ECLI:NL:PHR:2021:293

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/02453 Datum 25 maart 2021 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2016 en 2017 Nr. Gerechtshof 19/00781 en 19/00782 Nr. Rechtbank BRE 17/7583 en 18/7444 3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De belanghebbende formuleert vijf klachten: (i) Het Hof heeft de term ‘genieten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verkeerd uitgelegd; (ii) Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte gebonden geacht aan art. 5.2 Wet IB 2001; (iii) Een inkomstenbelasting van meer dan 100% van de inkomsten is confiscatoir en daarom wel degelijk onverenigbaar met art. 1 Protocol I; (vi) Box 3 2017 is unlawful omdat alle belastingplichtigen worden aangeslagen naar dezelfde gemiddelde vermogensmix volgend uit aangiften van 5 jaar geleden, die veel te weinig precise is om een individuele heffingsgrondslag op te baseren; en (v) Ingebrekestelling van de Inspecteur is wel degelijk een aanvraag ex art. 4.17(1) Awb. 3.3 Ad (i) licht de belanghebbende toe dat ‘genoten’ inkomen betekent dat een inkomen bij een persoon is opgekomen, hetzij bij de belastingplichtige zelf, hetzij bij een ander. In het eerste geval is de belastingplichtige de feitelijke genieter van het inkomen, en in het tweede geval kan de belastingplichtige in specifieke bepalingen worden aangewezen als genieter, maar hoe dan ook is inkomen pas dan ‘genoten’ en daarmee belastbaar bij een belastingplichtige als dat inkomen zich in de werkelijkheid heeft gemanifesteerd en toerekenbaar is aan de belastingplichtige. De lezing van het Hof dat inkomen ook is opgekomen als het geacht moet worden opgekomen te zijn maar niet daadwerkelijk is opgekomen, maakt de term ‘genieten’ inhoudsloos en is in strijd met de bedoeling van de wetgever. 3.4 Ad (ii) licht de belanghebbende, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, toe dat ‘het ontwerpdomein’ voor art. 5.2 Wet IB 2001 inhoudt dat het forfaitaire rendement voor een ieder risicovrij haalbaar is. Toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 buiten dit domein is onvoldoende gelegitimeerd. Nu in 2016 en 2017 de forfaitaire rendementen onhaalbaar waren, was toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 onmogelijk binnen zijn ontwerpdomein. 3.5 Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uw arresten van 14 juni 2019 inhouden dat belastingheffing niet mag ontaarden in confiscatie en dat de vermogensrendementsheffing art. 1 Protocol I schendt bij een belastingdruk van 100% of meer van de inkomsten. In 2016 en 2017 bedroeg het gemiddeld haalbare risicovrije nominale rendement op bezittingen minder dan 1,2 procent. Op grond hiervan zijn de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 opgelegd aan de belanghebbende in strijd met art. 1 Protocol I en dus onrechtmatig. 3.6 Ad (iv) licht de belanghebbende toe dat box 3 2017 niet lawful is omdat hij veel te onnauwkeurig is (onvoldoende precise). Box 3 2017 koppelt aan een vermogen met omvang X een vaste vermogensmix Y, die een soort van gemiddelde is van belastinggegevens uit 2012. De spreiding rond dit gemiddelde is groot omdat individuele mixen sterk zullen afwijken van de forfaitaire mix. ’s Hofs suggestie dat empirische gegevens altijd een redelijke grondslag voor veronderstellingen zijn is onjuist. Empirisch is vast te stellen dat de gemiddelde leeftijd van de Nederlander rond de 40 ligt, maar dat zegt helemaal niets over de leeftijd van een willekeurige voorbijganger. De veronderstelde vermogensmix is een slag in de lucht, die voor de belanghebbende niets met haar realiteit te maken heeft. Het is evident onredelijk en onjuist te veronderstellen dat zij in 2017 een rendement van 3,79 procent zou hebben kunnen halen. Zij kon haar vermogensmix immers niet ingrijpend veranderen. 3.7 Ad (v) licht de belanghebbende toe dat zij de Inspecteur niet alleen in gebreke heeft gesteld bij brief van 19 augustus 2018, maar ook heeft verzocht om de vereiste Awb-conforme procedure. ’s Hofs verwijzing naar ABRvS ECLI:NL:RVS:2016:409 inhoudende dat een ingebrekestelling geen aanvraag is ex art. 4:17(1) Awb, snijdt geen hout omdat in die zaak, anders dan in casu, de ingebrekestelling niet was versterkt met een nader verzoek. Bovendien heeft de Inspecteur gereageerd op de ingebrekestelling, en die reactie is aan te merken als een besluit dat belanghebbendes brief aangemerkt wordt als een verzoek om een beschikking ex art. 4:18 Awb. De daarop gevolgde aanmaning wegens uitblijven van die beschikking moet worden aangemerkt als ingebrekestelling. Rechtbank en Hof hebben dit miskend. De onnodige vertraging die door deze gang van zaken is ontstaan, moet worden gecompenseerd door een dwangsom of een schadevergoeding in lijn met de immateriële-schadevergoedingsrechtspraak. 3.8 Bij verweer merkt de Staatssecretaris ad klacht (i) op dat de belanghebbende ook in een procedure over de aanslag IB/PVV 2015 al heeft gesteld dat het forfaitair berekende box 3-inkomen niet door haar was ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 Wet IB 2001 en dus niet zou kunnen worden belast. Het Hof heeft die stelling verworpen bij uitspraak van 9 november 2018 en belanghebbendes daartegen ingestelde cassatieberoep is bij arrest van 5 juli 2019 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO en verwijzing naar de arresten van 14 juni 2019. 3.9 Voor zover de belanghebbende klaagt dat de wet onredelijk is, strandt haar beroep, nu de rechter formele wetgeving niet kan toetsen op innerlijke waarde of billijkheid, maar alleen aan rechtstreeks werkende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties. 3.10 Ad klacht (iii) wijst de Staatssecretaris er voor 2016 op dat u voor de jaren 2013 en 2014 heeft geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau art. 1 Protocol I EVRM schendt als het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, maar niet dat dat het geval was, omdat áls dat het geval was, de rechter zo’n schending op stelselniveau toch niet kan verhelpen. Voor 2015 overwoog u hetzelfde in de arresten van 5 juli 2019 en van 12 juli 2019. Het Hof heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht overwogen dat er geen reden is om te veronderstellen dat u voor 2016, toen dezelfde box 3 nog gold, tot een andere beslissing zou komen. 3.11 ’ ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in box 3 in 2016 noch 2017 werd onderworpen aan een individuele buitensporige last, verraadt volgens de Staatssecretaris geen onjuiste rechts-opvatting en acht hij verder feitelijk en voldoende gemotiveerd. 3.12 Voor 2017 heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte onderzocht of box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt, nu die vraag is aangewezen als rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017. De Inspecteur heeft dan ook alleen de individuele vraag beantwoord, waardoor zijns inziens het geschil over 2017 in de (hoger) beroepsfase is beperkt tot de individuele vraag. Volgens art 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld onder meer als het om een aanslag gaat. Het in casu te beoordelen besluit was de uitspraak op bezwaar, die alleen op de individuele vraag in ging, zodat art. 26 AWR meebrengt dat het voorwerp van bezwaar, dat de omvang van het geschil in de (hoger) beroepsfase bepaalt, alleen die individuele vraag betrof. Volgens de artt. 25c t/m 25f AWR en doel en strekking van de massaal-bezwaarregeling had het Hof alleen die vraag mogen beantwoorden. De Staatssecretaris wijst op de prejudiciële vraag over de bezwaarsplitsing in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 die het Hof Arnhem-Leeuwarden u op 30 september 2020 heeft gesteld, bij u aanhangig onder nr. 20/03092. In die procedure heeft hij er op gewezen dat hij bij aanwijzingsbesluit van 7 juli 2018 bezwaren tegen box 3 2017 ex art. 25c AWR heeft aangewezen als massaal bezwaar voor zover ziende op de stelselvraag. Voor zover een bezwaar de stelselvraag stelt, geldt de aanwijzing massaal bezwaar. Wordt in beroep of hoger beroep tegen een individuele uitspraak die alleen over de individuele vraag gaat, ook de stelselvraag behandeld, dan wordt daarmee dus de aanwijzing massaal bezwaar doorkruist en wordt het daarmee beoogde doel gefrustreerd (doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht). 3.13 De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 4De wet en diens parlementaire geschiedenis 4.1 Ik beperk mij hieronder tot box 3 2017, nu het ook mij niet waarschijnlijk lijkt dat u ter zake van box 3 2016, die qua stelsel gelijk was aan box 3 2013, 2014 en 2015, anders zou oordelen dan ter zake van box 3 2013, 2014 en 2015 voor wat betreft schending van het eigendomsrecht en de remedie daarvoor. 4.2 In de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 is echter geen rechtsvraag aangewezen over de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van inkomstenbelastingheffing op basis van uitsluitend (i) de omvang van iemands vermogen en (ii) een voor iedereen gelijk verondersteld rendement op vermogen. In de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 is diens verenigbaarheid met het discriminatieverbod wel als rechtsvraag aangewezen en ook de belanghebbende stelt die verenigbaarheid aan de orde in middel (iv) in de vorm van de stelling dat box 3 2017, door voor volstrekt verschillende gevallen dezelfde vermogensmix en hetzelfde rendement te veronderstellen, onvoldoende precise is om aan het lawfulness-vereiste te voldoen. 4.3 In de wetsgeschiedenis is bevreemdend weinig – namelijk niets – te vinden dat wijst op een toetsing door de wetgever van het stelsel van box 3 2017 aan het discriminatieverbod van art. 14 EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. Men moet concluderen dat de wetgever geen onderzoek heeft gedaan naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met dat gelijkheidsbeginsel. Het ontbreken daarvan is opmerkelijk bij een stelsel waarvan het wezen, de bedoeling en het effect is om belastingplichtigen in zeer verschillende omstandigheden identiek naar een gemiddelde te belasten, dus om significant en relevant verschillende gevallen identiek te belasten. 4.4 Art. 5.2(1) Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt: “1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 1,63% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,39% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.” Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan maar niet meer dan wordt toegerekend aan rendementsklasse I en wordt toegerekend aan rendementsklasse II € 0 € 75.000 67% 33% € 75.000 € 975.000 21% 79% € 975.000 – 0% 100% 4.5 Deze bepaling is bij de herziening van box 3 per 1 januari 2017 ingevoerd, volgens de regering om het veronderstelde rendement beter te doen aansluiten bij het in het verleden gemiddeld door box 3-plichtigen behaalde rendement dan het tot die datum veronderstelde uniforme 4%-rendement, zulks zonder aan uitvoeringsgemak in te boeten en zonder het ontwijkingsrisico te vergroten. De MvT vermeldt daarover: “De vermogensrendementsheffing in box 3 wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Terwijl voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht wordt benaderd, is de spaarrente de afgelopen jaren flink gedaald. Veel spaarders in box 3 hebben het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Het kabinet heeft daarom gezocht naar alternatieven voor de bestaande vermogens-rendementsheffing die beter aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen en die tegelijkertijd goed uitvoerbaar zijn. (…). Het kabinet heeft bij het zoeken naar alternatieven allereerst uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen, omdat dit op individueel niveau de kloof die kan bestaan tussen belast en behaald rendement zou dichten. Deze manier van heffen wordt immers door velen als de meest eerlijke, en de meest «natuurlijke», beschouwd. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces. Ook de ervaring in andere landen leert dat het belasten van het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen nog steeds gepaard gaat met ingewikkelde wetgeving, hoge uitvoeringslasten en administratieve lasten en vaak een omvangrijke hoeveelheid jurisprudentie en juridische procedures. In de bijlage A bij de memorie wordt ingegaan op de afwegingen en de problemen aangaande het belasten van het werkelijke rendement uit sparen en beleggen en in dat kader ook op de voorgeschiedenis van de huidige box 3. (…). De in dit wetsvoorstel opgenomen differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen komt tegemoet aan de genoemde ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Ook met deze differentiatie is het mogelijk om de eenvoud en het beperkte risico op belastingontwijking in box 3 zo veel mogelijk te behouden. Het kabinet wil dit bewerkstelligen door het forfaitaire rendement voortaan te baseren op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel wordt jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen. Deze gemiddelde vermogensmix is gebaseerd op de belastingaangiften en wordt periodiek geëvalueerd, voor het eerst tegelijk met de evaluatie van het nieuwe systeem drie jaar na inwerkingtreding en vervolgens elke vijf jaar. Het kabinet handhaaft het vlakke tarief van 30%, ongeacht de vermogenstitel of de omvang van het vermogen. Het kabinet verhoogt het heffingvrije vermogen met ingang van 2017 naar € 25.000 per persoon (bedrag 2015: € 21.330). Dit zorgt ervoor dat het aantal personen dat geen box 3-heffing verschuldigd is toeneemt met 240.000 (150.000 huishoudens). De eenvoud van het forfaitaire systeem blijft met dit voorstel behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen.” 4.6 Ik maak hieruit op dat uitgegaan wordt van nominaal brutorendement: inflatie en kosten van beheer en verwerving worden veronachtzaamd. 4.7 De vermogenssamenstelling wordt bij alle box-3-plichtigen binnen één van drie vermogens-omvangsklassen (< € 75.000; € 75.000 tot € 975.000; en > € 975.000; zie 4.4 hierboven) identiek verondersteld aan de gemiddelde vermogenssamenstelling van vijf jaar eerder binnen die omvangsklasse (berekend op basis van ‘macrogegevens’ uit belastingaangiften over 2012). De heffingsgrondslag – het veronderstelde rendement – wordt vervolgens voor iedereen met dezelfde vermogensomvang identiek verondersteld, nl. gelijk aan het gemiddelde rendement op basis van twee jaar oude externe macro-rendementsgegevens. Alle belastingplichtigen met een bepaalde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De MvT zegt daarover: “Op basis van de macrogegevens uit de voorgaande analyse kan binnen box 3 een betere aansluiting worden verkregen met het gemiddeld door belastingbetalers met een bepaald vermogen behaalde rendement. Daartoe wordt het vermogen van elke belastingplichtige verdeeld over schijven en geldt per schijf een gemiddelde vermogensmix. De vermogensmix is gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. Het vermogen van de belastingplichtige wordt verdeeld over maximaal drie schijven, namelijk: € 0 tot € 100.000, € 100.000 tot € 1 miljoen en meer dan € 1 miljoen. Vervolgens wordt op basis van werkelijk gerealiseerde marktrendementen in het verleden een gemiddeld rendement toegerekend aan het spaardeel en het beleggingsdeel in de vermogensmix. Dit gebeurt in overeenstemming met de uitgangspunten in paragraaf 4.2 en de bijlage. Beide rendementen worden elk jaar voorafgaande aan het belastingjaar herijkt aan de hand van het meest recent beschikbare rendementscijfer zodat de actualiteit blijvend wordt gevolgd. Het meest recente beschikbare cijfer is afkomstig van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het nieuwe rendement wordt vastgesteld. Anders gezegd: het rendement voor 2017 wordt in 2016 herijkt met de realisatiecijfers over 2015. Op die manier is voorafgaande aan het belastingjaar bekend wat het veronderstelde rendement in box 3 zal zijn en kan dit ook worden verwerkt in de voorlopige aanslag. (…). De belasting wordt dus bepaald aan de hand van drie stappen, namelijk: 1) de gemiddelde verdeling van het vermogen per schijf over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix), 2) een voortschrijdend rendement voor spaargeld en voor beleggingen, 3) een vlak tarief van 30%.” 4.8 Over de reden voor een gedifferentieerd verondersteld rendementspercentage en voor veronachtzaming van de werkelijk door de belastingplichtige gehouden vermogenstitels verklaarde Staatssecretaris Wiebes: “Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting aangevuld. Hierin is nader toegelicht waarom, anders dan bij de invoering van de Wet IB 2001, is gekozen voor een gedifferentieerd rendementspercentage, zonder daarbij te kijken naar de werkelijke vermogenstitels van een belastingplichtige. Door de handhaving van een forfaitair systeem – waarin nu de gemiddelde vermogensmix meeweegt - en een vast belastingtarief van 30% wordt de economische afweging tussen rendement en risico niet beïnvloed door fiscale overwegingen. Het voorstel is neutraal voor de werking van de kapitaalmarkt doordat er geen onderscheid gemaakt wordt naar de werkelijke vermogenstitels die een belastingplichtige bezit. Daarmee is er ook geen effect op het door de Afdeling genoemde onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Door onderscheid te maken tussen het aandeel sparen en beleggen in de drie vermogensklassen en door vaststelling van een afzonderlijk rendement voor sparen respectievelijk beleggen, wordt gemiddeld beter aangesloten bij het feitelijke rendement. Dit betekent dat gemiddeld ook beter rekening wordt gehouden met hogere rendementen die samenhangen met extra risico’s. Het rendement op aandelen is daarbij gebaseerd op de MSCI beleggingsindex voor Europa. Bij de waardering van deze index – en de onderliggende aandelen – wordt al impliciet rekening gehouden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Het toegerekende rendement wordt vervolgens belast tegen een uniform tarief van 30%.” 4.9 De Staatssecretaris bestreed dat het nieuwe systeem ficties zou stapelen. Het zou juist beter zichtbaar maken hoe het forfaitaire rendement bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. “In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse. Doordat het voorstel gebruikmaakt van een gemiddelde feitelijk gebleken vermogensmix en feitelijk in de markt gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggingen zal het forfaitaire rendement gemiddeld beter aansluiten bij de in de voorgaande jaren werkelijk behaalde rendementen dan een ongedifferentieerd rendement voor het totale box 3-vermogen. Hiermee is beoogd het systeem beter aan te laten sluiten bij het rechtvaardigheidsgevoel van belastingbetalers zonder verlies aan doelmatigheid. Dit neemt niet weg dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, zowel in positieve als in negatieve zin. Dit is een gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement. Op grond van het voorstel wordt niet gekeken naar de wijze waarop feitelijk is belegd, maar uitsluitend naar de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. Het maken van uitzonderingen, bijvoorbeeld voor grote voorzichtige beleggers of spaarders, zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en is niet uitvoerbaar om de redenen zoals genoemd in het algemeen deel van de memorie van toelichting.” Box 3-plichtigen worden dus over één kam worden geschoren: die van het gemiddelde van drie gemiddelde beleggersprofielen die het gemiddelde rendement van dat profiel behalen. 4.10 Volgens de Staatssecretaris was het niet de bedoeling om een progressieve heffing in te voeren en was de nieuwe regeling van alle onderzochte alternatieven het geschiktst om beter aan te sluiten bij gemiddeld in de markt behaalde rendementen, al werd de berekening van de box 3 belasting complexer. “Het doel van de wijzigingen is niet om de vermogensrendementsheffing progressief te maken maar om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. De voorgestelde wijziging voldoet van de onderzochte alternatieven het best aan deze doelstelling in combinatie met de andere doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid. Het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt in dat het forfaitaire rendement jaarlijks wordt vastgesteld op een vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rente op spaarrekeningen in de jaren t-6 tot en met t-2 (jaar t = het belastingjaar). Ook in het kabinetsvoorstel wordt de spaarrente op die manier herijkt. Het kabinetsvoorstel houdt daarnaast ook rekening met het feit dat het box 3-vermogen gemiddeld genomen niet alleen in spaargeld is belegd, maar ook in andere vermogenstitels. Dit gebeurt op basis van de feitelijke vermogensmix, zoals die gemiddeld volgt uit de aangiftegegevens. Het kabinetsvoorstel sluit met andere woorden beter aan bij de manier waarop het box 3-vermogen van belastingplichtigen gemiddeld is samengesteld. Het voorstel van Van Dijkhuizen is in tegenstelling tot het voorstel van het kabinet overigens niet budgettair neutraal, maar kost circa € 1,5 miljard (raming bij invoering 2014). (…). Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar. Met de voorgestelde wijzigingen is beoogd voor het overige zo veel mogelijk aan te sluiten bij de huidige systematiek om zo veel mogelijk van de eenvoud te behouden. Zoals de Afdeling terecht opmerkt verandert er voor belastingplichtigen praktisch gezien niet veel.” ‘Wezenlijk’ aan box 3 2017 is dus dat de inkomstenbelastingheffer zich niet op meer of andere informatie over individuen hoeft te baseren dan hun vermogensomvang, met name dat hij geen acht hoeft te slaan op hun vermogensinkomsten. 4.11 De nieuwe box 3 2017 was een tussenstap op weg naar een heffing ‘waar mogelijk’ op basis van het rendement van de belastingplichtige: “De wijzigingen in de systematiek van box 3 die met ingang van 1 januari 2017 in werking treden, zie ik als een eerste, noodzakelijke stap in de richting van het omvormen van de box 3-heffing naar een heffing die waar mogelijk plaatsvindt op basis van het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek wordt het forfaitaire rendement bepaald enerzijds op basis van gemiddeld gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggen en anderzijds op basis van de gemiddelde mix van sparen en beleggen van de belastingplichtigen in drie vermogensklassen. Voor belastingplichtigen met een vermogen van minder dan € 100.000 is het aandeel van het spaargeld in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep met 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,87%). In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement - door de herijkingssystematiek - verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat gepaard met een zekere grofheid en ik realiseer mij dan ook dat dit systeem het werkelijke rendement slechts gemiddeld en met vertraging benadert. Het is in het algemeen evenwel toch een rechtvaardiger systeem dan het huidige systeem. Om die reden vind ik het zeker verstandig om met ingang van 1 januari 2017 een nieuw systeem in te voeren. (…). Om al vanaf 2017 beter aan te sluiten bij een heffing op basis van werkelijk rendement acht ik de tussenstap van het heffingsysteem van 2017 een logische en wenselijke stap.” We zijn bijna vijf jaar verder. 4.12 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 vermeldt: “De leden van de fractie van de SP vragen wat de extra kosten zijn als het kabinet besluit om de heffing voortaan te baseren op het daadwerkelijk behaalde rendement. Genoemde leden vragen of de kosten van de uitvoering niet opwegen tegen het voeren van een rechtvaardig beleid omtrent het belasten van vermogen. Het op dit moment invoeren van een belasting op het daadwerkelijke individueel behaalde rendement is niet mogelijk. Dit betekent dat het kabinet nu ook geen uitspraken kan doen over de kosten van zo een systeem of over de vraag of die kosten gerechtvaardigd zijn. Belangrijke uitdagingen liggen in de uitvoerbaarheid, de ontwijkings-mogelijkheden en de constructiegevoeligheid van het belasten van werkelijke individuele rendementen uit sparen en beleggen. Hoe zo een systeem er ook uit zal zien, het is duidelijk dat het meer informatie vraagt voor de uitvoering dan de huidige en voorgestelde vermogens-rendementsheffing. Het is ook duidelijk dat de informatie die financiële instellingen op dit moment verplicht aan de Belastingdienst ter beschikking stellen niet voldoende is om zo een systeem te kunnen uitvoeren. Dit geldt ook voor de verplichtingen op grond van de Richtlijn 2014/107/EU, waar in de Common Reporting Standard (CRS) is overgenomen. Ook voor vermogensbestand-delen die niet bij financiële instellingen worden aangehouden, zoals onroerende zaken, is veel informatie noodzakelijk. Zonder nadere maatregelen zou een systeem van belasten van werkelijke rendementen een flinke stap terug betekenen in het proces van de vooringevulde aangifte, de VIA. Op dit moment kan al van meer dan 60% van de Nederlandse belastingplichtigen de aangifte van te voren worden ingevuld en de activiteiten zijn erop gericht dit percentage te verhogen tot 95. Voordat uitspraken kunnen worden gedaan over de kosten, dienen de verschillende aspecten van een dergelijk systeem zorgvuldig te worden onderzocht en verder te worden uitgewerkt, in samenwerking met de ketenpartners en constructiebestrijders. Het kabinet gaat hier mee aan de slag. In de nota naar aanleiding van het verslag op het Belastingplan 2016 gaat het kabinet uitgebreid in op het belasten van het werkelijke individuele rendement.” 4.13 Volgens de Staatssecretaris is box 3 2017 Europeesrechtelijk niet kwetsbaar: “Het lid van de fractie van 50PLUS vraagt een reactie op de overweging van de NOB dat gezien de rendementsficties in het systeem voor het jaar 2017 de voorgestelde nieuwe box 3 binnen het Europese recht kwetsbaar is. In het systeem dat op 1 januari 2017 in werking zal treden is er in beginsel één fictie namelijk dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden. Daarbij zijn de belastingbetalers ingedeeld in drie vermogensklassen waarbij aan die vermogensklassen een rendementsprofiel is gekoppeld op basis van gerealiseerde belastinggegevens. Op basis hiervan zie ik eventuele procedures op dit punt met vertrouwen tegemoet." Die enige fictie zou dus zijn “dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden”. Dat lijkt mij geen fictie, maar werkelijkheid: het fictieve rendement is immers (echt) gebaseerd op door Financiën gekozen gemiddelde rendementen uit per vermogenstitel wisselende, door Financiën gekozen perioden uit een (ver) verleden. Bedoeld zal zijn dat het veronderstelde rendement 2017 bij elke individuele belastingplichtige fictief is, nl. bij iedereen het gemiddelde. Dat dat de enige fictie zou zijn, lijkt mij een onjuiste stelling. Ook de veronderstelde samenstelling van het individuele vermogen is immers fictief. Er worden minstens twee ficties gestapeld. 4.14 Naar aanleiding van Kamervragen over de onhaalbaarheid in 2017 van het veronderstelde spaarrendement ad 2,871% (bedoeld werd: het gemiddelde tarief in de eerste vermogens-omvangsklasse) heeft de regering herhaald dat het nieuwe systeem een tussenstap moet zijn op weg naar een heffing naar het werkelijke rendement, zonder overigens de gestelde vragen te beantwoorden, maar erkennende dat niet het feitelijke rendement wordt belast: “Vraag 2, 3 en 8 Hoe reëel is deze veronderstelling in uw ogen, wanneer het gaat om iemand die dit geld op een spaarrekening heeft staan? Waarom belast u een rendement dat, zeker voor spaarders, niet haalbaar is? Kan u zich voorstellen dat belastingplichtigen zich ergeren aan het feit dat zij maandelijks via de voorlopige aanslag 2017 worden aangeslagen voor een rendement dat ze niet (kunnen) halen? Wat is hiervoor uw oplossing? Antwoord 2, 3 en 8 De wijzigingen in de systematiek van box 3 met ingang van 1 januari 2017 zijn een eerste stap naar een heffing die beter aansluit op het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek is het forfaitaire rendement bepaald aan de hand van de gemiddeld in de voorgaande jaren gerealiseerde rendementen op sparen en beleggen. Deze rendementen worden jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actuele gegevens. Daarnaast wordt op basis van de gemiddelde vermogensmix van belastingplichtigen het vermogen opgedeeld in een spaardeel en een beleggingsdeel. Deze verdeling is gebaseerd op de gemiddelde samenstelling van het box 3-vermogen van alle belastingplichtigen in het belastingjaar 2012. Voor belastingplichtigen met een box 3-vermogen van minder dan € 100.000 is het gemiddelde spaardeel in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep ten opzichte van 2016 met ongeveer 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,871%). Met een combinatie van sparen en beleggen – zoals de gemiddelde vermogensmix veronderstelt – is dit rendement ook in 2015 en 2016 haalbaar. In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement – door de herijkingssystematiek – voor deze groep verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat wel gepaard met een zekere grofheid en het forfaitaire rendement kan hoger of lager uitkomen dan het werkelijk behaalde rendement. De voorlopige aanslag 2017 is bedoeld om het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld gespreid te kunnen betalen. Door de wijzigingen per 1 januari 2017 zal ook de voorlopige aanslag gemiddeld beter aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Dit systeem is in de ogen van het kabinet slechts een tussenstap. Het belasten van het werkelijke rendement is het uiteindelijke doel.” (Geen) tegenbewijsregeling 4.15 De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2016 (Kamerstuk 34 302, nr. 3) vermeldt het volgende over de mogelijkheid van een tegenbewijsregeling: “Ook is de mogelijkheid van een uitvoerbare tegenbewijsregeling onderzocht, maar zonder positief resultaat. Een uitvoerbare tegenbewijsregeling zou alleen denkbaar zijn als deze fors wordt ingeperkt tot zeer specifieke situaties, zoals veelvermogenden (> € 1 miljoen) met uitsluitend spaargeld. Een dusdanig sterke inperking van de groep is juridisch echter kwetsbaar en leidt bovendien tot afbakeningsproblematiek. Te verwachten is dat de regeling daardoor zal worden uitgebreid naar een (veel) grotere groep mensen. Al deze mensen zouden bewijsstukken moeten overleggen die de Belastingdienst handmatig zou moeten beoordelen. Dit botst volledig met de opzet van de online aangifte inkomstenbelasting en zou noodzaken tot een afzonderlijk (bezwaar)proces los van de aangifte. Zo zou de Belastingdienst moeten beoordelen of gedurende het gehele jaar sprake was van alleen spaartegoed. Mogelijk is uit zakelijke overwegingen het vermogen voorafgaande aan de peildatum omgezet in spaartegoed, maar er kan ook sprake zijn van constructies rond de peildatum door fiscaal geïndiceerde tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. De beoordeling vergt in beide gevallen inzicht in de vermogenspositie van de belastingplichtige gedurende het gehele belastingjaar. Ook zouden (zowel binnenlandse als buitenlandse) spaartegoeden afgebakend moeten worden. Een belangrijke pijler van box 3 is juist dat geen vermogenstitels hoeven te worden onderscheiden. Om voornoemde redenen zou een tegenbewijsregeling leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag.” Opmerkelijk is dat alle andere OESO-Staten zich wél in staat achten om de vermogens-inkomsten van hun belastingplichtugen te belasten, zodat daaraan in de rest van de wereld kennelijk geen “enorme uitvoeringsproblemen, (…), astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag” in de weg staan. 4.16 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het Belastingplan 2016 vermeldt over een tegenbewijsregeling: “De leden van de fracties van de ChristenUnie, de PVV, en D66 hebben vragen gesteld over het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Zo vragen de leden van de fractie van de ChristenUnie waarom niet is voorzien in een uitvoerbare tegenbewijsregeling, bijvoorbeeld voor belastingplichtigen die alleen spaargeld en geen ander vermogen bezitten. De leden van de fractie van de PVV vragen of het kabinet bereid is een tegenbewijsregeling te introduceren voor de gevallen waarin de belastingdruk de 100% grens overschrijdt, de leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet bereid is een onderzoek te doen naar de mogelijkheden van een tegenbewijsregeling als de afwijking van de individuele opbrengst aantoonbaar structureel is en aan een nader te bepalen percentage voldoet. De leden van de fractie van de SP vragen of een tegenbewijsregeling louter om uitvoeringstechnische redenen niet wordt ingevoerd. Het introduceren van een tegenbewijsregeling verdraagt zich slecht met het forfaitaire karakter van box 3. De vraag is bij wie en bij welke situaties een tegenbewijsregeling moet aansluiten. Als het criterium is dat iemand alleen spaartegoed mag hebben, is het eerste probleem waar je tegenaan loopt de te verwachten constructies rond de peildatum door tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. Als alleen een belastingplichtige met uitsluitend spaargeld zich mag beroepen op de tegenbewijsregeling, dan wordt het eenvoudig om de belastingdruk vrijwel tot nihil te reduceren door voor de peildatum andere vermogenstitels, zoals effecten, te verkopen en het geld tijdelijk op een spaarrekening te zetten. De welwillende belastingplichtige met bijna alleen spaargeld en een paar aandelen zal zich miskend voelen. Het tweede probleem is dan ook de arbitraire afbakening van de tegenbewijsregeling tot een bepaalde groep belastingplichtigen. Dit zal een onrechtvaardigheidsgevoel oproepen bij degenen die er net buiten vallen met als gevolg juridische procedures, hetgeen nog een groter beslag legt op de uitvoering. Het derde probleem zijn de gedragseffecten. Het wordt voor een deel van de belastingplichtigen aantrekkelijk om hun beleggingsportefeuille (structureel) aan te passen zodat zij zich kunnen beroepen op de tegenbewijsregeling. Het aantal gebruikers neemt hierdoor nog verder toe, inclusief de bijbehorende uitvoeringsproblematiek. Het vierde probleem is de afbakening van de vermogenstitels waarop de tegenbewijsregeling ziet. Een tegenbewijsregeling voor spaargeld betekent dat spaartegoeden moeten worden afgebakend. Voor binnenlandse situaties lijkt dit nog wel te doen. Maar voor tegoeden die belastingplichtigen hebben uitstaan bij buitenlandse financiële instellingen, is dit eigenlijk niet te controleren. Denk bijvoorbeeld aan de vraag of sprake is van een spaartegoed of een beleggingsrekening. Als daarentegen wordt aangesloten bij een bepaalde maximale belastingdruk, zoals de leden van de fractie van de PVV suggereren, komt dit er feitelijk op neer dat de Belastingdienst de werkelijke inkomsten gedurende het gehele kalenderjaar moet kunnen controleren. De werkelijke inkomsten en aftrekbare kosten zullen nauwkeurig in de wet gedefinieerd moeten worden. Ervan uitgaande dat de vergelijking die deze leden voor ogen hebben ook ziet op de werkelijk behaalde vermogenswinsten en -verliezen mee, geldt dit ook voor de vermogensmutaties. Er moet dan, naast het forfaitaire systeem, een soort schaduwsysteem ontworpen worden om de werkelijke individuele vermogensinkomsten vast te stellen. Zoals elders in deze beantwoording is aangegeven, is dat op dit moment niet mogelijk. Uitvoeringstechnisch kent een tegenbewijsregeling het risico van honderdduizenden verzoeken om toepassing per jaar. Een dergelijk aantal handmatig te controleren verzoeken legt een ontoelaatbaar beslag op de capaciteit van de Belastingdienst. Het dwingt de Belastingdienst ook tot een daadwerkelijke beoordeling op momenten die de Belastingdienst zelf niet kan kiezen, omdat anders bij elk ongecontroleerd toegekend tegenbewijs het «nieuwe feit» verloren gaat met een doorwerking naar toekomstige jaren.” 4.17 Tegenbewijs zou tot ‘arbitraire afbakening’ leiden, wat een bevreemdend argument lijkt in de context van box 3, wiens wezen arbitrair is. Het heeft inderdaad geen zin om de willekeur van box 3 2017 met willekeurig te bestrijden, maar dat was niet de strekking van de vraag naar een tegenbewijsmogelijkheid. Bevreemdend is de opvatting dat het voor een inkomstenbelastingplichtige ‘aantrekkelijk kan zijn’ om belast te worden naar zijn inkomsten en dat dat niet de bedoeling is. 5Box 3 2017 en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM) – middel (iii) 5.1 Inleidende en algemene opmerkingen 5.2 Het cassatieberoep bevat twee principiële klachten: 1. box 3 2017 schendt het gelijkheidsbeginsel door zeer verschillende vermogensmix- en rendementsgevallen ongerechtvaardigd over één kam te scheren, met benadeling van de belanghebbende als gevolg (middel (iv)); en 2. box 3 2017 schendt het eigendomsgrondrecht door bij de belanghebbende niet-bestaande inkomsten te belasten, waardoor haar in feite een deel van haar vermogen wordt ontnomen, waarvan zij de samenstelling niet ingrijpend kan wijzigen (middelen (ii) t/m (iii)). 5.3 Ik ga niet in op de middelen (i) en (v), die mijns inziens niet tot cassatie leiden. Over middel (ii) merk ik slechts op dat het alleen op box 3 2016 kan zien, nu ‘het ontwerpdomein’ van een risicoloos of risico-arm haalbaar bodemforfait in 2017 juist principieel is verlaten en sindsdien alle box 3-plichtigen geacht worden hetzelfde, nl. het gemiddelde, risico te nemen bij dezelfde omvang van vermogen. Het gaat hieronder dus alleen nog over middel (iii) (eigendoms-grondrecht) en middel (iv) (discriminatieverbod). Dit onderdeel 5 toetst de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht en in onderdeel 6 waag ik mij aan een statistische analyse van de gelijkheidsbeginselaspecten van box 3 na diens fundamentele wijziging in 2017, waarbij het uitgangspunt van een risicoloos haalbaar bodemforfait werd opgegeven en voor alle box 3-plichtigen als identieke heffingsmaatstaf werd ingevoerd het gemiddelde rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling. 5.4 Art. 1 Protocol I EVRM luidt als volgt in beide authentieke talen: “Protection of property Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” “Protection de la propriété Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes” 5.5 Bij de beoordeling van box 3 2017 in het licht van deze een ieder verbindende bepaling komt het in casu (en ook overigens vaak) uiteindelijk aan op de fair balance tussen de (mate van) eigendomsaantasting en het doel van die aantasting. Die proportionaliteitsbeoordeling is de vierde en laatste stap in de toetsing van nationale eigendomsaantastende maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM. De eerste drie stappen leveren mijns inziens geen gezichtspunten op: 5.6 Stap 1: De box 3 heffing is een belasting op fictief rendement van (netto) ‘bezittingen’ van burgers (zie art. 5:3 Wet IB 2001) en daarmee per definitie een aantasting van hun possessions zoals bedoeld in art. 1 Protocol I. Volgens het EHRM is een aantasting van eigendom overigens inherent aan elke belastingheffing. 5.7 Stap 2: de eigendomsaantasting door box 3 is voorzien bij de voorafgaande wet en kan nauwkeurig uitgerekend worden op basis van de wet. Zij is daarmee lawful in de zin die het EHRM in dit verband aan die term geeft. De belanghebbende acht box 3 niet lawful omdat hij onvoldoende precise is, maar zij bedoelt daarmee, blijkens haar toelichting op middel (iv), dat de spreiding rond het gemiddelde veel te groot is om individuele heffing op te baseren, en dat is een andere discussie dan over lawfulness in deze context, namelijk over identieke behandeling van significant ongelijke gevallen, dus over het discriminatieverbod (daarover onderdeel 6 hieronder) of over gebrek aan fair balance. 5.8 Stap 3: Box 3 dient een op zichzelf legitimate aim, namelijk financiering van collectieve uitgaven in het algemeen belang, zulks ten laste van personen met netto vermogen en naar een grondslag die het uitvoeringsgemak van de belastingadministratie en een stabiele (‘robuuste’) belastingopbrengst dient doordat die administratie zich niet hoeft te verdiepen in individuele inkomsten, maar kan heffen op basis van ‘macrogegevens’ van vijf respectievelijk twee jaar geleden. Die doelen zijn op zichzelf in het kader van het eigendomsrecht niet devoid of reasonable foundation en de wetgever kon hen daarom in het algemeen belang achten. 5.9 Stap 4: het komt voor wat het eigendomsrecht betreft dus aan op de beoordeling van de fair balance tussen het legitimate aim van de regeling en de eigendomsaantasting die er het gevolg van is, i.e. de gevolgen voor de belanghebbende. Voor zover de box 3-heffing, die door de wetgever expliciet en consequent als inkomstenbelasting werd en wordt aangemerkt, betaald kan worden uit de inkomsten uit het vermogen, gaat het mijns inziens om een regulering van eigendom waarbij de Staat een wide margin of appreciation heeft en het EHRM daarom in beginsel niet ingrijpt tenzij justitiabelen een unreasonable and exccessive burden krijgen opgelegd. Voor zover die belasting niet kan worden betaald uit de inkomsten uit vermogen, wordt dat vermogen aangetast. Het is onduidelijk of het EHRM dat nog als regulering of als een ontneming van eigendom beschouwt. Bij ontnemingen is het EHRM strenger in zijn proportionaliteitstoets, maar in zijn belastingrechtspraak heb ik geen duidelijk criterium kunnen vinden omdat in het enige geval waarin zo’n fiscale ontneming van vermogen werd gesteld (Imbert de Trémiolles; zie 5.34 hieronder), die ontneming feitelijk niet kon worden vastgesteld (het vermogen was elk jaar betekenend gegroeid) en de gezamenlijke inkomstenbelasting plus vermogensbelasting gemaximeerd was op 85% van het netto-inkomen. Die zaak suggereert wel dat het EHRM een vermogensaantastende vermogensrendementsheffing aanvaard voor zover de totale inkomsten- en vermogens-belasting voldoende over laat van het netto inkomen. Eigendomsrechtbescherming op stelselniveau en op individueel niveau 5.10 Uit HR BNB 2020/141 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00D41C9C&cpid=WKNL-LTR-Nav2)(zie 5.32 hieronder) volgt dat de rechter belastingplichtigen in het kader van het eigendomsgrondrecht niet beschermt tegen systemische schending van de fair balance door box 3 omdat die bescherming op stelselniveau politieke keuzes vergt die niet aan de rechter, maar aan de wetgever zijn. Daarmee is het eigendomsgrondrecht op stelselniveau betekenisloos voor de eigendomsgerechtigde, maar dat hoeft geen bezwaar te zijn als diens eigendomsgrondrecht door de rechter op individueel niveau wordt beschermd. 5.11 De rechter – i.e. de feitenrechter – biedt volgens u die individuele rechtsbescherming, namelijk als de box 3 heffing in een concreet geval de belastingplichtige een excessive burden oplegt. Zoals uiteengezet in de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 20/03092, meen ik dat de feitenrechter de vraag of box 3 2017 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt ook en volledig kan beantwoorden zonder box 3 eerst systemisch op zijn grondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. U vergelijke ook de uiteenzetting van Pauwels in 5.25 hieronder. Voor een onverbindendverklaring van box 3 2017 bestaat ook geen aanleiding jegens de vele box 3-plichtigen voor wie box 3 géén excessive burden betekent, maar eerder een pretbox is, zoals de verhuurders in coronatijd van hun vakantiehuisjes met een in verhouding tot de verhuurinkomsten zeer lage WOZ-waarde. Anders dan spaarders, zullen die geenszins klagen over box 3. Er is geen enkele reden om dergelijke geprivilegieerden (de bovengemiddelden) nog verder te privilegiëren door de box 3 heffing ook bij hen achterwege te laten als die heffing de grondrechten van ondergemiddelden schendt. Voor een onverbindendverklaring bestaat dus geen aanleiding, maar alleen voor buiten toepassing laten of ander rechtsherstel bij de excessief belasten. 5.12 De vraag naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht op stelselniveau kan in een individuele procedure dus gemist worden, zowel indien op individueel niveau dat grondrecht niet is geschonden (gemiddelden en geprivilegieerden), als wanneer het op individueel wél is geschonden (excessief getroffenen), want in het eerste geval bestaat uiteraard geen aanleiding tot ingrijpen en in het laatste geval kan en moet de rechter die schending op individueel niveau wegnemen door de wet in dat geval buiten toepassing te laten ex art. 93 en 94 Grondwet. Anders gezegd: de individuele belastingplichtige wordt geen rechtsbescherming onthouden als hij voor wat betreft het eigendomsrecht de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. U zie nader de onderdelen 8.29 e.v. van de conclusie van vandaag in de zaak 20/03092. Of u ook materieel genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag. Individual and excessive’ ; ‘Sterker dan in het algemeen’ 5.13 De arresten HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2015; zie 5.31 hieronder) en HR BNB 2018/137 (onteigening SNS-aandelen) leren (i) dat de feitenrechter op individueel niveau een met art. 1 Protocol I onverenigbare excessive last niet mag aannemen - ook niet als het effectieve tarief hoger blijkt dan 100% en daarmee spaargeld afneemt - als de getroffene, zoals onze belanghebbende, naast haar spaargeld nog een bescheiden woonhuis en een - reeds in box 1 belaste - AOW-uitkering heeft, en (ii) dat u een dergelijke spaargeldontneming slechts dan ‘individueel’ en ‘buitensporig’ acht als de getroffene ‘sterker dan in het algemeen’ benadeeld wordt. 5.14 Ad (i): dat eerste criterium lijkt het eigendomsgrondrecht ook op individueel niveau vrij zinloos te maken. Een risicoschuwe spaarder of staatsobligatiehouder die 0,1% rente geniet maar desondanks wordt belast naar een tarief van 30% over een fictief rendement ad 2,871%, i.e. een effectief tarief van 861% van het nominale bruto-vermogensrendement, zal immers meestal ook nog wel enig reeds in box 1 belast inkomen hebben, al is het maar AOW, zoals onze belanghebbende. U gaat er kennelijk van uit dat de rechter de formele wet pas buiten toepassing kan laten als het eigendomsrecht van de belastingplichtige zodanig wordt geschonden dat de belasting “fundamentally undermined his financial situation”of de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 gezamenlijk een bepaald (excessief) percentage van het totale netto-inkomen overschrijdt, bijvoorbeeld meer dan de 85% die in de zaak Imbert de Trémiolles (zie onderdeel 5.34 hieronder) aan de orde was, maar in die zaak niet overschreden bleek. 5.15 Voorwaarde (ii) (‘sterker dan in het algemeen’) is blijkens uw verwijzing naar dat arrest ontleend aan het varkenshoudersarrest NJ 2002/469van uw eerste kamer. In die zaak eisten varkenshouders schadevergoeding van de Staat na een formeel-wettelijke korting op hun varkensrechten. Het Hof had de vraag of daarbij een fair balance was gerespecteerd voor alle varkenshouders bevestigend beantwoord op basis van de abstracte overweging dat het niet onredelijk was dat de varkensbranche zelf - in plaats van de gemeenschap - de gevolgen droeg van de op haar toegesneden maatregelen tot beperking van de door haar veroorzaakte milieuschade, zonder naar de individuele gevolgen per varkenshouder te kijken. Uw eerste kamer casseerde, overwegende: “6.2.3. (…) dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door (…) te toetsen of de bestreden maatregelen geschikt zijn voor het te verwezenlijken doel en of ze niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk, en door (…) de vraag of de vereiste 'fair balance' tussen het algemeen belang dat met de besproken regeling wordt gediend en de belangen van de varkenshouders rechtvaardigt dat de door de regulering van de eigendom veroorzaakte schade onvergoed blijft, voor alle varkenshouders bevestigend te beantwoorden op de grond dat het niet ongerechtvaardigd is dat de varkensbranche zelf de gevolgen draagt van de op haar toegesneden maatregelen ter beperking van de (het) door de branche veroorzaakte (deel van) milieuschade en dat die niet voor rekening van de gehele gemeenschap worden gebracht, zonder te treden in een onderzoek of de bestreden maatregelen een individuele en buitensporige last voor de betrokken varkenshouders, in het bijzonder de eisers tot cassatie onder 2 t/m 8, opleveren.” Aan de excessief getroffenen zou de overheid dan compensatie moeten bieden in verband met de égalité devant les charges publics. 5.16 De voorwaarde dat, om van onaanvaardbare aantasting van het eigendomsrecht te kunnen spreken, de concrete belastingplichtige ‘sterker dan in het algemeen’ getroffen moet zijn, kan mijns inziens alleen gesteld worden als de heffing ‘in het algemeen’ – dus op stelselniveau - het eigendomsrecht respecteert. Dat is, neem ik aan, ook uw vooronderstelling bij het stellen van die voorwaarde: als alle of zeer vele kansspelautomatenexploitanten (zie HR BNB 2014/219 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00C7D380&cpid=WKNL-LTR-Nav2) en HR BNB 2017/115 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00CE05E5&cpid=WKNL-LTR-Nav2)) excessief getroffen worden door de vervanging van de omzetbelasting door de kansspelbelasting, of als alle of zeer vele varkenshouders excessief worden getroffen door de varkensrechtenkorting, of als alle spaarders excessief worden getroffen door box 3 (effectief tarief hoger dan 1,2%; zie HR BNB 2019/161 hieronder in 5.31), is de maatregel op stelselniveau niet aanvaardbaar. Maar in al de zaken waarin u de ‘sterker dan in het algemeen’-voorwaarde stelde, achtte u het stelsel wél aanvaardbaar, hetgeen impliceert dat er op individueel méér mis moest zijn dan op stelselniveau (dan ‘in het algemeen’). Een lastig puntje bij deze op zichzelf hout snijdende benadering in het kader van box 3 is dat u er tot nu toe voor heeft gekozen om niet vast te stellen of de (oude) box 3 (tot en met 2016) op stelselniveau al dan niet deugde en om op dat niveau geen bescherming te bieden, al heeft u wel aangegeven dat een effectief tarief van 100% of meer van het gemiddelde risico-arme vermogensrendement onder dat oude box 3-regime een schending op stelselniveau zou inhouden. 5.17 Met de wijziging van box 3 in 2017 heeft de wetgever de ‘veronderstelling’ van een haalbaar risico-arm rendement losgelaten, evenals zijn toepassing van een ‘bodemforfait’ op die basis. Hij heeft box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht hij niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling haalbaar, althans benaderbaar. Hij belast sinds 2017 immers alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, vermogenssamenstelling en rendement. 5.18 De individual and excessive burden hoeft niet individual te zijn in de betekenis dat van een eigendomsrechtschending géén sprake zou zijn als (bijna) alle of zeer vele eigenaren getroffen zouden worden, bijvoorbeeld bij een formeel-wettelijke vermogensbelasting die ieders vermogen halveert. Volgens Gerards is de ‘individual and excessive burden’-toets van het EHRM dan ook een verschijningsvorm van de ruimere fair balance test en is geenszins vereist dat de excessive burden steeds individual zou zijn. Raakt een maatregel slechts een individu of een kleine groep personen, dan is dat relevant voor de vraag naar mogelijke buitensporigheid, maar geenszins vereist is dat slechts een individu of kleine groep personen getroffen wordt om van een schending van de fair balance te kunnen spreken. Ook als de eigendomsrechten van een zeer grote groep worden aangetast, kan art. 1 Protocol I heel wel geschonden zijn. Zij noemt vijf EHRM-arresten, waarvan twee Grand Chamber zaken, als voorbeelden van ‘many cases’ waarin ‘the actual ‘excessiveness’ of the disadvantage is decisive for the Court’s findings’ en zij constateert dat ‘the Court therefore often speaks of a ‘disproportionate and excessive burden’ test, leaving out the ‘individual burden’ aspect’: “As explained in Section 10.1, the fair balance test may manifest itself in different forms and formulations. Especially in relation to the right to property protected by Article 1 Protocol No. 1, the Court often applies an ‘individual and excessive burden’ test to find out if an interference has not been disprortionate to its stated objectives. This is apparent from the first case in which the Court defined this test, Sporrong and Lönnroth. In ruling on a number of long-term expropriation permits and prohibitions of use, the Court held that the two series of measures created a situation which upset the fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest: the Sporrong Estate and Mrs. Lönnroth bore an individual and excessive burden which could have been rendered legitimate only if they had had the possibility of seeking a reduction of the time-limits or of claiming compensation. In applying the individual and excessive burden test, the Court usually assesses whether a measure or decision affects individual property rights to a degree that is manifestly unreasonable or disproportionate. An example of this can be found in Bélané Nagy. (…). This example shows that, in many cases, the individual and excessive burden test is a concrete balancing test. The Court looks into the impact of the application of a decision or of legislation in the particular circumstances of the case and if it turns out that it has very serious or ‘excessive’ consequences for the applicant, such as a total deprivation of property or income, the need of effective protection of the Convention may outweigh the general interest served by the measure or decision. By contrast, if there is a reduction that is limited in extent or temporary in nature, or if the essence of a right has not been affected, the Court will more easily find that the restriction was justified. If a general burden is not distributed fairly and equally over the entire public, this may thereby provide an indication of unfairness and disproportionality. This is not to say, however, that the test of an ‘individual’ and excessive burden means that it must always be established that the individual applicant or a small group have been affected much more severely than the general public. Even if the group of persons affected by a measure is very large, the Court may still find a violation of Article 1 Protocol No. 1 if their property rights had been affected to an exceptionally strong degree. Moreover, in many cases the actual ‘excessiveness’ of the disadvantage is decisive for the Court’s findings and, indeed, the Court therefore often speaks of a ‘disproportionate and excessive burden’ test, leaving out the ‘individual burden’ aspect. Thus, although the fact that a measure only or mainly affects an individual or a small group can clearly help in deciding on the ‘excessiveness’ of the effects of the measure, it is not a strict requirement.” 5.19 De rechter moet dus inderdaad ook, en wel op stelselniveau, ingrijpen als excessieve belastingheffing niet slechts incidenteel individueel maar structureel collectief wordt opgelegd, dus als een individuele spaarder niet ‘sterker dan in het algemeen’ wordt getroffen, maar even excessive als alle andere spaarders die excessive worden getroffen. 5.20 Gerverdinck leidt uit de EHRM-rechtspraak af dat bij de fair balance test ’s Hofs uitgangspunt in fiscale zaken een individuele toetsing van het concrete geval is omdat het meestal gaat om discretionaire handelingen, zoals invorderingsmaatregelen of weigering van belastingteruggaven, maar dat als in wezen de wet zelf ter discussie staat, zoals in de belastingzaak N.K.M. v. Hungary en in pilot procedures, het EHRM de (algemene effecten van de) wet de facto abstract toetst aan het eigendomsgrondrecht, waarbij de maatstaf is of de door de wet opgelegde last voor alle daaraan onderworpen personen excessive is: “Het uitgangspunt bij de beoordeling van de fair balance door het EHRM is een toetsing op individueel niveau, waarbij alle omstandigheden van dat geval in aanmerking worden genomen. Dit komt tot uitdrukking in de maatstaf van de “individual and excessive burden”, die ondanks enkele alternatieve formuleringen ook in belastingzaken de norm is (zie par. 7.3). De individuele benadering door het EHRM lijkt met name toegesneden op gevallen waarin de autoriteiten gebruik maken van een discretionaire bevoegdheid. Kenmerkend voor dit type zaken is dat de autoriteiten naar eigen inzicht kunnen handelen en met hun keuze de burger of het bedrijf disproportioneel benadelen. Verschillende van dergelijke schendingen zijn te vinden in de rechtspraak van het EHRM, met name het treffen van excessieve invorderingsmaatregelen en de frustratie van rechten op belastingteruggaaf. De precedentwerking van arresten over dit type eigendoms-aantastingen is gezien de specifieke feitencomplexen in beginsel beperkt, tenzij sprake zou zijn van stelselmatig handelen van de autoriteiten, maar in dat geval ligt het voor de hand dat het tot een pilot case komt, zoals in de Poolse excessieve huurbeschermingszaak Hutten-Czapska. Het is anders als een belastingplichtige klaagt dat niet de discretionaire keuze op basis van een beleidsvrijheid latende wet, maar een dwingende wettelijke bepaling zelf onverenigbaar is met één of meer grondrechten. Gegrondbevinding van zo een klacht kan een veel groter effect hebben, want is in beginsel relevant voor alle belastingplichtigen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren. De beoordeling van de rechter kan hierdoor iets weg hebben van een verklaring voor recht over een belastingmaatregel. Ook in dit soort gevallen zal het EHRM echter onderzoeken of de procederende belastingplichtige wordt geconfronteerd met een “individual and excessive burden”, hoewel het de facto om een meer abstracte regeltoetsing kan gaan. Een voorbeeld hiervan zijn de arresten N.K.M. v. Hungary, Gáll v. Hungary en R.Sz. v. Hungary, over een excessieve en met terugwerkende kracht geheven belasting over ontslagvergoedingen van ambtenaren. Deze arresten bevatten enerzijds overwegingen die wijzen op een individuele toetsing (“the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side”), maar anderzijds is de slotoverweging toegesneden op de wetgeving als zodanig en toepasselijk voor alle ambtenaren die in dezelfde omstandigheden verkeren: (…). (…). Uit de Hongaarse zaken en het crisisheffingsarrest [P. Plaisier B.V. v. the Netherlands; PJW] maak ik op dat als een aantasting van eigendom het gevolg is van de toepassing van dwingende (geen beleidsvrijheid latende) generieke belastingwetgeving, het EHRM abstraheert van de omstandigheden van het geval en (impliciet) de regel toetst. De maatstaf blijft echter of de belastingwetgeving een “individual and excessive burden” legt op (al dan niet alle aan die wetgeving onderworpen) belastingplichtigen. Dat is alleen anders als het EHRM de zogenoemde pilot-judgement procedure toepast.De pilot-judgement procedure kan worden toegepast bij “the existence of a structural or systemic problem or other similar dysfunction which has given rise or may give rise to similar applications.”Het Hof zal dan arrest wijzen in één zaak (een proefprocedure als het ware), waarin hij de gesignaleerde structurele of systemische problemen beoordeelt en eventueel beslist dat er maatregelen nodig zijn om te voorkomen dat grondrechten worden geschonden. Het is dan aan de lidstaat om te bepalen welke maatregelen genomen worden om het gesignaleerde probleem op te lossen. De door de lidstaat ingevoerde reparatiewetgeving kan dan weer ter beoordeling aan het EHRM worden voorgelegd. (…). Het EHRM toetst bij een pilot-judgement procedure dus of de wettelijke norm zelf (en niet slechts diens individuele toepassing) verenigbaar is met het EVRM. Dit is een abstracte toetsing, waarbij geen acht wordt geslagen op de specifieke omstandigheden van het geval. In Hutten-Czapska beoordeelde het EHRM of sprake was van een systemische “disproportionate and excessive burden” voor alle 100.000 getroffen verhuurders. De term “individual and excessive burden” komt nergens voor in het arrest. (…). De toetsing van de fair balance vindt in beginsel plaats op het niveau van de individuele belastingplichtige. Het EHRM zal op basis van alle relevante omstandigheden beoordelen of sprake is van een “individual and excessive burden”. Als een belastingmaatregel ter discussie wordt gesteld, volstaat het EHRM echter soms met een abstracte toetsing op regelniveau. Ook dan blijft de maatstaf echter of (in dat geval in beginsel alle) belastingplichtigen worden getroffen door die “individual and excessive burden”. Het woord “individual” lijkt in dit soort gevallen niet op zijn plaats, aangezien het EHRM geen acht slaat op het effect van de structureel excessieve belastingheffing op de individuele (financiële) positie van de belastingplichtigen: de excessiveness wordt voorondersteld omdat de regel zelf niet deugt (bijvoorbeeld het marginale 98%-tarief in de Hongaarse ambtenarenzaken). Dat doet hij ook niet, maar dan expliciet niet, in het uitzonderlijke geval waarin de pilot-judgement procedure wordt toegepast. Hij gaat dan na of een systemische (structurele) fout leidt tot een “disproportionate and excessive burden” voor in beginsel alle regeladressaten.” Fair balance op stelsel- en individueel niveau; tweefasentoets 5.21 Mijn voormalig ambtgenote Van Hilten concludeerde in 2014 al in de kansspelautomatenzaken dat, hoewel in uitgangspunt de concrete omstandigheden van het individuele geval bepalen of de fair balance is gerespecteerd, de wetgeving zó zijn vormgegeven dat de fair balance collectief wordt geschonden doordat buitensporige lasten worden opgelegd aan alle wetsadressaten. “5.1.11. In het oog moet worden gehouden dat bij de fair balance-toets altijd het algemene belang tegenover het individuele belang moet worden gezet. Dat betekent dat de individuele (buitensporige) last mijns inziens bij die toets altijd relevant is. Dit neemt echter niet weg dat nationale wetgeving zodanig kan zijn vormgegeven dat zij allen - althans zeer velen - die zij (be)treft op individueel niveau buitensporig belast. De nationale wet legt dan als het ware 'collectief' individuele en excessieve last(en) op. Daaruit vloeit dan automatisch voort dat ook op individueel niveau sprake zal zijn van een buitensporige last. Onverlet blijft daarbij dat het altijd de individuele persoon is die in een concrete zaak stelt (moet stellen) dat sprake is van een excessieve last. In dit verband zij opgemerkt dat uit de rechtspraak van het EHRM kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat een wet velen treft, een aspect is dat in aanmerking kan worden genomen bij de beoordeling van een individuele zaak. Ik citeer uit punt 156 van het arrest Hutten-Czapska (…): "The Grand Chamber considers that, (...) the general context of the case and (...) the number of persons potentially affected by the operation of the rent-control scheme in Poland and the consequences that that scheme has entailed for their Convention rights may be taken into account in the examination of the applicant's individual case." In zijn arrest Broniowski tegen Polen van 22 juni 2004, nr. 31443/96, had het EHRM al in dezelfde zin geoordeeld: "189 (...) that the violation of the applicant's right guaranteed by Article 1 of Protocol No. 1 originated in a widespread problem which resulted in the malfunctioning of Polish legislation and administrative practice and which has affected and remains capable of affecting a large number of persons. The unjustified hindrance on the applicant's 'peaceful enjoyment of his possessions' was neither prompted by an isolated incident nor attributable to the particular turn in events in his case, but was rather the consequence of administrative and regulatory conduct on the part of the authorities towards an identifiable class of citizens (...)."” 5.22 In gelijke zin betoogt Dusarduijn de fair balance toets eist dat zowel op regelgevingsniveau als op individueel niveau een redelijke verhouding tussen doel en middel bestaat, waarbij alleen op regelgevingsniveau een wide margin of appreciation bestaat. Op individueel niveau mag de fiscale rechtsregel geen buitensporige last veroorzaken; op dat niveau kan de rechter de wetgever geen ruime beoordelingsmarge geven. Ook als op regelgevingsniveau een fair balance bestaat, schendt een fiscale rechtsregel die balance als in de specifieke omstandigheden van het geval de individu een disproportionele last moet dragen. Maar een fiscale rechtsregel kan ook zo onevenwichtig zijn dat art. 1 Protocol I op regelgevingsniveau is geschonden. De rechtsregel legt dan op collectief niveau een buitensporige last op, en daarmee bij elke individu die onder de regel valt. 5.23 Gerverdinck merkt op dat u in het algemeen de EHRM-rechtspraak volgt, maar hem zijn ook verschillen tussen uw rechtspraak en die van het EHRM opgevallen: “Over het algemeen kan worden geconstateerd dat de Hoge Raad zich in zijn rechtspraak over artikel 1 Eerste Protocol richt op het EHRM. Zo volgt de Hoge Raad in beginsel het toetsings-schema van het EHRM om te bepalen of (i) een beroep kan worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol, en (ii) of een rechtvaardiging bestaat voor een aantasting van eigendom. Ook verwijst de Hoge Raad met enige regelmaat naar Straatsburgse jurisprudentie. Toch zijn mij een aantal verschillen opgevallen tussen de rechtspraak van de Hoge Raad en het EHRM. Ik som op: (i) Het ontbreken van een effectief rechtsmiddel kan volgens de Hoge Raad onder omstandigheden worden gerechtvaardigd, bijvoorbeeld als het zou gaan om een klein financieel belang. Ik meen dat uit de rechtspraak van het EHRM kan worden afgeleid dat een aantasting van eigendom altijd vergezeld moet gaan van een effectief rechtsmiddel, ongeacht de omvang van het financiële belang. (ii) Anders dan het EHRM, onderzoekt de Hoge Raad proportionaliteit expliciet afzonderlijk op regelniveau en op individueel niveau. (iii) De Hoge Raad beoordeelt wetgeving alleen op basis van verklaarde intenties van de wetgever; het EHRM juist – en mijns inziens terecht – op basis van de werkelijke effecten ervan op de positie van de erdoor getroffenen; het EHRM liet met name in N.K.M. (…) blijken dat als verklaarde bedoelingen duidelijk ongeloofwaardig zijn, daarvan niet uitgegaan kan worden. (iv) De Hoge Raad eist dat een belastingplichtige, zelfs als vaststaat dat overheidsmaatregelen hem in een structurele verliespositie hebben gedwongen, ‘meer dan in het algemeen’, dus meer dan anderen getroffen wordt door de – aldus effectief onteigenende – maatregel. In de EHRM-rechtspraak komt die eis echter niet voor. Uit Hutten-Czapska, Aquilina en N.K.M. blijkt juist dat een disproportionate and excessive burden geenszins individual hoeft te zijn (in Hutten-Czapska ging het om meer dan 100.000 gevallen) om onrechtmatig te zijn, laat staan in de zin van ‘meer dan bij andere getroffenen’. (v) De Hoge Raad kijkt bij de beoordeling of de vermogensrendementsheffing leidt tot een “individual and excessive burden” naar de volledige financiële positie van de betrokkene. Een belasting die structureel meer dan 100% van de vermogensinkomen belast en dus het bestaande vermogen aantast, zou daardoor nog acceptabel kunnen zijn zolang de belastingplichtige over voldoende draagkracht beschikt om de belasting te voldoen. Het EHRM keek in N.K.M. niet of de betrokkene beschikte over ander inkomen of over vermogen waaruit de excessieve belasting-heffing zou kunnen worden voldaan, en in de excessieve huurbeschermingszaken Hutten-Czapska en Aquilina (zie par. 9.4) niet naar eventuele andere inkomsten of vermogen dat een verlies of afwezigheid van rendement op de beschermde huurwoningen zou kunnen opvangen.” 5.24 Mijn ambtgenote Ettema zag in uw belastingrechtspraak ‘een geheel eigen invulling’ van de fair balance-toets: “6.23 Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen. (…). 6.26 Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. (…). 6.28 Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.” 5.25 Pauwels gaat hierop in in zijn aantekening in FED 2017/119. Volgens hem moet uw tweefasen-fair balance-toets begrepen worden in het licht van uw grondwettelijke positie en uw rol als cassatierechter en leidt uw toets in het algemeen niet tot een andere uitkomst dan de enkelvoudige overkoepelende toets van het EHRM. Sterker nog: hij kan zich niet voorstellen dat het EHRM, gegeven diens margin of appreciation doctrine, niet evenzeer eerst de regelgeving in abstracto en de daarbij gemaakte afweging beziet en pas daarna de eventuele bijzondere individuele aspecten van de zaak: “De ‘overkoepelende toets’ van het EHRM houdt in dat alle van belang zijnde omstandigheden bij de toetsing worden betrokken (A-G, punt 6.23). De Hoge Raad knipt de fair balance-toets in twee fases op: eerst een toets op het niveau van de regelgeving en vervolgens een toets op het niveau van de belastingplichtige. Ik zal daarvoor verder de term ‘tweefasentoets’ hanteren. De A-G lijkt het problematisch te vinden dat er een verschil in de wijze van toetsing bestaat. Ook in de literatuur is wel kritiek te lezen op de wijze van toetsing door de Hoge Raad. Ik laat een tegengeluid horen. Ik meen namelijk dat het verschil te zwaar wordt aangezet. De strekking van mijn betoog is dat de tweefasentoets goed te begrijpen is gelet op de positie en taken van de Hoge Raad (zie randnrs. 9-11) én dat deze toets zich prima verhoudt tot de overkoepelende toets door het EHRM (randnrs. 12-15). (…). 9. (…). Het ligt in de nationale procesrechtelijke verhoudingen niet direct voor de hand dat de Hoge Raad zelf een overkoepelende toets zou toepassen. Indien de feiten en omstandigheden van het geval vaststaan, is het weliswaar vervolgens een juridisch oordeel (een juridische kwalificatie) of de ‘fair balance’ is geschonden, maar een dergelijk oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt in het algemeen dat een oordeel dat verweven is met waarderingen van feitelijke aard, in beginsel ligt op het terrein van de feitenrechter. De Hoge Raad grijpt dan pas in indien sprake is van een oordeel dat blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien het oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. In de literatuur is wel kritiek geuit op de terughoudende toets in cassatie van dergelijke oordelen, nu deze oordelen ook rechtsoordelen (juridische kwalificatie van de feiten) zijn. De terreinafbakening met betrekking tot ‘gemengde oordelen’ lijkt door de Hoge Raad echter niet zozeer dogmatisch te zijn ingestoken maar een kwestie te zijn van een strategische taakverdeling tussen Hoge Raad en feitenrechters. De (gewenste) mate van intensiteit van toetsing door de Hoge Raad van een gemengd oordeel kan daarbij variëren afhankelijk van bepaalde factoren. 10. Indien in belastingzaken het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ volledig zou worden behandeld als een oordeel dat verweven is met waarderingen van feitelijke aard, dan ontstaat het risico van uiteenlopende rechtspraak van feitenrechters en daarmee van rechtsongelijkheid met betrekking tot eenzelfde belastingregeling. Tegen deze achtergrond, gelet op zijn taak om te zorgen voor rechtseenheid en gelet op het belang van de kwestie, vind ik het voor de hand liggen dat de Hoge Raad, bij de zojuist genoemde taakverdeling, een deel van het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ (volledig) naar zich toetrekt en tot zijn terrein rekent. Dat deel is de algemene beoordeling of de belastingwetgever bij zijn afwegingen bij de betrokken belastingregeling binnen de hem toekomende beoordelingsmarge is gebleven. De Hoge Raad toetst dan in zoverre ‘vol’ het oordeel van de feitenrechter. Dit sluit ook aan bij de jurisprudentie waarin belastingwetgeving in formele zin wordt getoetst aan het discriminatieverbod dat in het EVRM en IVBPR is neergelegd. Ook daar toetst de Hoge Raad – voor zover ik overzie – normaal gesproken integraal of het discriminatieverbod is geschonden door de wetgever. (…). 12. Belangrijk om op te merken is dat de tweefasentoets niet wegneemt dat de toets in de tweede fase (de individuele toets) een overkoepelende toets moet zijn in die zin dat alle relevante feiten en omstandigheden daarbij in aanmerking moeten worden genomen, dus óók die welke in het kader van de toets op wetgevingsniveau reeds zijn meegewogen. Er is geen reden om die laatste omstandigheden niet mee te wegen. Het lijkt mij echter wel in de rede te liggen dat bij die individuele toets als uitgangspunt geen sprake kan zijn van ‘individual and excessive burden’ op basis van alleen omstandigheden die reeds bij de eerste fase – de toets op wetgevingsniveau – in aanmerking zijn genomen. Anders zou immers niet aan de tweede fase zijn toegekomen. Bij de individuele toets in het kader van de tweefasentoets kan dus als uitgangspunt alleen tot een ‘individual and excessive burden’ worden geconcludeerd indien er bijkomende (bijzondere) individuele omstandigheden zijn. Anders verwoord: om bij die individuele toets tot een ‘individual and excessive burden’ te kunnen concluderen zijn bijkomende (bijzondere) individuele omstandigheden een noodzakelijke maar niet zonder meer een voldoende voorwaarde. (…). 14. Ik zou dus willen betogen dat de tweefasentoets in zeker opzicht besloten ligt in de overkoepelende toets van het EHRM. Althans ik kan me niet goed voorstellen dat ook het EHRM, gegeven de ‘margin of appreciation’-doctrine, niet eerst de regelgeving in abstracto en de in dat kader gemaakte afwegingen in ogenschouw neemt en daarna de eventuele bijzondere individuele aspecten van de zaak. Het EHRM hoeft echter deze opsplitsing niet te maken bij de motivering van zijn arresten en kan volstaan met de overkoepelende toets. Voor de Hoge Raad ligt dat anders, gegeven zijn leidende taak op het terrein van rechtseenheid en rechtsontwikkeling. De rechtszekerheid is er immers mee gediend indien de Hoge Raad duidelijk maakt of de afweging die de wetgever heeft gemaakt door de beugel kan. Indien het antwoord bevestigend is, dan weet het juridisch veld (belastingplichtigen, Belastingdienst, feitenrechters, enz.) dat bij eventuele andere procedures de focus moet komen te liggen op eventuele bijzondere individuele omstandigheden. 15. Bij dit alles moet niet uit het oog worden verloren dat de tweefasentoets een hulpmiddel is en geen kunstje op zichzelf is. Ik licht dit toe. Stel dat een wettelijke regeling in algemene zin de fair balance-toets kan doorstaan, maar dat de toepassing met betrekking tot een bepaalde categorie belastingplichtigen een schending van de fair balance zou inhouden gelet op de bijzondere omstandigheden bij die categorie belastingplichtigen. In zo’n geval zou nog een hele discussie mogelijk kunnen zijn of nu de fair balance op wetgevingsniveau is geschonden voor zover het om die categorie gaat (met als argument dat de wetgever onvoldoende oog heeft gehad voor die categorie belastingplichtigen) dan wel of de schending pas wordt geconstateerd bij de tweede fase (de individuele toets). Zo’n discussie lijkt me echter weinig zinvol. (…). 17. (…). De individuele toets in het kader van de tweefasentoets moet als eerder gezegd (zie randnr. 12) een overkoepelende toets zijn in die zin dat alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen. Dit betekent dat als bij de tweefasentoets aan de tweede fase wordt toegekomen, de tweefasentoets uiteindelijk niet principieel afwijkt van de wijze van toetsing door het EHRM. De verzameling in aanmerking te nemen feiten en omstandigheden is als uitgangspunt niet anders. Dat neemt niet weg dat het zou kunnen dat het EHRM in een individueel geval tot een ander oordeel komt dan de nationale rechter is gekomen. Maar dat zou dan niet zozeer te maken hebben met een verschil in methodiek als wel met een verschil in waardering of selectie van de feiten en omstandigheden in dat geval. 18. Het mogelijke verschil tussen de tweefasentoets en de overkoepelende toets zou zich kunnen voordoen in een situatie waarin bij de eerste fase – de toets op wetgevingsniveau – wordt geoordeeld dat de fair balance is geschonden. Wat dan? Nu dit nog niet is voorgekomen in zaken die de Hoge Raad heeft beslist, is dat niet geheel duidelijk. 19. Het lijkt voor de hand te liggen dat dan niet aan de tweede fase wordt toegekomen, dat dus verder niet naar de individuele omstandigheden van het geval wordt gekeken, en dat tot een schending van de fair balance en daarmee van art. 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/idf6f4070d01ae5d4b38352cef55fdc4d2) Eerste protocol EVRM wordt geoordeeld. Dit betekent dus dat in dat geval geen overkoepelende toets plaatsvindt.” De margin of appreciation en uw stelselbeoordeling 5.26 HR BNB 2016/177 betrof box 3 2011. U overwoog over dat van de inkomsten van de belastingplichtige abstraherende en op een risico-arm bodemforfait gebaseerde stelsel als volgt: “2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”. 2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.” 5.27 Ik meen dat van een belastingwetgever op grond van het hem bindende eigendoms-grondrecht en discriminatieverbod moet worden geëist dat hij een forfaitaire inkomstenbelasting zo vormgeeft dat daarmee de inkomsten worden benaderd, niet slechts aldus dat zou ‘worden beoogd’ die te benaderen. Als het verklaarde doel (inkomsten benaderen) structureel bij grote groepen niet wordt bereikt en daardoor structureel grote groepen belastingplichtigen overbelast, dus excessief belast worden, lijkt mij grondrechtelijk niet relevant de stelling van de belastingwetgever dat iets anders ‘wordt beoogd’, dus kennelijk iets hypothetisch’. De Staat kan zich mijns inziens bij een de facto ontneming van spaargelden van een omvangrijke groep spaarders niet aan zijn verplichtingen ex art. 1 Protocol I EVRM onttrekken met de stelling dat die de facto onteigening niet zou zijn beoogd. Heel relevant voor box 3 2017 e.v. is dit overigens niet meer, nu de wetgever sinds 2017 beoogt om een individuele inkomstenbelasting te heffen op basis van een heffingsmaatstaf die voor ieder het gemiddelde rendement op alle vermogenstitels benadert, hetgeen per definitie (van de term ‘gemiddelde’) betekent dat hij sindsdien beoogt ondergemiddelden te laten betalen voor bovengemiddelden. U zie onderdeel 6 hieronder. 5.28 In HR BNB 2015/174 (leegwaarderatio) achtte u in de context van box 3 een waarderings-forfait voor huurbeschermde huurwoningen zonder tegenbewijsmogelijkheid onverbindend als het meer dan 10% van de werkelijke waarde afweek: “2.3.7. Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 2.3.8. Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id71f37b3b215d37c0ddc3fc72ee60db38) als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id0a9e89d1affcf8c6d39ddf7a5a3681d8) UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum. 2.3.9. Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id0a9e89d1affcf8c6d39ddf7a5a3681d8) UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag worden verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook aannemelijk maakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke WEV (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id71f37b3b215d37c0ddc3fc72ee60db38) van de woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.” 5.29 In HR BNB 2021/34 (fooienforfait casino’s Sint-Maarten) stond een op fictieve boekingen betrapte werkgever een tegenbewijsmogelijkheid ter beschikking om een fooienforfait te ontkrachten. U achtte echter zelfs die tegenbewijsmogelijkheid niet voldoende om het forfait (10% van de omzet van een casino met Amerikaanse bezoekers) overeind te houden omdat onvoldoende gewaarborgd, althans onderzocht zou zijn dat het forfait het werkelijke fooienbedrag dicht benaderde, hoewel de belanghebbende wettelijk verplicht was om de fooien te administreren maar dat bleef verzuimen, ook na eerdere betrapping en een beterschapstoezegging aan de inspecteur, en fictieve bedragen in haar boekhouding had opgenomen. U keurde het – mijns inziens onder die omstandigheden alleszins redelijke fooienforfait - af omdat meer onderzoek naar de werkelijkheidsbenaderende kwaliteit van het forfait had moeten worden gedaan: “2.3.1 Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof dat aan de Beschikking verbindende kracht niet kan worden ontzegd, niet berust op de juiste maatstaf en onbegrijpelijk is, zowel omdat het forfait, doordat is aangeknoopt bij de omzet, de werkelijkheid niet benadert als omdat een effectieve tegenbewijsmogelijkheid ontbreekt. 2.3.2 Voor onverbindendverklaring van de in de Beschikking opgenomen regeling is alleen plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten 1 niet op het oog kan hebben gehad. 2.3.3 Artikel 6C, lid 4, LLB strekt er toe de Minister bevoegd te maken om voor tot het loon te rekenen fooien een in de praktijk eenvoudig te hanteren waarderingsregel in het leven te roepen. Aangezien belanghebbende de juistheid van die waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden, kan de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino’s op [Z] werkelijk plegen te worden ontvangen. Indien dat onderzoek uitwijst dat er geen verband is tussen het op grond van de Beschikking bepaalde bedrag aan fooien en het bedrag aan fooien dat in casino’s op [Z] werkelijk pleegt te worden ontvangen, kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen. 2.3.4 Uit de bestreden uitspraak blijkt niet van een onderzoek als hiervoor in 2.3.3 bedoeld. Het middel slaagt in zoverre.”. 5.30 In het licht van deze rechtspraak lijkt het mij moeilijk voor u om aan box 3-plichtigen uit te leggen dat het juridisch geen probleem is dat het bij hen gefingeerde rendement over een fictief samengesteld vermogen zonder tegenbewijsmogelijkheid honderden procenten afwijkt van het onbetwist vast staande rendement. In het Fierensmarge-arrest HR BNB 2010/335 heeft u een - bij box 3 2017 vergeleken - nauwelijks van de werkelijkheid afwijkende regel op het niveau van de formele wetgever onverenigbaar verklaard met het EVRM: “-3.4.1. Artikel 26a Wet WOZ bepaalt dat een (…) bij beschikking vastgestelde waarde van een onroerende zaak geacht wordt juist te zijn, indien de afwijking tussen de vastgestelde waarde en de werkelijke waarde van die zaak, bedoeld in Hoofdstuk III van de Wet WOZ (hierna: de WOZ-waarde), binnen een bepaalde, in artikel 26a omschreven marge blijft. Deze regeling is getroffen om het aantal bezwaar- en beroepsprocedures over vaststelling van de WOZ-waarde, en daarmee de werklast van gemeenten en de rechter in belastingzaken te beperken. -3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49 429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als 'lawful' in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol. Voor de toetsing van een dergelijke maatregel aan artikel 1 van het Protocol is het derhalve niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (vgl. EHRM 25 maart 1999, Iatridis tegen Griekenland, no. 31 107/96, onder meer gepubliceerd in JB 1999/163, paragraaf 58). -3.4.3. Vaststelling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak vindt plaats met het oog op het opleggen van één of meer belastingaanslagen waarvan de hoogte mede wordt bepaald door deze waarde. In het kader van het bezwaar of beroep tegen een zodanige belastingaanslag, kan de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld niet meer ter discussie worden gesteld. Daarom dient de vaststelling van een dergelijke beschikking, net als de vaststelling van een belastingaanslag, te voldoen aan de in 3.4.2 beschreven, uit artikel 1 van het Protocol voortvloeiende eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan mogelijk moet zijn. -3.4.4. Een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld, wordt in een geval als het onderhavige verhinderd door het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ. Immers, hoewel de vastgestelde waarde hoger is dan de WOZ-waarde die op grond van artikel 22, lid 1, Wet WOZ bij de beschikking had moeten worden vastgesteld, en de beschikking dus niet rechtmatig is, brengt artikel 26a mee dat de heffingsambtenaar niet gehouden is zijn beschikking op dit punt aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt, en dat de rechter, indien de heffingsambtenaar niet tot een dergelijke aanpassing bereid is, de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven. Ook buiten de bestuursrechtelijke procedures van bezwaar en beroep biedt noch de Wet WOZ, noch enige andere wettelijke regeling de belanghebbende in een geval als het onderhavige, waarin fouten binnen de marge van artikel 26a Wet WOZ vallen, de mogelijkheid een administratieve of andere procedure te voeren waarin de onjuiste vaststelling van de waarde effectief kan worden betwist. -3.4.5. Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat. -3.4.6. Naar volgt uit het in 3.4.2 overwogene kan de onderhavige uitsluiting van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom, niet worden aanvaard op grond van het - op zichzelf begrijpelijke - streven van de wetgever om de werklast voor de gemeenten en de rechter in belastingzaken te verminderen. -3.4.7. Een rechtvaardiging kan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in de praktijk omgeven is met - beperkte - onzekerheidsmarges (vgl. Kamerstukken II 1992-1993, 22 885, nr. 5, blz. 9 en Kamerstukken II 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 6). Die omstandigheid rechtvaardigt niet dat bij geschillen waarin de belanghebbende en de heffingsambtenaar waarden voorstaan die betrekkelijk weinig van elkaar verschillen, zonder meer moet worden vastgehouden aan de hogere waarde die de heffingsambtenaar voorstaat. Aldus wordt onzekerheid die uit het wettelijke waardebegrip voortvloeit bij deze geschillen eenzijdig voor risico van de belanghebbende gebracht. Daar komt nog bij dat de regeling van artikel 26a Wet WOZ ook geldt indien de waarde op een te hoog bedrag is vastgesteld doordat de heffingsambtenaar zich heeft gebaseerd op een onjuist feitelijk of juridisch uitgangspunt, en zelfs ook geldt in een geval als het onderhavige waarin de heffingsambtenaar heeft erkend dat de door hem vastgestelde waarde te hoog is. -3.4.8. De categorische uitsluiting van een effectief rechtsmiddel door artikel 26a Wet WOZ kan evenmin worden aanvaard op grond van het argument dat het geringe bedragen betreft. De bij beschikking op basis van de Wet WOZ vastgestelde waarde heeft gevolgen voor de hoogte van diverse belastingen. Het effect van toepassing van artikel 26a Wet WOZ op de belasting die een belanghebbende in een jaar in totaal verschuldigd is, kan oplopen tot bedragen die van een meer dan geringe omvang zijn. Als gevolg daarvan kan niet worden gezegd dat het bij toepassing van deze bepaling om zodanig geringe bedragen gaat, dat op die grond in de vaststelling en handhaving van rechtens onjuiste beschikkingen zou kunnen worden berust. Daarbij komt nog dat de waarde die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld, in het onderhavige tijdvak in de regel gold voor een periode van twee jaar, en daardoor invloed had op de hoogte van belastingaanslagen voor een tweetal jaren.”. Het lukt mij niet om het verschil voor de belastingbetaler te zien tussen het uitsluiten van rechtsmiddelen tegen een fictie en het uitsluiten van tegenbewijs tegen een fictie. De WOZ-waardering werd binnen een kleine marge geacht juist te zijn, ongeacht de werkelijkheid. In box 3 2017 wordt het gemiddelde rendement zonder tegenbewijsmogelijkheid én zonder beperkende marge geacht vermogensinkomsten van burgers te belasten ongeacht een volstrekt andere werkelijkheid. Als de formeel-wettelijke onmogelijkheid van effectieve bestrijding van een bewuste WOZ-waarderingsonjuistheid van € 4.000 (slechts 4% van de waarde) al een “onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom [is, die] niet [kan] worden aanvaard op grond van het (…) streven van de wetgever om de werklast voor de gemeenten en de rechter in belastingzaken te verminderen”, lijkt het mij lastig uitleggen aan box 3-plichtigen hoe het ontbreken van elke mogelijkheid tot effectief verweer tegen een formeelwettelijke stapeling van twee ficties (elke belastingplichtige heeft de gemiddelde vermogenssamenstelling en behaalt daarmee het gemiddelde rendement), die tot honderden procenten afwijking van de werkelijke inkomsten ten nadele van de belastingplichtige kan leiden, géén “onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom [is, die] niet [kan] worden aanvaard op grond van het (…) streven van de wetgever om de werklast voor de [belastingdienst] en de rechter in belastingzaken te verminderen.” 5.31 HR BNB 2019/161 betrof de massaal-bezwaarprocedure tegen de oude box 3 in de jaren 2013 en 2014. U achtte die regeling op stelselniveau in strijd met het eigendomsgrondrecht (zie r.o. 2.10.2) voor zover zij gemiddeld meer dan 100% van het risico-arme vermogensrendement zou wegbelasten (dus gemiddeld het spaargeld zou aantasten), waarbij u zowel de inflatie als het heffingsvrije vermogen buiten beschouwing liet, maar u greep niet in omdat u niet vaststelde of de oude box 3 inderdaad aan het door u gestelde schendingscriterium (100%-tarief) voldeed en omdat u hoe dan ook ingrijpen op stelselniveau niet aan de rechter maar aan de politiek achtte: “2.3.2. Het tweede en derde middel bestrijden de (…) oordelen van het Hof met het betoog (…) dat (….) box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP omdat die heffing niet meer in een redelijke, proportionele verhouding tot het werkelijke rendement op spaarsaldi staat en het stelsel geen enkele vorm van tegenbewijs en geen verrekening met eerder geheven bedragen toestaat. 2.4.2. Artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2013 en 2014) bepaalt onder meer dat het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op vier procent van de grondslag sparen en beleggen, en artikel 2.13 Wet IB 2001 bepaalt dat de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30 procent bedraagt ((…) de regeling van box 3). 2.4.3. Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. 2.4.4. Er is geen aanknopingspunt om te oordelen dat de regeling van box 3 als zodanig niet aan de hiervoor in 2.4.3 vermelde maatstaven voldoet. Wel kan het forfaitair heffen van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen voor een bepaald jaar op stelselniveau in strijd komen met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (vgl. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812; HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 (hierna: het arrest van 10 juni 2016)). Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Deze situatie valt buiten het bereik van deze procedure (zie hiervoor in 2.1.4). 2.4.5. Zoals is geoordeeld in het arrest van 10 juni 2016 (rechtsoverweging 2.4.1.2), heeft de wetgever bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier procent aansluiting gezocht bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. 2.4.6. Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bij de keuze voor het forfaitaire rendement van vier procent opgemerkt dat ervoor is gekozen het percentage niet afhankelijk te stellen van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar en tegenbewijs niet mogelijk te maken (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263-264). Daarbij heeft de wetgever verder opgemerkt dat een incidentele onderschrijding van het gemiddelde rendement zwaarder weegt dan een incidentele overschrijding (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264). 2.5.1. Gelet op het voorgaande moet in de in 2.1.4 vermelde procedures op stelselniveau de vraag worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen. 2.5.2. Ingeval het antwoord op die vraag luidt dat dit niet meer haalbaar was, komt aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. 2.6.1. In geschil is of bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen moet worden uitgegaan van een nominaal rendement. 2.6.2. In de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling van box 3 zijn aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat de hiervoor vermelde veronderstelling omtrent het te behalen rendement uitgaat van een nominaal rendement, maar er zijn ook aanknopingspunten die erop duiden dat is gedacht aan een reëel rendement (zie hoofdstuk 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). In het systeem van de Wet IB 2001 wordt, evenals in dat van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, niet direct rekening gehouden met de invloed van inflatie. Daarom zijn eerstbedoelde aanknopingspunten doorslaggevend en is bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen een nominaal rendement uitgangspunt. 2.7.1. In geschil is welke vormen van sparen en beleggen bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag in aanmerking moeten worden genomen. 2.7.2. Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 zijn als voorbeeld van beleggingen waarbij niet veel risico wordt gelopen (slechts) Nederlandse staatsobligaties genoemd (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264; Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 8, blz. 26; Handelingen II 1999/2000, 26 727, nr. 41, blz. 3152, h-tk-19992000-3112-3171). Daarom vormen deze een aanknopingspunt bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag. 2.7.3. Een voor de hand liggend aanknopingspunt voor de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, is ook of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde gerechtigd blijft tot een te investeren bedrag. Van de door partijen genoemde spaar- en beleggingsvormen komen dan bij de haalbaarheidskwestie tevens in aanmerking de gemiddelde rente op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht. In de gedingstukken wordt geen onderscheid gemaakt tussen vormen van sparen binnen en buiten het depositogarantiestelsel. Dat onderscheid wordt daarom hierna buiten beschouwing gelaten. 2.7.4. Voor zover de Staatssecretaris zich op het standpunt stelt dat bij de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, eveneens gemiddelde rendementen van beleggingen in aandelen en in onroerende zaken in aanmerking komen, wordt hij daarin niet gevolgd. Bij dergelijke beleggingen kan niet ervan worden uitgegaan dat de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. Daarom valt niet in te zien dat het hierbij gaat om investeringen zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen. 2.8. Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken en het in onderdeel 7.9 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven overzicht blijkt dat het destijds door de wetgever veronderstelde rendement van vier procent nominaal gemiddeld niet meer haalbaar was in elk van de jaren vanaf respectievelijk 2009 op Nederlandse staatsobligaties, 2001 op spaarrekeningen en 2010 op (termijn)deposito’s. Deze gemiddelden in samenhang beschouwd duiden erop dat de onderschrijdingen in de jaren 2013 en 2014 niet meer als incidenteel waren aan te merken. 2.9. Het antwoord op de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag luidt dan ook dat voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. 2.10.1. Daarmee is aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie hiervoor in 2.5.2). 2.10.2. Bij de beoordeling van deze kwestie geldt met inachtneming van de hiervoor in 2.4.3 vermelde ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever het volgende uitgangspunt. Indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2013 of het jaar 2014 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement, worden belastingplichtigen voor het desbetreffende jaar op stelselniveau geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom verdraagt. Het gaat hierbij om het nominale rendement, zoals hiervoor in 2.6.2 is geoordeeld. Daarbij dienen inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing te blijven. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent. 2.10.3. Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (zie hiervoor in 2.4.4). 2.11.1. Het tweede en derde middel zijn terecht voorgesteld voor zover zij klachten bevatten die betrekking hebben op hetgeen hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.9 is geoordeeld. 2.11.2. Tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan dit echter niet leiden. De procedure is beperkt tot de vraag of de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt (zie hiervoor in 2.4.4). Uit hetgeen hiervoor in 2.10.3 is geoordeeld, volgt dat beantwoording van de vraag of het nominaal gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent, niet kan leiden tot de vaststelling van een rechtstekort waarin de rechter op stelselniveau kan voorzien.” Dat u pret- en ontwijk-box 2 meetelt bij de vraag of zich een buitensporige last voordoet (r.o. 2.4.4), lijkt mij volstrekt terecht, maar betwijfeld kan worden, mede in het licht van de EHRM-rechtspraak in zaken zoals N.K.M. v. Hungary, of ook box 1 moet meetellen als daar alleen maar een mager pensioentje in zit waarvan de belastingplichtige nauwelijks kan leven, zoals in de zaak van onze belanghebbende. Het gelijkheidsbeginsel ex art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM is in deze massaal-bezwaarprocedure door de minister niet aan de orde gesteld en ook overigens is dit arrest nog maar van relatief belang, omdat box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd: de veronderstelling van een risico-arm haalbaar minimumrendement (bodemforfait) is verlaten. De heffingsmaatstaf is nu voor alle belastingplichtigen het overall, op alle vermogenstitels in een wisselende periode in het verleden door alle belastingplichtigen gemiddeld (niet haalbare, maar) behaalde rendement op een gemiddeld samengesteld vermogen, dus iedereen met gemiddeld hetzelfde risico. In box 3 worden sinds 2017 alle box 3-plichtigen belast alsof hun risico, vermogenssamenstelling en rendement identiek zijn aan het gemiddelde risico, vermogenssamenstelling en rendement. 5.32 Het gelijkheidsbeginsel is door de fiscus evenmin aan de orde gesteld in HR BNB 2020/141 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00D41C9C&cpid=WKNL-LTR-Nav2), de opvolgende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2015. Ook in die procedure werd als rechtsvraag alleen de verenigbaarheid met het eigendomsgrondrecht (en van het recht op effectieve rechtsbescherming door de rechter) aan de orde gesteld. Nader werd daarbij aangevoerd dat u in de eerdere massaal-bezwaarprocedure had moeten vaststellen of het zonder (veel) risico’s nominaal haalbare rendement in 2013 en 2014 daadwerkelijk lager lag dan 1,2 procent en dat door dat na te laten, u ten onrechte geen rechtsbescherming bood tegen de schending van het eigendomsrecht die daarvan het gevolg zou zijn. Ook werd aangevoerd dat u ten onrechte bij de beoordeling van de individuele last van belastingplichtigen ook buiten box 3 keek, dus een buitensporige box 3-last compensabel achtte met reeds belast box 1 inkomen. U bleef echter bij HR BNB 2019/161: “2.4.1 In het eerste middel wordt onder meer betoogd dat de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad, en dus ook de nu bestreden uitspraak van het Hof, onjuist zijn omdat niet is onderzocht of het zonder (veel) risico’s nominaal haalbare rendement in de desbetreffende belastingjaren daadwerkelijk lager is geweest dan 1,2 procent, en dus niet is vastgesteld of op stelselniveau daadwerkelijk sprake is van een schending van artikel 1 EP. Voorts bevat het middel de stelling dat een effectieve bescherming van het door deze verdragsbepaling beschermde eigendomsrecht meebrengt dat het Hof de in deze procedure bestreden aanslag had moeten vernietigen voor zover het de heffing van box 3 betreft. Dat volgt, aldus nog steeds het middel, ook uit artikel 94 Grondwet, ingevolge welke bepaling een nationaal wettelijk voorschrift buiten toepassing moet blijven indien die toepassing onverenigbaar is met een verdragsbepaling. 2.4.2 Het middel faalt in zoverre. De gestelde schending van artikel 1 EP kenmerkt zich hierdoor dat zij afhankelijk is van een oordeel over een veronderstelling (ten aanzien van het op sparen en beleggen te behalen rendement) waarop het nationale wettelijk voorschrift berust. Indien de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP oplevert, gaat daarmee een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden. Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Betreft het een schending in een geval waarin een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, dan dient de rechter in dat geval in het rechtstekort te voorzien. Artikel 94 Grondwet bepaalt dat binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Anders dan het middel betoogt, volgt uit artikel 94 Grondwet niet dat de belastingrechter de wettelijke regeling van box 3 buiten toepassing moet laten in een geval waarin de belastingrechter niet vaststelt dat een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last en waarin zich dus niet voordoet dat de toepassing van die wettelijke regeling niet verenigbaar is met artikel 1 EP. 2.5.1 In het tweede middel wordt onder meer betoogd dat het Hof, ook in dit opzicht in navolging van de Hoge Raad, bij het onderzoek naar een individuele en buitensporige last ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de gehele financiële situatie van belanghebbende, en daarbij het inkomen uit werk en woning in het jaar 2015 als belangrijk aanknopingspunt heeft gehanteerd. 2.5.2 In zoverre faalt ook dit middel. De heffing van box 3 maakt deel uit van de voor het desbetreffende jaar opgelegde aanslag IB/PVV. Het Hof had dus te onderzoeken of die aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. 5.33 Gerverdinck tekende in FED 2020/141 aan: “Uit deze rechtspraak volgt dat het niet aan de rechter maar aan de politiek is om rechtsherstel te bieden als geconstateerd zou worden dat box 3 op stelselniveau in strijd zou zijn met artikel 1 EP. Daarom kon de Hoge Raad in het onderhavige arrest in het midden laten welk rendement in 2015 zonder het nemen van (veel) risico nog haalbaar was. In een uitspraak van 18 december 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3425, heeft het Gerechtshof Den Haag zich wel uitgelaten over die vraag. Het kwam tot het oordeel dat het aannemelijk is geworden dat het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement in 2015 lager is dan 1,2%. In overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad kwam het evenwel niet toe aan rechtsherstel.” 5.34 In de zaak Imbert de Trémiolles aanvaardde het EHRM een Franse vermogensbelasting die – tezamen met de inkomstenbelasting - was gemaximeerd op 85% van het netto belastbaar inkomen als liggend binnen de marge d’appréciation van Frankrijk. De klagers wilden ook de Franse woon- en grondbelastingen meetellen voor de vraag of 85% van het belastbare inkomen was overschreden, maar met de Franse autoriteiten meende het EHRM dat die niet meetelden omdat die niet naar het inkomen werden geheven, en dan was het heffingsmaximum niet overschreden. Bovendien waren de klagers, anders dan zij stelden, niet armer geworden, maar elk jaar juist betekenend vermogender, zodat het om een non-zaak ging, maar er valt uit op te maken dat het EHRM een vermogensaantastende vermogensbelasting aanvaardbaar acht mits er ná inkomsten- en vermogensbelasting tezamen voldoende van het jaarlijkse inkomen overblijft om als echtpaar van te leven en daarmee in dit geval een 85%-regel aanvaardde. Liechtenstein, dat als enige andere land dan Nederland een box 3 heeft (met een fictief rendement van 4%), heeft een 28%-regeling. Nederland had onder het oude regime, van vóór 2001, een 68%-regel. Het EHRM overwoog: “Afin d’éviter que le contribuable s’acquitte d’un impôt global excédant les revenus qu’il perçoit, le législateur a institué un plafonnement selon lequel l’imposition globale – impôt sur le revenu plus impôt sur la fortune – susceptible d’être réclamée au contribuable ne peut excéder 85 % de son revenu. (….). Quant à l’exigence de proportionnalité entre l’ingérence dans le droit de la requérante et les buts d’intérêt général poursuivis, la Cour estime que les modalités d’application de la législation en question, et notamment l’application de la règle du plafonnement et la détermination de l’assiette servant au calcul de celui-ci, relevaient de la marge d’appréciation qui est reconnue à l’Etat en la matière, notamment dans le cadre de la mise en oeuvre de sa politique fiscale. En premier lieu, la Cour rappelle que l’article 885Vbis du CGI prévoit un dispositif de plafonnement destiné à éviter aux redevables de l’ISF d’être victimes d’une captation fiscale supérieure à leurs revenus. De feiten 2.1 De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst. 2.2 Haar vermogen bestond in 2016 uit Nederlandse bank- en spaartegoeden ad € 187.495 en € 48.162 aan vrijgestelde groene beleggingen, zodat box 3 bij haar werd toegepast, na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad 24.437, op een vermogen ad € 163.058. In 2017 bestond haar vermogen uit Nederlandse bank- en spaartegoeden in Nederland ad € 185.407 en € 48.469 aan vrijgestelde groene beleggingen. Na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad € 25.000 is box 3 bij haar toegepast op een vermogen ad € 160.407. 2.3 De haar opgelegde aanslag IB/PVV 2016 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) ad € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ad € 6.522. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.956. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 338. Haar box 3-heffing 2016 bedroeg dus 92% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 150% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 130%) 2.4 De aanslag IB/PVV 2017 is berekend naar een box 1 inkomen ad € 14.754 en een box 3 inkomen ad € 6.081. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.824. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 340. Haar box 3-heffing 2017 bedroeg dus 120% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt, maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 317% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 273%). 2.5 De belanghebbende heeft voor beide jaren bezwaar gemaakt tegen de box 3 heffing. De Inspecteur heeft haar bezwaren ongegrond verklaard. 2.6 In geschil was of (i) de Inspecteur de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen heeft geschonden, (ii) de aanslagen moeten worden verminderd omdat het door de wetgever in box 3 veronderstelde rendement voor haar feitelijk niet haalbaar was en ook niet als ‘genoten’ kan worden beschouwd in de zin van art. 2.3 Wet IB, (iii) de box 3 heffing het eigendomsrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM schendt, (iv) de belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het te laat vaststellen van de initiële dwangsom wegens te laat beslissen en (v) zij recht heeft op schadevergoeding wegens te laat vaststellen van de dwangsom. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.7 Bij de Rechtbank stelde de belanghebbende dat op grond van art. 2.3 Wet IB 2001 inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn voor zover het is ‘genoten’, i.e. daadwerkelijk ontvangen. Omdat het wettelijk veronderstelde inkomen uit sparen en beleggen door haar niet tot dat bedrag is ontvangen, kan het volgens haar in zoverre niet worden belast. De Rechtbank heeft op basis van de wetsgeschiedenis geoordeeld dat ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB betekent: bij de belastingplichtige opgekomen of op grond van een wettelijk bepaling geacht te zijn opgekomen. Nu het forfaitair bepaalde box 3 inkomen in art. 5.2 Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat inkomen geacht bij de belanghebbende te zijn opgekomen. Daarmee is het door de wet veronderstelde inkomen in 2016 en 2017 door de belanghebbende ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 van de Wet IB 2001, aldus de Rechtbank. 2.8 Met betrekking tot belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM zag de Rechtbank op stelselniveau geen aanleiding om voor 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad voor 2013 en 2014 heeft gedaan in HR BNB 2019/161 c.a. en voor 2015 in HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 , in al welke jaren het wettelijk veronderstelde voordeel uit sparen en beleggen eveneens 4% van het netto vermogen bedroeg, en dus ook niet om in te grijpen. De belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 2016 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen “in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang.” 2.9 Voor 2017, vanaf welk jaar het box 3 regime is gewijzigd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het naar het nieuwe gedifferen-tieerde tarief belaste nieuwe veronderstelde rendement niet haalbaar was, zodat er ook voor dat jaar geen grond is om een schending van art. 1 Protocol I EVRM aan te nemen. Zelfs als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2019/161 over box 3 2013 en 2014 (zie 5.31 hieronder) en 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 over box 3 2015 dat een stelselmatige schending van het EVRM een rechtstekort produceert waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken die volgens HR BNB 2018/144, r.o. 2.5.1, niet voldoende duidelijk uit het wettelijke stelsel zijn af te leiden. Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank tenslotte ook voor 2017 niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van vergelijkbare omvang. 2.10 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur verworpen. De belasting is geheven overeenkomstig de Wet IB 2001 en de wetgever heeft de inspecteur geen enkele ruimte gegeven om van die wet af te wijken, zodat hij het evenredigheidsbeginsel niet geschonden kan hebben. Zij heeft haar stelling dat de Inspecteur het zorgvuldigheids- of het motiveringsbeginsel heeft geschonden, niet feitelijk onderbouwd. 2.11 Ter zake van de dwangsom geldt dat de Inspecteur, gezien de ingebrekestelling op 21 augustus 2018, tot 4 september 2018 had om uitspraak op bezwaar te doen. Vanaf die datum was hij ex art. 4:17 Awb een dwangsom verschuldigd. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 1 oktober 2018. De partijen zijn het eens dat de Inspecteur aldus een dwangsom ad € 670 heeft verbeurd. De Rechtbank heeft de dwangsom op dat bedrag vastgesteld. 2.12 Op belanghebbendes stelling dat de Inspecteur nóg een dwangsom heeft verbeurd omdat hij niet tijdig een dwangsombesluit ex art. 4:18 Awb heeft genomen, oordeelde de Rechtbank dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17(1) Awb, zodat er geen wettelijke basis is voor verbeuring van een dwangsom wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2.13 Ook het Hof heeft het beroep op de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen afgewezen. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak, nu het erom gaat of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Als de Inspecteur onvoldoende zou hebben gemotiveerd, motiveert de rechter alsnog als hij de aanslag correct acht; de Rechtbank heeft haar bevestigende oordeel uitgebreid gemotiveerd. 2.14 Het Hof heeft het beroep op de term ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verworpen op dezelfde gronden als de Rechtbank. 2.15 Op belanghebbendes stelling dat box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt omdat de heffing niet in redelijke verhouding staat tot het werkelijke rendement op spaarsaldi en elke vorm van bewijs van de werkelijkheid is uitgesloten, heeft ook het Hof voor 2016 verwezen naar HR BNB 2019/161, inhoudende dat voor 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was zonder (veel) risico te nemen. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in 2016. Maar ook als het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement zelfs lager zou zijn dan de effectieve nominale belasting ad 1,2% van het netto vermogen, kan de rechter het daardoor ontstane rechtstekort niet repareren op stelselniveau. Hij kan alleen ingrijpen op individueel niveau, als de belastingplichtige door de box 3 heffing wordt onderworpen aan een individuele en buitensporige last. Daarvan acht het Hof geen sprake, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar bezit van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen. Het Hof heeft het beroep 2016 ongegrond verklaard. 2.16 Voor 2017 heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat alleen kan worden onderzocht of zich een individuele en buitensporige last voordoet en niet of box 3 systemisch onverenigbaar is met art. 1 Protocol I. Hoewel die laatste vraag mede is aangewezen als beantwoorden rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, heeft de Inspecteur de belanghebbende niet kenbaar bericht dat haar bezwaar zou zijn gesplitst in een te temporiseren stelselvraag die op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure wacht en een meteen af te handelen deel over de individuele last. Splitsing van een bezwaar op basis van art. 25f AWR stelt volgens het Hof bovendien de Awb niet buiten werking: als de Inspecteur individueel uitspraak doet en dus niet wacht op de collectieve uitspraak en als de belastingplichtige tegen die individuele uitspraak beroep instelt, dan moet de rechter het primaire besluit (de aanslag) in volle omvang beoordelen. Hij ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen te behandelen die mede in de massaal-bezwaarprocedure worden ingenomen. 2.17 Maar het Hof acht de box 3 heffing 2017 op stelselniveau niet onverenigbaar met art. 1 Protocol I. Aan de veronderstellingen van de wetgever over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen ontbreekt volgens hem niet elke redelijke grond, nu zij volgens hem zijn gebaseerd op empirisch materiaal en regelmatig wordt geëvalueerd of nog aangesloten wordt bij de realiteit. Er kan zijns inziens dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever veronderstelde rendementen op de veronderstelde vermogensklassen niet haalbaar zijn. 2.18 Over 2017 ziet het Hof evenmin een buitensporige individuele last, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar eigendom van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen in dat jaar. 2.19 Ook het Hof acht geen tweede dwangsom verschuldigd. De Afdelingsuitspraak waarnaar de Rechtbank verwijst, vermeldt expliciet dat een ingebrekestelling geen aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is, dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is en dat het bestuursorgaan niet op basis van die bepaling opnieuw een dwangsom kan verbeuren wegens niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. Betoogt de belanghebbende dat na de toekenning van de dwangsom door de Rechtbank de Inspecteur zelf nog een dwangsomtoekenningsbesluit moest nemen, dan verwerpt het Hof dat betoog. De toekenning door de Rechtbank komt in de plaats van het uitgebleven besluit van de Inspecteur. De Inspecteur moet daaraan gevolg geven en dat heeft hij gedaan. 2.20 Het Hof heeft ook belanghebbendes eis tot schadevergoeding wegens te laat beslissen op haar dwangsomverzoek afgewezen. De regels van onder meer het overzichtsarrest HR BNB 2016/140 waarop zij zich beroept, gaan niet over dwangsomverzoektermijnen, maar over de redelijke termijn voor afdoening van bezwaar- en beroepsprocedures en de in dat arrest genoemde termijnen zijn niet overschreden. 2.21 Bekker (NTFR 2020/2189) becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt. ‘(…). Uit slechts een AOW-inkomen en ruwweg € 190.000 aan bank- en spaartegoeden, dient de box 3 heffing betaald te worden. Zonder fatsoenlijk rendement wordt er onvermijdelijk op het vermogen ingeteerd. En dat rendement is er niet, zo betoogt belastingplichtige. Het is in de belevingswereld van belastingplichtige onverteerbaar dat er toch belasting betaald moet worden over rendement dat niet eens gerealiseerd is. (…). Menigeen zal (…) instemmend knikken, dat het huidige box 3 systeem kan leiden tot een onevenwichtige belastingdruk. Procedures als deze laten zien dat men alles uit de kast trekt om de onevenwichtigheid van deze heffing aan te tonen. Maar ik vrees dat op de verkeerde deur wordt gebonkt. (…) samengevat meen ik, dat de rechter weinig tot geen ruimte heeft om de procederende burger in dit soort zaken rechtsherstel te bieden. De basis voor deze gedachte komt voort uit de in ons staatsrechtelijk bestel bestaande machtenscheiding (…). Voorts laat de jurisprudentie rondom de crisisheffing (HR 29 januari 2016, (NTFR 2016/163) met commentaar van Van Mulbregt) zien, dat de Hoge Raad in het kader van art. 1 EP bij het EVRM aan de wetgever een zeer ruime beleidsvrijheid (…) toekent. Herreveld betwijfelt sterk of de Hoge Raad hiermee wel de juiste weg is ingeslagen omdat de wetgever (in zijn ogen) belastingwetgeving aflevert die het predicaat ‘broddelwerk’ verdient. Hij vraagt zich af of het niet eens tijd wordt het ‘al te prudente pad van het sauveren van wetgevende onreinheden te verlaten' (F.R. Herreveld, ‘De taak van de rechter bij kwakkelwetgeving’, TFB juni 2016/4). Hoewel de nodige sympathie voor die gedachte kan worden opgebracht, vermoed ik dat de Hoge Raad die niet zal volgen en vast zal houden aan de ingeslagen weg. Ik wijs er bovendien op dat de Hoge Raad via zijn arresten van 6 april 2018 (nr. 17/01852, (NTFR 2018/857), met commentaar van Nieuwenhuizen) respectievelijk 14 juni 2019 (nr. 18/00690, NTFR 2019/1609, met commentaar van Nieuwenhuizen) ‘box 3 spelregels’ heeft neergelegd als men toch het systeem van box 3 voor de rechter ter discussie brengt. Het probleem daarvan is dat die spelregels de belastingplichtige in een welhaast onmogelijke bewijspositie brengen. Het is niet de rechter maar de wetgever die dit probleem moet oplossen. Die oproep is al meermalen aan hem gedaan. (…).” 2.22 Rebbens en Tobben annoteerden in Vp-bulletin 2020/46: “(…). Dit is de eerste Hofuitspraak die een oordeel velt over de vraag of de box 3-heffing in 2017 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof geeft in deze uitspraak expliciet aan dat hij vindt dat de rendementsheffing vanaf het jaar 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Daarmee lijkt het erop dat het Hof niet alleen een uitspraak doet over het jaar 2017, maar ook voor de jaren daarna. Onder de massaalbezwaarprocedure zijn er nog geen uitspraken gedaan. Er zijn voor de belastingjaren 2017, 2018 en 2019 aparte massaalbezwaarprocedures opgestart. Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën op 26 juni 2020 ook bekendgemaakt dat de in september 2019 aangekondigde aanpassing van box 3 niet langer doorgaat, omdat dit weliswaar tegemoetkomt aan de belangen van de spaarders, maar andere groepen onevenredig benadeelt en daardoor tot onevenwichtige uitkomsten leidt. Daarbij is aangekondigd dat het kabinet zal onderzoeken welke mogelijkheden er op de langere termijn zijn voor de hervorming van het box 3-stelsel op basis van de opties die in de bouwstenen zijn gepresenteerd. Bijvoorbeeld een progressief tarief, een vermogensbelasting en het belasten van het reële rendement. P.J. Wattel in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 wordt haar vermogen aangetast door de box 3 heffing. 1.2 Op basis van uw arrest HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het gerechtshof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen. 1.3 De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing. Met de Rechtbank en het Hof meen ik dat niet te verwachten valt dat u over box 3 2016 op stelselniveau voor wat betreft het eigendomsrecht anders zult oordelen dan op dat niveau over de boxen 2013 t/m 2015. 1.4 Maar in 2017 is box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht de wetgever niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling benaderbaar. Hij belast sinds 2017 alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling. 1.5 Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau denkelijk weinig uit. Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 gestelde criterium voor schending van het eigendomsrecht door box 3 op stelselniveau naar box 3 2017: die schending doet zich voor als het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement op de wettelijk veronderstelde gemiddelde vermogensmix, in 2017 lager is dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%. Aan dit criterium wordt nooit voldaan, omdat het gemiddelde nooit lager is dan het gemiddelde. Hoe dan ook is niet waarschijnlijk dat u voor 2017 wél op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen. U zou dan immers zelf moeten gaan sleutelen aan het systeem, hetgeen u aan de wetgever acht, terwijl stelselsleutelen niet nodig is voor individuele eigendomsrechts-bescherming, die immers geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd. 1.6 ’ ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met uw maatstaven daarvoor en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk. Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar dat leidt denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd. 1.7 Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging. 1.8 In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag aan u voorgelegd of box 3 het discriminatieverbod schendt. Dat is thans wel het geval, en ook in de lopende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, waarin sprongcassatie is ingesteld. Ik toets hieronder box 3 2017 aan het discriminatieverbod, waarvan volgens de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling is om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogens-rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangs-klasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is – en dat is zij; zie hieronder - streeft een inkomsten-belastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen, nu voor iedereen een plat tarief van 30% zou moeten gelden; de individuele rendementen zijn bij een dergelijke enorme standaarddeviatie veel te gespreid om een gemiddelde als heffingsgrondslag voor iedereen te kunnen aanvaarden. 1.9 U merke op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem. 1.10 Uit door deskundigen als beste ooit aangemerkt Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over een 11-jaarsperiode periode 2004-2015, op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, blijkt een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1% (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4% (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald: 1.11 Als op dat gemiddelde rendement van 3,8% voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. 5.35 Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 (zie 5.32) gestelde criterium voor constatering dat box 3 het eigendomsrecht op stelselniveau schendt (“het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 is lager dan 1,2 procent”) naar box 3 2017 en naar belanghebbendes vermogensomvang: “het gemiddeld op een vermogen van de omvang van belanghebbendes vermogen haalbare rendement is, uitgaande van de wettelijk veronderstelde vermogenssamenstelling, in 2017 lager dan (30% * 3,79% =) 1,14%.” 5.36 Los van een individueel geval geformuleerd – hetgeen meer voor de hand ligt bij een beoordeling op stelselniveau – zou dit criterium luiden: “het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement is, uitgaande van de wettelijk veronderstelde vermogenssamenstellingen, in 2017 lager dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%.” 5.37 Omdat box 3 2017 het gemiddelde rendement over het gehele vermogen belast (niet slechts, zoals vóór 2017, geacht wordt het gemiddelde risicoloze rendement te belasten), wordt aan dit gemiddelden-criterium per definitie niet voldaan: het gemiddelde overall rendement benadert immers de 4% en overigens is het gemiddelde nooit lager dan het gemiddelde. Het CPB zal met de vraag om dit na te gaan denkelijk bepaald minder moeite hebben dan met de vraag om uw HR BNB 2019/161-criterium voor de jaren tot 2017 na te gaan. Anders gezegd: dit criterium is onder box 3 2017 volmaakt zinloos om de verenigbaarheid ervan met het eigendomsgrondrecht op stelselniveau te beoordelen. 5.38 Wat daarvan zij: het lijkt mij niet waarschijnlijk dat u voor 2017, anders dan voor de jaren tot 2017, nu wel op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen, dus dat u zelf aan het stelsel zou willen gaan sleutelen. Zoals opgemerkt in onderdeel 8.39 van de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 20/03092: er zijn voor de rechter in hoofdzaak drie manieren zijn om excessieve belasting van spaarders en risicomijders op stelselniveau te helen: (i) tariefstelling door de rechter, bijvoorbeeld de 68%-regeling van de oude Wetten Inkomstenbelasting 1964 en Vermogensbelasting 1964 (de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting samen mogen niet meer dan 68% van het belastbare inkomen belopen); (ii) toelaten van tegenbewijs van de inkomsten; en (iii) aftopping van de box 3 heffing op 100% van het werkelijke vermogensrendement. In alle drie gevallen wordt het bestaande box 3 stelsel opgeblazen, het uitgangspunt waarvan immers is dat ten koste van alles voorkomen moet worden dat de belastingdienst de inkomsten uit vermogen van belastingplichtigen zou moeten vaststellen. 5.39 Ingrijpen op stelselniveau is ook niet nodig als op individueel niveau rechtsbescherming en rechtsherstel geboden wordt, zij het dat dan wel alle excessief belaste spaarders individueel moeten procederen, en naar verwachting vooral vruchteloos, gegeven uw kennelijke uitgangspunt dat de rechter de formele wet, hoe onredelijk en willekeurig uitpakkend ook op individueel niveau, in de context van het eigendomsgrondrecht pas buiten toepassing kan laten als het eigendomsrecht van de belastingplichtige zodanig wordt geschonden dat de belasting “fundamentally undermined her financial situation” or “imposed an unreasonable burden on her”, bijvoorbeeld als de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 gezamenlijk een bepaald (excessief) percentage van het totale netto-inkomen overschrijdt, bijvoorbeeld meer dan de 85% van het netto-inkomen die in de zaak Imbert de Trémiolles (zie onderdeel 5.34 hieronder) aan de orde was. Ik merk op dat fundamentally iemands financiële situatie ondermijnen kennelijk niet hetzelfde is als haar een unreasonable burden opleggen, nu het EHRM dat onderscheid in onder meer de belastingzaak N.K.M. v. Hungary immers expliciet maakt. 5.40 Aan die beide schendingscriteria beantwoordt belanghebbendes geval (nog)niet, ook al heeft zij slechts AOW, althans ’s Hofs oordeel dat haar geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met deze maatstaven en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk. 5.41 Bovendien gaat de discussie over de stelselverenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht enigszins over des keizers baard, omdat de ware Achilleshiel van box 3 2017 in het discriminatieverbod ligt, zoals hieronder zal blijken. 5.42 Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar ik vrees dat dat niet tot cassatie leidt op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd. 5.43 Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging. 6Box 3 2017 en het discriminatieverbod – middel (iv) De een ieder verbindende discriminatieverboden 6.1 De authentieke teksten van art. 14 EVRM luiden als volgt: “The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.” “La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation.” 6.2 De authentieke teksten van art. 1 protocol 12 EVRM luiden: “General prohibition of discrimination 1. The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status. 2. No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1.” “Interdiction générale de la discrimination 1. La jouissance de tout droit prévu par la loi doit être assurée, sans discrimination aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. 2. Nul ne peut faire l'objet d'une discrimination de la part d'une autorité publique quelle qu’elle soit fondée notamment sur les motifs mentionnés au paragraphe 1.” 6.3 Art. 26 IVBPR luidt in drie authentieke talen als volgt (het Arabisch, Chinees en Russisch laat ik nu maar even zitten): “All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.” “Toutes les personnes sont égales devant la loi et ont droit sans discrimination à une égale protection de la loi. ligitimate aim 6.29 Uit de boven geciteerde wetsgeschiedenis blijkt de bedoeling van de (mede)wetgever om alle box 3-plichtigen naar het gemiddelde vermogensrendement te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar zijn bedoeling om binnen alle drie de vermogensomvangsklassen de ondergemiddelden te laten betalen voor de boven-gemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is (zoals 8,6% bij een gemiddeld rendement van 3,8%), streeft een inkomstenbelastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de totale populatie de gewenste opbrengst te doen genereren; de individuele rendementen zijn (veel) te gespreid. Zoals bleek uit het Noorse onderzoek: de standaarddeviatie is - vermoedelijk ook in Nederland 2017 – circa 2,26 keer het gemiddelde rendement. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft immers als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties dezelfde inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te schenden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde kan dat gemiddelde rendement mijns inziens hoe dan ook niet meer als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor box 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is. 6.30 Net zoals in de boven (6.5) geciteerde zaak Thlimonis v. Greece, moet de conclusie dan zijn dat de wetgever did not pursue a legitimate aim. Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion. 6.31 Aan een evenredigheidstoetsing komt men dan niet toe: de wetgever treedt met een dergelijk systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel buiten zijn beoordelingsmarge, hoe ruim die in belastingzaken ook moge zijn. Die marge is immers niet zo ruim dat zij een intrinsiek, naar doel én effect, systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel dekt. Dat wel aanvaarden zou het discriminatieverbod devoid of meaning maken. Wat betekent dit voor box 3 2016 ? 6.32 Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter: hij was bedoeld als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar nettorendement van 4% van het nettovermogen. Uitgangspunt was dat er niemand onder de 4% hoefde te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. De wetgever fingeerde evenmin dat iedereen steeds één van drie dezelfde vermogenssamenstellingen zou hebben. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vier-procent-risicomijders, die dus ook niet voor de boven-de-vier-prcenters betaalden, al waren de bovengemiddelden ook toen uiteraard beter af. Men kan zeggen dat iedereen toen te weinig betaalde, sommigen meer te weinig dan anderen, om met George Orwell te spreken. Na de kredietcrisis werd alles anders. Rente op Staatsobligaties en op significante spaarrekeningen bij banken werd uiteindelijk zelfs negatief en inmiddels maakt zelfs de Nederlandsche Bank geen winst meer als gevolg van het ECB-beleid. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts (zie 4.5 hierboven). In 2017 werd principieel het idee van risicoloze haalbaarheid en van een bodemforfait verlaten en werd expliciet de bedoeling dat iedereen naar het gemiddelde rendement van een gemiddelde vermogensmix werd belast. Iedereen moest hetzelfde risico nemen. Dat gemiddelde, dat toen toen kennelijk iets onder de 4% nominaal lag - wat strookt met de bevindingen van Fagereng e.a. - werd in 2017 iets gedifferentieerd afhankelijk van vermogensomvang, maar het gemiddelde de gemiddelden bleef circa 4% en er is nu dus steeds, per definitie, een grote groep (50%) die (veel) te veel betaalt en een even grote groep (50%) die (veel) te weinig betaalt. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was dat onder het oude regime echter geenszins de bedoeling en vóór de kredietcrisis was het ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval. Volgens de Staatssecrtaris (zie 4.5 hierboven) én volgens de bevindingen van Fagereng e.a. was het gemiddelde rendement gezakt naar iets onder 4%. De rendementsspreiding tussen de vermogenstitels was verder toegenomen: op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren. 6.33 Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zoals het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd. Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 6.28 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ongeknikt horizontaal liepen. Ten overvloede: geen objectieve en redelijke rechtvaardiging 6.34 Ik ga niettemin volledigheidshalve in op de vraag of het opzettelijk negeren van de zeer grote en persistente heterogeneity in rendement gerechtvaardigd kan worden door de daarvoor door de medewetgever aangevoerde gronden. Die gronden zijn (zie 4.5 hierboven) dat een belasting naar de inkomsten uit vermogen in plaats van naar een gemiddelde: “(…) met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces. Ook de ervaring in andere landen leert dat het belasten van het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen nog steeds gepaard gaat met ingewikkelde wetgeving, hoge uitvoeringslasten en administratieve lasten en vaak een omvangrijke hoeveelheid jurisprudentie en juridische procedures.” Ik lees hierin vier grotendeels overlappende rechtvaardigingsgronden (i) de belastingdienst is niet in staat de inkomsten uit vermogen te belasten omdat dat complex is en hij zich niet in staat acht de vereiste informatiestroom op gang te brengen; (ii) een heffing naar de inkomsten frustreert de uitrol van de VIA en brengt meer werk mee voor zowel de fiscus als de belastingplichtigen en meer foutenrisico; (iii) een heffing naar de inkomsten noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden; (vi) vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures. 6.35 Ad (i): dit argument is moeilijk te volgen, nu er geen ander OESO-land bestaat dat zichzelf niet in staat acht de inkomsten uit vermogen van zijn belastingplichtigen te belasten. Alle buitenlandse stelsels die Financiën in 2016 heeft onderzocht om te zien hoe men het daar deed, heffen belasting over de werkelijke individuele vermogensinkomsten. Er is één andere Staat die een forfaitair vermogensrendement voor particulieren kent, nl. 6.43 Ik acht middel (iv) gegrond en geef u in overweging om box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de discriminatie en privilegiëring op te heffen, nu dat op veel manieren kan, bijvoorbeeld door de inkomsten te belasten in plaats van een gemiddelde. Beneath appearances 6.44 Maar Straatsburg leert dat wij ook moeten kijken beneath appearances: “[The Court] must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means.” 6.45 Als inkomstenbelasting is box 3 2017 een systemische en ongerechtvaardigde ontkenning en schending van het discriminatieverbod, maar is hij wel een inkomstenbelasting? Er is immers maar één grootheid die de individuele belastinggrondslag volledig bepaalt: de omvang van het netto vermogen. De inkomsten en de individuele omstandigheden zijn expliciet irrelevant verklaard en die worden inderdaad ook duidelijk niet belast. Of en zo ja, hoeveel inkomsten en kosten er zijn, is volmaakt irrelevant. Ik meen dat het EHRM daaruit slechts één conclusie kan trekken: box 3 2017 is een (progressieve) vermogensbelasting. 6.46 Die conclusie is uiteraard ook in de literatuur getrokken. Albert bijvoorbeeld riep daarom de regering in 2016 al op om zijns inziens zinloze discussies over het confiscatoire karakter van de box 3 heffing over spaargeld en de daaruit volgende juridische kwetsbaarheid van box 3 af te schaffen door te erkennen dat box 3 een vermogensbelasting is en hem dan ook over te hevelen van de Wet Inkomstenbelasting 2001 naar een Wet op de Vermogensbelasting, net zoals vroeger. 6.47 Bavinck oordeelt als volgt over box 3 2017: De conclusie (…) is dat naar mijn mening de wijziging van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017 geen verbetering inhoudt. Weliswaar is het tarief voor spaarrente dichter gebracht bij de in werkelijkheid te verwachten rente, maar daartegenover staat een aantal verzwarende maatregelen die ervoor zullen zorgen dat het werkelijke rendement behaald met de overige bezittingen in veel gevallen sterker dan onder de voormalige regeling zal afwijken van het door de belastingplichtige werkelijk behaalde rendement. Het lijkt alsof door de verfijning naar soort belegging beter wordt aangesloten bij het werkelijk te behalen rendement, maar het tegendeel is waar. In de eerste plaats was hiervoor de introductie van een tweede veronderstelling nodig: de wijze van belegging. Dat is macro wel mogelijk, maar per belastingplichtige zal de werkelijkheid vaak sterk afwijken van deze veronderstelling. De wijze van belegging zal vaak afhangen van de (financiële) positie waarin de belegger verkeert en de bestemming van het vermogen. Zo zal er voor beleggers meer reden zijn op safe te spelen wanneer de beleggingen benodigd zijn voor (een aanvulling op) de oude dag. Dan zou het zelfs onverantwoord zijn te beleggen volgens de door de minister gehanteerde, op de macro-cijfers gebaseerde, verdeling. In de tweede plaats wordt door toepassing van een paar kunstgrepen het op de overige beleggingen te verwachten rendement zeer hoog ingeschat. Dit optimistische beeld van het te verwachten rendement was nodig om de wetswijziging bij gelijkblijvend tarief budgettair-neutraal te kunnen laten verlopen. Het voor aandelen veronderstelde rendement — voor 2017 8,06% — is sterk verhoogd door als peildatum 1984 te nemen, dus een datum gelegen vóór de extreme koersstijgingen eind vorige eeuw, en door die datum tot in lengte van jaren te laten meetellen. Voor obligaties wordt uitgegaan van 4% omdat verwacht wordt dat de langetermijnrente op termijn weer op dat niveau zal terugkeren. Maar vaststaat dat dit rendement voor 2017 veel te hoog is. Door dit samenstel van forfaits en de wijze van inschatting van het rendement is de heffing kwetsbaar. Er zullen veel gevallen zijn waarin het forfait structureel zodanig hoog zal zijn dat de vermogensrendementsheffing (substantieel) zal uitgaan boven het in werkelijkheid te genieten rendement. Dat zal tot frustraties bij belastingplichtigen leiden. Het valt daarom te verwachten dat er een groot aantal bezwaarschriften tegen de vermogensrendementsheffing zal worden ingediend. Afgewacht zal moeten worden wat daarvan de uiteindelijke uitkomst zal zijn. Dat zal tot langdurige onzekerheid leiden. Door het samenstel van forfaits en de onmogelijkheid inkomsten uit aandelen en onroerend goed vooraf op een redelijke wijze in te schatten heeft de heffing nog maar weinig elementen van een belastingheffing naar het inkomen. Alleen door het opnemen van de heffing in de Wet IB 2001 lijkt sprake van een inkomstenbelasting. Zonder dat zou niemand denken aan een inkomstenbelasting. Materieel bezien is sprake van een vermogensbelasting en wel een progressieve vermogensbelasting. De wetgever had er beter aan gedaan daar dan maar eerlijk voor uit te komen. 6.48 Als vermogensbelasting is box 3 grondrechtelijk veel beter verdedigbaar, want voor een vermogensbelasting is het individuele netto vermogen hét relevante, objectieve en nondiscriminatoire criterium. Als vermogensbelasting is box 3 2017, anders dan als inkomstenbelasting, niet intrinsiek discriminerend en privilegiërend omdat de doelstelling van een inkomstenbelasting en een vermogensbelasting verschillend zijn en de vraag of een belastingmaatregel discrimineert, beoordeeld moet worden in het licht van doel, strekking en effect van de maatregel. Als box 3 beschouwd wordt als wat het wezenlijk is - een (progressieve) vermogensbelasting - dan is het discriminatieverbod niet meer in geding, maar alleen nog het eigendomsgrondrecht. 6.49 De vragen zijn dan: is een vermogensbelasting hoger dan de inkomsten uit het vermogen toelaatbaar en zo ja, onder welke voorwaarden, en moet er dan een maximering gelden, zoals de vroegere Nederlandse 68%-regel, de boven (6.32) genoemde Liechtensteinse 28%-regel of de Franse 85%-regel in de zaak Imbert de Trémiolles (zie 5.34 hierboven)? 6.50 Dat zijn vragen waarvan u in de massaal-bezwaarprocedures over de oude box 3 heeft aangegeven dat u die niet op stelselniveau gaat beantwoorden omdat zij wetgeverswerk zijn, en die dan ook op hetzelfde neerkomen als de vragen die in onderdeel 5 hierboven behandeld zijn. Ook als box 3 als vermogensbelasting wordt aangemerkt, gelden dus dezelfde overwegingen als die in 5.38 t/m 5.40 hierboven en zult u de belanghebbende dus geen soelaas bieden. ’s Hofs oordeel dat zich geen individual and excessive burden voordoet, verraadt immers geen strijd met uw maatstaf daarvoor en is op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk, gezien de door het Hof vastgestelde feiten,. Ik geef u in overweging middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, Rome, 1950, Trb. 1951, 154. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 november 2019, nrs. BRE 17/7583 en 18/7444, ECLI:NL:RBZWB:2019:6112, FutD 2020-1293, V-N Vandaag 2020/1143, VN 2020/25.2.1, NTFR 2020/1427. HR 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816, FutD 2019-1585 met commentaar, V-N 2019/30.5 met commentaar, NLF 2019/1464 met commentaar Dusarduijn, NJB 2019/1450, NTFR 2019/1609 met commentaar Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met commentaar Meussen, NTFRB 2019/24 met commentaar Bruijsten, BNB 2019/161 met noot Heithuis; HR 14 juni 2019, nr. 18/00690, ECLI:NL:HR:2019:817; HR 14 juni 2019, nr. 18/03125, ECLI:NL:HR:2019:948, Vp-bulletin 2019/40 met commentaar Rebbens en Tobben; HR 14 juni 2019, nr. 18/03128, ECLI:NL:HR:2019:949; HR 14 juni 2019, nr. 18/00480, ECLI:NL:HR:2019:946; HR 14 juni 2019, nr. 17/05609, ECLI:NL:HR:2019:911; HR 14 juni 2019, nr. 17/05610, ECLI:NL:HR:2019:912. HR 5 juli 2019, nr. 18/05286, ECLI:NL:HR:2019:1108, FutD 2019-1764, NTFR 2019/1768. HR 8 juni 2018, nr. 16/04098, ECLI:NL:HR:2018:846, V-N 2018/31.21 met commentaar, NLF 2018/1328 met commentaar De Ruiter, FutD 2018-1536 met commentaar, NJB 2018/1315, NTFR 2018/1349 met commentaar Van Haperen, Belastingblad 2018/338 met commentaar Postema-van der Koogh, BNB 2018/144 met noot J.P. Boer, WR 2018/123, FED 2019/55 met commentaar M.C. Cornelisse. ABRvS, 17 februari 2016, nr. 201502101/1/A3, ECLI:NL:RVS:2016:409, AB 2016/171 met noot R. Ortlep, JOM 2016/163, JOM 2016/175. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 juli 2020, nrs. 19/00781 en 19/00782, ECLI:NL:GHSHE:2020:2000, VN Vandaag 2020/1764, FutD 2020-2069, NTFR 2020/2189 met commentaar van R.S. Bekker, V-N 2020/45.1.4, Vp-bulletin 2020/46 met commentaar van S.G.M.J. Rebbens en J.M.P. Tobben. Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816, V-N Vandaag 2019/1378, FutD 2019-1585 met noot Fiscaal up to Date, V-N 2019/30.5 met noot van de redactie, NLF 2019/1464 met noot Dusarduijn, NJB 2019/1450, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met noot Meussen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten , BNB 2019/161 met noot Heithuis. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, VR 2017/70, AB 2017/266 met commentaar van R. Stijnen, V-N 2016/13.4 met commentaar van de redactie, V-N Vandaag 2016/363, NJB 2016/459, FED 2016/68 met commentaar van E.B. Pechler, BNB 2016/140 met commentaar van P.G.H. Albert, FutD 2016-0427 met commentaar van Fiscaal up to Date, JB 2016/74 met commentaar van L.J.M. Timmermans, NTFR 2016/752 met commentaar van E.C.G. Okhuizen, USZ 2016/110, Belastingblad 2016/134 met commentaar van S. Bosma, Belastingadvies 2016/6.2. Voetnoot in origineel: Brief Staatssecretaris van Financiën van 26 juni 2020, nr. 2020-121324. Handelingen II, 1999/2000, 26 727, nr. 41 (Voortzetting van de behandeling van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) (26727); het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (26728)), p.3150-3153. Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816, V-N Vandaag 2019/1378, FutD 2019-1585 met commentaar, V-N 2019/30.5 met commentaar, NLF 2019/1464 met commentaar van Sonja Dusarduijn, NJB 2019/1450, NTFR 2019/1609 met commentaar van J.H.M. Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met commentaar van G.Th.K. Meussen, NTFRB 2019/24 met commentaar van C. Bruijsten , BNB 2019/161 met commentaar van E.J.W. Heithuis; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 18/00690, ECLI:NL:HR:2019:817; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 18/03125, ECLI:NL:HR:2019:948, Vp-bulletin 2019/40 met commentaar van S.G.M.J. Rebbens en J.M.P. Tobben; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 18/03128, ECLI:NL:HR:2019:949; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 18/00480, ECLI:NL:HR:2019:946; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05609, ECLI:NL:HR:2019:911; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05610, ECLI:NL:HR:2019:912. Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 17 februari 2016, nr. 201502101/1/A3, ECLI:NL:RVS:2016:409, AB 2016/171 met commentaar van R. Ortlep, JOM 2016/163, JOM 2016/175. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 november 2018, nr. 17/00217, ECLI:NL:GHSHE:2018:4633, V-N Vandaag 2019/160, FutD 2019-0234, V-N 2019/8.1.1, NTFR 2019/239. Hoge Raad 5 juli 2019, nr. 18/05286, ECLI:NL:HR:2019:1108, FutD 2019-1764, NTFR 2019/1768. Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816, V-N Vandaag 2019/1378, FutD 2019-1585 met commentaar van Fiscaal up to Date, V-N 2019/30.5 met commentaar van de redactie, NLF 2019/1464 met commentaar van Sonja Dusarduijn, NJB 2019/1450, NTFR 2019/1609 met commentaar van J.H.M. Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met commentaar van G.Th.K. Meussen, NTFRB 2019/24 met commentaar van C. Bruijsten , BNB 2019/161 met commentaar van E.J.W. Heithuis; Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 18/00690, ECLI:NL:HR:2019:817. Hoge Raad 5 juli 2019, nr. 18/05286, ECLI:NL:HR:2019:1108, FutD 2019-1764, NTFR 2019/1768. Hoge Raad 12 juli 2019, nr. 18/04360, ECLI:NL:HR:2019:1179, FutD 2019-1854, NTFR 2019/1800, NLF 2019/1669 met commentaar van Sonja Dusarduijn. Hof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2020, nr. 19/01119, ECLI:NL:GHARL:2020:7854. Aanwijzing bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017 als massaal bezwaar, besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781, V-N 2018/39.8. Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 9-10 Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 13-15. Kamerstukken I 2015/16, 34302, Bijlage A (Belastingplan 2016 - nader rapport, 15 september 2015), p. 4. Kamerstukken I 2015/16, 34302, Bijlage A (Belastingplan 2016 - nader rapport), p. 4-5. Kamerstukken I 2015/16, 34 302, Bijlage A (Belastingplan 2016 - nader rapport), p. 5-6. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 14 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 122-123. Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34 305, nr. 6 (NnavV). Voetnoot in origineel: “Richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied.” Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 14 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 124. Aanhangsel Handelingen II 2016/17, 1331. Kamerstukken II, 2015/16, 34 302, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 19. Kamerstukken II, 2015/16, 34 302, nr. 11 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 25-26. Zie bijvoorbeeld EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden & Burden v. UK, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, EHRC 2008/80 met noot Gerards, paragraaf 59, AB 2008, 213 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, KWEP 2008/39, NJ 2008, 306, NJB 2008, 1075, RvdW 2008, 799, V-N 2008/35.6. Zie bijvoorbeeld EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, nr. 66529/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD00665291, EHRC 2013/170 met noot Leijten, FED 2013/79 met noot Pauwels, O&A 2013/85, AB 2014/14 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NJB 2013/2015 en EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden & Burden v. UK, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, EHRC 2008/80 met noot Gerards, AB 2008, 213 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, KWEP 2008/39, NJ 2008, 306, NJB 2008, 1075, RvdW 2008, 799, V-N 2008/35.6, paragraaf 59. EHRM 4 januari 2008, Imbert de Trémiolles c. France, nrs. Voetnoot in origineel: “Zie C. Backes, noot bij Megadat.com SRL in EHRC 2008/75, zie voetnoot 39.” Voetnoot in origineel: “Zie ook recent HR 2 juni 2017, V-N 2017/28.13 inzake het autokostenforfait.” Voetnoot in origineel: “Bijv. S.M.H. Dusarduijn, ‘De proportionaliteitseis van art. 1 EP en de belading van een zwaluw’, MBB 2016/85, nr. 7-8.” Voetnoot in origineel: “Bijv. Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 (Cassatie in burgerlijke zaken), 2015/139-140.” Voetnoot in origineel: “Vgl. uitgebreid bijv. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, FM 142, Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.6.” Voetnoot in origineel: “Waarbij Feteris a.w., p. 106 opmerkt: ‘Van belang is uiteindelijk in hoeverre de HR toetsing door de cassatierechter wenselijk vindt. ’” Voetnoot in origineel: “De parallel dringt zich op met de nieuwe koers van de ABRvS met betrekking tot de toepassing van art. 4:84 Awb, in het bijzonder bij de bepaling of sprake is van bijzondere omstandigheden die maken dat het handelen overeenkomstig de beleidsregel gevolgen heeft die onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregels te dienen doelen. Anders dan eerder is de ABRvS van oordeel dat omstandigheden die bij het opstellen van een beleidsregel (moeten worden geacht te) zijn verdisconteerd, niet reeds daarom buiten beschouwing kunnen worden gelaten; zie ABRvS 26 oktober 2016, AB 2016/447.” Voetnoot in origineel: “Er zijn dan nog wel vervolgvragen zoals of de wetgever een termijn moet worden geboden om de wetgeving in overeenstemming met art. 1 Eerste protocol EVRM te brengen, en of en zo ja hoe de rechter rechtsherstel kan bieden. HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, na conclusie A-G Niessen (ECLI:NL:PHR:2016:41), ECLI:NL:HR:2016:1129, VN 2016/31.12 met noot van de redactie, BNB 2016/177, met noot Heithuis, FED 2016/93 met noot Meussen, FutD 2016-1420 met noot Fiscaal up to Date, NTFRB 2016/28 met noot Bruijsten, NTFR 2016/1522 met noot Rozendal. HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, V-N 2015/7.17.14, FutD 2015-0841 m. nt. Redactie FutD, V-N 2015/19.13 en NTFR 2015/1298 m. nt. Rozendal Hoge Raad 11 december 2020, nr. 19/03405, ECLI:NL:HR:2020:1988, na conclusie Wattel, ECLI:NL:PHR:2020:439, FutD 2020-3686, NTFR 2020/3697 met commentaar Westerman, V-N 2020/64.5 met commentaar, FED 2021/23 met commentaar van P. van der Wal. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, na conclusie A-G Van Ballegooijen (ECLI:NL:PHR:2010:BL1943), ECLI:NL:HR:2010:BL1943, AB 2011/32 met noot Sanderink, NJB 2010, 2018, Gst. 2010, 117 met noot Teunissen, Belastingblad 2010/1524 met noot van de redactie, BNB 2010/335 met noot Van Leijenhorst, FED 2010/124 met noot Groenewegen, V-N 2010/54.4 met noot van de redactie, FutD 2010-2441 met noot Fiscaal up to Date, AA20110041 met noot Lubbers HR 14 juni 2019, 17/05606, na conclusie Ettema, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 met noot Heithuis, FutD 2019-1585 met noot, V-N 2019/30.5 met noot, NLF 2019/1464 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met noot Meussen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten,. EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten. HR 29 mei 2020, nr. 19/03944, ECLI:NL:HR:2020:831, FutD 2020-1605 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2020/1650 met noot Nieuwenhuizen, V-N 2020/26.5 met noot van de redactie, NLF 2020/1377 met noot Dusarduijn, NJB 2020/1516, Vp-bulletin 2020/36 met noot Rebbens en Tobben, BNB 2020/141 met noot Heithuis, FED 2020/141 met noot Gerverdinck. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rechtsoverwegingen 2.10.2 en 2.10.3. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rechtsoverweging 2.4.4. EHRM 4 januari 2008, Imbert de Trémiolles c. France, nrs. 25834/05 en 27815/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0104DEC002583405. Centraal Planbureau (Francis Weyzig): Rendementen op spaargeld en staatsobligaties in 2013-2016, maart 2020. EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD00665291, nr. 66529/11, EHRC 2013/170 met noot Leijten, FED 2013/79 met noot Pauwels, O&A 2013/85, AB 2014/14 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NJB 2013/2015, par. 42. Idem. International Covenant on Civil and Political Rights, New York, 16 december 1966. EHRM 6 april 2000, 34369/97. Thliminos v. Greece, ECLI:NL:XX:2000:AN6462, AB 2000/386, m.nt. L.F.M. Verhey. EHRM 12 april 2006, Stec and others v. UK, Applications nos. 65731/01 and 65900/01, ECLI:CE:ECHR:2005:0706DEC006573101, EHRC 2006/72, AB 2006/190 met noot Pennings, SR 2006/39 met noot Pennings, RvdW 2006, 570... EHRM 29 april 2008, Burden v. UK, Application no. 13378/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, V-N 2008/35.6, AB 2008, 213 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NJ 2008, 306 met noot Alkema, EHRC 2008/80, RvdW 2008, 799, KWEP 2008/39 EHRM 12 september 2016, Guberina v. Kroatië, no. 23682/13 (http://hudoc-1echr-1coe-1int-1ij0jpzyy46be.hanhosting.vakliteratuur.info/eng?i=001-161530), ECLI:CE:ECHR:2016:0322JUD002368213. EHRM 12 april 2006, Stec and others v. UK, Application nos. 65731/01 and 65900/01, ECLI:CE:ECHR:2005:0706DEC006573101, EHRC 2006/72, AB 2006/190 met noot Pennings, SR 2006/39 met noot Pennings, RvdW 2006, 570.. 67 * 1,63% + 33 * 5,39% 100 Boven € 975.000 wordt het rendement geacht 5,39% te zijn, maar omdat beneden die omvang het tarief lager is (2,87% tot € 75.000 vermogen en 4,6% daarboven tot € 975.000 vermogen) wordt bij (veel) grotere vermogens de 5,39% wel asymptotisch genaderd, maar nooit helemaal bereikt. M. Romyn: Hoe Wiebes een budgetneutrale box 3 bij elkaar fantaseert, WFR 2015/1528. C.B. Bavinck: De forfaitaire vermogensrendementsheffing (box 3) met ingang van 1 januari 2017 impliceert een progressieve vermogensbelasting, WFR 2017/33. C. Overduin en M. Romyn: Box 3: een fiscale Fyra; WFR 2021/12. Voetnoot in origineel: Brief Ministerie van Financiën d.d. 4 december 2020, kenmerk 2020-0000238248. Gepubliceerd op https://bondvoorbelastingbetalers.nl/file/ecbaf8f7e01b633b181d99e6d9c00b35/210114%2520-%2520BVB%2520-%2520beroep%2520massaal%2520bezwaar%252017%2520en%252018%2520-%2520geanonimiseerd.pdf, benaderd op 2 februari 2021. ‘Naar een activerender belastingstelsel’; Eindrapport van de commissie inkomstenbelasting en toeslagen (commissie Dijkhuizen), Den Haag, 17 juni 2013, p. 64. Zie V-N 2020/65.3, blz 21-23 (‘box 3’). FutD 2021/0471: Onderzoek reële heffing box 3 en overzicht vermogensmix. Fagereng, A., L. Guiso, D. Malacrino en L. Pistaferri (2019) Heterogeneity and persistence in returns to wealth. NBER (National Bureau of Econcomic Research) Working Paper Series, No. 22822; online te raadplegen op: https://www.nber.org/system/files/working_papers/w22822/w22822.pdf?sy=822. Aart Gerritsen en Floris Zoutman: ‘Naar een heffing op werkelijk rendement’, in: Sybren Cnossen en Bas Jacobs (red.), Ontwerp voor een beter belastingstelsel; ESB 12 december 2019. Het boek (Tax by Design for the Netherlands) komt dit jaar uit bij Oxford University Press. Maar onduidelijk is of Fagereng e.a. hun empirische onderzoek enkelzijdig of tweezijdig hebben getoetst (zie onderstaande grafieken: tweezijdige foutkans van elk 2 * 2,5% of een enkelzijdige foutkans van 1 * 5%): Zie de brief van de Staatssecretaris van 14 december 2020, nr 2020-0000208814, inhoudende het laatste deelbesluit op een WOB-verzoek inzake het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat, dat mede onder 16 een uitgebreid “Box 3 landevergelijking” uit 2016 bevat, hier en daar duidelijk vertaald door een niet-fiscalist, waarin 12 EU lidstaten plus de VS en Nieuw-Zeeland worden vergeleken op het punt van de heffing over vermogensrendement. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomstenbelasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt, zoals hieronder te zien is (bron: berekeningen Koen Caminada, Universiteit Leiden): 1.12 De eerste grafiek toont eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger is dan het gemiddelde rendement. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen. 1.13 Eveneens cruciaal voor een inkomstenbelasting die iedereen naar een gemiddelde belast, is het onderzoeksresultaat dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels, omdat het betekent dat (i) ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens en dus ook per vermogenstitel een grote variantie in rendement bestaat, en (ii) dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou blijven bestaan. Het stelsel zou dus ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Dat kan niet aanvaard worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, want dat is niet zo: het Noorse onderzoek wijst uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren: het zijn globaal juist steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen: “(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time.” 1.14 Het is niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan dat gemiddelde rendement mijns inziens onmogelijk als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is. 1.15 Wat betekent dit voor box 3 2016? Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar nettorendement van 4% van het nettovermogen. Niemand hoefde onder de 4% te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocenters, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Na de kredietcrisis werd alles anders. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (50%) (veel) te veel betaalde als er een groep was (50%) die (veel) te weinig betaalde en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen; op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer meer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd. Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 1.10 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ononderbroken horizontaal liepen. Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren. 1.16 Ik geef u in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen. A cet égard, la loi doit interdire toute discrimination et garantir à toutes les personnes une protection égale et efficace contre toute discrimination, notamment de race, de couleur, de sexe, de langue, de religion, d'opinion politique et de toute autre opinion, d'origine nationale ou sociale, de fortune, de naissance ou de toute autre situation.” “Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin discriminación a igual protección de la ley. A este respecto, la ley prohibirá toda discriminación y garantizará a todas las personas protección igual y efectiva contra cualquier discriminación por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social.” Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations 6.4 Evenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. 6.5 De zaak EHRM Thlimonis v. Greece (Grand Chamber) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was): “44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different. 45 It follows that Article 14 of the Convention is of relevance to the applicant's complaint and applies in the circumstances of this case in conjunction with Article 9 thereof. 46 (…), the Court will have to examine whether the failure to treat the applicant differently from other persons convicted of a felony pursued a ligitimate aim. If it did the Court will have to examine whether there was a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...). 47 The Court considers that, as a matter of principle, States have a legitimate interest to exclude some offenders from the profession of chartered accountant. However, the Court also considers that, unlike other convictions for serious criminal offences, a conviction for refusing on religious or philosophical grounds to wear the military uniform cannot imply any dishonesty or moral turpitude likely to undermine the offender's ability to exercise this profession. Excluding the applicant on the ground that he was an unfit person was not, therefore, justified. The Court takes note of the Government's argument that persons who refuse to serve their country must be appropriately punished. However, it also notes that the applicant did serve a prison sentence for his refusal to wear the military uniform. In these circumstances, the Court considers that imposing a further sanction on the applicant was disproportionate. It follows that the applicant's exclusion from the profession of chartered accountants did not pursue a legitimate aim. As a result, the Court finds that there existed no objective and reasonable justification for not treating the applicant differently from other persons convicted of a felony. 48 (…). 49 The Court concludes, therefore, that there has been a violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 9.” 6.6 Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK: “(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).” 6.7 Voor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM: “D. The Grand Chamber’s assessment 58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to “the enjoyment of the rights and freedoms” safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall “within the ambit” of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).” Met de inwerkingtreding van het geciteerde art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige. 6.8 De overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis. De vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval: “(a) General principles 70. (…). Liechtenstein, maar daar geldt óók de regel dat de totale Liechtensteinse inkomsten-belasting, inclusief diens box 3 én de gemeentelijke belasting, niet boven 28% van het netto inkomen mag uitkomen, zodat ook daar de werkelijke inkomsten aangegeven en gecontroleerd worden als de belastingplichtige naar zijn werkelijke vermogensinkomsten belast wil worden. 6.36 Wat er zij van de feitelijke basis voor de stelling dat de Nederlandse fiscus het als enige ter wereld niet zou kunnen, meen ik dat van een land dat het EVRM heeft ondertekend, geëist moet worden dat het zijn belastingstelsel zó inricht dat dat stelsel niet systemisch het discriminatieverbod schendt en ontkent. Zoals gezegd: zou box 3 2017 als inkomstenbelasting aanvaard worden op de aangevoerde ambtelijke capaciteitsgronden, dan zou het discriminatieverbod betekenisloos zijn. Bureaucratische problemen zouden een systemische discriminerend en privilegiërend belastingstelsel rechtvaardigen. 6.37 Ad (ii): de VIA. Daarvan ben ik een warm voorstander. Ik heb vorige week mijn aangifte IB 2020 gedaan en het is inderdaad een zegen dat dat met de VIA in een uurtje gepiept is. De belastingdienst verdient daarvoor oprecht hulde. Dat kunnen vele andere nationale belastingdiensten dan weer niet. Maar: niet valt in te zien hoe een door de overheid gewenste ‘verdere uitrol’ van een weliswaar héél fijne aangifte-app systemisch privilegiërende en discriminerende, zelfs ontnemende inkomstenbelastingheffing zou kunnen rechtvaardigen. Dat lijkt mij een paard veel te ver achter de wagen of het kind met het badwater, etc.. De belastingdienst en de VIA zijn er voor de belastingplichtige; niet andersom. De spaarders en de verlieslijders gaan denkelijk graag even zonder VIA voor hun aangiften zitten als zij daarmee kunnen bewerkstelligen dat zij niet meer aangeslagen worden voor de belasting die de bovengemiddelden te weinig betalen. 6.38 In deze tijden van het bij de overheid steeds verder zoek geraakt blijken van de menselijke maat is box 3 2017 een wel heel illustratief teken des tijds. De boven geciteerde wetsgeschiedenis zegt met zoveel woorden dat de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige en diens vermogensrendement volstrekt genegeerd worden. Iedere burger is het gemiddelde. Box 3 is een schoolvoorbeeld van een overheid die de werkelijkheid beschouwt als een hinderlijk complexe weergave van haar model. 6.39 Ad (iii): elke belastingheffing noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden. Dat we dáárom niet zouden kunnen beginnen aan een inkomstenbelasting op basis van de inkomsten van de belastingplichtige is een opmerkelijke rechtvaardiging voor box 3 2017, die immers voor de bovengemiddelden in feite een wettelijk geregelde belastingontwijking is. Uiteráárd wordt er boven het rendementsgemiddelde nauwelijks of niet ontweken. De aldaar vigerende privilegiëring maakt het voor de geprivilegieerden immers overbodig om te ontwijken: dat heeft de wetgever al voor hen geregeld, die de ondergemiddelden voor hen laat betalen. Zoals Albert in 2016 opmerkte: box 3 laat in wezen inkomsten uit vermogen onbelast, want het is een vermogensbelasting (zie 6.44 hieronder). Dit ontwijkingsbeheersingsargument is ook moeilijk te volgen in het licht van de kinderlijke eenvoud waarmee box 3 ontweken kan worden door belastingplichtigen met enig vermogen die geen beleggingsrisico willen of kunnen nemen, bijvoorbeeld omdat zij naast hun AOW geen ander pensioen maar alleen vermogen hebben en hun beleggingshorizon al bereikt of gepasseerd hebben, waardoor zij van hun vermogen moeten leven. Reeds bij enige tonnen spaargeld is de Spaar-BV, dus box 2, de uitkomst. Oprichting van een Spaar-BV wordt op internet door diverse aanbieders aangeboden voor minder dan € 300 en het regelen van de administratieve verplichtingen, inclusief Vpb-aangifte, wordt voor € 400 per jaar aangeboden. De spaarders die daarvan gebruik maken, kan men niet – wat de overheid wel doet - ontwijkers noemen; zij beschermen slechts hun spaargeld tegen ontneming. 6.40 Ad (vi): vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures. Dit lijkt mij in wezen een herhaling, maar ook als dat anders is, lijkt mij te volstaan de constatering dat een nog meer conflictopwekkende en procedures en daarmee administratieve lasten uitlokkende belastingwetgeving dan box 3 in Nederland nooit heeft bestaan. De fiscus heeft voor box 3 over het jaar 2019 voor het zevende achtereenvolgende jaar een - steeds ingewikkelder - massaal-bezwaarprocedure moeten inleiden om de elk jaar weer enorme aantallen bezwaren van spaarders en verlieslijders tegen box 3 te kunnen beheersen. Over box 3 2017 liggen er 120.000 bezwaarschriften te wachten op de collectieve uitspraak op bezwaar (zie onderdeel 4.4 van de conclusie van vandaag in de zaak met rolnr. 20/03092), welke bezwaarschriften de fiscus bovendien gesplitst heeft in een stelseldeel (massaal-bezwaarprocedure) en een individuele-lastdeel waarop hij individueel 120.000 uitspraken heeft gedaan, leidende tot tienduizenden individuele procedures naast de massaal-bezwaarprocedure, waardoor er nu over dezelfde bezwaren twee soorten procedures lopen, met de afstemmingsproblemen van dien. Zoals boven opgemerkt, is aan de rendementsgemiddeldenconstructies inmiddels geen touw meer vast te knopen en volgens de redactie van Fiscaal up to date deugen de evaluaties ook niet. Dat neemt niet weg dat box 3 2017 uiteráárd aanzienlijk simpeler is om uit te voeren dan een belasting die de inkomsten uit vermogen moet treffen. Toch acht ik dat onvoldoende rechtvaardiging: box 3 2017 zit daarvoor bij veel te veel belastingplichtigen veel te ver van hun inkomsten af om door slechts de wens van eenvoud gerechtvaardigd te kunnen worden. Voor een heffingssysteem dan in wezen alleen maar privilegieert en discrimineert, moet de Staat very, very weighty reasons kunnen aanvoeren. 6.41 Dat de belastingheffer het om uitvoeringstechnische redenen te moeilijk vindt om de vermogensinkomsten van belastingplichtigen te belasten, kan mijns inziens dus geen dergelijke inkomstenbelasting rechtvaardigen. Box 3 2017 is mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, waarvoor ook bij de ruimst denkbare margin of appreciation geen rechtvaardiging bestaat in de uitvoeringstechnische moeilijkheden van de belasting die de Staat zegt eigenlijk te hebben willen heffen: een inkomstenbelasting. Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion. Wat te doen? 6.42 U heeft bij eerdere schendingen van het discriminatieverbod door de formele wetgever soms zelf ingegrepen, maar het vaker bij een declaratoir gelaten en rechtsherstel aan die wetgever overgelaten, al dan niet met enige aanmoediging om daarmee op te schieten: HR BNB 1999/271 betrof een discriminatoire verhoging van het arbeidskostenforfait. U constateerde de discriminatie, maar greep na een uitgebreide afweging van principiële en praktische voors en tegens niet in, maar nodigde de regering wel uit om er voor te zorgen dat Nederland aan zijn Verdragsverplichtingen zou voldoen. Ook in HR BNB 1998/293 constateerde u een discriminatie bij formele wet, dit keer in verband met de ‘aftopping’ van het autokostenforfait. Ook dit keer greep u na constatering van de discriminatie niet zelf in, omdat de mogelijkheden van de rechter om dat te doen slechts tot nieuwe ongelijkheden of een disproportioneel gevolg zouden leiden. Rechtsherstel door de rechter bleek wel mogelijk in HR BNB 1999/122 (grootwagenpark), over een privilegiërende uitzondering voor houders van omvangrijke wagenparken bij de verhoging van de BPM voor bestelwagens naar het tarief voor personenauto’s. Die uitzondering was volgens u een willekeurige bevoordeling van deze groep, in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. 25834/05 en 27815/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0104DEC002583405. HR (eerste kamer) 16 november 2001, nr C00/142HR, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469, met noten Alkema en Koopmans, AB 2002/25, JOL 2001, 673, RvdW 2001, 183, AB Klassiek 2009/35, JWB 2001/316, JB 2002/2, JM 2002/56. (30% x 2,871%) : 0,1% (of, bij negatief rendement: gedeeld door nihil; dan is het tarief oneindig). EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD00665291, nr. 66529/11, EHRC 2013/170 met noot Leijten, FED 2013/79 met noot Pauwels, O&A 2013/85, AB 2014/14 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NJB 2013/2015, paragraaf 42. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, na conclusive A-G Mok (ECLI:NL:PHR:2001:AD5493) ECLI:NL:HR:2001:AD5493, O&A 2002, p. 28 (nr.2), JB 2002/2, JM 2002/56, AB 2002, 25, JOL 2001, 673, RvdW 2001, 183, NTM-NJCMBull. 2003, p. 142, JWB 2001/316. HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, na conclusie A-G Van Hilten (ECLI:NL:PHR:2014:52) ECLI:NL:HR:2014:1523, V-N 2014/35.6 met noot van de redactie, NJB 2014/1452, BNB 2014/219 met noot Meussen, FutD 2014-1478 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2015/2966 met noot Soltysik, NTFR 2015/1111 met noot Berns, NTFR 2016/153 HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, na conclusie van A-G Ettema (ECLI:NL:PHR:2016:1036), ECLI:NL:HR:2017:442, NLF 2017/0683 met noot Jaeger, FED 2017/119 met noot Pauwels, V-N 2017/17.25 met noot van de redactie, BNB 2017/115 met noot Meussen, FutD 2017-0651 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2017/793 met noot Wiezer . J.H. Gerards, General Principles of the European Convention on Human Rights, Cambridge University Press (2019), p. 250-253 Voetnoot in origineel: Sporrong and Lönnroth v. Sweden, ECtHR 23 September 1982, 7151/75 and 7152/75, para. 73. Voetnoot in origineel: Ibid., para. 73. Voetnoot in origineel: Bélané Nagy v. Hungary, ECtHR (GC) 13 December 2016, 53080/13. Voetnoot in origineel: E.g. Arras and Others v. Italy, ECtHR 14 February 2012, 17972/07, para. 83; Cichopek and Others v. Poland, ECtHR 14 May 2013, 15189/10, paras. 136 and 156; Da Conceigdo Mateus and Santos Janudrio v. Portugal, ECtHR 8 October 2013 (dec.), 62235/12 and 57725/12, para. 29; Fabian v. Hungary, ECtHR (GC) 5 September 2017, 78117/13, paras. 78-82 and 84; P. Plaisier and Others v. the Netherlands, ECtHR 14 November 2017 (dec.), 46184/16, para. 95. Voetnoot in origineel: See in particular Hutten-Czapska v. Poland, ECtHR (GC) 19 June 2006, 35014/97, where the interests of around 100,000 landlords were involved. Voetnoot in origineel: See e.g. Jahn and Others v. Germany, ECtHR (GC) 30 June 2005, 46720/99, para. 95; Hutten- Czapska v. Poland, ECtHR (GC) 19 June 2006, 35014/97, para. 167; Pietrzak v. Poland, ECtHR 8 January 2008, 38185/02, para. 103; Cichopek and Others v. Poland, ECtHR 14 May 2013, 15189/10, paras. 136 and 156; Da Conceiqao Mateus and Santos Janudrio v. Portugal, ECtHR 8 October 2013 (dec.), 62235/12 and 57725/12, para. 23. Voetnoot in origineel: See e.g. Lindheim and Others v. Norway, ECtHR 12 June 2012, 13221/08 and 2139/10, para. 134. T.C. Gerverdinck, Eigendomsgrondrecht en belastingen (Fiscale Monografieën nr 161) (diss. UvA), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 81-84. Voetnoot in origineel: T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, Het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 105. Zie voorts onderdeel 6.23 van de conclusie van A-G Ettema voor HR 17 maart 2017, nr. 15/04187, BNB 2017/116. Voetnoot in origineel: Zie voor voorbeelden van door het EHRM beoordeelde excessieve invorderingsmaatregelen hoofdstuk 12. Voetnoot in origineel: Zie hierover hoofdstuk 11. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens. Zie over deze zaak onder meer Harris, O’Boyle & Warbrick 2018, p. 888. Voetnoot in origineel: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten, par. 72. Voetnoot in origineel: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten, par. 75. Voetnoot in origineel: De pilot-judgement procedure is beschreven in artikel 61 van de Rules of Court (versie 3 juni 2019), raadpleegbaar via de link http://www.echr.coe.int/Documents/Rules_Court_ENG.pdf. Zie over dit instrument verder de factsheet op http://www.echr.coe.int/Documents/FS_Pilot_judgments_ ENG.pdf. Zie over de pilot judgement procedure verder: Glas 2016, p. 41-70 en Jacobs, White & Ovey 2014, p. 47-48. Voetnoot in origineel: Artikel 61, lid 1, van de Rules of Court. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens, par. 239. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 28 april 2008, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), Friendly settlement. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens, par. 167. Voetnoot in origineel: In EHRM 11 december 2014, nr. 3851/12 (Anthony Aquilina v. Malta), overigens geen pilot-case, worden beide termen genoemd, maar het dictum veroordeelt Malta wegens een disproportionate (en niet een individual) burden. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van A-G Van Hilten van 29 januari 2014, nrs. 12/04122 en 12/04123, ECLI:NL:PHR:2014:55 voor HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523, V-N 2014/35.5, BNB 2014/220 met noot Meussen, AB 2015/39 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, FutD 2014-1478 met noot, NTFR 2015/1112 met noot Berns, en HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1524, V-N 2014/35.6, NJB 2014/1452, BNB 2014/219 met noot Meussen, FutD 2014-1478 met noot, NTFR 2015/2966 met noot Soltysik, NTFR 2015/1111 met noot Berns, NTFR 2016/153. De arresten betroffen de vraag of de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten per 1 juli 2008 in strijd was met art. 1 Protocol I, art. 1 Twaalfde Protocol en art. 26 IVBPR. S.M.H. Dusarduijn, ‘De proportionaliteitseis van art. 1 EP en de belading van een zwaluw’, MBB 2016/07/08-01 (https://www-1ndfr-1nl-10013fbqh6ef5.hanhosting.vakliteratuur.info/Tijdschriften/Item/MBB2016-08-01). T.C. Gerverdinck, Eigendomsgrondrecht en belastingen (Fiscale Monografieën nr 161) (diss. UvA), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 215-216. Voetnoot in origineel: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens. Voetnoot in origineel: EHRM 11 december 2014, nr. 3851/12 (Anthony Aquilina v. Malta). Voetnoot in origineel: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten. Voetnoot in origineel: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), EHRC 2013/170 m.nt. Leijten. Voetnoot in origineel: EHRM (Grand Chamber) 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska v. Poland), EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens. Voetnoot in origineel: EHRM 11 december 2014, nr. 3851/12 (Anthony Aquilina v. Malta). Indeed, the right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different (see Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97, § 44, ECHR 2000-IV; Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2006‑VI; and Sejdić and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 44, ECHR 2009). 71. The Court has also accepted that a general policy or measure that has disproportionately prejudicial effects on a particular group may be considered discriminatory notwithstanding that it is not specifically aimed at that group, and that discrimination potentially contrary to the Convention may result from a de facto situation (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007‑IV, and Kurić and Others v. Slovenia [GC], no. 26828/06, § 388, ECHR 2012). This is only the case, however, if such policy or measure has no “objective and reasonable” justification, that is, if it does not pursue a “legitimate aim” or if there is not a “reasonable relationship of proportionality” between the means employed and the aim sought to be realised (see S.A.S. v. France [GC], no. 43835/11, § 161, ECHR 2014). 72. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment. The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject matter and the background. The same is true with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct “factual inequalities between them” (see Stummer v. Austria [GC], no. 37452/02, § 88, ECHR 2011). 73. On the one hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy, for example (see Hämäläinen v. Finland [GC], no. 37359/09, § 109, ECHR 2014). This also includes measures in the area of taxation. However, any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality (see R.Sz. v. Hungary, no. 41838/11, § 54, 2 July 2013). On the other hand, if a restriction on fundamental rights applies to a particularly vulnerable group in society that has suffered considerable discrimination in the past, then the State’s margin of appreciation is substantially narrower and it must have very weighty reasons for the restrictions in question. The reason for this approach, which questions certain classifications per se, is that such groups were historically subject to prejudice with lasting consequences, resulting in their social exclusion. Such prejudice could entail legislative stereotyping which prohibits the individualised evaluation of their capacities and needs. The Court has already identified a number of such vulnerable groups that suffered different treatment on account of their characteristic or status, including disability (see Glor, cited above, § 84; Alajos Kiss v. Hungary, no. 38832/06, § 42, 20 May 2010; and Kiyutin v. Russia, no. 2700/10, § 63, ECHR 2011). Moreover, with regard to all actions concerning children with disabilities the best interest of the child must be a primary consideration (see paragraph 34 above; Article 7 § 2 of the CRPD). In any case, however, irrespective of the scope of the State’s margin of appreciation, the final decision as to the observance of the Convention’s requirements rests with the Court (see, inter alia, Konstantin Markin v. Russia [GC], no. 30078/06, § 126, ECHR 2012). 74. Lastly, as regards the burden of proof in relation to Article 14 of the Convention, the Court has held that once the applicant has shown a difference in treatment, it is for the Government to show that it was justified (see D.H. and Others v. the Czech Republic, cited above, § 177; Kurić and Others, cited above, § 389; and Vallianatos and Others v. Greece [GC], nos. 29381/09 and 32684/09, § 85, ECHR 2013). (b) Application of these principles to the present case (…). 78. (…) the Court reiterates that the words “other status” have generally been given a wide meaning in its case-law (see Carson and Others, cited above, § 70) and their interpretation has not been limited to characteristics which are personal in the sense that they are innate or inherent (see Clift v. the United Kingdom, no. 7205/07, §§ 56-59, 13 July 2010). (…) 79. (…). (iii) Whether there was a difference of treatment between persons in relevantly similar positions or a failure to treat differently persons in relevantly different situations (…). 82. In the Court’s view, there can be no question that the applicant’s flat in Zagreb, which he had bought three years before the birth of his son, situated on the third floor of a residential building without a lift, severely impaired his son’s mobility and consequently threatened his personal development and ability to reach his maximum potential, making it extremely difficult for him to participate fully in the community and the educational, cultural and social activities available for children. The absence of a lift must have impaired the applicant’s family’s quality of life, particularly that of his son. (…). 83. The Court therefore finds that in seeking to replace the flat in question by buying a house that was adapted to the needs of his family, the applicant was in a comparable position to any other person replacing a flat or a house by buying another real property equipped with, in the words of the relevant domestic tax legislation, basic infrastructure and technical accommodation requirements (…). His situation nevertheless differed with regard to the meaning of the term “basic infrastructure requirements” which, in view of his son’s disability and the relevant national and international standards on the matter (…), necessitated access to facilities such as, in the instant case, a lift. 84. However, (…), he was denied a tax exemption for the purchase of a property meeting the housing needs of his family, disregarding the applicant’s arguments concerning his family’s specific needs arising out of his child’s disability (…). 85. (…). 86. In view of the foregoing considerations, the Court finds that there is no doubt that the competent domestic authorities failed to recognise the factual specificity of the applicant’s situation with regard to the question of basic infrastructure and technical accommodation requirements to meet the housing needs of his family. The domestic authorities adopted an overly restrictive position on the applicant’s particular case, by failing to take into account the specific needs of the applicant and his family when applying the condition relating to “basic infrastructure requirements” to their particular case, as opposed to other cases where elements such as the surface area of a flat, or access to electricity, water and other public utilities, might have suggested adequate and sufficient basic infrastructure requirements. 87. It remains to be seen whether treating the applicant in the same way as any other buyer of real property had an objective and reasonable justification (…). (iv) Whether there was objective and reasonable justification 88. In justifying the decisions of the domestic authorities, the Government advanced two arguments. They argued, firstly, that the relevant domestic law laid down objective criteria for establishing the existence of basic infrastructure requirements of adequate housing, which left the administrative tax authorities no room for interpretation in individual cases and, secondly, that the applicant had not met the financial requirements for a tax exemption in view of his financial situation. 89. The Court cannot but observe that the first argument virtually amounts to a concession on the Government’s part that the relevant domestic authorities were not empowered to seek a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised in the applicant’s particular case. Therefore, contrary to the requirements of Article 14 of the Convention, they were unable to provide objective and reasonable justification for their failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case (see paragraph 60 above). (…). 93. It (…) follows, contrary to the Government’s assertions, that the issue in the instant case is not the fact that the relevant domestic legislation left no room for an individual evaluation of the tax-exemption requests of persons in the applicant’s situation. The issue in the present case is rather that the manner in which the legislation was applied in practice failed to sufficiently accommodate the requirements of the specific aspects of the applicant’s case related to the disability of his child and, in particular, to the interpretation of the term “basic infrastructure requirements” for the housing of a disabled person (compare Topčić‑Rosenberg, cited above, §§ 40-49). (…). 98. In view of the above, and in particular in the absence of the relevant evaluation of all the circumstances of the case by the competent domestic authorities, the Court does not find that they provided objective and reasonable justification for their failure to take into account the inequality inherent in the applicant’s situation when making an assessment of his tax obligation. 99. The Court therefore finds that there has been a violation of Article 14 of the Convention in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1. (…).” 6.9 In de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen): “51. (…). A difference of treatment is, (…), discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see Van Raalte v. the Netherlands, 21 February 1997, § 39, Reports of Judgments and Decisions 1997-I). 52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (see Petrovic v. Austria, 27 March 1998, § 38, Reports 1998-II). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (see Van Raalte, cited above, § 39, and Schuler-Zgraggen v. Switzerland, 24 June 1993, § 67, Series A no. 263). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (see, for example, James and Others v. the United Kingdom, 21 February 1986, § 46, Series A no. 98, and National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, § 80, Reports 1997-VII). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (ibid.).” De wetgever waadde door water van gemiddeld één meter diep en verdronk. 6.10 Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat even zeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.” 6.11 Het lijkt mij niet voor discussie vatbaar dat box 3 2017 belastingplichtigen over één kam scheert “whose situations are significantly different” en dat er grote “factual inequalities between them” bestaan. De kern van box 3 2017 is dat alle box 3-plichtigen worden belast naar een door het ministerie van Financiën berekend gemiddelde vermogensrendement uit een (ver) verleden op een door dat ministerie berekende gemiddelde vermogens-samenstelling uit een (ver) verleden, welk rendement en welke samenstelling verondersteld worden het huidige gemiddelde rendement en de gemiddelde vermogenssamenstelling te zijn en bij alle box 3-plichtigen te vigeren. De kern van box 3 – heffing naar een voor ieder in één van de drie vermogensomvangklassen identiek gemiddeld rendement – impliceert dat de belastingplichtigen met een ondergemiddeld rendement deels de belasting betalen voor de belastingplichtigen met een bovengemiddeld rendement. Omdat box 3 2017 heft op basis van het gemiddelde en het tarief plat is, betalen de ondergemiddelden per definitie structureel in dezelfde mate (veel) teveel belasting als de bovengemiddelden structureel (veel) te weinig betalen. 6.12 De hoogte van de box 3 heffing is bij elke belastingplichtige slechts afhankelijk van één factor: de omvang van haar vermogen. Noch de samenstelling ervan, noch het rendement erop doen ter zake. Uitsluitend afhankelijk van die omvang wordt zij geacht in 2017 een gemiddeld rendement te halen tussen 2,87% en een kleine 5,39% van de waarde van haar netto-vermogen. De medewetgever heeft twee gemiddelden berekend: een gemiddelde vermogenssamenstelling, gebaseerd op aangiften over 2012, en een gemiddeld vermogensrendement, gebaseerd op het gemiddelde rendement van door het Ministerie van Financiën gekozen vermogenstitels (MSCI-aandelen, koopwoningen, spaargeld, obligaties, etc.) over door dat Ministerie gekozen perioden in het verleden die per gekozen vermogenstitel ver uiteen kunnen lopen. Op de representativiteit en voorspellende waarde voor het lopende belastingjaar van die gemiddelden-constructies bestaat veel kritiek. U zie bijvoorbeeld Romyn, Bavinck (zie een citaat in 6.38 hieronder) en Overduin en Romyn. De laatsten zien veel technische mankementen in het huidige box 3 stelsel, met name als gevolg van de vele ficties waarop dat stelsel huns inziens berust: “In deze bijdrage wordt een aantal technische problemen besproken in de bestaande wettelijke regeling van de vermogensrendementsheffing. Directe aanleiding is de Kamerbrief van de Staatssecretaris van Financiën van 4 december 2020 in antwoord op vragen van het lid Omtzigt. Betoogd wordt: - dat de gefingeerde vermogensmix en allerlei onderliggende aannames en elementen daarvan voor 2021 tot 2025 niet zijn aangepast op grond van de cijfers van de evaluatieronde in 2020; - dat raadselachtig is waarom de staatssecretaris meent dat de toegepaste aandelenindex wordt bijgehouden in Britse ponden en overigens dat het gebruik van de in de wet genoemde index tot gevolg heeft dat wordt uitgegaan van een resultaat op aandelen dat geen rekening houdt met de valutawinsten en -verliezen die een binnenlands belastingplichtige onvermijdelijk behaalt c.q. lijdt als hij daadwerkelijk in de aandelen van die index zou beleggen; - dat de staatssecretaris het rendement voor de vermogenscategorie onroerende zaken op een onjuiste wijze bepaalt zodat er een fout percentage voor rendementsklasse II (hierna: R II) in de wet staat; - dat geen inflatiecorrectie wordt toegepast met een sinds 2017 jaarlijks toenemend nadelig effect; en - dat het niet verdisconteren van kosten leidt tot een overschatting van de aandelenrendementen van zeker 1% per jaar; De systematiek van box 3 bevat veel deelgebieden en ficties. De belastingheffing is o.a. gebaseerd op: 1. Drie schijven en twee rendementsklassen (R I en R II) 2. Een veronderstelde vermogensmix (verdeling tussen sparen enerzijds en beleggen anderzijds) 3. De toerekening van ‘schulden’ aan ‘sparen’ 4. De bepaling van rendementscijfer R I inzake ‘sparen’ 5. De bepaling van het spaarrendement 6. De bepaling van het rentepercentage inzake ‘schulden’ 7. De bepaling van rendementscijfer R II inzake ‘beleggen’ 8. De onderlinge verdeling binnen ‘beleggen’ tussen een viertal vermogenscategorieën 9. De bepaling van het rendement inzake ‘aandelen’ 10. De bepaling van het rendement inzake ‘obligaties’ 11. De bepaling van het rendement inzake ‘onroerende zaken’ 12. De bepaling van het rendement inzake ‘overige zaken’” 6.13 In dezelfde zin luidt het beroepschrift van de Bond voor Belastingbetalers in de massaal-bezwaarprocedure tegen box 3 voor de jaren 2017 en 2018: “Met ingang van 1 januari 2017 is de vermogensrendementsheffing gewijzigd. Er lijkt bij de vaststelling van de rendementsfictie in de box 3-heffing op het inkomen van vermogen niet meer te worden uitgegaan dat belastingplichtigen zonder (veel) risico beleggen. Om hier toch de beoogde belastingopbrengsten te kunnen realiseren, lijkt er een groot aantal nieuwe ficties te zijn geïntroduceerd. Bij het beoordelen van de juridische houdbaarheid van de box 3-heffing dient de vraag te worden beantwoord in hoeverre zulke geconstrueerde forfaits en ficties aansluiten bij het in de wet nu vereiste daadwerkelijk behaald rendement op het box 3-vermogen van belastingplichtigen. Deze nieuwe ficties zijn naar onze analyse tenminste de volgende: (1) de fictie dat een hoger vermogen per definitie een hoger procentueel rendement oplevert; (2) de fictie dat een belastingplichtige zijn box 3 bezit via een vaste verdeelsleutel is verdeeld over ‘sparen’ en ‘beleggen’; (3) de fictie dat de box 3 schulden volledig te alloceren zijn aan het spaargeld en in het geheel niet aan de beleggingen; (4) de fictie dat in het verleden behaalde resultaten – via het zogenoemde Herijkingsmechanisme – nog jarenlang een buitengewoon sterke invloed hebben op het rendementspercentage dat in enig jaar wordt berekend voor de rendementsklasse ‘Beleggen’, waarbij die sterke invloed nog eens wordt onderstreept door het gebruik van een meetkundig gemiddelde en een methode van ‘inwegen’ waardoor op jaarbasis hooguit zeer beperkte aanpassingen plaatsvinden in de berekende forfaitaire rendementen; (5) de fictie dat er een vaste verhouding bestaat binnen de vermogenscategorie ‘Beleggingen’ tussen enerzijds de subcategorie ‘aandelen’ en anderzijds de subcategorie ‘obligaties’; (6) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘andere vermogenstitels’ gelijk is aan het gemiddelde rendement van de andere subcategorieën binnen de categorie ‘Beleggingen’; (7) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘aandelen’ is af te leiden van een benchmark die is gebaseerd op een herbeleggingsindex waardoor als vanzelf te hoge rendementen in aanmerking worden genomen; (8) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘aandelen’ voor alle belastingplichtigen gelijk is aan het rendement volgens een bepaalde variant van de MSCI-index; (9) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘obligaties’ voor alle belastingplichtigen gelijk is aan het rendement op 10-jarige Nederlandse staatsobligaties; (10) de fictie dat de wetgever kan bepalen dat het rendement op obligaties naar verwachting de komende jaren zal gaan stijgen; (11) de fictie dat belastingplichtigen geen kosten maken voor het aanhouden/exploiteren en het muteren in hun beleggingen in de subcategorieën ‘aandelen’ en ‘obligaties’; (12) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘onroerende zaken’ voor alle belastingplichtigen gelijk is aan de mutatie van het CBS-indexcijfer prijzen koopwoningen Nederland; (13) de fictie dat belastingplichtigen geen kosten maken voor het aanhouden/exploiteren en het muteren in hun beleggingen in de subcategorie onroerende zaken; (14) de fictie dat belastingplichtigen hun box 3 belasting kennelijk moeten voldoen uit andere bronnen dan het met de in box 3 aanwezige bezittingen, aangezien de normrendementen niet worden gecorrigeerd voor deze belastingheffing die toekomstig rendement wel degelijk negatief beïnvloedt; (15) de fictie dat schulden in box 3 een rentevoet kennen die 0,1% hoger ligt dan het forfaitair rendement op spaargeld; (16) de fictie dat de op de peildatum 1 januari aanwezige box 3 vermogensbestanddelen, gedurende het gehele kalenderjaar geacht worden box 3-inkomsten te genereren.” 6.14 Mijn ambtgenote Ettema merkt in onderdeel 7.12 van haar conclusie voor HR BNB 2019/161 op dat “wat een belanghebbende ook zal aandragen, een inspecteur zal daartegenover altijd cijfers kunnen zetten die precies de andere kant op wijzen.” U zie ook het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen, die vaststelde dat de benodigde data ontbreken en die dan ook iets anders adviseerde dan hetgeen de wetgever in 2017 heeft ingevoerd. 6.15 Aan de constructies van de gemiddelde rendementen op de verschillende vermogenstitels valt mijns inziens inmiddels ook weinig touw meer vast te knopen en de redactie van Fiscaal up to date concludeert op basis van de door haar via een WOB-verzoek van Financiën verkregen documenten dat de aan de Tweede Kamer beloofde evaluaties op representativiteit van de gemiddelde rendementen voor jongere jaren “een grote farce is”, dat “het ministerie van Financiën blijkt weg te duiken voor ongunstige uitkomsten van hun eigen rekenmodellen” en dat “het ministerie van Financiën bij deze evaluatie, geheel buiten het parlement om in het najaar 2020, eigenhandig de regels tijdens het spel heeft veranderd.” 6.16 Maar laten we ondanks de kritiek aannemen dat de gemiddelden integer zijn berekend, althans benaderd. Het beste onderzoek ooit naar (de spreiding van) het vermogens-rendement van particulieren (zie hieronder, 6.18 e.v.) kwam tenslotte inderdaad uit op gemiddeld 3,8% vermogensrendement in de periode 2005-2015. Laten we daarom aannemen dat in box 3 in 2017 inderdaad in totaal 30% werd geheven over het totale rendement van alle box 3-plichtigen, zoals de medewetgever tot uitgangspunt nam voor box 3 2017 (zie de MvT in 4.5 hierboven: “(…) voor het totale box 3-vermogen (wordt) het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht benaderd”). Of het gemiddelde integer is berekend of niet, maakt overigens weinig uit voor de onontkoombare conclusie dat belasten naar een verondersteld gemiddelde de ondergemiddelden doet betalen voor de bovengemiddelden. De wetgever heeft gepoogd dat wezen van het stelsel enigszins te verbloemen door – terecht, gezien het hieronder te citeren onderzoek – bij grotere vermogens gemiddeld een hoger rendement te veronderstellen, maar ook al wordt het gemiddelde enigszins gedifferentieerd naar vermogensomvang, het blijft een gemiddelde per vermogensomvangsklasse, en de ondergemiddelden blijven per vermogensklasse voor de bovengemiddelden betalen. Ik merk op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem. 6.17 Box 3 2017 is, nu het gemiddelde tot heffingsmaatstaf is verheven, daardoor per definitie voor de ondergemiddelden een discriminerende heffing en voor de bovengemiddelden een fiscaal privilege omdat het evident relevant ongelijke gelijk wordt belast. 6.18 Dat zou grondrechtelijk misschien geen bezwaar zijn als die discriminatie en privilegiëring zeer beperkt zouden zijn of gerechtvaardigd zouden kunnen worden door de door de medewetgever aangevoerde uitvoeringsoverwegingen. 6.19 ( (Bij lezing van deze nogal statistische alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op de instructieve figuur in 6.20). De discriminatie en privilegiëring zouden beperkt zijn als de spreiding van de variabele (het individuele vermogensrendement) zeer beperkt zou zijn; als er weinig outlyers zouden zijn. U beschouwe de onderstaande voorbeelden van een ‘steile’ en een ‘platte’ (symmetrische) normaalverdeling rond het gemiddelde en stelle u voor dat ‘nul’ op de x-as het gemiddelde is. Zou de wetgever onderzoek gedaan hebben naar de variantie in individuele vermogensrendementen en zou daar uitgekomen zijn dat het om een zeer steile symmetrische normaalverdeling gaat, dus om een (zeer) kleine waarde van tweemaal de standaarddeviatie (95% van de belastingplichtigen zit dan dicht tegen het gemiddelde aan), dus als daar een standaarddeviatie kleiner dan bijvoorbeeld 0,5 uitgekomen zou zijn, dan zou het belasten van iedereen naar het gemiddelde rendement wellicht verdedigbaar zijn. Ook degenen die tweemaal de standaarddeviatie beneden het gemiddelde zitten, zouden nog steeds een positief rendement hebben en na belasting nog steeds iets over kunnen houden (althans nominaal; gezien de inflatie niet steeds ook reëel). Alleen de echte outlyers (2,5% van de ondergemiddelde gevallen en 2,5% van de bovengemiddelde gevallen) zijn dan een echt probleem uit rechtvaardigheidsoogpunt. Ook dan betalen overigens nog steeds de ondergemiddelden voor de bovengemiddelden, maar het gaat dan om een per belastingplichtige bescheiden bedrag en dat kan wellicht verdedigbaar zijn als het volgend jaar andersom kan zijn. Bron: Neil J. Salkind, Encyclopedia of measurement and statistic, Vol. II (2007) 6.20 In de werkelijkheid blijkt echter noch het ene (zeer kleine standaarddeviatie), noch het andere (nieuw belastingjaar, nieuwe kansen) waar te zijn. Het gaat in de werkelijkheid juist om een zéér grote variantie, waarschijnlijk vrij plat, die bovendien persistent blijkt door de jaren heen: het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die ook volgend jaar weer een negatief of (zeer) laag rendement halen en het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die door de jaren heen een hoog rendement halen. Dat blijkt uit Noors onderzoek naar de inkomsten uit vermogen van alle inkomstenbelastingplichtigen over de twaalfjaarsperiode 2004-2015, gebaseerd op de gegevens van de Noorse belastingdienst. Voor ik dat onderzoek citeer, neem ik ter instructie een plaatje op met betrekking tot de betekenis van de standaarddeviatie: 68% van de gevallen zit tussen plus en min 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde, en 95% zit tussen plus en min 2 x de standaarddeviatie van het gemiddelde: Bron: Teacherhead Ik merk verder op dat niet zeker is dat het bij de spreiding in individuele vermogensrendementen om een symmetrische normaalverdeling gaat en niet om een skewed (scheve) verdeling. Het plaatje hieronder laat zien wat skewness doet met de modus, de mediaan en het gemiddelde: Bron: Q&A Hub | 365 Data Science En onderstaand plaatje laat het gezamenlijke effect zien van skewness en een grotere of kleinere standaarddeviatie van het gemiddelde: alleen de mediaan blijft onveranderd; de modussen en gemiddelden lopen ver uiteen. Verschil in gemiddelde-waarde tussen een symmetrische normaalverdeling met standaarddeviatie 0,25 en een skewed verdeling met standaarddeviatie 1. Bron: Wikipedia 6.21 Andreas Fagereng en anderen hebben het volgende onderzocht en de resultaten gepubliceerd in een NBER-paper Heterogeneity and persistence in returns to wealth: “What needs to be documented is that returns to wealth have an idiosyncratic component; that this component persists over time; that it correlates with wealth; and that it shows some intergenerational persistence. Documenting these properties requires much more than just observability; it requires availability of long, well-measured panel data on capital income and assets covering several generations. The goal of our paper is to provide a systematic characterization of these properties. To achieve this goal we use twelve years of administrative tax records of capital income and wealth stocks for all taxpayers in Norway (2004-2015, with data for 2004 used as initial conditions).” Deskundigen, onder wie de door mij geraadpleegde hoogleraar dr. C.L.J. Caminada (zie 6.28 hieronder) menen dat dit het beste onderzoek naar (spreiding van) vermogensrendement van particulieren ooit is. Gerritsen en Zoutman - die beargumenteren dat “het belasten van werkelijk rendement (…) een rechtvaardiger verdeling van middelen, een verbeterde allocatieve doelmatigheid en meer macro-economische stabiliteit (bewerkstelligt) dan het belasten van fictief rendement” - noemen het onderzoek van Fagereng e.a. “het meest uitvoerige empirische bewijs van hoe belangrijk ongelijke rendementen daadwerkelijk zijn.” Er zullen verschillen zijn tussen het gemiddelde vermogensrendement 2004-2015 van particulieren in Nederland en dat in Noorwegen, maar globaal genomen zullen de conclusies vergelijkbaar zijn, met name de conclusies dat “individuals earn markedly different average returns on their net worth (a standard deviation of 22.1%) and on its components” en dat “average real return on net worth (…) varies considerably across individuals (standard deviation 8.6%)” [bij een gemiddeld rendement van 3,8%]. 6.22 Het Abstract van het onderzoek van Fagereng e.a. in de belastinggegevens van Noorse belastingplichtigen in de periode 2004-2015 luidt als volgt: “We provide a systematic analysis of the properties of individual returns to wealth using twelve years of population data from Norway’s administrative tax records. We document a number of novel results. First, individuals earn markedly different average returns on their net worth (a standard deviation of 22.1%) and on its components. Second, heterogeneity in returns does not arise merely from differences in the allocation of wealth between safe and risky assets: returns are heterogeneous even within narrow asset classes. Third, returns are positively correlated with wealth: moving from the 10th to the 90th percentile of the net worth distribution increases the return by 18 percentage points (and 10 percentage points if looking at net-of-tax returns). Fourth, individual wealth returns exhibit substantial persistence over time. We argue that while this persistence partly arises from stable differences in risk exposure and assets scale, it also reflects heterogeneity in sophistication and financial information, as well as entrepreneurial talent. Finally, wealth returns are correlated across generations.” 6.23 Hun cruciale conclusies voor een stelsel zoals box 3 2017, waarin het gemiddelde rendement de heffingsmaatstaf voor alle onderworpenen is, luiden als volgt (t.a.p., blz. 4-5): “We find that returns exhibit substantial heterogeneity. For example, during our sample period (2005-15), the (value-weighted) average real return on net worth is 3.8%, but it varies considerably across individuals (standard deviation 8.6%). We also find that the return is positively correlated with wealth. For individuals with negative net worth, the cost of debt and the high leverage values produce negative returns on average. For those with positive net worth, the average return rises monotonically with the position in the net worth distribution and it accelerates at the very top. The difference between the average return at the 90th and 10th percentiles of net worth is substantial (about 18 percentage points); for after-tax returns, it declines to 10 percentage points (reflecting tax progressivity on wealth and capital income), but it remains substantial.” 6.24 ( (Bij lezing van deze nogal cijferige alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op het grafiekje in 6.25). Een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen met een standaarddeviatie van 8,6% betekent dat het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen tussen negatief 13,8% en positief 20,1% lag (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en dat het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen tussen negatief 5,2% en 12,4% lag (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. De bevindingen van Fagereng e.a. wijzen verder uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren – integendeel – en dat grotere vermogens – zoals de Nederlandse wetgever terecht veronderstelt – gemiddeld hogere rendementen kunnen halen. Gerritsen en Zoutman (zie voetnoot 123) schrijven daarover: “Het opvallendste is wellicht dat deze rendementsverschillen bijzonder persistent zijn, zowel voor gegeven individuen als over de generaties heen. Het lijken dus altijd dezelfde personen en gezinnen te zijn die een bovengemiddeld of juist een ondergemiddeld rendement behalen”. 6.25 Ervan uitgaande dat Fagereng e.a. zijn uitgegaan van een symmetrische normaalverdeling (dat is waarschijnlijk), zien hun bevindingen er in een huisvlijt-grafiekje van uw correspondent er als volgt uit (op de verticale assen staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald): Het door de onderzoekers vastgestelde gemiddelde vermogensrendement over 11 jaar was 3,8% van het particuliere vermogen. Als daarop voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%) – 2,26 x het gemiddelde – is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar ieder wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomsten-belasting neemt snel toe naar – al snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde raakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde raakt. Zie de grafieken in 6.28 hieronder. 6.26 Als de spreiding in particuliere vermogensrendementen in Nederland vergelijkbaar is met die in Noorwegen - maar ook als die spreiding beduidend kleiner zou zijn, bijvoorbeeld een standaarddeviatie van 7% - dan (nog) is een dergelijke inkomstenbelastingheffing mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, dat ook het over één kam scheren verbiedt van gevallen die bezien vanuit het doel van de maatregel (belasten van het vermogensrendement van vermogensbezitters) niet slechts ‘significantly’, maar extreem van elkaar verschillen. Het lijkt mij evident dat dit stelsel als inkomstenbelasting “fails to treat differently persons whose situations are significantly different.” 6.27 Voor een inkomstenbelasting naar een gemiddeld inkomen zoals box 3 2017 e.v., is verder cruciaal de bevinding van Faregeng e.a. dat “heterogeneity in returns does not arise merely from differences in the allocation of wealth between safe and risky assets: returns are heterogeneous even within narrow asset classes.” Ook dit is cruciaal om twee redenen: (i) het betekent dat ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens: ook per vermogenstitel bestaat een grote variantie in rendement. (ii) Het betekent dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogensmix zou nabootsen (wat feitelijk onmogelijk is), er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou bestaan. Het stelsel zou dus ook dan nog de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Ik herhaal dat dat niet aanvaard zou kunnen worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, immers: “(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time. We argue that while this persistence partly arises from stable differences in risk exposure and assets scale, it also reflects heterogeneity in sophistication and financial information, as well as entrepreneurial talent. Finally, wealth returns are correlated across generations.” 6.28 Koen Caminada, Professor of Empirical Analysis of Tax and Social Policy aan de Universiteit Leiden, is zo vriendelijk geweest om de Noorse spreidingscijfers toe te passen op het Nederlandse box 3 2017 regime, onder de volgende aannames: (i) de individuele rendementen zijn normaal (symmetrisch) gespreid rond het gemiddelde (geen skewness); (ii) de Nederlandse spreiding is niet beduidend anders dan de Noorse; en (iii) het gemiddelde Noorse rendement (3,8%) is vergelijkbaar met het Nederlandse, dat volgens de medewetgever immers ook in 2016/2017 nog steeds 4% dicht benaderde (zie 4.5 hierboven). Het desbetreffende rekenfile is als bijlage aan deze conclusie gehecht. Hij heeft die toepassing gevisualiseerd in de onderstaande twee grafieken. De eerste brengt in beeld eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde rendement en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger ligt dan het gemiddelde. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl.