de hoofdklacht (zie onder 3.14 hierna), die direct hieronder wordt weergegeven, en daarna de subonderdelen afzonderlijk (zie onder 3.15-3.29 hierna).De hoofdklacht voert aan dat, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer valt in te zien dat Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec juist mocht achten dat, ondanks het vonnis van 9 november 2005 waarbij Welsec was veroordeeld tot betaling aan de Staat van € 1,3 miljoen, het bestaan van een verplichting en enige uitstroom van middelen niet waarschijnlijk was of de omvang daarvan onvoldoende betrouwbaar kon worden geschat. Hiertoe voert het onderdeel aan dat uit de overwegingen van het hof niet blijkt: (i) dat de kans dat een verplichting van Welsec jegens de Staat bestaat 50% of minder is; (ii) dat de kans dat voor de afwikkeling daarvan enige uitstroom van middelen zal plaatsvinden 50% of minder is; en/of (iii) dat de omvang van de verplichting niet op voldoende betrouwbare wijze kan worden geschat. 3.14 De hoofdklacht faalt, gelet op het volgende.Onder 3.3 hiervoor zette ik uiteen wat het hof doet in rov. 3.13 van het arrest, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Zoals daaruit volgt, gaat de hoofdklacht uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist deze daarmee feitelijke grondslag, waar deze veronderstelt dat het hof in rov. 3.13 een oordeel velt over het in de klacht onder (i) bedoelde (dat doet het hof niet, want het richt zich in rov. 3.13 op het in de klacht onder (ii) en (iii) bedoelde) en dat uit de overwegingen van het hof in rov. 3.13 niet blijkt, kort gezegd, dat het in de klacht onder (ii) en (iii) bedoelde hier volgens het hof aan de orde is (dat blijkt wel uit die overwegingen, waaraan logischerwijs niet afdoet dat het hof daar niet (ook) met zoveel woorden overweegt dat de kans dat voor de onder (ii) bedoelde afwikkeling enige uitstroom van middelen van Welsec zal plaatsvinden 50% of minder is en/of dat de onder (iii) bedoelde omvang niet op voldoende betrouwbare wijze kan worden geschat). Voor zover nodig naar aanleiding van de subonderdelen 2.a t/m 2.g bevat de behandeling van die subonderdelen nog een aanvulling op het voorgaande, waarmee hier ook rekening is gehouden.Hierop stuit de hoofdklacht af. 3.15 Subonderdeel 2.a klaagt dat de omstandigheid dat Welsec (uitvoerbaar bij voorraad) was veroordeeld tot betaling van € 1,3 miljoen ten minste reden is om voor dat bedrag een voorziening op te nemen, althans een sterke aanwijzing dat aan de criteria voor het opnemen van een voorziening is voldaan en daarmee tevens een sterke aanwijzing dat de inschatting van het bestuur niet juist kon worden geacht. 3.16 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel betoogt dat de veroordeling van Welsec in eerste aanleg zoals bedoeld in rov. 3.13, eerste alinea, eerste en tweede zin van het arrest op zichzelf verplichtte tot het opnemen van een voorziening in de jaarrekening(en) van Welsec over 2005, 2006 en/of 2007, miskent dit dat de op de voet van art. 2:374 lid 1 BW te verrichten beoordeling intrinsiek contextafhankelijk is, zoals het hof in rov. 3.13, eerste alinea (en verder) ook benadrukt (zie bijvoorbeeld ook rov. 3.5, tweede zin en slotzin). Met zo’n veroordeling is nog niet gezegd, althans niet zonder inachtneming ook van de omstandigheden het geval, dat op de balansdatum is voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening in de jaarrekening. Zie ook onder 3.3 en 3.5 hiervoor. In zoverre redeneert het subonderdeel vanuit een onjuiste rechtsopvatting, waarvan het hof dus niet hoefde uit te gaan noch is uitgegaan, en brengt het daarin aangevoerde niet mee dat ’s hofs overwegingen in rov. 3.13 ontoereikend zijn gemotiveerd. Waar het subonderdeel aanvoert dat genoemd veroordelend vonnis een sterke aanwijzing vormde dat aan de criteria voor het opnemen van een voorziening is voldaan, en in het verlengde daarvan dat deze omstandigheid ook een sterke aanwijzing vormde dat de inschatting van (het bestuur van) Welsec niet juist kon worden geacht, strandt het subonderdeel eveneens. Voor zover het subonderdeel daarmee betoogt dat voor het hier moeten opnemen van een voorziening in de jaarrekening(en) van Welsec over 2005, 2006 en/of 2007 volstond dat dit vonnis zo’n sterke aanwijzing vormde, miskent het evenzeer dat dit niet strookt met die op de voet van art. 2:374 lid 1 BW te verrichten, intrinsiek contextafhankelijk beoordeling, van welke onjuiste rechtsopvatting het hof evenmin hoefde uit te gaan noch is uitgegaan. Voor zover het subonderdeel daarmee betoogt dat het hof zijn oordeel in rov. 3.13 nader had dienen te motiveren, geldt dat, ook als dit vonnis zo’n gekwalificeerde aanwijzing zou opleveren, het hof, mede gelet op de vooropstellingen in rov. 3.13, eerste alinea, kenbaar en afdoende het nodige gewicht toekent aan dit vonnis in verband met de in rov. 3.13 voorliggende vraag met betrekking tot de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007, maar uiteindelijk en goed navolgbaar oordeelt dat, niettemin, in de gegeven omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie (waarover ook rov. 3.12), Deloitte de inschatting van (het bestuur van) Welsec om in de jaren 2005, 2006 en 2007 geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. Dit oordeel is, ook zonder nadere motivering, niet onbegrijpelijk te noemen. Zie ook weer onder 3.3 en 3.5 hiervoor. Het subonderdeel legt ook niet uit waarom dit anders zou zijn.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.17 Subonderdeel 2.b klaagt dat voor ’s hofs andersluidende oordeel (dat, kort gezegd, Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec om geen voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007 op te nemen, juist mocht achten) onvoldoende is dat Welsec tegen het vonnis hoger beroep had ingesteld en dat de Staat nog geen executiemaatregelen had getroffen (rov. 3.13, tweede alinea van het arrest). Daarmee is nog niets gezegd over: (i) de 50%-kans dat enige verplichting jegens de Staat bestaat; (ii) de 50%-kans op enige uitstroom van middelen; (iii) en de vraag of de verplichting op betrouwbare wijze kon worden geschat. Dit klemt temeer, aldus nog steeds het subonderdeel, nu de Staat nog geen executiemaatregelen had getroffen uit zorgvuldigheidsoverwegingen en niet omdat de Staat geen aanspraak wilde maken op het toegewezen bedrag. 3.18 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Onder 3.3 hiervoor zette ik uiteen wat het hof doet in rov. 3.13 van het arrest, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Zoals daaruit volgt, gaat het subonderdeel uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist het daarmee feitelijke grondslag, waar het veronderstelt dat het hof in rov. 3.13 een oordeel velt over het onder 3.17 hiervoor onder (i) bedoelde (dat doet het hof niet, want het richt zich in rov. 3.13, kort gezegd, op het onder 3.17 hiervoor onder (ii) en (iii) bedoelde) en dat ’s hofs in het subonderdeel bedoelde, kenbaar omstandighedenafhankelijke oordeel alleen steunt op rov. 3.13, tweede alinea (nu dat oordeel onder meer ook steunt op rov. 3.13, derde t/m vijfde alinea, in het verlengde van rov. 3.13, eerste en tweede alinea). Daarbij zij aangetekend, mede onder verwijzing naar 3.3 hiervoor: - dat het hof in rov. 3.13, tweede alinea (waarin het hof dus ook kenbaar rekent met een minder dan 50% kans op enige uitstroom van middelen van Welsec) ook betrekt, kort gezegd, het tijdverloop tussen het wijzen van het vonnis en het opstellen door (het bestuur van) Welsec van de jaarrekening over 2005 en de controle daarvan door Deloitte, alsmede de overtuiging van (het bestuur van) Welsec dat het vonnis in hoger beroep geen stand zou houden, mede gelet op het in haar opdracht uitgebrachte deskundigenrapport (te lezen ook in verbinding met rov. 3.9); - dat, wat betreft de inschatting ten tijde van dat opstellen door (het bestuur van) Welsec en die controle door Deloitte van de waarschijnlijkheid van enige uitstroom van middelen van Welsec ter afwikkeling van genoemd vonnis, waarop rov. 3.13, tweede alinea in het bijzonder ziet (te lezen ook in verbinding met rov. 3.8-3.9), het hof naar de aard ook kon betrekken, zoals het doet en kort gezegd, dat waar enerzijds (het bestuur van) Welsec vanwege die overtuiging (dat zij in het vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangemerkt) hoger beroep had ingesteld en anderzijds de Staat executie van het vonnis achterwege liet en kennelijk het oordeel van het gerechtshof in dat hoger beroep afwachtte, dat oordeel (waarop die, mede op dat deskundigenrapport gebaseerde, overtuiging van (het bestuur van) Welsec dus betrekking had) daarmee een doorslaggevende omstandigheid werd; - dat hieraan logischerwijs niet af doet, naar het subonderdeel aanvoert, dat de Staat nog geen executiemaatregelen had getroffen uit zorgvuldigheidsoverwegingen en niet omdat de Staat geen aanspraak wilde maken op het toegewezen bedrag (dus de reden waarom de Staat kennelijk dat oordeel van het gerechtshof in dat hoger beroep afwachtte), dit nog daargelaten dat het arrest van 24 maart 2020 in de zaak tussen HHI c.s. en de curator waarop het subonderdeel een beroep doet geen deel uitmaakt van de onderhavige procedure tussen de curator en Deloitte. Hierop stuit het subonderdeel af. 3.19 Subonderdeel 2.c klaagt dat voor het oordeel van het hof (dat, kort gezegd, Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec om geen voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007 op te nemen, juist mocht achten) onvoldoende is dat het bestuur van Welsec ervan overtuigd was dat het vonnis in hoger beroep stand zou houden. Daarmee is “nog niets gezegd” over: (i) de overtuiging van het bestuur ten aanzien van de 50%-kans dat enige verplichting jegens de Staat bestaat; (ii) de 50%-kans op enige uitstroom van middelen; of (iii) de vraag of de verplichting op voldoende betrouwbare wijze kan worden geschat. Bovendien, zo vervolgt het subonderdeel, miskent het hof door aan deze omstandigheid (de door het hof bedoelde overtuiging van het bestuur) gewicht toe te kennen, althans het gewicht toe te kennen zoals het doet, de rol van de accountant om die overtuiging in het licht van de overige haar ter beschikking staande gegevens te controleren. 3.20 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Onder 3.3 hiervoor zette ik uiteen wat het hof doet in rov. 3.13 van het arrest, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Zoals daaruit volgt, gaat het subonderdeel uit van een verkeerde lezing van het arrest, en mist het daarmee feitelijke grondslag, waar het veronderstelt dat het hof in rov. 3.13 een oordeel velt over het onder 3.19 hiervoor onder (i) bedoelde (dat doet het hof niet, want het richt zich in rov. 3.13, kort gezegd, op het onder 3.19 hiervoor onder (ii) en (iii) bedoelde) en dat ’s hofs in het subonderdeel bedoelde, kenbaar omstandighedenafhankelijke oordeel alleen steunt op rov. 3.13, tweede alinea (nu dat oordeel onder meer ook steunt op rov. 3.13, derde t/m vijfde alinea, in het verlengde van rov. 3.13, eerste en tweede alinea). Daarbij zij aangetekend, mede onder verwijzing naar 3.3 hiervoor: - dat het hof in rov. 3.13, tweede alinea (te lezen in verbinding met rov. 3.8-3.9) de in het subonderdeel bedoelde overtuiging van (het bestuur van) Welsec dat het vonnis in hoger beroep bij het gerechtshof geen stand zou houden in het bijzonder betrekt op de inschatting ten tijde van het opstellen door (het bestuur van) Welsec van de jaarrekening over 2005 en de controle daarvan door Deloitte van de waarschijnlijkheid van enige uitstroom van middelen van Welsec ter afwikkeling van het in rov. 3.13, eerste alinea, eerste en tweede zin bedoelde vonnis; - dat het hof in rov. 3.13, tweede alinea tot uitdrukking brengt dat Deloitte wat betreft de jaarrekening over 2005 mocht volgen die overtuiging van (het bestuur van) Welsec dat het vonnis in hoger beroep bij het gerechtshof geen stand zou houden (omdat zij in dat vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, zie rov. 3.9), voor welk standpunt (het bestuur van) Welsec bevestiging vond in het rapport van haar deskundige, reden waarom zij hoger beroep had aangetekend tegen het vonnis (zie ook rov. 3.9), waarmee het hof dus ook kenbaar rekent met een (voor Deloitte aan te houden) kans ter zake die niet groter maar kleiner was dan 50% (want uitgaande van de te volgen overtuiging van (het bestuur van) Welsec van het in hoger beroep door vernietiging van het vonnis wegvallen van haar aansprakelijkheid jegens de Staat, waarbij van zo’n voor de afwikkeling daarvan noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec naar de aard geen sprake zou zijn); - dat het hof daarbij ook acht erop slaat, mede gelet op rov. 3.9, dat waar ten tijde van het opstellen door (het bestuur van) Welsec van de jaarrekening over 2005 en de controle daarvan door Deloitte bijna een jaar verstreken was sinds het vonnis was gewezen, en de Staat op dat moment nog steeds geen executiemaatregelen had getroffen maar kennelijk het oordeel van het gerechtshof in het inmiddels door Welsec ingestelde hoger beroep afwachtte, dat oordeel van het gerechtshof, waarop die overtuiging van (het bestuur van) Welsec dus zag, een doorslaggevende omstandigheid werd; - dat, gelet daarop, niet valt vol te houden dat met dit een en ander “nog niets gezegd [is]” over het onder 3.19 hiervoor onder (ii) bedoelde (waarop, zoals gezegd, rov. 3.13, tweede alinea naar de kern genomen ziet, gerelateerd aan het opstellen door (het bestuur van) Welsec van de jaarrekening over 2005 en de controle daarvan door Deloitte), nu dit een en ander dat naar de aard juist wel doet; - dat, gelet daarop, met inbegrip ook van de door het hof nadrukkelijk betrokken bevestiging die (het bestuur van) Welsec in dat deskundigenrapport vond voor haar overtuiging dat Welsec in het vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, alsmede de daarbij aan haar in redelijkheid te laten ruimte, evenmin gezegd kan worden dat het hof door in rov. 3.13, tweede alinea aan die overtuiging gewicht toe te kennen, althans het gewicht toe te kennen zoals het doet, de rol van de accountant om die overtuiging in het licht van de overige haar ter beschikking staande gegevens te controleren miskent, waarbij nog opmerking verdient dat het subonderdeel niet aanvoert dat en waarom de overige omstandigheden genoemd in rov. 3.13, tweede alinea dit anders zouden maken noch dat en waarom het hof in rov. 3.13, tweede alinea meer althans andere omstandigheden had dienen te betrekken, terwijl rov. 3.12 (waaruit mede volgt dat Deloitte als extern controlerend accountant in beginsel mocht afgaan op de verkregen informatie zoals daar bedoeld) in cassatie onbestreden is gebleven. Hierop stuit het subonderdeel af. 3.21 Subonderdeel 2.d klaagt dat “[d]it temeer [klemt]”, nu de situatie van 2005 in 2006 ongewijzigd was en in de lawyer’s letter over 2006 stond dat de uitkomst van een hoger beroep niet gemakkelijk was te voorspellen, maar de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen (rov. 3.13, derde alinea van het arrest). Deze opmerking in de lawyer’s letter impliceert dat het hoger beroep naar verwachting zou leiden tot enige veroordeling, zij het dat die mogelijk lager zou uitvallen dan volgens het vonnis van de rechtbank. De lawyer’s letter over 2006 noopte juist tot het opnemen van een voorziening, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet zonder meer in te zien waarom Deloitte mede op grond van de lawyer’s letter over 2006 de inschatting van het bestuur van Welsec om geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. 3.22 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel voortbouwt op de voorgaande subonderdelen, die falen, deelt deze in het lot daarvan. Ook overigens loopt het subonderdeel vast. Onder 3.3 hiervoor zette ik uiteen wat het hof doet in rov. 3.13 van het arrest, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Onderdeel daarvan is dat het hof in rov. 3.13, derde alinea, eveneens in het kader van voorwaarde (ii) (althans (b)) zoals genoemd onder 3.3 hiervoor (zie ook rov. 3.8), ingaat op het tijdvak waarin de jaarrekening van Welsec over 2006 door Deloitte werd gecontroleerd, waarbij het hof de in rov. 3.13, tweede alinea gevolgde lijn doortrekt waar het vaststelt dat toen die jaarrekening moest worden gecontroleerd de in rov. 3.13, tweede alinea bedoelde situatie “ongewijzigd” was, met dien verstande dat in een lawyer’s letter (geciteerd in rov. 2.13), naar ’s hofs verkorte weergave, werd opgemerkt dat de uitkomst van het hoger beroep niet gemakkelijk was te voorspellen, maar dat de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen. Zoals gezegd, komt dit erop neer dat het hof ook hier rekent met een (door Deloitte aan te houden) kans ter zake die niet groter maar kleiner was dan 50% (al lag die wellicht wat hoger dan in het jaar ervoor, gelet op de lawyer’s letter waarin een veroordeling van Welsec ook weer niet werd uitgesloten, en waaruit wat betreft de omvang van de aansprakelijkheid voor Welsec bij een veroordeling, zo daarvan al sprake zou zijn, niet meer sprak dan dat deze lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen). In de lawyer’s letter over 2006, zoals geciteerd in rov. 2.13, staat het volgende over de procedure van Welsec tegen de Staat: “5. Welgelegen & Welsec/StaatProcedure betreffende bodemvervuiling industriehaven te Harlingen. In eerste aanleg is de vordering van de Staat toegewezen. Van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Er is zeer recent gepleit en het Hof heeft de Staat aangegeven dat deze er verstandig aan doet om met Welgelegen & Welsec tot een regeling te komen. De indruk is, dat mocht het Hof arrest gaan wijzen, het vonnis van de rechtbank vernietigd zal worden.Door de Rechtbank was € 1.292.215,61 met wettelijke rente toegewezen. Wat er uiteindelijk uit gaat komen valt niet zo gemakkelijk te voorspellen, maar naar inschatting in ieder geval minder dan de rechtbank heeft toegewezen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] Hier staat niet (ook niet impliciet) dat, in de woorden van het subonderdeel, het hoger beroep “naar verwachting zou leiden tot enige veroordeling, zij het dat die mogelijk lager zou uitvallen dan volgens het vonnis van de rechtbank.” Dat is ook niet wat het hof daarin leest, blijkens die verkorte weergave van deze lawyer’s letter in rov. 3.13, derde alinea, waarin het hof uitgaat van de lezing waarin “de uitkomst niet gemakkelijk was te voorspellen”, maar dat “de verwachting was dat een eventuele veroordeling”, dus zo daarvan al sprake zou zijn, “lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen”. Deze lezing is niet onbegrijpelijk in het licht van die lawyer’s letter, ook niet als daarbij het partijdebat wordt betrokken. Daarmee valt de bodem weg onder het betoog in het subonderdeel dat, (slechts) uitgaande van de daarin voorgestane uitleg van die lawyer’s letter, wat het subonderdeel dus ten onrechte doet, die lawyer’s letter juist noopte tot het opnemen van een voorziening, althans dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer valt in te zien waarom Deloitte mede op grond van de lawyer’s letter over 2006 de inschatting van (het bestuur van) Welsec om geen voorziening op te nemen, juist mocht achten.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.23 Subonderdeel 2.e klaagt dat “[a] fortiori” zonder nadere, maar ontbrekende motivering niet valt in te zien waarom Deloitte na kennisneming van de lawyer’s letter over 2007 (geciteerd in rov. 2.15 van het arrest) de inschatting van het bestuur van Welsec om geen voorziening op te nemen onverminderd juist mocht achten. Blijkens die lawyer’s letter had het gerechtshof immers een tussenarrest gewezen in de zaak tussen de Staat en Welsec waarin Welsec “nog steeds” aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade en waarin een deskundigenonderzoek werd gelast om de omvang van Welsecs aansprakelijkheid vast te stellen (rov. 3.13, vierde alinea). Volgens het hof, in zijn arrest gewezen in de parallelle zaak tussen HHI c.s. en de curator, kon in genoemd tussenarrest niet worden gelezen dat Welsec niet of slechts voor een klein gedeelte van de schade aansprakelijk kon zijn. 3.24 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel voortbouwt op de voorgaande klachten, die falen, deelt deze in het lot daarvan. Ook overigens loopt het subonderdeel vast. Onder 3.3 hiervoor zette ik uiteen wat het hof doet in rov. 3.13 van het arrest, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Onderdeel daarvan is dat het hof in rov. 3.13, vierde en vijfde alinea, in het kader van voorwaarde (iii) (althans (c)) zoals genoemd onder 3.3 hiervoor (zie ook rov. 3.8), tot uitdrukking brengt met betrekking tot de jaarrekening van Welsec over 2007 dat weliswaar met het tussenarrest van het gerechtshof van 21 november 2007 in de zaak tussen de Staat en Welsec duidelijk was - dat het vonnis op basis van de toen beschikbaar informatie geen stand zou houden, alsmede - dat Welsec nog steeds aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade, wat insluit dat niet langer gezegd kon worden dat van een noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec ter zake zoals genoemd onder (ii) (althans (b)) onder 3.3 hiervoor (zie ook rov. 3.8) geen sprake zou zijn, maar ook dat de omvang van die aansprakelijkheid echter onduidelijk was. Daarmee oordeelt het hof, mede gelet op rov. 2.14 en kort gezegd, dat in dit specifieke geval, waarin zich blijkens dat tussenarrest zonder zo’n deskundigenonderzoek (ook bij benadering) niet liet bepalen welk deel van de met die verontreiniging verband houdende schade voor rekening van Welsec diende te komen, nu nog onduidelijk was in welke mate Welgelegen en Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven, Deloitte in navolging van (het bestuur van) Welsec kon aannemen dat ten tijde van de controle van de jaarrekening over 2007 (nog) geen betrouwbare schatting te maken viel van de omvang van Welsecs gehoudenheid tot schadevergoeding, oftewel aansprakelijkheid jegens de Staat (en daarmee evenmin van de voor de afwikkeling daarvan noodzakelijke uitstroom van middelen van Welsec). Het hof betrekt daarbij in rov. 3.13, vierde alinea, tweede zin ook dat in de daar bedoelde lawyer’s letter over 2007, zoals geciteerd in rov. 2.15 en hierna voor zover relevant weergegeven, het door het hof in rov. 3.13, vierde alinea, eerste zin samengevatte oordeel van het gerechtshof in genoemd tussenarrest van 21 november 2007 eveneens aan Deloitte werd medegedeeld (alsook dat, blijkens rov. 3.13, vierde alinea, derde zin, een afschrift van genoemd tussenarrest aan Deloitte werd verstrekt), waarmee het hof geen onbegrijpelijke verbinding legt tussen dat oordeel van het gerechtshof in genoemd tussenarrest van 21 november 2007 en de lawyer’s letter over 2007: “Bij arrest van 21 november 2007 [het door het subonderdeel bedoelde tussenarrest, A-G] heeft het Hof aangegeven dat de Staat de stelling dat de gehele saneringskosten het gevolg zijn van een door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging niet in toereikende mate heeft bewezen. Onduidelijk is gebleven wa[t] de omvang is geweest van de door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging. Verder acht het hof het van belang dat onduidelijk is in welke mate de andere in de eerdere rapporten genoemde bronnen van vervuiling een rol hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. Zeker nu onduidelijk is in welke mate Welgelegen c.s. verontreinigende activiteiten hebben verricht is het van belang dat voldoende inzicht bestaat in de rol van mogelijke andere oorzaken voor de verontreiniging van het achterste deel van de industriehaven. Een en ander maakt dat het Hof een onderzoek door deskundigen (…) noodzakelijk acht. (…) Het deskundigenrapport zal bepalend zijn voor de vraag in hoeverre door de Staat geclaimde schade terecht door de rechtbank is toegewezen of niet. (…) De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt er op dit moment niet over te zeggen.” Het behoeft geen betoog dat bezien tegen deze achtergrond, waaraan het subonderdeel ten onrechte voorbijgaat, ook zonder nadere motivering door het hof in rov. 3.13 valt in te zien waarom Deloitte na kennisneming van de lawyer’s letter over 2007 de inschatting van (het bestuur van) Welsec ten aanzien van de jaarrekening over 2007 om daarin geen voorziening te vormen onverminderd juist mocht achten. Daarbij zij aangetekend dat het subonderdeel geen recht doet aan inhoud en strekking van de lawyer’s letter en aan dat tussenarrest van 21 november 2007, waarvan Deloitte dus ook afschrift was verstrekt, terwijl aan het hiervoor weergegeven oordeel van het hof in rov. 3.13, vierde en vijfde alinea niet afdoet dat volgens het hof in het arrest gewezen in de parallelle zaak tussen HHI c.s. en de curator in dat tussenarrest van 21 november 2007 niet kon worden gelezen dat Welsec “niet of slechts voor een klein gedeelte van de schade aansprakelijk kon zijn”: nog daargelaten dat dat arrest in die parallelle zaak geen deel uitmaakt van de onderhavige zaak, is die enkele vaststelling daar (omtrent, kort gezegd, het niet nihil of slechts zeer beperkt zijn van die aansprakelijkheid), gelet ook op de omvang van de veroordeling van Welsec in eerste aanleg (betaling van bijna € 1,3 miljoen aan de Staat, zie rov. 3.13, eerste alinea, eerste zin), nog niet prohibitief voor ’s hofs oordeel in rov. 3.13, vierde en vijfde alinea omtrent, kort gezegd, het echter onduidelijk zijn van de omvang van de aansprakelijkheid van Welsec, waarover hiervoor.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.25 Subonderdeel 2.f klaagt dat de overweging van het hof (in rov. 3.13, zesde alinea van het arrest) dat Deloitte niet zelf onderzoek hoefde te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren “in het licht van het voorgaande evenzeer” onjuist, althans zonder nadere motivering - die ontbreekt - onvoldoende gemotiveerd, is. Het ontbrak Deloitte immers aan gegevens die de inschatting van het bestuur om geen voorziening op te nemen konden rechtvaardigen, zodat Deloitte die inschatting zonder zelf onderzoek te doen niet (zonder meer) juist kon achten. 3.26 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel voortbouwt op de voorgaande klachten, die falen, deelt deze in het lot daarvan. Voor het overige loopt het subonderdeel erop vast dat de daarin bedoelde overwegingen van het hof in rov. 3.13, zesde alinea van het arrest niet los gezien kunnen worden van de daaraan voorafgaande overwegingen van het hof in rov. 3.13, die dus zonder vrucht zijn bestreden met de voorgaande klachten en ’s hofs oordeel in rov. 3.13, zesde alinea, eerste zin afdoende schragen, nog daargelaten ’s hofs overwegingen in rov. 3.12 (waaruit mede volgt, in cassatie onbestreden, dat Deloitte als externe controlerend accountant in beginsel mocht afgaan op de met de daar bedoelde jaarlijkse besprekingen (met (het bestuur van) Welsec) en lawyer’s letters (van de advocaat van Welsec) verkregen informatie (waarop rov. 3.13-3.16 weer voortbouwen), waarin besloten ligt dat Deloitte in het kader van haar controletaak ter zake in beginsel niet zelf onderzoek hoefde te doen naar aanleiding van die verkregen informatie (op een of meer onderdelen, zoals de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren) en/of los daarvan, welke lijn het hof (ook) in rov. 3.13, zesde alinea doortrekt). Bij deze stand van zaken kan, anders dan het subonderdeel veronderstelt, niet worden gezegd dat het Deloitte ontbrak aan gegevens die de inschatting van (het bestuur van) Welsec om geen voorziening op te nemen in de jaarrekening(en) over 2005, 2006 en/of 2007 konden rechtvaardigen (zodat zij vanwege het ontbreken van zulke gegevens die inschatting zonder zelf onderzoek te doen niet (zonder meer) juist kon achten), waaruit volgt dat evenmin sprake is van de door het subonderdeel aangevoerde onjuiste rechtsopvatting van, althans ontoereikende motivering door, het hof.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.27 Subonderdeel 2.g klaagt dat aangezien in de - volgens het hof - aan Deloitte bekende situatie in 2008 en 2009 in elk geval geen verandering ten gunste van Welsec kwam, zonder nadere motivering, die ontbreekt, “in het licht van het voorgaande evenmin” valt in te zien waarom Deloitte, zoals het hof in rov. 3.14 en 3.15 van het arrest oordeelt, de inschatting van het bestuur van Welsec om ook in de jaarrekeningen over 2008 en 2009, net als de voorgaande jaren, geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. 3.28 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het subonderdeel voortbouwt op de voorgaande klachten, die falen, deelt deze in het lot daarvan. Voor het overige loopt het subonderdeel erop vast: - dat waar Deloitte wat betreft de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007 blijkens rov. 3.13 van het arrest naar ’s hofs oordeel in de gegeven omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, de inschatting van (het bestuur van) Welsec om in die jaarrekeningen geen voorziening op te nemen juist mocht achten, - welk oordeel dus zonder vrucht is bestreden met de voorgaande klachten, - en blijkens rov. 3.14 en 3.15 naar ’s hofs oordeel, kort gezegd, in die voor Deloitte bekende situatie bij haar controle van de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009 geen (noemenswaardige) verandering kwam, - in het bijzonder omdat de in rov. 3.14 bedoelde informatie aan Deloitte is onthouden en er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte wel van het in rov. 3.14 bedoelde deskundigenrapport op de hoogte was of had moeten zijn, zodat het ervoor moet worden gehouden dat Deloitte over de voortgang van de verontreinigingsprocedure (het hoger beroep bij het gerechtshof, waarin ook dat tussenarrest van 21 november 2007 zoals bedoeld in rov. 3.13, vierde alinea was gewezen) niet juist en niet volledig is voorgelicht door (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec, - het hof ook zonder nadere motivering kon oordelen, zoals het doet in rov. 3.14-3.15 en kort gezegd, dat Deloitte niet kan worden verweten dat zij over de boekjaren 2008 en 2009 het deskundigenrapport niet heeft betrokken in de beoordeling van de vraag of een voorziening moest worden gevormd, en wat betreft de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009 (het bestuur van) Welsec niet te hebben geadviseerd een voorziening te vormen (dan wel haar goedkeurende verklaring te onthouden aan deze jaarrekeningen), - logischerwijs uitmondend in ’s hofs slotsom ter zake, in rov. 3.16, dat Deloitte heeft kunnen oordelen dat het opnemen van een voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2009 niet aan de orde kon zijn (en dat de vordering van de Staat op Welsec diende te worden opgenomen bij de “Niet in de balans opgenomen verplichtingen”), reden waarom zij haar goedkeuring aan de jaarrekeningen niet hoefde te onthouden. Hierop stuit het subonderdeel af. 3.29 Nu ook alle subonderdelen falen, is het onderdeel vergeefs voorgesteld. Onderdeel 3 3.30 Onderdeel 3 bevat twee subonderdelen, gericht tegen rov. 3.14 en 3.15 van het arrest, te lezen in het licht van de volgende aanloop.In rov. 3.14 oordeelt het hof dat het voorlopige rapport van 14 februari 2009 en het definitieve rapport van 4 juli 2009 van de door het gerechtshof in de procedure van Welsec tegen de Staat benoemde deskundigen, waarin Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling, niet betekenen dat Deloitte haar goedkeurende verklaring aan de jaarrekeningen over 2008 en 2009 had moeten onthouden vanwege het ontbreken van een voorziening. Volgens het hof zijn deze rapporten namelijk aan Deloitte onthouden (rov. 3.14, eerste alinea). Daarbij baseert het hof zich op het verslag van de bespreking van 28 april 2010 (ten behoeve van de afronding van de controle over 2009) en de lawyer’s letter van 29 januari 2010 over het boekjaar 2009. Omdat er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte van de deskundigenrapporten op de hoogte was of had moeten zijn, moet het volgens het hof ervoor worden gehouden dat Deloitte niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat van Welsec. Deloitte treft daarom geen verwijt ervan dat zij het deskundigenrapport niet heeft betrokken in de beoordeling van de vraag of een voorziening moest worden gevormd en kan ook niet worden verweten dat zij het bestuur niet heeft geadviseerd een voorziening te vormen dan wel haar goedkeurende verklaring te onthouden aan deze jaarrekeningen, aldus het hof in rov. 3.15. Deze oordelen zijn onjuist, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. 3.31 Subonderdeel 3.a neemt als vertrekpunt dat Deloitte bekend was met het veroordelende vonnis van de rechtbank en met het tussenarrest van het gerechtshof van 21 november 2007, waarin het gerechtshof voorshands had geoordeeld dat Welsec ten minste gedeeltelijk voor de verontreiniging verantwoordelijk was en waarin het gerechtshof deskundigen had benoemd die onder meer nader onderzoek zouden moeten doen naar de omvang van de door Welsec veroorzaakte verontreiniging. Volgens het subonderdeel heeft Deloitte erkend dat zo’n rapport van door het gerechtshof benoemde deskundigen zwaar weegt bij de beoordeling van de vraag of een voorziening moet worden gevormd, omdat het gerechtshof de deskundigen vaak zal volgen. Ook wijst het subonderdeel erop dat het hof in rov. 3.14 van het arrest overweegt dat het deskundigenrapport voor het bestuur van Welsec aanleiding had moeten zijn voor het opnemen van een voorziening. Daarop voert het subonderdeel het volgende aan. Mede vanwege dit ook door Deloitte (en het hof) zelf erkende belang van het deskundigenrapport, bracht de door Deloitte als controlerend accountant te betrachten zorgvuldigheid, professionaliteit en nauwgezetheid minst genomen mee dat zij zelf bij het bestuur van Welsec en de advocaat van Welsec diende te informeren naar de stand van zaken met betrekking tot de status van het deskundigenrapport. Meer in het algemeen lag het op de weg van Deloitte om te informeren naar de stand van zaken en de status van de procedure bij het gerechtshof, alvorens de inschatting van het bestuur dat ondanks het veroordelend vonnis (nog steeds) geen voorziening behoefde te worden gevormd juist te kunnen achten. Deloitte heeft dat kennelijk niet gedaan en heeft kennelijk ook niet een lawyer’s letter over 2008 gevraagd. Als zij dat wel zou hebben gedaan, zou zij reeds bij de controle van de jaarrekening over 2008 de beschikking kunnen hebben gehad over het (voorlopige) deskundigenrapport. In elk geval kan de omstandigheid dat niet is gebleken dat het bestuur van Welsec het deskundigenrapport niet aan Deloitte heeft toegezonden hierom niet het oordeel dragen dat Deloitte geen verwijt treft. 3.32 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Uit rov. 3.12 van het arrest volgt, in cassatie onbestreden, dat Deloitte als externe controlerend accountant in beginsel mocht afgaan op de met de daar bedoelde jaarlijkse besprekingen (met (het bestuur van) Welsec) en lawyer’s letters (van de advocaat van Welsec) verkregen informatie (waarop rov. 3.13-3.16 inzake de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2009 weer voortbouwen), waarin besloten ligt dat Deloitte in het kader van haar controletaak ter zake in beginsel niet zelf onderzoek hoefde te doen naar aanleiding van die verkregen informatie (op een of meer onderdelen) en/of los daarvan. Uit rov. 3.12, alsook uit rov. 3.13-3.15 (meer feitelijk uitgewerkt), volgt (tevens en) kort gezegd: - dat tussen (de accountants van) Deloitte en (het bestuur van) Welsec jaarlijks besprekingen plaatsvonden ten behoeve van de accountantscontrole ten aanzien van de in rov. 3.13-3.16 voorliggende jaarrekeningen van Welsec (dus over 2005 t/m 2009), waarbij de vordering van de Staat en de procedure bij het gerechtshof steeds aan de orde kwamen (na het tussenarrest van 21 november 2007 dus ook het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, als onderdeel van die procedure), en - dat (ook) vaststaat dat ter uitvoering van die controletaak aan Deloitte op haar verzoek ieder jaar (dus ook over 2008) een lawyer’s letter is gezonden, waarin door de advocaat van Welsec een juridische inschatting is gemaakt met betrekking tot de vordering van de Staat, wat ook laat zien dat, naar ’s hofs niet onbegrijpelijke oordeel: - Deloitte in de relevante periode heeft geïnformeerd bij (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec naar de stand van zaken en de status van die procedure bij het gerechtshof (alvorens zelf te beoordelen of, kort gezegd, bij afweging van alle belangen, en op basis van de verkregen informatie, een voorziening diende te worden gevormd in de relevante, te controleren jaarrekening van Welsec in verband met de vordering van de Staat op Welsec), en - de daarmee door haar verkregen informatie (waarop zij in het kader van die controletaak dus in beginsel mocht afgaan) insloot, kort gezegd, dat het in het tussenarrest van 21 november 2007 door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek (zoals mede bedoeld in rov. 3.13, vierde alinea), waarmee Deloitte bekend was (zie rov. 3.13, vierde alinea), nog niet had geleid tot een uitgebracht deskundigenrapport ter zake, wat mede maakt dat, aldus het hof, Deloitte niet op de hoogte was of had moeten zijn van het op 14 februari 2009 in voorlopige versie en op 4 juli 2009 in definitieve versie uitgebrachte deskundigenrapport (zoals bedoeld in rov. 3.14 en 3.15).Het subonderdeel noemt geen stellingen (laat staan met vindplaatsen in de gedingstukken) van partijen, in het bijzonder van de curator, met als strekking dat Deloitte in het kader van die controletaak nog weer verdergaand zelf bij (het bestuur van) Welsec en/of de advocaat van Welsec had moeten informeren (onderzoek had moeten doen) specifiek naar de stand van zaken met betrekking tot de status van het deskundigenrapport waartoe genoemd deskundigenonderzoek zou dienen te leiden (althans, breder, die procedure bij het gerechtshof), maar dit heeft nagelaten, en waarop het hof nader had moeten ingaan vanwege het in rov. 3.14-3.15 (en 3.16) behandelde. Overigens valt, gegeven het voorgaande en waar naar ’s hofs oordeel de in rov. 3.14, zevende zin bedoelde informatie is “onthouden” aan Deloitte bij de controle van de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009 (het, kort gezegd, ervoor moet worden gehouden dat “zij over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat”) niettegenstaande haar hiervoor uiteengezette betrokkenheid als extern controlerend accountant en contacten in dat verband met (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec, zonder toelichting, die in het subonderdeel ontbreekt, ook niet in te zien dat en waarom bij zulk nog weer verdergaand informeren (onderzoek) door Deloitte bij (het bestuur van) Welsec en/of de advocaat van Welsec zij wel de beschikking zou hebben gehad over die informatie, althans het (voorlopig) deskundigenrapport, bij de controle van de jaarrekening van Welsec over 2008 en/of 2009; uit ’s hofs overwegingen volgt veeleer het tegendeel. Bij deze stand van zaken valt hoe dan ook niet vol te houden dat ’s hofs door het (sub)onderdeel bestreden overwegingen in rov. 3.14 en 3.15 blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting of zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn op grond van het daartoe in het subonderdeel aangevoerde, voor zover het subonderdeel al uitgaat van een juiste lezing van het arrest en daarmee feitelijke grondslag heeft.Hierop stuit het subonderdeel af. 3.33 Subonderdeel 3.b klaagt dat aan het door subonderdeel 3.a aangevoerde (“Hieraan”, etc.) niet kunnen afdoen ’s hofs verwijzingen naar het verslag van de bespreking van 28 april 2010 (betreffende de controle over 2009) en naar de lawyer’s letter van 29 januari 2010 (betreffende het boekjaar 2009). Daartoe voert het subonderdeel het volgende aan. i. Beide documenten dateren van ruimschoots na de afronding van de controle van de jaarrekening over 2008, zodat die controle door die documenten niet kan zijn beïnvloed. ii. In het verslag van de bespreking van 28 april 2010 staat dat er nog steeds geen goed onderbouwd deskundigenrapport aanwezig is vanuit de Staat. Dat was op zichzelf juist en daarom had het gerechtshof juist zelf deskundigen benoemd. In het verslag staat evenwel niet dat er nog geen rapport was van die door het gerechtshof benoemde deskundigen. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt ook niet in te zien hoe Deloitte uit het besprekingsverslag had kunnen en mogen afleiden dat er nog geen rapport van de door het gerechtshof benoemde deskundigen was. In de lawyer’s letter over 2009 staat evenmin dat er nog geen rapport van deze deskundigen was. Het valt zonder nadere, maar ontbrekende motivering ook niet in te zien hoe Deloitte dit uit de lawyer’s letter over 2009 had kunnen en mogen afleiden. Ook overigens bevat de lawyer’s letter over 2009 geen informatie die de inschatting rechtvaardigt dat geen voorziening behoefde te worden opgenomen. iii. Het verslag van de bespreking van 28 april 2010 en de lawyer’s letter over 2009 zijn niet relevant, omdat Deloitte reeds bij een zorgvuldige controle van de jaarrekening van Welsec over 2008 de beschikking zou hebben gehad over de deskundigenrapporten (“zie subonderdeel a hierboven”, dus subonderdeel 3.a) en dus ook bij de controle van de jaarrekening van Welsec over 2009. 3.34 Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.Het vertrekpunt van het subonderdeel is dat ’s hofs verwijzingen naar het verslag van de bespreking van 28 april 2010 (betreffende de controle over 2009) en naar de lawyer’s letter van 29 januari 2010 (betreffende het boekjaar 2009) niet in de weg staan aan het slagen van subonderdeel 3.a, dat dus wordt verondersteld. Zoals volgt uit 3.32 hiervoor is die veronderstelling onjuist: subonderdeel 3.a faalt. Dat wordt niet anders door hetgeen het onderhavige subonderdeel aanvoert, noch klaagt het subonderdeel daarmee op zichzelf met vrucht over rov. 3.14-3.15 van het arrest. Het hof oordeelt in rov. 3.14-3.15 niet (ook) dat genoemde documenten de controle van de jaarrekening van Welsec over 2008 hebben beïnvloed. Wel gaat het hof daar mede ervan uit, gelet ook op die documenten (naast bijvoorbeeld de in rov. 3.14 weergegeven verklaringen ter zitting in hoger beroep van [betrokkene 1] ) en in verbinding met rov. 3.12-3.13, dat aan Deloitte ook bij de controle van de jaarrekening van Welsec over 2008 (net als bij de controle van de jaarrekening van Welsec over 2009) de in rov. 3.14, zevende zin bedoelde informatie is “onthouden”, dit niettegenstaande Deloitte’s mede onder 3.32 hiervoor uiteengezette betrokkenheid als extern controlerend accountant en contacten in dat verband met (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec, waaronder dus de desbetreffende jaarlijkse bespreking tussen (de accountants van) Deloitte en (het bestuur van) Welsec ten behoeve van de accountantscontrole van de jaarrekening van Welsec over 2008, waarbij de vordering van de Staat en de procedure bij het gerechtshof wederom aan de orde kwamen, en gegeven het reeds gewezen en tevens bij Deloitte reeds bekende tussenarrest van 21 november 2007 dus ook het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, als onderdeel van die procedure. Het hof kon daarbij oordelen in rov. 3.14-3.15, zoals het naar de kern genomen doet: - dat waar (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec wisten van het op 14 februari 2009 uitgebrachte voorlopige deskundigenrapport en het op 4 juli 2009 uitgebrachte definitieve deskundigenrapport, - (het bestuur van) Welsec blijkens het verslag van de bespreking van 28 april 2010 het in die bespreking jegens (de accountants van) Deloitte heeft doen voorkomen alsof in die procedure bij het gerechtshof het wachten “nog steeds” was op de uitkomst van dat bij tussenarrest gelaste deskundigenonderzoek (terwijl het deskundigenrapport dus al in 2009 was uitgebracht), - en de advocaat van Welsec in de lawyer’s letter over 2009 (gezonden aan Deloitte op haar verzoek, gericht op een door de advocaat van Welsec aan Deloitte te verschaffen juridische inschatting met betrekking tot de vordering van de Staat) niet rept van enig deskundigenrapport naar aanleiding van dat door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek (welk deskundigenrapport dus al in 2009 was uitgebracht), - en gelet ook op de in rov. 3.14 weergegeven verklaringen van [betrokkene 1] ter zitting in hoger beroep, alsmede de daarin vervatte verwerping door het hof als ongeloofwaardig van zijn verklaring dat het deskundigenrapport “vast wel” aan Deloitte is verstrekt (wat zij ook heeft weersproken), - het in de rede ligt, en op basis daarvan dan ook aan te nemen valt, dat Deloitte ook bij de controle van de jaarrekening van Welsec over 2008, kort gezegd, “over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat”. Daaraan staat niet in de weg dat genoemde documenten dateren van ruimschoots na de afronding van de controle van de jaarrekening over 2008. Dit laatste maakt, zoals ook volgt uit 3.32 hiervoor, de uitkomst van de behandeling van subonderdeel 3.a ook niet anders. Voor zover het subonderdeel veronderstelt dat het hof in rov. 3.14-3.15 redeneert vanuit de gedachte dat Deloitte uit het verslag van de bespreking van 28 april 2010 kon en mocht afleiden dat er nog geen rapport van de door het gerechtshof in de procedure tussen Welsec en de Staat benoemde deskundigen was, ziet het eraan voorbij dat het hof niet redeneert vanuit die gedachte, maar aanneemt, en (dus) niet onbegrijpelijk, dat (het bestuur van) Welsec blijkens het verslag van de bespreking van 28 april 2010 het in die bespreking jegens (de accountants van) Deloitte heeft doen voorkomen alsof in die procedure bij het gerechtshof het wachten “nog steeds” was op de uitkomst van dat bij tussenarrest gelaste deskundigenonderzoek (terwijl het deskundigenrapport dus al in 2009 was uitgebracht). B.F. Assink In de zaak D.C. Poiesz q.q. tegen Deloitte Accountants B.V. Deze zaak betreft, kort gezegd, een externe controlerende accountant, verweerster in cassatie, die uit onrechtmatige daad wordt aangesproken door de curator van een failliete B.V., eiser in cassatie. De curator verwijt de accountant het bestuur van de B.V. niet te hebben geadviseerd een (schuld of) voorziening op te nemen op de balans voor de haar bekende vordering die de Staat der Nederlanden op de B.V. had ter zake van (beweerdelijk) door de B.V. veroorzaakte milieuverontreiniging (welke vordering in 2005 is toegewezen in eerste aanleg en, ten opzichte van eerste aanleg voor een enigszins verlaagd bedrag, in 2011 in hoger beroep) en ten onrechte een goedkeurende verklaring te hebben verstrekt bij de jaarrekeningen. Volgens de curator had de accountant in ieder geval vanaf 2005 het bestuur aldus moeten adviseren en, indien het bestuur daaraan geen opvolging had gegeven, moeten weigeren een goedkeurende controleverklaring af te geven. Nu de accountant dat wel heeft gedaan, heeft zij onzorgvuldig gehandeld, daar de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. Ook verwijt de curator de accountant dat zij het bestuur (en de raad van commissarissen) van de B.V. had dienen te waarschuwen dat in de gegeven omstandigheden dividenduitkeringen niet geoorloofd waren, omdat zij wist (althans moest weten) dat deze een ernstig gevaar voor insolventie van de B.V. meebrachten. Zowel rechtbank als hof heeft aansprakelijkheid van de accountant afgewezen, zij het op verschillende gronden. De curator komt in cassatie met diverse rechts- en motiveringsklachten, vooral gericht tegen ’s hofs oordeel dat de accountant in de gegeven omstandigheden mocht afgaan op de inschatting van het bestuur van de B.V. geen voorziening op te nemen. M.i. kan het arrest van het hof in stand blijven. Zie ook de verwante zaken die bij de Hoge Raad aanhangig zijn onder zaaknummers 20/01905 en 20/02968 (de laatste zaak is de vrijwaringszaak die samenhangt met de onderhavige zaak) waarin ik vandaag eveneens concludeer, in beide zaken tevens strekkende tot verwerping van het cassatieberoep. De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Hof Arnhem-Leeuwarden (locatie Leeuwarden) 24 maart 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2492, TvJ/16476, JOR 2020/277, RI 2020/45. [noot hof, A-G:] “De jaarrekening 2008 ontbreekt bij de stukken.” Hof Leeuwarden 17 mei 2011, ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ5722, JBO 2011/39. Het tussenarrest van 21 november 2007 en het vonnis van de rechtbank van 9 november 2005 in de verontreinigingsprocedure zijn niet op rechtspraak.nl gepubliceerd. Rb. Noord-Nederland (locatie Leeuwarden) 16 juli 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:3622 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Rb. Noord-Nederland (locatie Leeuwarden) 19 juli 2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:2788, JOR 2017/259, RN 2017/89, RO 2017/75. Op die dag heeft de rechtbank eveneens een vonnis gewezen in de vrijwaringsprocedure tussen Deloitte en HHI c.s. Zie Rb. Noord-Nederland (locatie Leeuwarden) 19 juli 2017, zaak-/rolnr. C/17/136561 / HA ZA 14-350 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl), waarin de rechtbank de vorderingen van Deloitte jegens HHI c.s. afwijst. Hof Arnhem-Leeuwarden (locatie Leeuwarden) 8 oktober 2019, zaaknr. 200.227.807/01 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Zie noot 1 hiervoor. Op die dag heeft het hof eveneens arrest gewezen in de zaak tussen HHI c.s. en de curator en in de vrijwaringsprocedure tussen Deloitte en HHI c.s. Zie Hof Arnhem-Leeuwarden (locatie Leeuwarden) 24 maart 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2491, JOR 2020/197, RO 2020/44, RI 2020/55, waarin het hof, kort gezegd, het vonnis van de rechtbank van 19 juli 2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:2788 voor zover tussen HHI c.s. en de curator gewezen, bekrachtigt, en Hof Arnhem-Leeuwarden (locatie Leeuwarden) 24 maart 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2500, waarin het hof, kort gezegd, het vonnis van de rechtbank van 19 juli 2017 met zaak-/rolnr. C/17/136561 / HA ZA 14-350 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl) in de vrijwaringszaak bekrachtigt. Het onderdeel wijst in een noot op “met name” IAS 37.14-37.16 en 37.23. Het onderdeel wijst in een noot op IAS 37.25-37.26 en op het schema in de bijlage bij RJ 252. Gelet ook op de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nr. 4.2, doelt het onderdeel met deze maatstaven op die criteria. Zie de vorige noot. Een en ander is tussen partijen niet in geschil. De rechtbank heeft de toepasselijkheid van art. 2:374 BW tot uitgangspunt genomen (in rov. 4.7 van het vonnis van 19 juli 2017, al is het in haar beoordeling van de vorderingen tegen HHI c.s. en niet uitdrukkelijk bij haar beoordeling van de vorderingen tegen Deloitte in rov. 4.49 e.v.), waarover ook niet is gegriefd. Zie verder de schriftelijke toelichting zijdens Deloitte, nr. 17, en de conclusie van repliek zijdens de curator, nr. 1: “Deze zaak gaat in de kern over de vraag of in de jaarrekening van Welsec een voorziening moest worden getroffen (…). Niet in geschil is dat dat dient te worden beoordeeld aan de hand van artikel 2:374 BW.” Daarmee staat de toepasselijkheid van Titel 9 van Boek 2 BW en (als uitgangspunt in ieder geval) niet EU IFRS buiten twijfel, omdat, ook als de vennootschap ervoor kiest om EU IFRS toe te passen, art. 2:374 BW niet aanvullend van toepassing is (zie art. 2:362 lid 9 BW). Ook uit de gedingstukken blijkt dat de litigieuze jaarrekeningen overeenkomstig Titel 9 van Boek 2 BW zijn opgesteld. Zie o.a. de jaarrekening over 2009, in het dossier aan te treffen als productie 12I bij de inleidende dagvaarding zijdens de curator, p. 9: “De jaarrekening is opgesteld volgens de bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW (…).” Iets anders is dat partijen in cassatie twisten over de (meer indirecte) toepasselijkheid van de IASB. De vorderingen tegen Deloitte beperken zich tot deze jaren, zoals het hof in rov. 3.1 van het arrest (in cassatie onbestreden) onderkent. Zie o.a. M.N. Hoogendoorn, ‘Hoofdnormen en beginselen’, in: J.B.S. Hijink e.a., Handboek Jaarrekeningenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 433-437; en Asser/M.J. Kroeze (m.m.v. H. Beckman), De rechtspersoon (2-I), Deventer: Wolters Kluwer 2021, nr. 515. Zie o.a. Kamerstukken II 1967/68, 9595, 3, p. 13. HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, rov. 5.5. HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, rov. 5.5. Aldus J.E. Brink-van der Meer, Accountantsaansprakelijkheid (diss. VU Amsterdam), Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 35-36; en J.B.S. Hijink e.a., ‘Bronnen van het jaarrekeningenrecht’, in: J.B.S. Hijink e.a., Handboek Jaarrekeningenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 17. Vgl. ook Hoogendoorn 2020, p. 434 (“dynamische invulling van de regels”); en A-G Timmerman in zijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2006:AU7473) voor HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, onder 3.9 (“Een andere moeilijkheid is dat het jaarrekeningenrecht, zoals ook uit de onderhavige cassatieprocedure blijkt, een nogal complexe en technische materie is waarover experts onderling ook nogal eens van mening verschillen. Daarnaast zijn de wettelijke normen - dit geldt in ieder geval voor de grondnorm van art. 2:362 lid 1 BW - soms vaag. Het gevolg hiervan kan zijn dat voor het weergeven van bepaalde verhoudingen verschillende manieren van presentatie ervan in de jaarrekening ieder op zich voldoende inzicht geven, maatschappelijke aanvaardbaar zijn en daarmee geacht moeten worden in overeenstemming met de wet te zijn.”). Vgl. HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, rov. 5.5, volgens welk arrest de RJ-richtlijnen “van belang zijn” en een “belangrijk oriëntatiepunt en gezaghebbende kenbron” vormen. Zie ook o.a. Asser/Kroeze (2-I) 2021, nr. 515 onder e: “De RJ is (…) niet een ‘secundaire wetgever’, zoals ook in accountantskring wel eens wordt gesteld. (…) [D]e uitingen van de RJ zijn daarom meer te zien als ‘guidelines’, richtsnoeren.” HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, rov. 5.5, waar de Hoge Raad spreekt over “de ruimte die in redelijkheid aan de rechtspersoon moet worden gelaten bij haar keuze voor de waardering van bepaalde posten”, welke ruimte m.i. ook kan worden aangenomen buiten de waardering. In laatstbedoelde zin bijv. HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG8790, NJ 2009/345, rov. 3.4.3: “Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de effectenuitgevende instelling binnen het wettelijk kader een zekere mate van keuzevrijheid heeft bij het inrichten van de jaarrekening (…)”. Zie bijv. ook HR 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0632, NJ 1991/183, rov. 3.4 en Asser/Kroeze (2-I) 2021, nr. 515 onder g, met vermelding van rechtspraak. HR 22 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5256, NJ 2000/421, rov. 3.4: “Bij de beoordeling van de vraag of een bepaalde voorziening in de jaarrekening gerechtvaardigd is, dient in het algemeen maatstaf te zijn of de ondernemer daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid heeft kunnen besluiten.” Ik meen dat dit naar de aard ook opgeld doet bij art. 2:374 BW (uiteraard met inachtneming van de daarbij geldende vereisten), zoals toepasselijk in de onderhavige zaak. A-G Timmerman in zijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2006:AU7473) voor HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241, onder 3.9. Zie de vorige noot. Wet uitvoering IAS-verordening, IAS 39-richtlijn en moderniseringsrichtlijn, Stb. 2005, 377 (art. I onder C en art. III). Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3, p. 18: “Dit artikel [art. 2:374 BW, A-G] regelt ter uitvoering van artikel 20 lid 1 vierde richtlijn de gevallen waarin voorzieningen op de balans mogen worden opgenomen.” Uit diezelfde memorie van toelichting lijkt te volgen dat de beoogde aanpassingen in art. 2:374 BW voorts strekten ter implementatie van 31 leden 1-1bis vierde richtlijn en 17 lid 1 zevende richtlijn, waarin eveneens bepalingen waren opgenomen over het opnemen van voorzieningen. Zie Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3, p. 6-7. Inmiddels strekt art. 2:374 BW ter uitvoering van het inhoudelijk gelijke art. 12(12) van de sinds 2013 geldende jaarrekeningenrichtlijn (richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013 betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, PbEU 2013, L 182). Art. 2:374 lid 1 BW is naar aanleiding van deze richtlijn niet gewijzigd. Zie Kamerstukken II 2014/15, 34176, 3, p. 45. Vierde richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van art. 54, lid 3, sub g), van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, PbEEG 1978, L 222, zoals gewijzigd in de moderniseringsrichtlijn (richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003 tot wijziging van de richtlijnen 78/660/EEG, 83/349/EEG, 86/635/EEG en 91/674/EEG van de Raad betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, banken en andere financiële instellingen, en verzekeringsondernemingen, PbEU 2003, L 178). Zie o.a. J. Scholten, Geschillen in de jaarrekening. Verwerking en vermelding van risico’s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht (diss. Leiden), Leiden: z.u. 2016, p. 18-19, 38-40, alsmede de preambule van de moderniseringsrichtlijn onder nrs. 5-6 en 15. Voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad tot wijziging van de richtlijnen 78/660/EEG, 83/349/EEG en 91/674/EEG van de Raad betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen en verzekeringsondernemingen, COM(2002)259/2 def., p. 5-6. Zie over de totstandkomingsgeschiedenis van de moderniseringsrichtlijn nader Scholten 2016, p. 38-40, laatstelijk geraadpleegd op 6 augustus 2021 via https://scholarlypublications.universiteitleiden.nl/handle/1887/38288. Vgl. ook de tekst van art. 2:374 (oud) BW, geldend tot 2005: “Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen: a. verplichtingen en verliezen waarvan de omvang op de balansdatum onzeker is, doch redelijkerwijs is te schatten; b. op de balansdatum bestaande risico’s ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten; c. kosten welke in een volgend boekjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het boekjaar of in een voorafgaand boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren.” Overigens zijn, anders dan in de wetsgeschiedenis van 2005 wellicht wordt gesuggereerd, voorzieningen voor risico’s ook weer niet geheel uitgesloten, aldus Scholten 2016, p. 41. Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3, p. 18. Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3, p. 6-7. Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3, p. 12. De zin “Onder IAS 37 mag slechts een voorziening worden opgenomen tegen op de balansdatum bestaande verplichtingen die onvermijdbaar zullen leiden tot een uitstroom van middelen en waarvan de omvang op betrouwbare wijze kan worden geschat” verwijst naar IAS 37.14, zoals geldend voor boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 1999 en zoals voor toepassing in de Europese Unie goedgekeurd bij verordening EG/1725/2003 van de Commissie van 29 september 2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad, PbEU 2003, L 261 (en waarvan de tekst is opgenomen in de bijlage bij die verordening): “Een voorziening dient te worden opgenomen indien: (a) een onderneming een bestaande (in rechte afdwingbare of feitelijke) verplichting heeft ten gevolge van een gebeurtenis in het verleden; (b) het waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; en (c) het bedrag van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat.” Het gaat hier, gelet ook op die “en”, om cumulatieve voorwaarden (zoals IAS 37.14 ook tot uitdrukking brengt met: “Indien deze voorwaarden niet zijn vervuld, dient er geen voorziening te worden opgenomen”). Zie bijv. ook de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nrs. 3.2-3.3. Kamerstukken II 2004/05, 29737, 7, p. 10: “De definitie van voorzieningen is in de moderniseringsrichtlijn deels aangepast aan de definitie van de IAS/IFRS. Dit heeft ertoe geleid dat strengere eisen worden gesteld dan voorheen alvorens een voorziening mag worden getroffen. Er mogen niet langer voorzieningen worden getroffen voor risico’s. Slechts voor naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan de omvang en het betalingsmoment nog onzeker zijn, mag nog een voorziening worden getroffen. Naast de voorzieningen die aan de IAS/IFRS-definitie voldoen, blijven bij niet ter beurze genoteerde rechtspersonen voorzieningen mogelijk ten behoeve van de gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. Dit laatste voorkomt een te grote afwijking van het fiscale voorzieningenbegrip.” Zie in het bijzonder A.E.H. van der Voort Maarschalk, ‘Geschillen in de jaarrekening en de rol van de lawyer’s letter’, in: J.B.S. Hijink e.a., Handboek Jaarrekeningenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 1318, overigens (mede)steller van het middel in de onderhavige zaak: “Met de huidige wettekst [van art. 2:374 lid 1 BW, A-G] heeft de wetgever de ‘restrictieve omschrijving’ van het begrip voorziening uit de Richtlijn 2003/51/EG (EU-Moderniseringsrichtlijn) overgenomen. Die omschrijving is op haar beurt gebaseerd op International Accounting Standard (IAS) 37. Nu de wetgever zo uitdrukkelijk de EU-Moderniseringsrichtlijn heeft willen implementeren en daarmee IAS 37, is IAS 37 primair richtinggevend voor de uitleg en toepassing van art. 2:374 BW. De RJ zijn van secundair belang, omdat die ‘slechts’ een ‘belangrijk oriëntatiepunt en gezaghebbende kenbron’ vormen.” [zonder noten uit origineel, A-G] Ik noem ook, maar minder uitgesproken, E.D.G. Kiersch, Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Deventer: Wolters Kluwer 2021 (actueel t/m 15 februari 2021), art. 2:374 BW, aant. 2: “Een voorziening mag gelet op IAS 37, dat doorwerkt in art. 20 Richtlijn 78/660/EEG en art. 12 Richtlijn 2013/34/EU, alleen worden opgenomen voor op de balansdatum bestaande verplichtingen die onvermijdelijk zullen leiden tot een uitstroom van middelen en waarvan ook de omvang op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld. Het moet dus gaan om juridisch afdwingbare of feitelijke verplichtingen jegens derden, waarvan (slechts) de omvang of het tijdstip nog onzeker is. Zie Kamerstukken II 2003/04, 29737, 3 p. 18. Voorzieningen voor verwachte verliezen of voor algemene risico’s vallen niet binnen de definitie van IAS 37, tenzij het gaat om onvermijdelijke verliezen, bijvoorbeeld omdat de rechtspersoon contractuele verplichtingen heeft.” Zie o.a. H. Beckman & E.A. Marseille, Hoofdlijnen van het jaarrekeningenrecht in Nederland, Deventer: Kluwer 2013, p. 184-185, die bij art. 2:374 lid 1 BW niet naar de IAS verwijzen; C.J.A van Geffen & E.A. Marseille, Vademecum voor het jaarrekeningenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 60, die de verschillen met IAS 37 benadrukken en opmerken dat “[d]eze standaard veel explicieter [is] dan de Nederlandse wet en bijvoorbeeld geen egalisatievoorziening toe[staat]”; J. Scholten, ‘Voorzieningen en voorwaardelijke verplichtingen in de jaarrekening’, in: J.B.S. Hijink e.a., Handboek Jaarrekeningenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 606 e.v., die de ‘Dutch GAAP’ (het geheel van de wet en de RJ-richtlijnen) bespreekt los van de (door hem eveneens besproken) IFRS en die op p. 606 (niet meer) opmerkt (dan) dat in 2003 “nauwe aansluiting” is gezocht bij IAS 37; A.N. Krol, ‘Voorzieningen: herziening verantwoord?’, in: M.J. Kroeze e.a., Verantwoording aan Hans Beckman, Deventer: Kluwer 2006, p. 337 e.v., die art. 2:374 lid 1 BW en IAS 37 los van elkaar bespreekt; H. Beckman, Sdu Commentaar Burgerlijk Wetboek Rechtspersonen (Boek 2 BW), Den Haag: Sdu 2020 (actueel t/m 13 september 2020), art. 2:374 BW, aant. 1, volgens wie het begrip voorzieningen “is gebaseerd op het daaromtrent bepaalde in de EU-richtlijn jaarrekeningen” en welke omschrijving “vergelijkbaar is met de omschrijving in EU IFRS (IAS 37)”; Asser/Kroeze (2-I) 2021, nr. 530 onder d, die over IAS 37 in verband met art. 2:374 lid 1 BW opmerkt dat “[d]e gegeven wettelijke omschrijving van voorzieningen duidelijk [maakt] dat voorzieningen tegen allerlei algemene risico’s niet zijn toegestaan” en dat “[d]eze wettelijke omschrijving spoort met de benadering in EU IFRS (IAS 37)”. Ook in Scholten 2016, p. 41, 42 (noot 157), 85, 99-100 (waarnaar de curator bij repliek verwijst) staat niet dat IAS 37 in het kader van art. 2:374 lid 1 BW richtinggevend is en dwingend moet worden toegepast. Ik lees dat evenmin in de annotaties onder het arrest van A.C.M. Kitslaar in TvJ 2020/16476, p. 191-195 en J.E. Brink-van der Meer in JOR 2020/277, noch in de wenk onder het arrest in RI 2020/45, waarin IAS telkens in het geheel niet aan bod komt. Daar overweegt het hof, onder meer en kort gezegd, over het dienen te voldoen van de jaarrekening aan de vereisten die “wet en (Europese) regelgeving” stellen, in overeenstemming ook met “de normen en standaarden die in deze beroepsgroep [samengevat: (extern controlerende) accountants, A-G] algemeen worden aanvaard”. In de tekst zoals van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2005. Ik merkte hiervoor al op dat de onderhavige jaarrekeningen van Welsec zijn opgemaakt overeenkomstig het ‘gemene’ jaarrekeningenrecht van Titel 9 van Boek 2 BW, daar Welsec niet beursgenoteerd was en ook niet, gebruikmakend van de mogelijkheid die art. 2:362 lid 8 BW biedt, vrijwillig heeft gekozen voor de toepassing van EU IFRS. Ik trof nochtans geen stellingen aan waarin een beroep wordt gedaan op de IAS. Het middel verwijst daarnaar ook niet. Verwijzingen naar de RJ-richtlijnen zijn in de gedingstukken wel aan te treffen, bijv. in de inleidende dagvaarding, nr. 33; conclusie van antwoord zijdens Deloitte, nrs. 56, 67; conclusie van repliek zijdens de curator, nrs. 75-78, 81-85; conclusie van dupliek zijdens Deloitte, nr. 17; memorie van antwoord in principaal appel tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel zijdens Deloitte, nrs. 16, 79-84; memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 4; en spreekaantekeningen ter comparitie zijdens Deloitte (mrs. Verhoeven en Munnik), nr. 5 (noot 2). Daar stelt het hof onder meer vast dat volgens Deloitte de vordering van de Staat weliswaar kon worden gekwalificeerd als een mogelijke verplichting van de rechtspersoon (Welsec), maar dat het in de periode 2005-2009 allerminst waarschijnlijk was dat daardoor een uitstroom van middelen noodzakelijk zou zijn, laat staan dat de hoogte van die uitstroom op betrouwbare wijze zou kunnen worden begroot, reden waarom (“Daarom”, etc.) voor (het bestuur van) Welsec geen verplichting kon ontstaan een voorziening in de jaarrekening op te nemen en dat in het verlengde daarvan voor Deloitte niet de verplichting kon ontstaan (het bestuur van) Welsec in die zin te adviseren (en haar goedkeuring aan de jaarrekeningen te onthouden als geen afdoende voorziening zou worden gevormd). Zie verder o.a. de memorie van antwoord in principaal appel tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel zijdens Deloitte, nrs. 79, 82; de conclusie van dupliek zijdens Deloitte, nr. 18; en de spreekaantekeningen ter comparitie zijdens Deloitte (mrs. Verhoeven en Munnik), nr. 5. Hierin ligt besloten dat het hof rekening ermee houdt dat (het bestuur van) Welsec, en in het verlengde daarvan Deloitte als de externe controlerende account, ter zake in de gegeven omstandigheden een redelijke mate van ruimte moet worden gelaten, waarover hiervoor. Zie in dat verband bijv. ook rov. 3.5, tweede zin en slotzin van het arrest. Zie bijv. M.N. Hoogendoorn, ‘De schaal van waarschijnlijkheid’, TvJ 2017, p. 153: “Als in de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving het begrip ‘waarschijnlijk’ wordt gebruikt, wordt daarmee bedoeld meer dan 50% kans. De kans dat het wel gebeurt, is dus groter dan de kans dat het niet gebeurt. Deze invulling van waarschijnlijkheid is overigens nergens omschreven in de Richtlijnen, maar wordt wel algemeen aanvaard (zie bijvoorbeeld het EY Handboek Jaarrekening 2017, pag. 165). Dat komt omdat IFRS het equivalente begrip ‘probable’ wel ergens definieert, namelijk in IAS 37.23, en wel als ‘more likely than not’.” In dezelfde zin de literatuur onder art. 2:374 (oud) BW, zoals aangehaald in Scholten 2016, p. 34-35. Zie verder bijv. de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nr. 3.8, onder verwijzing naar Hoogendoorn 2017, p. 153-154, alsmede Kitslaar 2020, p. 194, waar zij schrijft, onder verwijzing naar RJ 252.201, dat “[v]oor het opnemen van een voorziening ingevolge de richtlijn drie cumulatieve voorwaarden [gelden], waaronder het vereiste dat voor de afwikkeling van de verplichting van de rechtspersoon waarschijnlijk een uitstroom van middelen noodzakelijk is (tweede voorwaarde). Een uitstroom is ‘waarschijnlijk’ indien de kans van optreden groter dan 50% is: it’s more likely than not” (daarbij weer verwijzend, in noot 11 aldaar, naar: “Zie onder meer M. Hoogendoorn, F. van der Wel & H. Kadric, ’Voorzieningen in de jaarrekening’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 90 (12): 524-536”). Zie ook noot 34 hiervoor. Dit laatste kon bij deze stand van zaken, waaruit niet blijkt van enige indicatie door het gerechtshof ter zake die verder ging dan dat die aangetroffen verontreiniging in elk geval voor een gedeelte mede door Welsec was veroorzaakt, nog alle kanten op gaan. Het was juist het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek dat daarin helderheid moest brengen. Het hof wijst daarop ook in rov. 3.14, waar het overweegt dat in het op 4 juli 2009 uitgebrachte deskundigenrapport, volgend op het voorlopig deskundigenrapport van 14 februari 2009 (in rov. 2.16 noemt het hof 2 februari 2009 als datum van het voorlopig deskundigenrapport: ik houd hierna de in rov. 3.14 genoemde datum aan, dus 14 februari 2009), Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling (en dat vanaf het moment van het uitbrengen van die rapporten ernstig rekening moest worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep). Pas toen werd daarmee die helderheid verschaft. Zie ook rov. 3.13, vierde alinea, eerste zin, waar het hof verwijst naar het oordeel van het gerechtshof in genoemd tussenarrest van 21 november 2007 “dat nader onderzoek door deskundigen moest plaatsvinden om de oorzaak van de verontreiniging en daarmee de (omvang van de) aansprakelijkheid van Welsec vast te stellen. Dit is met inbegrip van de eerste alinea van het onderdeel, dat slechts verwijst naar rov. 3.13, eerste alinea van het arrest (zie ook de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nr. 4.1). Dit laatste volgt m.i. niet uit rov. 3.6, waar het hof ervan uitgaat dat de curator als startpunt neemt dat Deloitte in ieder geval vanaf 2005, toen de rechtbank haar vonnis had gewezen, het bestuur (van Welsec) had moeten adviseren een schuld of voorziening op te nemen op de balans. Ik breng daarbij in herinnering dat ook de curator zich wat betreft de hier relevante maatstaven in het bijzonder heeft gericht op de RJ-richtlijnen in verbinding met art. 2:374 lid 1 BW, net zoals Deloitte dat deed, zoals het hof ook onderkent in o.a. rov. 3.8-3.9. Waar de curator op basis daarvan meende dat Deloitte wel aldus had moeten adviseren, meende Deloitte op basis daarvan dat dit laatste niet het geval was. Op de in het onderdeel bedoelde maatstaven voor het opnemen van een voorziening in IAS 37 hebben partijen hun debat niet (ook) betrokken. Zie ook noot 41 hiervoor. Wat betreft (het bestuur van) Welsec zij daarbij dus ook gewezen op rov. 3.14, waaruit volgt dat volgens het hof vanaf het moment van het uitbrengen van de deskundigenrapporten in 2009 (op 14 februari en 4 juli 2009, waarin Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling) ernstig rekening moest worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep, wat voor het bestuur aanleiding had moeten zijn om in de jaarrekening over 2008 of 2009 een voorziening op te nemen voor de vordering van de Staat. Eerder (oftewel: met betrekking tot de jaarrekeningen van Welsec over 2005 t/m 2007, waarover rov. 3.13 gaat) dus nog niet, zo is duidelijk. Wat betreft Deloitte kan ter zake worden volstaan met verwijzing naar rov. 3.13. Zie ook noten 41 en 48 hiervoor. Zie bijv. Asser/Kroeze (2-I) 2021, nr. 530 onder a, verduidelijkend dat met een voorziening (behorend tot het vreemde vermogen) genomen lasten de winst verminderen (of het verlies groter maken); zij worden dus niet uit de winst via winstbestemming gevormd, maar zijn een bestanddeel van het jaarresultaat; ook zal vorming vanuit de reserves in de regel niet aanvaardbaar zijn. In een noot wijst het subonderdeel ook op het schema in de bijlage bij RJ 252 en het daarin opgenomen woord “zelden”. Zo ook de schriftelijke toelichting zijdens Deloitte, nr. 64, noot 27: “Hoewel de opsomming onder a. tot en met g. bij eerste lezing ziet op een onderbouwing van de motiveringsklacht, bevat deze opsomming bij nadere lezing ook enkele andere klachten, waaronder rechtsklachten.” Het subonderdeel verwijst hier naar het arrest van 24 maart 2020 in de zaak tussen HHI c.s. en de curator (zie noot 7 hiervoor), rov. 4.12, alsmede (“Zie ook”) naar de conclusie van repliek zijdens de curator, nrs. 41, 70 en de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 6. Wat insluit dat (het bestuur van) Welsec gedurende dat hoger beroep niet vanwege executiemaatregelen door de Staat in verband met het vonnis aan de Staat behoefde te betalen en ter zake dus geen uitstroom van middelen te verwachten viel. Derhalve kan ook de juistheid daarvan hier in het midden blijven, alsmede worden daargelaten het ter zake in het subonderdeel gedane beroep op de conclusie van repliek zijdens de curator, nrs. 41, 70 alsook de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 6. Zie wat betreft rov. 3.13, derde alinea, die deels voortbouwt op rov. 3.13, tweede alinea (“Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd, was die situatie [zoals bedoeld in rov. 3.13, tweede alinea, A-G] ongewijzigd”, etc.), naast 3.3 hiervoor ook onder 3.22 hierna, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Wat weer verklaart dat, aldus het hof in rov. 3.13, slotalinea, Deloitte bij de daar gegeven stand van zaken niet zelf onderzoek hoefde te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep bij het gerechtshof of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren. Zie ook onder 3.26 hierna. Zie wat betreft rov. 3.13, derde alinea, die deels voortbouwt op rov. 3.13, tweede alinea (“Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd, was die situatie [zoals bedoeld in rov. 3.13, tweede alinea, A-G] ongewijzigd”, etc.), naast 3.3 hiervoor ook onder 3.22 hierna, waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Het subonderdeel verwijst hier naar rov. 2.13 van het arrest, alsmede (“Zie ook”) naar de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 23. Zie bijv. ook Kitslaar 2020, p. 194 (die schrijft dat, nu “in de lawyer’s letters in onderhavige kwestie niet stond aangegeven dat sprake was van een relatief grote kans op ‘verlies’, maar herhaaldelijk werd aangegeven dat de uitkomst juist erg onzeker was”, Deloitte haars inziens terecht kon oordelen “dat geen sprake was van een waarschijnlijke uitstroom en er derhalve geen voorziening mocht worden gevormd”, daarbij ervan uitgaand dat “[e]en uitstroom ‘waarschijnlijk’ [is] [in de zin van RJ 252.201, A-G] indien de kans van optreden groter dan 50% is: it’s more likely than not”). In de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 23 (“(…) Overigens heeft de rechtbank in haar vonnis terecht overwogen dat advocaat van Welsec zijn conclusie over de proceskansen zodanig voorzichtig heeft geformuleerd dat Deloitte daaruit, gegeven het feit dat de vordering van de Staat in 2005 in eerste aanleg was toegewezen en in 2007 in een tussenarrest in hoger beroep voorshands was bevestigd dat de Staat een vordering had, niet heeft kunnen concluderen dat voor de claim van de Staat in de jaren 2005 tot en met 2009 geen voorziening in de balans hoefde te worden opgenomen”), waarop wordt gewezen in noot 12 bij het subonderdeel, lees ik niet een stelling van de strekking dat specifiek in de lawyer’s letter over 2006 zou staan wat het subonderdeel daarvan nu maakt. Zie bijv. ook de memorie van antwoord in principaal appel tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel zijdens Deloitte, nr. 108: “Kortom, Deloitte mocht er, op basis van de door de raadsman van Welsec afgegeven lawyer’s letters, gerechtvaardigd vanuit gaan dat het niet waarschijnlijk was dat de uit het vonnis van de rechtbank Leeuwarden volgende verplichting van Welsec om een bedrag aan de Staat te voldoen ook in het reeds aanhangig gemaakte hoger beroep stand zou houden, laat staan dat dit voor hetzelfde bedrag zou zijn als het bedrag dat door de rechtbank was toegewezen.” [cursivering in origineel, A-G] Het subonderdeel verwijst naar rov. 2.14 van het arrest in de onderhavige procedure, waarin het hof het bedoelde tussenarrest weergeeft. Het verwijst tevens naar de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 23, waar, voor zover relevant, het in de vorige noot geciteerde staat. Het subonderdeel verwijst naar rov. 4.12 van dat arrest in die parallelle zaak, dat, voor zover relevant, inhoudt: “Het hof volgt de bestuurders niet in hun verweer dat zij er gerechtvaardigd van mochten uitgaan dat zij met de Staat zouden kunnen schikken voor een fractie van het in eerste aanleg toegewezen bedrag, nu FSW de claim voor een bedrag van fl 150.000,- (€ 67.000,-) had afgekocht (…). Dat de Staat steeds bereid is geweest om over een schikking te praten, staat niet ter discussie, maar dat zij voor een dergelijk bedrag met Welsec had willen schikken, is op geen enkele wijze door HHI c.s. onderbouwd. Niet gesteld of gebleken is dat de Staat zich op enig moment in die zin heeft uitgelaten. Dat lag ook niet in de rede, op grond van de volgende feiten en omstandigheden. (…) In 2007 werd een tussenvonnis gewezen. Anders dan HHI c.s. stellen te hebben gedaan, kan daarin niet worden gelezen dat Welsec niet of slechts voor een klein gedeelte van de schade aansprakelijk kon zijn.” Het subonderdeel verwijst voorts naar “Deloitte’s eigen stellingen”, opgenomen in haar conclusie van antwoord, nrs. 44-48, 57, volgens welke “het oordeel van het hof over de kernvraag of Welsec de vervuiling had veroorzaakt, bepalend [was] voor de door (het bestuur en) de accountant te maken inschatting van de proceskansen”. In rov. 3.13, vijfde alinea benadrukt het hof dat in 2008 het deskundigenonderzoek plaatsvond en zich geen ontwikkelingen hadden voorgedaan die voor de beoordeling van Deloitte van belang waren. Dit laatste kon bij deze stand van zaken, waaruit niet blijkt van enige indicatie door het gerechtshof ter zake die verder ging dan dat die aangetroffen verontreiniging in elk geval voor een gedeelte mede door Welsec was veroorzaakt, nog alle kanten op gaan. Het was juist het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek dat daarin helderheid moest brengen. Het hof wijst daarop ook in rov. 3.14, waar het overweegt dat in het op 4 juli 2009 uitgebrachte deskundigenrapport, volgend op het voorlopig deskundigenrapport van 14 februari 2009, Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling (en dat vanaf het moment van het uitbrengen van die rapporten ernstig rekening moest worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep). Pas toen werd daarmee die helderheid verschaft. Zie ook rov. 3.13, vierde alinea, eerste zin, waar het hof verwijst naar het oordeel van het gerechtshof in genoemd tussenarrest van 21 november 2007 “dat nader onderzoek door deskundigen moest plaatsvinden om de oorzaak van de verontreiniging en daarmee de (omvang van de) aansprakelijkheid van Welsec vast te stellen.” Anders dan de curator in zijn schriftelijke toelichting, nrs. 5.6-5.7 kennelijk wil betogen, geeft de voorlaatste zin van rov. 3.13, vierde alinea (“Hoewel in de uitspraak enerzijds duidelijk werd”, etc,) weer wat in het (aan Deloitte dus in afschrift verstrekte) tussenarrest van 21 november 2007 staat en niet wat in de lawyer’s letter over 2007 staat. Zie ook noot 66 hiervoor. Het in noot 14 bij het subonderdeel opgemerkte laat dit een en ander, naar de aard, onverlet. Het subonderdeel verwijst naar rov. 3.13, vijfde alinea (“rov. 3.13, 5e alinea”), maar dat zal een verschrijving zijn. Zie ook noot 65 hiervoor. ’s Hofs verwijzing naar die informatie in rov. 3.14, zevende zin (“Deze informatie”, etc.) slaat terug op het daaraan voorafgaande in rov. 3.14. Het subonderdeel verwijst naar de in subonderdeel 2.e opgenomen verwijzingen, die zijn opgenomen onder 3.23 hiervoor, en tevens naar de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nrs. 27-28: “De overweging van de rechtbank [bedoeld is rov. 4.56 van het vonnis van de rechtbank van 19 juli 2017, A-G] betreft de overtuiging, dat Deloitte wetenschap had van het feit dat in 2005 de vordering in eerste aanleg was toegewezen en dat bovendien in het tussenarrest voorshands was bevestigd dat de Staat inderdaad een vordering had. (…) De zin waar het omgaat is de laatste volzin, waarbij het Hof overweegt dat onduidelijk is gebleken wat de omvang was geweest van de door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging. Deloitte geeft hier wel een heel bijzondere wending aan door te stellen dat, terwijl zonneklaar blijkt dat het Hof heeft bedoeld dat (in ieder geval) een zeker deel van de veroorzaakte verontreiniging voor rekening van Welgelegen c.s. was, te stellen dat het Hof bedoeld zou hebben dat de omvang mogelijk 0 % zou zijn geweest. Was dit juist geweest dan had het Hof overwogen óf er sprake zou zijn geweest van verontreiniging door Welgelegen c.s. en zo ja, welke daar de omvang van zou zijn geweest. Het is derhalve duidelijk dat het Hof toen reeds Welgelegen c.s. voor de verontreiniging verantwoordelijk heeft gehouden, hetgeen overigens ook reeds door Welgelegen c.s. was erkend (“slechts twee schepen behandeld”).” [onderstreping in origineel, A-G] Het subonderdeel verwijst naar de memorie van antwoord in principaal appel tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel zijdens Deloitte, nrs. 113-114, waar, voor zover relevant, is opgenomen: “In januari 2010 - zo blijkt achteraf - was echter reeds voor (de raadsman van) Welsec duidelijk dat in het hoger beroep tussen Welsec en de Staat na het tussenarrest uit november 2007 door een (door het Hof benoemde nieuwe) deskundige een deskundigenrapport was afgegeven, waaruit kon worden afgeleid dat de geleden milieuschade (grotendeels) zou zijn veroorzaakt door handelingen van Welsec. Daarmee was het aannemelijk (of in elk geval meer aannemelijk) geworden dat het gerechtshof Leeuwarden het vonnis van de rechtbank Leeuwarden (deels) in stand zou laten. Die belangrijke nuancering was in de lawyer’s letter van 29 januari 2010 echter niet opgenomen.” [cursivering in origineel, A-G] Het subonderdeel verwijst tevens naar het proces-verbaal van de comparitiezitting in hoger beroep, p. 7 (Janssen, namens Deloitte): “Hof: met de kennis van nu, zou het moment dat het deskundigenrapport gedeeld werd, het moment zijn geweest dat over voorzieningen zou zijn gepraat? Janssen: dat is een moeilijke vraag, als het hof de deskundigen zelf benoemt weegt dat wel zwaar. Het hof zal namelijk vaak de deskundigen volgen. Het had ergens toe geleid, maar wat dat was, dat is achteraf moeilijk te zeggen. Wellicht was er een toelichting gekomen, wellicht was er toch een voorziening genomen.” [onderstreping in origineel, A-G] Het subonderdeel verwijst naar de memorie van antwoord in principaal appel en memorie van grieven in incidenteel appel zijdens Deloitte, nrs. 111-112, in het bijzonder noot 28 (“Deloitte merkt op dat de lawyer’s letter over 2008 vermoedelijk eveneens deze of een vergelijkbare formulering bevatte [als die over 2007, A-G], de betreffende lawyer’s letter heeft Deloitte echter niet in haar controledossier aangetroffen. Deloitte sluit niet uit dat in het betreffende jaar geen lawyer’s letter is afgegeven, temeer nu HHI c.s. in haar memorie van grieven eveneens heeft opgemerkt niet (langer) over de betreffende lawyer’s letter te beschikken”) [cursivering in origineel, A-G]; het proces-verbaal van de comparitiezitting in hoger beroep, p. 4 midden (mr. Sturms namens HHI c.s.: “De brief werd niet elk jaar opgevraagd”); en de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 22 (“Allereerst is er de vraag of Deloitte van deze bewuste brief wel ieder jaar kennis heeft genomen. De aanwezigheid van zodanige brieven over alle betreffende boekjaren blijkt in ieder geval niet uit het thans overgelegde materiaal”). Ook deze vaststelling in rov. 3.12 is in cassatie onbestreden gebleven. Overigens hebben de stellingen waarnaar wordt verwezen in noot 18 bij het subonderdeel geen betrekking op de vraag of Deloitte om een lawyer’s letter over 2008 heeft verzocht; veeleer gaan ze om het (achteraf) niet beschikken over die lawyer’s letter door Deloitte, althans het niet verstrekt zijn van zo’n lawyer’s letter, hetgeen iets anders is dan het daarom niet hebben verzocht. Ik wijs op: de vaststelling in rov. 3.13, vijfde alinea dat in 2008 het deskundigenonderzoek plaatsvond en zich geen ontwikkelingen hadden voorgedaan die voor de beoordeling van Deloitte van belang waren; het verslag van de bespreking van 28 april 2010 en de lawyer’s letter van 29 januari 2010 (over 2009) in verband met de controle van de jaarrekening over 2009 zoals bedoeld in rov. 3.14 (wat betreft dat verslag van die bespreking, dus volgend op die lawyer’s letter (die niet rept van enig deskundigenrapport naar aanleiding van het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek), neemt het hof aan, gelet ook op het aan Deloitte bekende tussenarrest van 21 november 2007 waarover mede rov. 3.13, vierde alinea, in welk licht dat gespreksverslag zich laat verstaan, dat dit neerkomt op een bij die bespreking gedane mededeling van (het bestuur van) Welsec aan Deloitte dat het wachten “nog steeds” is op de uitkomst van het bij dat tussenarrest gelaste deskundigenonderzoek (welke uitkomst in werkelijkheid dus al bekend was, gelet op het in 2009 uitgebrachte (voorlopige) deskundigenrapport) nu het niet om een ander “deskundigenrapport” kan gaan dan de uitkomst van dat door het gerechtshof in dat tussenarrest gelaste deskundigenonderzoek; zie bijv. ook de in rov. 2.15 bedoelde lawyer’s letter); en op ’s hofs overwegingen in rov. 3.14 naar aanleiding van het ter zitting in hoger beroep verklaarde door [betrokkene 1] (die “jaarlijks de besprekingen met Deloitte voerde”), waaronder “dat het in hoger beroep uitgebrachte deskundigenrapport onzinnig was, dat er niets over viel te zeggen en dat hij er geen rekening mee wilde houden”, in welk verband het hof ook als ongeloofwaardig aanmerkt de verklaring van [betrokkene 1] ter zitting in hoger beroep dat het deskundigenrapport “vast wel” aan Deloitte is verstrekt. Hierin, in verbinding met rov. 3.12 (waar het hof onder meer vaststelt dat tussen (de accountants van) Deloitte en (het bestuur van) Welsec jaarlijkse besprekingen plaatsvonden ten behoeve van de accountantscontrole (dus ook inzake de jaarrekening van Welsec over 2008), waarin “de vordering van de Staat en de procedure bij het hof steeds aan de orde [kwam]” (na het tussenarrest van 21 november 2007 dus ook het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, als onderdeel van die procedure)), ligt besloten, en ook dat is niet onbegrijpelijk gegeven het voorgaande, dat naar ’s hofs oordeel ook ten aanzien van de controle van de jaarrekening van Welsec over 2008 de genoemde door Deloitte verkregen informatie insloot, kort gezegd, dat het in het tussenarrest van 21 november 2007 door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek (zoals bedoeld in rov. 3.13, vierde alinea) nog niet had geleid tot een uitgebracht rapport ter zake. Zie dus ook rov. 3.14, zevende zin (over de daar bedoelde informatie die aan Deloitte is “onthouden” bij de controle van de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009) en rov. 3.15, eerste zin (dat, kort gezegd, het ervoor moet worden gehouden dat “zij over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat”). Het in rov. 3.14 en 3.15 overwogene, in verbinding met rov. 3.12 (waar het hof onder meer vaststelt dat tussen (de accountants van) Deloitte en (het bestuur van) Welsec jaarlijkse besprekingen plaatsvonden ten behoeve van de accountantscontrole (dus ook inzake de jaarrekening van Welsec over 2008), waarin “de vordering van de Staat en de procedure bij het hof steeds aan de orde [kwam]” (na het tussenarrest van 21 november 2007 dus ook het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, als onderdeel van die procedure)), sluit in dat, waar het voorlopig deskundigenrapport dateert van 14 februari 2009 (ruim voor het vaststellen van de jaarrekening van Welsec over 2008) en het definitieve deskundigenrapport dateert van 4 juli 2009, en, kort gezegd, het (voorlopig) deskundigenrapport voor (het bestuur van) Welsec aanleiding had moeten zijn in de jaarrekening van Welsec over 2008 of 2009 een voorziening op te nemen voor de vordering van de Staat, van zulk “onthouden” (en niet juiste en niet volledige voorlichting over de voortgang van de verontreinigingsprocedure “door het bestuur en de advocaat”) ook al sprake was bij de controle door Deloitte van de jaarrekening van Welsec over 2008 (gelijk het geval was bij de controle door Deloitte van de jaarrekening van Welsec over 2009). In het licht van hetgeen ik in noot 75 hiervoor uiteenzette, is ook dat oordeel van het hof niet onbegrijpelijk te noemen. Zie ook noot 79 hierna. Ik wijs erop dat in de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nr. 6.2 wordt opgemerkt dat van Deloitte “minst genomen had mogen worden verwacht dat zij - bijvoorbeeld middels het verzoek om een lawyer’s letter 2008 - zou hebben geïnformeerd naar de stand van zaken en laatste ontwikkelingen in de procedure.” [cursivering in origineel, A-G] Zoals onder meer volgt uit het voorgaande, staat volgens het hof dus vast (rov. 3.12, in cassatie onbestreden) dat ter uitvoering van Deloitte’s controletaak “ieder jaar” op haar verzoek een lawyer’s letter is gezonden (waarin door de advocaat een juridische inschatting is gemaakt met betrekking tot de vordering van de Staat), en dat tussen (de accountants van) Deloitte en (het bestuur van) Welsec “jaarlijkse besprekingen” plaatsvonden “ten behoeve van de accountantscontrole”, waarin de vordering van de Staat en de procedure bij het gerechtshof “steeds aan de orde [kwam]” (na het tussenarrest van 21 november 2007 dus ook het door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, als onderdeel van die procedure), waaruit, in verbinding ook met rov. 3.13-3.16, mede volgt dat Deloitte aldus heeft geïnformeerd. Al aangenomen dat Deloitte dit feitelijk niet heeft gedaan. Wat de curator daaraan toevoegt in de schriftelijke toelichting zijdens de curator, nr. 6.2 maakt dit niet anders. De curator ziet daar eraan voorbij dat het hof, mede gelet op diens vaststelling in rov. 3.14 inzake het “onthouden” zijn aan Deloitte bij de controle van de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009 van de daar bedoelde informatie, diens weergave van het verslag van de bespreking van 28 april 2010, de lawyer’s letter van 29 januari 2010 (over 2009) en de verklaringen van [betrokkene 1] ter zitting in hoger beroep (waarover ook noot 75 hiervoor) afgezet tegen het uitgebracht zijn van het (voorlopig) deskundigenrapport in 2009 (naar (het bestuur van) Welsec en de advocaat van Welsec wisten), en diens vaststelling in rov. 3.15 dat het ervoor moet worden gehouden dat Deloitte “over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat”, wel degelijk ervan uitgaat dat (het bestuur van) Welsec het deskundigenrapport (althans de daarin vervatte informatie) niet met Deloitte heeft willen delen bij de controle van de jaarrekeningen van Welsec over 2008 en 2009 (dit dus wilde ‘weghouden’ bij Deloitte), niettegenstaande het feit dat (zie ook weer noot 75 hiervoor) de vordering van de Staat en de procedure bij het gerechtshof, met inbegrip van het bij tussenarrest van 21 november 2007 door het gerechtshof gelaste deskundigenonderzoek, bij de besprekingen inzake die controle wel degelijk aan de orde kwamen. Ook in zoverre mist het subonderdeel, zoals door de curator toegelicht in de schriftelijke toelichting, dus feitelijke grondslag. Het subonderdeel verwijst naar rov. 2.17 van het arrest (waarin de bedoelde lawyer’s letter wordt aangehaald) en tevens naar de memorie van antwoord in incidenteel appel zijdens de curator, nr. 23 (zie ook noot 62 hiervoor). En dat, omdat er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte wel van het deskundigenrapport op de hoogte was of had moeten zijn, het ervoor moet worden gehouden dat zij ook daarbij, zoals verwoord in rov. 3.15, “over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat”. Zoals volgt uit noot 75 hiervoor, is deze uitleg door het hof van het verslag van de bespreking van 28 april 2010 niet onbegrijpelijk. Het subonderdeel gaat daaraan onder (ii) ten onrechte voorbij. Zie ook noot 75 hiervoor.