ECLI:NL:PHR:2021:180

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01559 Datum 25 februari 2021 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Rioolheffing 2014 Nr. Gerechtshof 19/00903 Nr. Rechtbank LEE 17/3838

R.L.H. IJzerman in de zaak van [X] tegen Het college van Burgemeester & Wethouders van de (voormalige) gemeente Loppersum 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 21 april 2020, inzake de voor het jaar 2014 aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de gemeentelijke rioolheffing, ingevolge de Verordening op de heffing en invordering van een rioolheffing in de gemeente Loppersum 2014 (hierna: de Verordening rioolheffing 2014, of kortweg: de Verordening). 1.2 Belanghebbende is een woningcorporatie en was in 2014 eigenaar van 680 percelen in de (voormalige) gemeente Loppersum. Ten tijde van het indienen van het beroep in cassatie door belanghebbende was Loppersum nog een zelfstandige gemeente. Per 1 januari 2021 is Loppersum onderdeel geworden van de gemeente Eemsdelta. In het vervolg van deze conclusie zal nog gesproken worden over de gemeente Loppersum, dan wel: de gemeente. 1.3 De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 aanslagen in de rioolheffing opgelegd voor een bedrag van in totaal € 208.386. 1.4 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat die aanslagen om verschillende redenen ten onrechte zijn opgelegd en heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar de aanslagen gehandhaafd. 1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland, die het beroep ongegrond heeft verklaard. 1.6 Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het geschil in hoger beroep heeft zich toegespitst op de volgende vragen: i) Is bij de vaststelling van de onderhavige rioolheffing de opbrengstlimiet van artikel 228a van de Gemeentewet overschreden en zo ja met welke gevolgen? ii) Is in de Verordening zelf het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke lagere wet- of regelgeving geschonden? iii) Is in de uitvoering van de Verordening door de heffingsambtenaar het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur geschonden? iv) Is de Verordening in strijd met artikel 9 van de Richtlijn 2000/60/EG van het Europees parlement en de Raad van 23 oktober 2000 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het waterbeleid (hierna: de KRW)? 1.7 Het Hof heeft geoordeeld dat: i) Belanghebbende uitsluitend een limietoverschrijding van 0,37% aannemelijk heeft gemaakt en dat deze overschrijding dermate marginaal is dat er geen gevolgen aan verbonden worden. ii) De Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling in de Verordening tussen enerzijds belanghebbende en anderzijds eigenaars van kerkgebouwen die als zodanig onder de kerkenvrijstelling in de Verordening vallen. Weliswaar zijn zowel kerken als de woningen van belanghebbende aangesloten op de gemeentelijke riolering, zodat er in zoverre sprake is van gelijke gevallen, maar de Rechtbank ziet een rechtvaardigingsgrond voor het gemaakte onderscheid in ‘de omstandigheid dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen’. iii) Belanghebbendes beroep op begunstigend beleid ten behoeve van eigenaars van kerkgebouwen niet slaagt, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het door de heffingsambtenaar in 2014 gevoerde beleid een bewust begunstigend karakter had. iv) De Verordening rioolheffing 2014 niet in strijd is met artikel 9 van de KRW. 1.8 Het beroep in cassatie van belanghebbende is gericht tegen de vier bovengenoemde oordelen; echter met dien verstande dat belanghebbende de door het Hof op 0,37% vastgestelde limietoverschrijding als zodanig niet bestrijdt en geen algehele vernietiging meer vordert, maar partiële vernietiging met dienovereenkomstige vermindering van de aanslagen met 0,37%. 1.9 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten, voor zover thans in cassatie van belang, als volgt vastgesteld: 2.1 Belanghebbende is een woningcorporatie (toegelaten instelling). Zij was bij het begin van het belastingjaar 2014 genothebbende krachtens eigendom van de in de gemeente Loppersum gelegen 680 percelen ter zake waarvan bij de onderhavige aanslagen rioolheffing is geheven. 2.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen. (…) 2.3 Volgens de begroting van de gemeente Loppersum voor het jaar 2014 bedragen de ter zake van de rioolheffing geraamde baten € 1.316.756. Dit bedrag bestaat uit een opbrengst van € 1.212.929,10 voor woningen (uitgaande van een tarief van €.306,45), € 23.444,19 voor eenheden (uitgaande van een tarief van € 153,23), € 65.580,30 voor niet-woningen (uitgaande van een tarief van € 306,45) en € 14.802,34 voor niet-woningen laag tarief (uitgaande van een tarief van € 91,94). 2.4 De ter zake van de rioolheffing geraamde lasten bedragen [na enige herberekening; A-G] (…) € 1.311.905 (…) zodat het verschil tussen dit bedrag en de geraamde baten € 4.851 bedraagt. (…) 2.8 De gemeenteraad van de gemeente Loppersum heeft op 4 november 2013 de Verordening op de heffing en de invordering van een rioolheffing in de gemeente Loppersum 2014 (hierna: de Verordening rioolheffing 2014) vastgesteld. 2.9 De gemeente Loppersum heeft met ingang van 2016 kerken niet langer vrijgesteld van de rioolheffing. In het desbetreffende raadsvoorstel van 2 november 2015 is hierover opgenomen: “Daarnaast stellen we voor het artikel over de vrijstellingen te laten vervallen. Dit betrof de vrijstelling voor eigendommen van de gemeente met een publieke taak, eigendommen uitsluitend voor openbare erediensten en gesubsidieerde onderwijs gebouwen. De VNG attendeert erop dat het vrijstellingsartikel strijdig is met het gelijkheidsbeginsel”. Rechtbank Noord-Nederland 2.2 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waartoe onder meer is overwogen: Juridisch kader 3.1 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan – kort gezegd – de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 3.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1192). 3.3 Uit het voorgaande volgt dat dezelfde regels inzake stelplicht en bewijslast in acht dienen te worden genomen als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet. Deze regels zijn door de Hoge Raad vastgesteld in onder andere zijn arresten van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968 en van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, en kunnen als volgt worden samengevat. Indien een belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde stelt, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar inzicht te geven in de raming van baten en lasten welke in de begroting zijn opgenomen. Hierbij hoeft niet ten aanzien van alle in de begroting opgenomen posten zekerheid of een volledig inzicht te bestaan. Omdat de bewijslast van de feiten die overschrijding van de opbrengstlimiet onderbouwen op de belanghebbende rust, dient hij, nadat de heffingsambtenaar aldus inzicht heeft verschaft, voldoende gemotiveerd te stellen waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “bate” of “last ter zake”. Vervolgens dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen te verschaffen. Aan die inlichtingen mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de stellingen van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. Opbrengstlimiet (…) 7. Uit hetgeen hiervoor bij 4.1 tot en met 6.3 is overwogen, volgt dat de raming van de baten en de lasten slechts in zoverre dient te worden aangepast dat de geraamde lasten met € 4.851 moeten worden bijgesteld tot € 1.311.905. Dit brengt mee dat de geraamde baten de geraamde lasten met een bedrag van € 4.851 overschrijden (€ 1.316.756 -/- € 1.311.905). Dit leidt ertoe dat de opbrengstlimiet met 0,37% (€ 4.851 / (€ 1.311.905/100) x 100%) is overschreden. Deze overschrijding is echter dermate marginaal dat de rechtbank daaraan geen gevolgen zal verbinden, noch ten aanzien van de rechtsgeldigheid van de Verordening rioolheffing 2014, noch ten aanzien van de hoogte van de aanslagen (zie in deze zin Hoge Raad, 3 november 1999, nr. 34 616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917). Gelijkheidsbeginsel (…) 9.1 Eiseres beroept zich (…) op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke (lagere) wetgeving. In dat verband stelt eiseres dat uit de Verordening rioolheffing 2014 een ongelijke behandeling voortvloeit, nu kerken op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel 2 van de Verordening rioolheffing 2014 zijn vrijgesteld van de rioolheffing. De door verweerder hiervoor aangevoerde rechtvaardigingsgrond, inhoudende dat kerken het algemeen belang dienen, acht eiseres onvoldoende ter rechtvaardiging van dit verschil in behandeling. Dit geldt temeer nu zelfs de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) van mening is dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Overigens stelt eiseres dat ook zij het algemeen belang dient, omdat zij zorgt voor de huisvesting van sociaal zwakkeren. Hierbij heeft eiseres erop gewezen dat anders dan in de uitspraak van deze rechtbank van 8 september 2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:4046, woningen niet zijn uitgezonderd van de vrijstelling. 9.2 Verweerder stelt dat de gemeentelijke wetgever met het opnemen van de vrijstelling voor kerken in de Verordening rioolheffing 2014 de aan hem toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Kerken zijn vrijgesteld van de rioolheffing omdat zij zich vanwege de openbaarheid en het functioneren ten algemene nutte voor de gemeenschap, voldoende onderscheiden ten opzichte van percelen die voor individueel gebruik bestemd zijn. Er bestaat dus een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de vrijstelling voor kerken. Verweerder verwijst verder naar hetgeen deze rechtbank ter zake heeft geoordeeld in de bij 9.1 bedoelde uitspraak.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Loppersum (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft als cassatiemiddel aangevoerd: Verzuim van vormen en/of schending van het recht, onder meer artikel 9 Kaderrichtlijn Water, de algemene rechtsbeginselen en artikel 228a Gemeentewet, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd. Het Hof heeft ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen geoordeeld dat het hoger beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de gemeente Loppersum (hierna: de gemeente) niet in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel zowel als beginsel van behoorlijke (lagere) wetgeving als beginsel van behoorlijk bestuur, dat de gemeente niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water (hierna: KRW) en ten slotte dat ondanks een marginale overschrijding van de opbrengstlimiet niet sprake is van een gedeeltelijk onverbindende verordening. 3.3 Uit de toelichting op het cassatiemiddel blijkt dat vier klachten worden aangevoerd (door belanghebbende aangeduid als ‘middelonderdelen’). Belanghebbende heeft haar eerste klacht als volgt toegelicht: 3.1.1 [X] heeft kennis genomen van de uitspraak van uw Raad d.d. 8 december 2017 maar persisteert in haar grief dat sprake is van strijd met artikel 9 van de Kaderrichtlijn Water. In voornoemde procedure is uw Raad namelijk verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Uw Raad heeft dit (klaarblijkelijk) niet nodig geacht. 3.1.2 Mocht op basis van toekomstige jurisprudentie van het HvJ EU blijken dat voornoemde uitspraak van uw Raad in strijd is met het Europese recht meent [X] dat voor een succesvol beroep op herziening van belang is dat tot de hoogste rechterlijke instantie is doorgeprocedeerd. [X] verwijst in dat kader naar het arrest Kühne & Heitz zoals hiervoor genoemd in het juridisch kader onder 2.1.1. 3.1.3 Het Hof heeft zich over voornoemde rechtsvraag niet uitgelaten. [X] verzoekt uw Raad om hieromtrent duidelijkheid te verschaffen en zo gewenst hieromtrent prejudiciële vragen te stellen. 3.4 De tweede klacht licht belanghebbende als volgt toe: 3.2.1 De gemeente heeft tijdens de hoorzitting aangegeven dat kerken op grond van de Verordening zijn vrijgesteld en dat hiervoor de volgende rechtvaardiging is aan te voeren: “Kerken zijn vrijgesteld omdat zij het algemeen belang dienen. De vrijstelling voor door de gemeente gesubsidieerde scholen is om redenen van efficiency in de verordening opgenomen” 3.2.2 De gemeente heeft echter geen enkel document aangeleverd waarmee is aangetoond dat de aangevoerde rechtvaardiging (het dienen van het algemeen belang) daadwerkelijk ten grondslag ligt aan de betreffende vrijstelling. Het zijn slechts de uitlatingen van de heffingsambtenaar waarmee [X] het moet doen. 3.2.3 Met ingang van 2016 is besloten om de vrijstelling te laten vervallen doordat de gemeente van mening is dat geen sprake is van een rechtvaardigingsgrond en de vrijstelling leidt tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. 3.2.4 Uitgangspunt bij de rioolheffing is dat alle percelen die zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering bijdragen in de kosten van de riolering. De gehanteerde vrijstelling is dan ook in strijd met de aard van de heffing. 3.2.5 De rioolaansluitingen van de woningen van [X] zijn gelijk aan die van de vrijgestelde kerken. Er is sprake van gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden. De Rechtbank en het Hof zijn echter van mening dat voor die ongelijke behandeling van gelijke gevallen een rechtvaardiging bestaat, namelijk dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen. Dit is echter niet een grond die een dergelijke vrijstelling (ongelijke behandeling) rechtvaardigt. Het is ook niet een rechtvaardigingsgrond die de VNG wel mogelijk acht zoals aangegeven bij 2.2.3. Er wordt namelijk niet een relatie gemaakt met het gebruik van de dienst (afvoer van water) of bijvoorbeeld praktische problemen in de uitvoering. Aldus is onduidelijk waarom de door de Rechtbanken daarmee het Hof aanwezig geachte openbare toegankelijkheid en algemeen belang bij kerken een rechtvaardiging vormt voorde vrijstelling. [X] stelt dan ook dat geen sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen, 3.2.6 Verder is [X] een toegelaten instelling die middels de verhuur van haar woningen aan sociaal zwakkeren eveneens werkzaam is in het kader van het algemeen belang, met andere woorden de woningen van [X] dienen net zo goed als de kerken het algemeen belang. De aangevoerde rechtvaardigingsgrond zou derhalve evenzeer van toepassing zijn op [X] . 3.2.7 Hierbij is het niet relevant of de woningen al dan niet openbaar toegankelijk zijn zoals door de Rechtbank is gesteld en door het Hof is overgenomen. Voornoemd punt speelt namelijk alleen een rol bij de kwalificatie van de vrijstelling zelf en niet bij de rechtvaardiging. Er moet sprake zijn van een “openbare eredienst”. Voorts is dat ook afhankelijk van het specifieke algemeen belang dat wordt nagestreefd. Voor het huisvesten van sociaal zwakkeren is niet vereist dat de woning openbaar toegankelijk is. Zo heeft elk algemeen belang zijn specifieke kenmerken maar doet dit niets af aan het feit dat het algemeen belang wordt gediend. Nadere invulling van de rechtvaardigingsgrond door de Rechtbank respectievelijk Hof is nergens op gefundeerd. De gemeente heeft namelijk, zoals is vastgesteld, niets hieromtrent gedocumenteerd en concludeert bij de afschaffing van de vrijstelling zelfs dat er niet een rechtvaardigingsgrond is. 3.2.8 De conclusie van het Hof omtrent dit onderdeel is dan ook onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. [X] verzoekt uw Raad bovenstaande zienswijze te bevestigen en de uitspraak van het Hof (op dit punt) te vernietigen. 3.5 Bij de derde klacht heeft belanghebbende de volgende toelichting gegeven: 3.3.1 Het Hof heeft in de omschrijving van het geschil (r.o. 3.1) miskend dat [X] als grief heeft aangevoerd dat eveneens sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. De grief is door het Hof verder wel behandeld, maar het Hof concludeert ten onrechte dat deze faalt. 3.3.2 In de gemeente bevinden zich, voor zover door [X] kan worden vastgesteld, 25 kerken. Door middel van de aangeleverde producties is komen vast te staan dat de gemeente kerken vrijgesteld heeft van rioolheffing ondanks dat niet werd voldaan aan de in artikel 4 van de verordening gestelde eisen, meer in het bijzonder de ‘uitsluitend’ eis. 3.3.3 Tijdens de zitting bij het Hof d.d. 4 februari 2020 heeft de heffingsambtenaar het volgende verklaard: “Voor de vrijstelling is voldoende als er (ook) openbare erediensten worden gehouden, aldus de heffingsambtenaar. In 2014 was het beleid aldus dat werd vastgesteld of in een kerkgebouw (ook) openbare erediensten werden gehouden, in welk geval het gebouw de codering “kerk” kreeg. Bij die codering volgde automatisch de vrijstelling. Er is daar zuiver sprake van interpretatief beleid.

De eerste klacht 5.1 De eerste klacht (oftewel: het eerste middelonderdeel) van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Verordening rioolheffing 2014 in strijd is met de KRW. Waarom de Verordening in strijd zou zijn met de KRW licht belanghebbende in cassatie niet verder toe, maar zij persisteert bij haar eerdere grief. Uit het beroepschrift in hoger beroep blijkt dat belanghebbende van mening is dat de Verordening in strijd is met het beginsel dat ‘de vervuiler betaalt’ en met het in de KRW neergelegde voorschrift dat het waterprijsbeleid adequate prikkels voor de gebruikers moet bevatten om de watervoorraden efficiënt te benutten. 5.2 Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2017 geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde strijd er niet is en dat voor prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie geen aanleiding bestaat. 5.3 Gezien het arrest van de Hoge Raad en de daarin aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie is dit oordeel van het Hof mijns inziens juist te achten naar geldend recht. 5.4 Belanghebbende kent dit arrest, maar persisteert in haar klacht omdat zij een beroep wil kunnen doen op de regel uit het arrest Kühne & Heitz. Op grond van die regel moet een definitief geworden besluit – zoals een aanslag rioolheffing – opnieuw worden onderzocht als de hoogste rechterlijke instantie het gemeenschapsrecht verkeerd uitgelegd blijkt te hebben. 5.5 Belanghebbende veronderstelt blijkbaar dat (er een kans is dat) het Europese Hof van Justitie in de toekomst in haar voordeel – en contrair aan het arrest van de Hoge Raad uit 2017 – zal oordelen. Vooralsnog zie ik daar echter geen aanknopingspunten voor in de jurisprudentie. 5.6 Daarop stuit de eerste klacht af. De tweede klacht 5.7 In deze procedure heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat in de Verordening sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke lagere wet- of regelgeving, omdat in de Verordening ten onrechte zijn vrijgesteld (eigenaars van) ‘eigendommen, uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen’ (hierna ook: kerkgebouwen). De aangevoerde schending van het gelijkheidsbeginsel is mijns inziens rechtens mede op te vatten als schending in de Verordening van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod ingevolge artikel 1 van de Grondwet. 5.8 Rechtbank en Hof hebben belanghebbende daarin niet gevolgd. Weliswaar hebben deze aan belanghebbende toegegeven dat zowel kerkgebouwen als de woningen van belanghebbende zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering, zodat er in zoverre sprake is van gelijke gevallen, maar er zou een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar zijn voor het gemaakte onderscheid. De gezochte rechtvaardigingsgrond zou gelegen zijn in ‘de omstandigheid dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen’, terwijl dat niet geldt voor het woningbestand van belanghebbende, een woningcorporatie. 5.9 In de tweede klacht komt belanghebbende op tegen die beoordeling. In haar toelichting wordt gesteld dat uitgangspunt bij de rioolheffing is dat alle percelen die zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering bijdragen in de kosten van de riolering. De gehanteerde vrijstelling is dan ook in strijd met de aard van de heffing. 5.10 Het komt mij voor dat belanghebbende hier een punt heeft. Een aangevoerde rechtvaardiging is alleen aanvaardbaar indien die inhoudelijk draagkrachtig is, oftewel: objectief en redelijk te achten is. Dat kan, naar het mij voorkomt, alleen worden beoordeeld in het kader van de heffing waar het om gaat. 5.11 De gemeente heeft er in casu, als te doen gebruikelijk, voor gekozen de kosten van – kort gezegd – de afvoer van huishoudelijk afvalwater en hemelwater, door middel van de rioolheffing te verhalen op de eigenaars van de percelen die geacht kunnen worden bij die gemeentetaken baat of profijt te hebben. 5.12 Bezien vanuit de rioolheffing en het daaraan ten grondslag liggende kostenverhaal, is er geen reden kerkgebouwen vrij te stellen, omdat van daaruit evenveel – zo niet meer – kosten worden opgeroepen als vanuit andere woningen of gebouwen, terwijl het profijt er net zo goed is ten gunste van kerkgebouwen. 5.13 Ik zie geen verband tussen deze heffing en het openbaar zijn van een bepaald (kerk)gebouw of het dienen van het algemeen belang vanuit een bepaald gebouw. Daarom is de aangevoerde rechtvaardigingsgrond mijns inziens niet passend in dit kader en dus niet objectief gerechtvaardigd of redelijk te achten. 5.14 Naar mijn mening geldt hetzelfde ten aanzien van de in het derde lid van artikel 4 van de Verordening opgenomen vrijstelling voor ‘gebouwen, uitsluitend dienende voor onderwijs, waarvoor door de gemeente subsidie of vergoeding wordt verleend’. 5.15 Het is mij overigens niet duidelijk waarom deze vrijstelling voor schoolgebouwen beperkt is tot onderwijs waarvoor door de gemeente wordt gesubsidieerd. In de toelichting van belanghebbende wordt daarover opgemerkt: ‘De vrijstelling voor door de gemeente gesubsidieerde scholen is om redenen van efficiency in de verordening opgenomen’. Dat zou kunnen betekenen dat de gemeente een deel van de subsidie heeft weggestreept tegen de rioolheffing. Dat lijkt mij alsdan zeker geen adequate rechtvaardigingsgrond. Maar de werkelijke reden is in deze procedure niet vastgesteld, zodat die onzeker gebleven is. 5.16 De door de heffingsambtenaar aangevoerde rechtvaardigingsgrond, als aanvaard door Rechtbank en Hof, is gelegen in ‘de omstandigheid dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen’. Ik vind dat beroep op ‘het algemeen belang’ nogal vaag. Het lijkt mij dat het algemeen belang hier ook kan worden gediend door middel van andere openbare gebouwen, zoals musea, monumenten en sportgelegenheden. Wat zou dan de reden zijn dat die niet zijn vrijgesteld? 5.17 Belanghebbende heeft zich erover beklaagd dat op geen enkele wijze is aangetoond dat de van de kant van de gemeente aangevoerde rechtvaardiging daadwerkelijk ten grondslag ligt aan de kerkenvrijstellen in de Verordening. 5.18 Ik ben er - ondanks zoekwerk - niet in geslaagd documenten boven water te brengen waaruit zou kunnen blijken wat de gemeenteraad van Loppersum destijds heeft bewogen om in de Verordening een vrijstelling op te nemen voor kerkgebouwen en bepaalde onderwijsgebouwen. 5.19 Dergelijke documenten zijn ook niet overgelegd van de kant van de gemeente, zodat die daar kennelijk evenmin over beschikt. Het College heeft in dat kader op zichzelf terecht naar voren gebracht dat een rechtvaardigingsgrond ‘niet door de instantie die de ongelijke behandeling in het leven heeft geroepen […] behoeft te zijn bedacht.’ De rechter kan ook zelf op zoek gaan naar een rechtvaardigingsgrond, aldus het College, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad uit 1995. 5.20 In zijn noot bij dit arrest merkt Feteris op dat ‘de Hoge Raad zelf op zoek [is gegaan] naar een rechtvaardiging voor de omstreden wettelijke regeling. De Hoge Raad verricht wel vaker dergelijk zoekwerk. […] De rechter behoort dit ook ambtshalve te doen, aangezien de vraag of art. 26 IVBPR geschonden wordt een rechtsvraag is.’ 5.21 Ik merk op dat dit ook betekent dat in de toetsing op schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van lagere regelgeving, mede moet worden betrokken een niet aangevoerde, maar wel relevante, vergelijkingsmaatstaf die aanwijsbaar is in de regelgeving, zoals in casu de vrijstelling voor bepaalde onderwijsgebouwen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof Arnhem-Leeuwarden 21 april 2020, nr. 19/00903, ECLI:NL:GHARL:2020:3267. Wet van 8 juli 2020, houdende samenvoeging van de gemeenten Appingedam, Delfzijl en Loppersum, Stb. 2020, 259; Besluit van 31 augustus 2020, houdende vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet tot samenvoeging van de gemeenten Appingedam, Delfzijl en Loppersum, Stb. 2020, 334; en art. 1, lid 1, onderdeel h, Wet algemene regels herindeling. Deze vraag is door het Hof niet opgenomen in de geschilomschrijving, maar wel door het Hof behandeld in zijn uitspraak. Zie r.o. 4.19 van de uitspraak van het Hof, als opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Voetnoot A-G: Vereniging van Nederlandse Gemeenten. Rechtbank Noord-Nederland 28 mei 2019, nr. LEE 17/3838, ECLI:NL:RBNNE:2019:2330. Ommelander Courant, 11 november 2013. Hierna: Verordening rioolheffing 2016. Gemeenteblad 2015, 128878. Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 22-23. Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 40. HvJ 13 januari 2004, C-453/00, ECLI:EU:C:2004:17. HvJ 16 juli 2009, C-254/08, ECLI:EU:C:2009:479. Hoge Raad 16 mei 1986, nr. 12818, NJ 1987, 251. Hoge Raad 14 april 1989, nr. 13.822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, r.o. 3.1. Hoge Raad 14 juni 1995, nr. 29 254, ECLI:NL:HR:1995:AA1635. Hoge Raad 20 september 1995, nr. 30 567, ECLI:NL:HR:1995:AA3102. Hoge Raad 3 november 1999, nr. 34616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917. Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 22816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253. Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260. Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691. Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968. Hoge Raad 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248 Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780. Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192. Hoge Raad 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495. Hoge Raad 22 september 2017, nr. 16/03830, ECLI:NL:HR:2017:2434. Hoge Raad 8 december 2017, nr. 17/00071, ECLI:NL:HR:2017:3082. Hoge Raad 21 juni 2019, nr. 18/01310, ECLI:NL:HR:2019:1016. ABRvS 12 februari 2020, nr. 201802281/3/R2, ECLI:NL:RVS:2020:452, r.o. 6. Belastingblad 2019/316. NTFR 2019/1625. Min. reg. van 18 november 1992, BWBR0005730, Stcrt. 1992, 230. M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 1.5. E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 393-394. E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 395. Zie onderdeel 4.13 van deze conclusie. BNB 1995/252. Art. 9, lid 1 2000/60/EG. Art. 9, lid 1, aanhef en eerste gedachtestreepje 2000/60/EG. Zie onderdeel 6 van het beroepschrift in hoger beroep. Zie r.o. 4.20 van de uitspraak van het Hof, als opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie. Hoge Raad 8 december 2017, nr. 17/00071, ECLI:NL:HR:2017:3082, als opgenomen in onderdeel 4.28 van deze conclusie. HvJ 16 juli 2009, C-254/08, ECLI:EU:C:2009:479, als opgenomen in onderdeel 4.10 van deze conclusie. Zie onderdeel 3.1.1 van het beroepschrift in cassatie als opgenomen in onderdeel 3.3 van deze conclusie en verder het proces-verbaal van de zitting bij het Hof (p. 2-3). HvJ 13 januari 2004, C-453/00, ECLI:EU:C:2004:17, als opgenomen in onderdeel 4.9 van deze conclusie. Zie het tweede lid van artikel 4 van de Verordening, als opgenomen in onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.7 en 4.8. Zie het verweerschrift in cassatie, p. 6. Hoge Raad 14 juni 1995, nr. 29 254, ECLI:NL:HR:1995:AA1635, als opgenomen in onderdeel 4.13 van deze conclusie. BNB 1995/252, zie onderdeel 4.37 van deze conclusie. Zie mijn conclusie van 30 november 2020, nr. 20/01437, met name onderdeel 5.27 en 5.28. ABRvS 12 februari 2020, nr. 201802281/3/R2, ECLI:NL:RVS:2020:452. De Hoge Raad heeft twee keer in verwezen naar de uitspraak van de ABRvS: HR, 11 december 2020, nr. 19/03405, ECLI:NL:HR:2020:1988; en 8 januari 2021, nr. 20/00339, ECLI:NL:HR:2021:34. ABRvS 12 februari 2020, nr. 201802281/3/R2, ECLI:NL:RVS:2020:452, r.o. 6, als opgenomen in onderdeel 4.30 van deze conclusie. Vgl. de opsomming in r.o. 3.3 van de Hoge Raad in het arrest van 26 november 2004, nr. 38 843, ECLI:NL:HR:2004:AR6481, als opgenomen in onderdeel 4.18 van deze conclusie. Nadere stukken van belanghebbende d.d. 14 januari 2020, onderdeel 1. Belanghebbende heeft blijkens het proces-verbaal van het Hof (p. 2) wel een uitspraak over oogmerk van begunstiging genoemd (Hof Amsterdam 2 januari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:284), maar heeft geen verband gelegd met de feiten van de onderhavige zaak. Zie r.o. 4.19 van de Hofuitspraak, als opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie. Art. 79 Wet op de rechterlijke organisatie. Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, r.o. 3.5, als weergegeven in onderdeel 4.17 van deze conclusie. Als ingevolge art. 228a van de Gemeentewet. Zie r.o. 4.14 van het Hof, als opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie. Hoge Raad 3 november 1999, nr. 34616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917, r.o. 3.1, als opgenomen in onderdeel 4.15 van deze conclusie. Zie ook r.o. 3.1 tot en met 3.3 van de Rechtbank, als opgenomen in onderdeel 2.2 van deze conclusie. Zie Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 40: ‘Evenals bij de baatbelasting is een overeenkomst met de rechten op grond van artikel 229 wel dat de opbrengst niet hoger mag zijn dan de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de taken die in artikel 228a, eerste lid, worden genoemd.’ Vgl. Hoge Raad 21 juni 2019, nr. 18/01310, ECLI:NL:HR:2019:1016, r.o. 2.4.7, als opgenomen in onderdeel 4.29 van deze conclusie. Hoge Raad 3 november 1999, nr. 34616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917, r.o. 3.1, als opgenomen in onderdeel 4.15 van deze conclusie. Hoge Raad 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248, r.o. 4.3.2, als opgenomen in onderdeel 4.21 van deze conclusie.

Verweerder wijst erop dat woningen niet kunnen delen in de vrijstelling. 9.3 Ingevolge artikel 4, aanhef en onderdeel 2 van de Verordening rioolheffing 2014 zijn vrijgesteld van de rioolheffing: “eigendommen, uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen”. 9.4 De rechtbank overweegt dat artikel 4, aanhef en onderdeel 2, van de Verordening rioolheffing 2014 leidt tot een onderscheid in behandeling tussen enerzijds eigendommen uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen en anderzijds eigendommen die niet als zodanig dienen. De rechtbank overweegt dat dit door de gemeentelijke wetgever gemaakte onderscheid niet is gebaseerd op artikel 228a van de Gemeentewet als wet in formele zin, terwijl artikel 228a van de Gemeentewet dit onderscheid ook niet verbiedt. Daarom zal de rechtbank aan artikel 1 van de Grondwet toetsen of dit door de gemeentelijke wetgever gemaakte onderscheid ten aanzien van kerken geoorloofd is. 9.5 De rechtbank overweegt dat niet in geschil is dat zowel kerken als eiseres’ woningen direct of indirect zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. In zoverre is sprake van gelijke gevallen. De ongelijke behandeling van deze gevallen houdt volgens verweerder verband met de omstandigheid dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen. De rechtbank acht dit een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor het verschil in behandeling. Hieraan doet niet af dat de gemeente met ingang van 2016 kerken op advies van de VNG niet langer heeft vrijgesteld van de rioolheffing. Dat de gemeente op een later moment tot andere inzichten is gekomen, neemt niet weg dat de voor het jaar 2014 aangevoerde grond voor de vrijstelling van kerken voor dat jaar als een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan gelden. De rechtbank wijst eiseres erop dat aan haar zou kunnen worden toegegeven dat zij ook het algemeen belang dient voor zover zij zich richt op de huisvesting van sociaal zwakkeren, maar dat de zojuist bedoelde rechtvaardigingsgrond ziet op de bestemming van de eigendommen zelf. Niet in geschil is dat eiseres’ onroerende zaken als (individuele) woning dienen, terwijl de kerken bestemd zijn voor de openbare eredienst. Daarnaast worden de bij kerken behorende woningen/pastorieën op grond van de Verordening rioolheffing 2014 wel in de rioolheffing betrokken, aangezien de vrijstelling voor kerken alleen geldt ten aanzien van eigendommen die uitsluitend dienen tot de openbare eredienst. De bij 9.1 bedoelde beroepsgrond van eiseres faalt dus. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.3 De geschilomschrijving bij het Hof luidde: In geschil is of de aanslagen in de rioolheffing terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: - Is bij de heffing van rioolheffing de opbrengstlimiet van artikel 228a van de Gemeentewet overschreden? - Is bij de totstandkoming van de Verordening rioolheffing 2014 het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke (lagere) wetgeving geschonden? - Is de Verordening rioolheffing 2014 in strijd met artikel 9 van de Richtlijn 2000/60/EG van het Europees parlement en de Raad van 23 oktober 2000 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het waterbeleid (de Kaderrichtlijn water, hierna: de KRW)? 2.4 Het Hof heeft het door de Rechtbank – in onderdeel 2.2 van deze conclusie weergegeven – juridische kader onderschreven en is gekomen tot het oordeel: 4.14 Het vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende uitsluitend een limietoverschrijding van 0,37 percent aannemelijk heeft gemaakt. Evenals de Rechtbank acht het Hof deze overschrijding dermate marginaal dat het daaraan geen gevolgen zal verbinden, noch ten aanzien van de rechtsgeldigheid van de Verordening rioolheffing 2014, noch ten aanzien van de hoogte van de aanslagen (vgl. Hoge Raad, 3 november 1999, nr. 34 616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917). 4.15 Belanghebbende doet mede een beroep op het gelijkheidsbeginsel, primair als beginsel van behoorlijke (lagere) wetgeving. In dat verband stelt belanghebbende dat uit de Verordening rioolheffing 2014 een ongelijke behandeling voortvloeit, nu kerken op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel 2, van de Verordening rioolheffing 2014 zijn vrijgesteld van de rioolheffing. De door de heffingsambtenaar hiervoor aangevoerde rechtvaardigingsgrond, inhoudende dat kerken het algemeen belang dienen, acht belanghebbende onvoldoende ter rechtvaardiging van dit verschil in behandeling. Dit geldt temeer, aldus belanghebbende, nu zelfs de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (de VNG) van mening is dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Overigens stelt belanghebbende dat ook zij het algemeen belang dient, omdat zij zorgt voor de huisvesting van sociaal zwakkeren. 4.16 Ingevolge artikel 4, aanhef en onderdeel 2, van de Verordening rioolheffing 2014 zijn vrijgesteld van de rioolheffing: “eigendommen, uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen”. 4.17 De Rechtbank heeft dienaangaande onder meer overwogen (waarbij belanghebbende als “eiseres” is aangeduid en de heffingsambtenaar als “verweerder”): “De rechtbank overweegt dat artikel 4, aanhef en onderdeel 2, van de Verordening rioolheffing 2014 leidt tot een onderscheid in behandeling tussen enerzijds eigendommen uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen en anderzijds eigendommen die niet als zodanig dienen. De rechtbank overweegt dat dit door de gemeentelijke wetgever gemaakte onderscheid niet is gebaseerd op artikel 228a van de Gemeentewet als wet in formele zin, terwijl artikel 228a van de Gemeentewet dit onderscheid ook niet verbiedt. Daarom zal de rechtbank aan artikel 1 van de Grondwet toetsen of dit door de gemeentelijke wetgever gemaakte onderscheid ten aanzien van kerken geoorloofd is. (…) De rechtbank overweegt dat niet in geschil is dat zowel kerken als eiseres’ woningen direct of indirect zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. In zoverre is sprake van gelijke gevallen. De ongelijke behandeling van deze gevallen houdt volgens verweerder verband met de omstandigheid dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen. De rechtbank acht dit een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor het verschil in behandeling. Hieraan doet niet af dat de gemeente met ingang van 2016 kerken op advies van de VNG niet langer heeft vrijgesteld van de rioolheffing. Dat de gemeente op een later moment tot andere inzichten is gekomen, neemt niet weg dat de voor het jaar 2014 aangevoerde grond voor de vrijstelling van kerken voor dat jaar als een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan gelden. De rechtbank wijst eiseres erop dat aan haar zou kunnen worden toegegeven dat zij ook het algemeen belang dient voor zover zij zich richt op de huisvesting van sociaal zwakkeren, maar dat de zojuist bedoelde rechtvaardigingsgrond ziet op de bestemming van de eigendommen zelf. Niet in geschil is dat eiseres’ onroerende zaken als (individuele) woning dienen, terwijl de kerken bestemd zijn voor de openbare eredienst. Daarnaast worden de bij kerken behorende woningen/pastorieën op grond van de Verordening rioolheffing 2014 wel in de rioolheffing betrokken, aangezien de vrijstelling voor kerken alleen geldt ten aanzien van eigendommen die uitsluitend dienen tot de openbare eredienst.

Het is zeker niet bedoeld als een bewuste begunstiging” 3.3.4 Uit voornoemde verklaring kan worden afgeleid dat ook indien een kerk slechts sporadisch respectievelijk bijkomstig, en dus niet ‘uitsluitend’, werd gebruikt voor openbare erediensten, naast andere activiteiten, de vrijstelling werd toegepast. 3.3.5 [X] heeft betoogd dat voornoemde wijze van handelen niet is terug te voeren op een pleitbare uitleg van de Verordening. Er is sprake van een geheel nieuwe door de heffingsambtenaar in de uitvoering gehanteerde vrijstelling (en daarmee beleid) die niet in de Verordening is opgenomen. 3.3.6 Het Hof is echter die mening niet toegedaan. Er zou volgens het Hof niet sprake zijn van bewust begunstigend beleid, althans volgens het Hof heeft [X] niet aannemelijk gemaakt dat dit het geval is, gelet op de stelling van de gemeente dat sprake zou zijn van interpretatief beleid. 3.3.7 [X] kan op dit punt het Hof niet volgen. Het begrip “uitsluitend” laat geen ruimte voor een andere interpretatie dan dat het betreffende gebouw voor 100% moet worden gebruikt voor openbare eredienst. 3.3.8 Er kan dan ook geen sprake zijn van de interpretatie van wetgeving in de zin van een pleitbare uitleg van de verordening. De heffingsambtenaar was zich bewust van het feit dat de vrijstelling niet in overeenstemming was met de Verordening en bevoordeelde de kerken desondanks. Daarmee was dan ook sprake van bewust begunstigend beleid. 3.3.9 Voornoemde toont eveneens aan dat niet wordt voldaan aan de tweede door Uw Raad gestelde eis wil sprake zijn van interpretatief beleid waarop derden zich niet succesvol kunnen beroepen. Het moet namelijk aannemelijk zijn dat zonder die onjuiste rechtsopvatting het beleid achterwege zou zijn gebleven. Daar is echter in onderhavige situatie geen sprake van. Het was de gemeente namelijk volledig duidelijk dat alleen bij een 100% (uitsluitend) gebruik voor openbare erediensten het gebouw kon worden vrijgesteld van de rioolheffing. Daarmee is dan ook aannemelijk dat de gemeente zich bewust was van de onjuiste rechtsopvatting maar desondanks in afwijking van de Verordening de kerken heeft vrijgesteld. 3.3.10 Bovenstaande wordt eveneens onderbouwd met het feit dat de gemeente tot en met 2017 de kerken niet in de heffing heeft betrokken terwijl reeds met ingang van 2016 de betreffende vrijstelling was afgeschaft. 3.3.11 De conclusie van het Hof omtrent dit onderdeel is dan ook onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. [X] verzoekt uw Raad bovenstaande zienswijze te bevestigen en de uitspraak van het Hof (op dit punt) te vernietigen. 3.6 Haar vierde klacht heeft belanghebbende als volgt toegelicht: 3.4.1 Indien uitsluitend de dotatie aan de egalisatiereserve uit de geraamde lasten moet worden geëlimineerd, zoals de Rechtbank en het Hof hebben bepaald, dan zou de Verordening gedeeltelijk onverbindend moeten worden verklaard ondanks een slechts marginale overschrijding van de opbrengstlimiet. De door de Rechtbanken het Hof genoemde jurisprudentie van uw Raad stamt namelijk uit 1999 toen nog niet de “betekende mate norm” door Uw Raad was vastgesteld, deze stamt namelijk uit 2009. 3.4.2 Destijds werd daarmee voorkomen dat een marginale overschrijding al voldoende was voor algehele onverbindendheid. Sinds de “betekenende mate norm” leidt een marginale overschrijding niet meer tot algehele onverbindendheid, maar tot gedeeltelijke onverbindendheid. Dit betekent dan ook dat de overweging van de Hoge Raad op een andere wijze moeten worden toegepast respectievelijk moet worden heroverwogen in de zin van dat ook bij een marginale overschrijding sprake is van een gedeeltelijk onverbindende verordening. 3.4.3 De conclusie van het Hof omtrent dit onderdeel is dan ook onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. Gezien het bovenstaande verzoekt [X] uw Raad subsidiair te oordelen dat de Verordening 2014 gedeeltelijk niet kan verbinden en de aanslagen rioolheffing voor dat jaar dientengevolge niet geheel in stand kunnen blijven en dienen te worden verminderd met 0,37% respectievelijk € 771,03. 4Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 228a Gemeentewet: 1 Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 2 Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. 3 Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. 4.2 Artikelen 1 tot en met 4 van de Verordening rioolheffing 2014: Artikel 1 Begripsomschrijvingen Deze verordening verstaat onder: a. perceel: een roerende of onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan; b. gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, hemelwater of grondwater, in eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente; c. water: huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater, hemelwater of grondwater. Artikel 2 Aard van de belasting Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering ervan; en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht 1. De belasting wordt geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. 2. Ingeval het perceel een onroerende zaak is, wordt als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar als zodanig in de kadastrale registratie is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is. Artikel 4 Vrijstellingen Van het recht zijn vrijgesteld: 1. eigendommen van de gemeente, uitsluitend gebezigd voor de publieke dienst; 2. eigendommen, uitsluitend dienende tot openbare eredienst of voor bijeenkomsten van genootschappen op geestelijke grondslag, andere dan kerkgenootschappen; 3.

5.22 De Hoge Raad laat de formele wetgever een ‘wide margin of appreciation’ bij toetsing van formele belastingwetgeving aan discriminatieverboden in verdragsrechtelijke bepalingen. Dat afstandelijke toetsingskader is mijns inziens niet van toepassing op de interne, nationale toetsing van een gemeentelijke belastingverordening aan het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod ingevolge artikel 1 van de Grondwet. Deze toetsing mag naar mijn mening minder afstandelijk zijn, minder marginaal en meer op de inhoud. 5.23 Ik word in die gedachte gesterkt door een uitspraak over de zogenoemde ‘exceptieve toetsing’ van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling). Deze uitspraak is niet onopgemerkt gebleven bij de belastingkamer van de Hoge Raad. 5.24 Volgens de Afdeling houdt exceptieve toetsing in dat algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn, door de rechter kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving, zoals de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 5.25 De Afdeling heeft overwogen dat de enkele strijd met formele beginselen - ziende op de totstandkoming van een lagere regeling - niet kan leiden tot de onverbindend verklaring van een verordening, maar ‘dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt.’ 5.26 Een en ander betekent dat ik van mening ben dat de opname in de Verordening van de voornoemde vrijstellingen voor respectievelijk kerkgebouwen en onderwijsgebouwen, nu daarvoor een adequate reden niet aanwijsbaar is, moet leiden tot de conclusie dat in de Verordening het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke lagere regelgeving geschonden is, waardoor de Verordening in zoverre moet worden vernietigd. 5.27 Mijns inziens kan de schending alleen worden opgeheven door de vrijstelling voor kerkgebouwen en bepaalde schoolgebouwen ook te doen gelden voor andere gebouwen en woningen. 5.28 Dat moet leiden tot vernietiging van de aan belanghebbende opgelegde aanslagen. 5.29 De tweede klacht treft doel. De derde klacht 5.30 De derde klacht heeft betrekking op vermeende schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. 5.31 Een dergelijk beroep kan zijn gebaseerd op, kort gezegd: aanwezig (bewust) begunstigend beleid, beleid met het oogmerk van begunstiging of op toepassing van de meerderheidsregel. Het gaat hier om drie vormen van feitelijk gevoerd beleid en het is aan een belanghebbende om te stellen waarop men zich beroept. 5.32 Uit belanghebbendes nadere stuk bij het Hof – waarin belanghebbende voor het eerst een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur – en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof, blijkt niet dat belanghebbende zich heeft beroepen op een oogmerk van begunstiging of op toepassing van de meerderheidsregel. 5.33 Het Hof heeft in casu vastgesteld dat belanghebbende zich heeft beroepen op begunstigend beleid en dat wordt in cassatie niet bestreden. Aldus moet het in cassatie blijven bij de toetsing op de eventuele aanwezigheid van begunstigend beleid. Het is niet mogelijk de feitelijke discussie voor het eerst in cassatie uit te breiden naar een andere toepassing van het gelijkheidsbeginsel, zoals beleid met het oogmerk van begunstiging. 5.34 Het Hof heeft overwogen in r.o. 4.19: Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de heffingsambtenaar bij de uitvoering van de Verordening rioolheffing 2014 het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden door 25 kerkgebouwen, welke niet uitsluitend dienen tot openbare eredienst, maar tevens worden gebruikt voor andere activiteiten, in het onderhavige jaar vrij te stellen van rioolheffing. Belanghebbende heeft zich in dat kader beroepen op begunstigend beleid. De heffingsambtenaar heeft deze stelling gemotiveerd betwist door te stellen dat de desbetreffende kerkgebouwen door de heffingsambtenaar in het onderhavige jaar als vrijgesteld werden gecodeerd als er (ook) openbare erediensten werden gehouden. Enkel in de situatie waarin een kerkgebouw niet (mede) werd gebruikt voor het houden deze erediensten, werd de kerkenvrijstelling niet toegepast. De heffingsambtenaar heeft verklaard dat daarbij geen sprake was van begunstigend, maar louter van interpretatief beleid. Belanghebbende, op wie de last rust, bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken dat het door de heffingsambtenaar in 2014 gevoerde beleid een bewust begunstigend karakter had, heeft dat niet gedaan. Uit de door haar overgelegde stukken blijkt nergens van een bewust begunstigend beleid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur faalt dan ook. 5.35 Daarmee heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende er niet in geslaagd is aannemelijk te maken dat het voornoemde door de heffingsambtenaar in 2014 gevoerde beleid een bewust begunstigend karakter had. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting over de toepasselijke bewijslastverdeling en is naar mijn mening niet onbegrijpelijk te achten in feitelijke uitwerking en waardering. 5.36 Aldus faalt de derde klacht. De vierde klacht 5.37 Deze is gericht tegen het oordeel van het Hof dat er – met toepassing van een de minimis regel - geen gevolgen verbonden worden aan de geconstateerde marginale overschrijding van de opbrengstlimiet, met (slechts) 0,37%; noch voor de rechtsgeldigheid van de Verordening, noch voor de hoogte van de bestreden aanslag. 5.38 Het Hof heeft daartoe verwezen naar een arrest van de Hoge Raad uit 1999 over de uit artikel 229b van de Gemeentewet volgende opbrengstlimiet voor rechten en leges. In dat arrest is beslist dat in het licht van totstandkomingsgeschiedenis van de opbrengstlimiet ‘moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt’. 5.39 Hoewel het arrest ging over de rechten en leges van artikel 229 van de Gemeentewet, impliceert de gelijke ratio van de limitering van rioolheffing, ingevolge artikel 228a van de Gemeentewet, naar mijn mening overeenkomstige toepassing van die de minimis regel. 5.40 Belanghebbende heeft gewezen op een arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009 waaruit zou volgen dat de in dat de voornoemde de minimis benadering uit 1999 nadien zou zijn verlaten. Daarop wordt gebaseerd dat er in casu sprake zou zijn van een gedeeltelijk onverbindende verordening, waardoor recht zou ontstaan op vermindering van de aanslagen met 0,37%. 5.41 Het lijkt mij echter niet dat het arrest uit 1999 achterhaald is door het arrest uit 2009. In dit arrest heeft Hoge Raad geoordeeld dat van algehele onverbindendheid van een verordening als gevolg van overschrijding van de opbrengstlimiet slechts sprake is als (a) de overschrijding kenbaar was voor de gemeente en (b) het een overschrijding ‘in betekende mate’ betreft. Het begrip ‘in betekende mate’ heeft de Hoge Raad later ingevuld als een overschrijding van 10% of meer. 5.42 Naast de voorwaarden voor algehele onverbindendheid heeft de Hoge Raad in 2009 ook een uitgangspunt gegeven voor de gevolgen van overschrijding van de opbrengstlimiet als niet wordt voldaan aan die voorwaarden.

gebouwen, uitsluitend dienende voor onderwijs, waarvoor door de gemeente subsidie of vergoeding wordt verleend. 4.3 In de Verordening op de heffing en invordering van een rioolheffing in de gemeente Loppersum 2016 zijn geen vrijstellingen opgenomen. 4.4 Artikel 1 van de Grondwet luidt: Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. 4.5 Artikel 2, aanhef en onderdeel 38 van de KRW luidt: Voor de doeleinden van deze richtlijn gelden de volgende definities: […] „waterdiensten”: alle diensten die ten behoeve van de huishoudens, openbare instellingen en andere economische actoren voorzien in: a) onttrekking, opstuwing, opslag, behandeling en distributie van oppervlakte- of grondwater; b) installaties voor de verzameling en behandeling van afvalwater, die daarna in oppervlaktewater lozen […]. 4.6 Artikel 9 van de KRW luidt: 1. De lidstaten houden rekening met het beginsel van terugwinning van de kosten van waterdiensten, inclusief milieukosten en kosten van de hulpbronnen, met inachtneming van de economische analyse volgens bijlage III en overeenkomstig met name het beginsel dat de vervuiler betaalt. De lidstaten zorgen er tegen het jaar 2010 voor: — dat het waterprijsbeleid adequate prikkels bevat voor de gebruikers om de watervoorraden efficiënt te benutten, en daardoor een bijdrage te leveren aan de milieudoelstellingen van deze richtlijn; — dat de diverse watergebruikssectoren, ten minste onderverdeeld in huishoudens, bedrijven en landbouw, een redelijke bijdrage leveren aan de terugwinning van kosten van waterdiensten, die gebaseerd is op de economische analyse uitgevoerd volgens bijlage III en rekening houdt met het beginsel dat de vervuiler betaalt. De lidstaten kunnen daarbij de sociale effecten, de milieueffecten en de economische effecten van de terugwinning alsmede de geografische en klimatologische omstandigheden van de betrokken gebieden in acht nemen. 2. De lidstaten rapporteren in de stroomgebiedsbeheersplannen over de voorgenomen stappen voor de uitvoering van lid 1 die ertoe bijdragen dat de milieudoelstellingen van deze richtlijn bereikt worden, en over het aandeel dat de verschillende vormen van watergebruik leveren aan de terugwinning van de kosten van waterdiensten. 3. Geen enkele bepaling van dit artikel belet de financiering van bepaalde preventieve of herstelmaatregelen om de doelstellingen van deze richtlijn te bereiken. 4. De lidstaten maken geen inbreuk op deze richtlijn wanneer zij in overeenstemming met gevestigde gebruiken beslissen de bepalingen van lid 1, tweede alinea, en ook de desbetreffende bepalingen van lid 2, voor een bepaalde vorm van watergebruik niet toe te passen, indien dit het doel van deze richtlijn en het bereiken daarvan niet in het gedrang brengt. De lidstaten motiveren in de stroomgebiedsbeheersplannen waarom zij lid 1, tweede alinea, niet onverkort toepassen. Wetsgeschiedenis 4.7 In de toelichting op de wet die de rioolheffing in de Gemeentewet heeft geïntroduceerd is het volgende opgenomen: Voor de nadere invulling van de heffing wordt beoogd aan te sluiten bij de criteria zoals die door middel van de wet tot wijziging van de materiele belastingbepalingen in de Gemeentewet (Stb. 1994, 419 en 420) zijn vastgelegd in de Gemeentewet (artikelen 216 tot en met 219). Concreet betekent dit dat gemeenten, net zoals bij het huidige rioolrecht, door middel van een eigen belastingverordening de heffing nader vormgeven. Het bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera wordt aldus overgelaten aan het lokale bestuur. Dit om het de gemeenten mogelijk te maken zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij het systeem dat zij gebruiken voor de heffing van het rioolrecht. Hiervoor is gekozen omdat dit een aantal voordelen heeft. De belangrijkste voordelen zijn dat door aan te sluiten bij de huidige manier van heffen lastenverschuivingen worden vermeden en de invoering van deze verbrede heffingsbevoegdheid administratief eenvoudig kan plaatsvinden. In de modelverordening van de VNG zal een aantal mogelijkheden van de heffingsmaatstaven die in de praktijk zijn getoetst worden uitgewerkt. Te denken valt aan: • vast bedrag per eigendom; • bedrag afhankelijk van waterverbruik; • bedrag afhankelijk van de grootte van een huishouden; • vast bedrag vermeerderd met een toeslag voor hoeveelheid waterverbruik; • bedrag afhankelijk van lengte van het riool langs het perceel; • bedrag afhankelijk van het verharde oppervlak van een perceel, etc. Bij de keuze voor enerzijds een heffing voor het watersysteemdeel en anderzijds een heffing voor het waterketendeel is een combinatie van bovengenoemde opties mogelijk. Hierbij zijn gemeenten vrij in de keuze van de belastingplichtige. Ook heeft een gemeente de mogelijkheid het tarief te differentiëren naar de aard van het eigendom dat op de riolering is aangesloten, bijvoorbeeld differentiatie tussen niet-woningen en woningen. De gemeenteraad gebruikt de begroting voor zijn kaderstellende en controlerende taak; de paragraaf lokale heffingen maakt daar onderdeel van uit. Conform de artikelen 9 en 10 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten wordt in de gemeentelijke begroting de beleidslijn voor de gemeentelijke heffingen vastgelegd. In de verplichte paragraaf lokale heffingen worden de geraamde inkomsten, het beleid (zoals de keuze voor belastingplichtige en de heffingsmaatstaf), een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen en een aanduiding de lokale lastendruk gegeven. Dit geldt ook voor de hier bedoelde heffing. Bovendien geven gemeenten ook inzicht in de kosten van onderhoud per categorie kapitaalgoed (paragraaf onderhoud kapitaalgoederen). Inzicht in de investeringen maken uiteraard ook onderdeel uit van de begroting (uiteenzetting financiële positie) en de jaarstukken (de balans). Uitgangspunt voor de juistheid van de kostenraming ten behoeve van de heffing is dat de gemeentelijke begroting leidend is. 4.8 In de toelichting bij artikel 228a van de Gemeentewet is het volgende opgenomen: Het voorgestelde artikel 228a van de Gemeentewet biedt de grondslag voor de nieuwe rioolheffing. De kosten die nu worden verhaald door middel van de rioolrechten, op basis van artikel 229 Gemeentewet, zijn ruwweg dezelfde als die welke in het voorliggende artikel genoemd worden in onderdeel a. Daaronder worden mede gerekend de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de aanleg en het beheer van andere systemen dan het openbaar riool ten behoeve van de taken genoemd onder letter a. Het gaat blijkens de aanhef van het eerste lid om kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de genoemde taken. Bij de kosten die verbonden zijn aan de zuivering van huishoudelijk afvalwater gaat het uitsluitend om kosten die de gemeente maakt, met name dus verwerking van afvalwater via andere systemen dan het riool. De kosten die waterschappen maken worden door de waterschappen verhaald door middel van de verontreinigingsheffing. De kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, zijn kosten die voortvloeien uit de zorgplichten die zijn genoemd in de voorgestelde artikelen 9a en 9b van de Wet op de waterhuishouding. De terminologie in artikel 228a is daarop afgestemd. De betreffende kosten kunnen op dit moment slechts ten dele verhaald worden door toepassing van artikel 229 van de Gemeentewet. Anders dan bij rechten op grond van artikel 229 van de Gemeentewet gaat het hier niet om een retributie, maar, evenals bij de baatbelasting, om een bestemmingsheffing.

Het is daarmee een belasting in de zin van artikel 216 van de Gemeentewet. In de naamgeving is aansluiting gezocht bij de terminologie die gebruikelijk is bij milieuheffingen, zoals bijvoorbeeld de afvalstoffenheffing (artikel 15.33 van de Wm). Omdat het een bestemmingsheffing is hoeft in de relatie met de belastingplichtige geen sprake te zijn van een rechtstreekse tegenprestatie in de vorm van een verleende dienst of een voorziening waarvan de belastingplichtige gebruik maakt. Evenals bij de baatbelasting is een overeenkomst met de rechten op grond van artikel 229 wel dat de opbrengst niet hoger mag zijn dan de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de taken die in artikel 228a, eerste lid, worden genoemd. Aan het tarief van de belasting zal dus ook een goede raming van de kosten ten grondslag moeten liggen. In paragraaf 8 van het algemeen deel van deze toelichting is nader ingegaan op de vraag welke kosten langs deze weg verhaald kunnen worden. De gemeente is vrij in het kiezen van een heffingsgrondslag en het bepalen van de categorie belastingplichtigen aan wie de heffing zal worden opgelegd. Het eerste lid van artikel 228a spreekt van een enkele belasting, maar ter bestrijding van twee categorieën kosten. Op grond van het tweede lid kan echter ook gekozen worden voor twee belastingen, waarbij de kosten, bedoeld in onderdeel a, worden verhaald op een andere categorie belastingplichtigen dan de kosten, bedoeld in onderdeel b. Daarbij zouden dan verschillende heffingsgrondslagen gekozen kunnen worden. Uiteraard zal ook het tarief dan verschillend zijn. Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie 4.9 In 2004 heeft het Hof van Justitie in de zaak Kühne & Heitz beslist over eventuele herziening van een besluit wegens een later gebreken schending daarin van EG-recht: Ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel moet een bestuursorgaan een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer: - hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen; - het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep; - voormelde uitspraak, gelet op latere rechtspraak van het Hof, berust op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing, en - de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen. 4.10 In 2009 overwoog het Hof van Justitie in de zaak Futura als volgt over de KRW en het daarin opgenomen beginsel van “de vervuiler betaalt”: 43 Krachtens artikel 8 van richtlijn 2006/12, dient iedere „houder van afvalstoffen” deze af te geven aan een particuliere of openbare ophaler of aan een onderneming die de in de bijlagen II A of II B van deze richtlijn bedoelde handelingen verricht, dan wel zelf zorg te dragen voor de nuttige toepassing of de verwijdering in overeenstemming met de bepalingen van de richtlijn. 44 In een situatie als die in het hoofdgeding, waarin de houders van afvalstoffen deze aan een ophaler afgeven, vindt derhalve artikel 15, sub a, van richtlijn 2006/12 toepassing, op grond waarvan de kosten voor de verwijdering van afvalstoffen overeenkomstig het beginsel „de vervuiler betaalt” voor rekening komen van die houders. 45 Deze financiële verplichting rust op die houders vanwege hun bijdrage aan het ontstaan van die afvalstoffen (zie arrest van 24 juni 2008, Commune de Mesquer, C‑188/07, Jurispr. blz. I‑4501, punt 77). 46 Wat de financiering van de kosten voor het beheer en de verwijdering van stedelijk afval betreft, dienen de lidstaten, aangezien er sprake is van een dienst die collectief ten behoeve van een geheel van „houders” wordt verricht, er overeenkomstig artikel 15, sub a, van richtlijn 2006/12 voor te zorgen dat, in beginsel, alle gebruikers van die dienst, in hun hoedanigheid van „houders” in de zin van artikel 1 van deze richtlijn, collectief de totale kosten dragen voor de verwijdering van die afvalstoffen. 47 De lidstaten waarvoor richtlijn 2006/12 is bestemd, zijn weliswaar gebonden aan dit te bereiken resultaat wat het dragen van de kosten van de afvalstoffenverwijdering betreft, maar overeenkomstig artikel 249 EG zijn zij bevoegd de vorm en de middelen te kiezen om dat resultaat te bereiken (zie arrest Commune de Mesquer, reeds aangehaald, punt 80). 48 Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, bestaat er in de huidige stand van het gemeenschapsrecht geen op de grondslag van artikel 175 EG vastgestelde regeling die de lidstaten een welbepaalde methode oplegt voor de financiering van de kosten verbonden aan de verwijdering van stedelijk afval, zodat die financiering naar believen van de betrokken lidstaat door middel van een heffing, een retributie of op gelijk welke andere wijze kan worden verzekerd. 49 Er zij evenwel in de eerste plaats op gewezen dat, zoals de advocaat-generaal in punt 40 van haar conclusie heeft opgemerkt, het vaak moeilijk en zelfs duur is om precies vast te stellen hoeveel stedelijk afval iedere „houder” afgeeft. 50 In die omstandigheden kan het gebruik van criteria die enerzijds zijn gebaseerd op de capaciteit van de „houders” om afval te produceren, berekend op basis van de oppervlakte van de door hen gebruikte onroerende goederen en van de bestemming van die goederen en/of, anderzijds, op de aard van de geproduceerde afvalstoffen, het mogelijk maken de kosten voor de verwijdering van die afvalstoffen te berekenen en deze te verdelen onder de verschillende „houders”, aangezien die twee parameters het bedrag van die kosten direct beïnvloeden. 51 Vanuit die optiek kan een nationale regeling die ter financiering van het beheer en de verwijdering van stedelijk afval voorziet in een heffing die is berekend op basis van een raming van de geproduceerde hoeveelheid afvalstoffen, en niet op basis van de hoeveelheid afvalstoffen die daadwerkelijk is geproduceerd en afgegeven, in de huidige stand van het gemeenschapsrecht niet worden geacht in strijd te zijn met artikel 15, sub a, van richtlijn 2006/12. 52 In de tweede plaats staat het beginsel „de vervuiler betaalt” er niet aan in de weg dat de lidstaten, op basis van een indeling in categorieën gebruikers naargelang hun respectieve capaciteit om stedelijk afval te produceren, de bijdrage van elk van die categorieën aanpassen aan de totale financieringsnoden van het beheer‑ en verwijderingssysteem voor stedelijk afval. 53 In het hoofdgeding blijkt met betrekking tot de berekening van de afvalheffing dat hotels een categorie van „houders” zijn, die volgens Futura Immobiliare e.a.

minder gunstig wordt behandeld dan de particulieren. 54 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat bij de berekening van een afvalverwijderingsheffing, een verschil in fiscale behandeling tussen categorieën gebruikers van de dienst van ophaling en verwijdering van stedelijk afval zoals het verschil in fiscale behandeling tussen hotelbedrijven en particulieren waarin is voorzien bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, op basis van objectieve criteria die rechtstreeks met de kosten van die dienstverlening verband houden, zoals hun capaciteit om afvalstoffen te produceren of de aard van de geproduceerde afvalstoffen, geschikt kan zijn om het doel van financiering van deze dienst te bereiken. 55 Het aldus toegepaste verschil in fiscale behandeling mag niet verder gaan dan nodig is om die financieringsdoelstelling te verwezenlijken, maar in de huidige stand van het gemeenschapsrecht beschikken de bevoegde nationale autoriteiten op het betrokken gebied over een ruime beoordelingsmarge met betrekking tot de vaststelling van de berekeningswijze van een dergelijke heffing. 56 Bijgevolg staat het aan de verwijzende rechter om aan de hand van de hem verstrekte feitelijke en juridische gegevens na te gaan, of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde afvalheffing niet tot gevolg heeft dat bepaalde „houders”, in casu de hotelbedrijven, kosten dienen te dragen die kennelijk onevenredig zijn aan de hoeveelheid en de aard van de afvalstoffen die zij kunnen produceren. 57 Gelet op een en ander moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 15, sub a, van richtlijn 2006/12 aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling in de huidige stand van het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan een nationale regeling die ter financiering van het beheer en de verwijdering van stedelijk afval voorziet in een heffing die wordt berekend op basis van een raming van de door de gebruikers van die dienst geproduceerde hoeveelheid afval, en niet op basis van de daadwerkelijk door hen geproduceerde en afgegeven hoeveelheid afval. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van de hem verstrekte feitelijke en juridische gegevens na te gaan, of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde afvalheffing niet tot gevolg heeft dat bepaalde „houders”, in casu hotels, kosten dienen te dragen die kennelijk onevenredig zijn aan de hoeveelheid en de aard van de afvalstoffen die zij kunnen produceren. Hoge Raad 4.11 De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in 1987 het zogenoemde landbouwvliegersarrest gewezen en daarin als volgt overwogen: 6.1 Het tweede onderdeel stelt de vraag aan de orde of naar Nederlands recht algemeen verbindende voorschriften (wetten in materiele zin) door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen. Het hof heeft deze vraag, voor wat betreft voorschriften als de onderhavige, bevestigend beantwoord. Dit antwoord - voor zover in de onderhavige zaak van belang - is in zoverre juist dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. Daarbij heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moeten worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen, terwijl zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in ons staatsbestel, zoals deze mede in art. 11 Wet Algemene Bepalingen tot uiting komt, meebrengen dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten. Voorts zullen gebreken in de motivering van het desbetreffende voorschrift of van de bepaling waarop het voorschrift is gegrond op zichzelf niet tot onverbindendheid leiden. Wel zal de motivering mede in aanmerking kunnen worden genomen bij de vraag of dit voorschrift de toetsing aan de boven weergegeven maatstaf kan doorstaan, zoals daarbij ook in aanmerking kan worden genomen of in verband met het voorschrift wellicht aan de daardoor in het gedrang komende belangen is tegemoet gekomen door aan eventuele benadeelden enigerlei vorm van vergoeding toe te kennen. 4.12 Over de toetsing van wetten in formele zin aan fundamentele rechtsbeginselen oordeelde de Hoge Raad in 1989 als volgt: Het eerste onderdeel van het in dit beroep voorgedragen middel stelt de vraag aan de orde of art. 120 Grondwet de rechter vrijheid laat de wet (in formele zin) te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen. In het arrest van 16 mei 1986, NJ 1987, 251 ligt reeds besloten dat deze vraag naar het oordeel van de Hoge Raad ontkennend moet worden beantwoord. Aan dat oordeel meent de Hoge Raad — hoezeer ook hij de te dezen bestreden bepalingen van de zgn. Harmonisatiewet (Wet van 7 juli 1977, Stb. 334) in strijd acht met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken studenten en derhalve met het rechtszekerheidsbeginsel — te moeten vasthouden. 4.13 In 1995 oordeelde de Hoge Raad over rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling in het kader van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten: 3.4.4. Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden. De door het Hof genoemde omstandigheden kunnen, op zichzelf beschouwd, niet worden aangemerkt als een rechtvaardiging om in gevallen als het onderhavige een overgangsregeling achterwege te laten. Het tijdvak gedurende hetwelk de aftrekken onverkort werden genoten, is niet van een zodanig lange duur, en de omvang van de gecreëerde ongelijkheid is niet zodanig gering, dat zulks een aanvaardbare grond zou kunnen vormen om af te zien van het treffen van een regeling, die voor de onderscheiden gevallen een gelijke behandeling inhoudt. 3.4.5. Aan het treffen van een overgangsregeling, als door belanghebbende bepleit, zouden niettemin bezwaren zijn verbonden. De beoogde gelijkheid zou slechts in beperkte mate worden bereikt. De peildatum voor de aftrek viel in de voorafgaande jaren voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar telkens op een later tijdstip dan de aanvang van het kalenderjaar. Indien voor deze belastingplichtigen de bestaande regeling op de door het middel voorgestane wijze met een aantal maanden zou zijn verlengd, zou weliswaar het tijdvak waarover de aftrek werd genoten, niet afhankelijk zijn van de loop van het boekjaar, maar zou het verschil in de grondslag voor de aftrek in stand zijn gebleven.

Aangenomen moet worden dat herrekening van de in voorafgaande jaren genoten aftrek op basis van het vermogen en de voorraad per 1 januari van ieder jaar op praktische bezwaren zou stuiten, en voorts zelfs ertoe zou kunnen leiden dat voor een aantal belastingplichtigen het totaal van de aftrek lager zou moeten worden gesteld dan uit de bestaande wettelijke regeling is voortgevloeid. In een regeling die te dezer zake tot een gelijke behandeling van de verschillende categorieën belastingplichtigen zou leiden, zouden afzonderlijke regels moeten worden opgenomen voor lichamen die na 1 januari 1981, al dan niet na een zogenoemde voorperiode, belastingplichtig waren geworden, en voor lichamen die van boekjaar waren veranderd, of waarvoor anderszins een kort of een lang boekjaar had gegolden. 3.4.6. De hiervóór in 3.4.5 weergegeven bezwaren zijn van voldoende gewicht om de gevolgtrekking te rechtvaardigen dat de wetgever, door af te zien van een regeling waardoor ten aanzien van belastingplichtigen met onderling verschillende boekjaren de vermogens- en de voorraadaftrek zou worden berekend over een tijdvak van gelijke duur - wat er zij van de daarvoor bij de parlementaire behandeling aangevoerde gronden - de grenzen van de hem ter zake van de toepassing van artikel 26 IVBPR toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. 4.14 Bij arrest van 20 september 1995 heeft de Hoge Raad geoordeeld over willekeurige en onredelijke heffing van rioolafvoerrecht, als in strijd met het gelijkheidsbeginsel van artikel 1 van de Grondwet: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 1 juni tot en met 31 december 1992 gebruiker van een in de gemeente Tilburg gelegen perceel. In deze periode werd vanuit dit perceel 381 m3 afvalwater, berekend op de wijze van artikel 4, lid 4, van de Verordening op de heffing en invordering van een rioolafvoerrecht gemeente Tilburg 1992 (hierna: de Verordening) via de gemeentelijke riolering afgevoerd. Op grond van de Verordening zijn in 1992 819 gebruikers van percelen aangeslagen. Vanuit deze percelen werd in 1992 op jaarbasis 4 574 892 m3 afvalwater afgevoerd. Van de gebruikers van de woningen en van percelen van waaruit op jaarbasis minder dan 250 m3 per jaar werd afgevoerd werd op grond van artikel 1, onderdeel c, respectievelijk artikel 2, lid 1, van de Verordening geen recht geheven. In 1992 betrof dat 67.728 percelen. Vanuit die percelen werd ten minste 6.772.800 m3 afvalwater afgevoerd. Naast het rioolafvoerrecht werd in 1992 een rioolaansluitrecht van f 85 geheven van de eigenaren van de percelen die zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. Met de heffing van het rioolafvoerrecht wordt beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken. Dit deel van de kosten is uitsluitend toegerekend aan de 819 belaste bedrijfspanden. 3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het onderhavige rioolafvoerrecht zich in zoverre richt naar het gebruik dat van de gemeentelijke riolering wordt gemaakt dat het op forfaitaire wijze is gerelateerd aan de hoeveelheid water - daaronder niet begrepen hemelwater - die vanuit een perceel via die riolering wordt afgevoerd. Het heeft voorts, eveneens in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de Verordening - doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk zijn vrijgesteld - 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing laat, hoewel die gebruikers samen een hoeveelheid afvalwater afvoeren in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater. 3.3. Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de Verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de Verordening onverbindend is wegens strijd met het in artikel 1 van de Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. De middelen I en II, waarin wordt betoogd dat het door het Hof geconstateerde verschil in behandeling is toegestaan, althans aan beoordeling door de rechter is onttrokken, falen derhalve. 3.4. Het Hof heeft bij zijn beoordeling of voor wat betreft de onderhavige rioolafvoerheffing sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling terecht buiten beschouwing gelaten hoe in samenhang met het in de gemeente tevens geheven rioolaansluitingsrecht de totale kosten van de riolering zijn verdeeld over de verschillende categorieën gebruikers. Het gaat hier immers om twee verschillende retributies, welke dienen tot dekking van verschillende kosten, en derhalve afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Middel III, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve eveneens. 4.15 Over overschrijding van de opbrengstlimiet met een ‘verwaarloosbaar klein bedrag’ oordeelde de Hoge Raad in 1999: 3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een – zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is – in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve. 4.16 Over een vrijstelling in de hondenbelasting en het gelijkheidsbeginsel oordeelde de Hoge Raad aan het begin van dit millennium als volgt: 3.1. Krachtens artikel 4, aanhef en letter h, van de Verordening hondenbelasting 1996 van de gemeente (hierna: de Verordening), wordt geen hondenbelasting geheven “ter zake van honden waarvan de houder woonachtig is in een gebied dat niet gelegen is in de bebouwde kom, overeenkomstig de begrenzing die daaraan gegeven is in het Bestemmingsplan Buitengebied 1995 (...)”. De door het Hof verworpen en in cassatie herhaalde bezwaren van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag richten zich tegen deze vrijstelling van houders van honden die in het buitengebied van de gemeente wonen. 3.2. Volgens het eerste onderdeel van het middel vormt deze vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling en heeft het Hof dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen. De verwerping berust op ‘s Hofs oordeel dat de gemeente een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling heeft gegeven, die erop neerkomt dat in de bebouwde kom wel overlast beperkende maatregelen en voorzieningen getroffen zijn (en, naar het Hof kennelijk bedoelt, daarbuiten niet).

Volgens belanghebbende miskent het Hof met deze redengeving dat de hondenbelasting een algemene belasting is, waarbij in beginsel alle burgers gelijk moeten worden behandeld, niet een op het zogenaamde profijtbeginsel gebaseerde bestemmingsbelasting. 3.3. Het betoog van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar is de hondenbelasting in artikel 226 van de Gemeentewet (tekst 1996) inderdaad voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente, zodat een gemeente die deze belasting heft, niet verplicht is de opbrengst ervan alleen aan te wenden voor de bestrijding van kosten die veroorzaakt worden door het houden van honden in de gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen, noch om het tarief op een en ander af te stemmen. Het staat een gemeente echter vrij om, zoals deze gemeente blijkens de toelichting bij het raadsvoorstel tot invoering van een hondenbelasting heeft gedaan (hetgeen nader is toegelicht in de passages uit het vertoogschrift bij het Hof die zijn weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2), de opzet van de hondenbelasting wel aldus te beperken. Uitgaande van die beperking heeft de gemeente, nu in cassatie vaststaat dat de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen alleen in de bebouwde kom zijn getroffen, inderdaad een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de bestreden vrijstelling gegeven. Het eerste onderdeel faalt dan ook. 4.17 De bewijslastverdeling bij een beroep op begunstigend beleid heeft de Hoge Raad gegeven in zijn arrest van 23 april 2004: 3.5. Het middel betoogt in de onderdelen 3.3 tot en met 3.7 dat het Hof de stelplicht en de bewijslast van begunstigend beleid ten onrechte bij belanghebbenden heeft gelegd door te oordelen dat zij niet aannemelijk hebben gemaakt dat het landelijk gevoerde beleid met betrekking tot CDK-spaarbiljetten zou hebben ingehouden dat met betrekking tot een deel van de CDK-spaarbiljetten niet moest worden geheven hoewel dat op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14). 4.18 Over de vereisten van een beroep op het gelijkheidsbeginsel overwoog de Hoge Raad in 2004 als volgt: -3.3. In het midden kan blijven of de vorenbedoelde woonwagens roerende of onroerende zaken zijn. Immers, ook indien dit laatste het geval zou zijn, valt niet in te zien op welke grond bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk moet behandelen, in het onderhavige geval aan laatstgenoemd beginsel doorslaggevende betekenis moet worden toegekend. Belanghebbende beroept zich, blijkens het slot van zijn beroepschrift in cassatie, niet erop dat de (door hem gestelde) ongelijke behandeling steunt op een gevoerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt ook niet dat hij zich voor het Hof heeft beroepen op een oogmerk van begunstiging. Evenmin blijkt daaruit dat belanghebbende zich voor het Hof erop heeft beroepen dat ten aanzien van een meerderheid van de gebruikers van onroerende zaken in de gemeente Vlissingen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden. 4.19 Op 10 april 2009 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over de overschrijding van de limiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet: 3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van een overschrijding van de in artikel 229b, lid 1, van de Wet bedoelde limiet met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld in HR 3 november 1999, nr. 34616, BNB 1999/448. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de aan het reinigingsrecht bedrijfsvuil toegerekende geraamde lasten voor straatreiniging en reinigingspolitie, die € 972.000 bedragen, met een bedrag van € 351.660 uitgaan boven de kosten die aan dat recht dienden te worden toegerekend. Deze laatste kosten bedragen volgens het Hof (42 percent van € 1.477.000 is) € 620.340. De bestrijding van deze berekening in het middel doet er niet aan af dat de geraamde lasten voor het reinigingsrecht bedrijfsvuil een post bevatten die - gelet op hetgeen onder 3.2.2 is overwogen - in strijd met de Wet is vastgesteld, en dat vaststelling van die post op correcte wijze zou meebrengen dat de geraamde baten de geraamde lasten overschrijden. Indien er met het middel van wordt uitgegaan dat het huisvuil en bedrijfsvuil, voor zover hier van belang, worden opgehaald in een onderlinge verhouding 67:33 (en niet in de verhouding 58:42, waarvan het Hof is uitgegaan), brengt dit zelfs mee dat een geringer percentage van de totale kosten van straatreiniging en reinigingspolitie door middel van het reinigingsrecht bedrijfsvuil mocht worden omgeslagen dan het percentage waarvan het Hof is uitgegaan. Het middel faalt dan ook voor zover het zich richt tegen het in de aanhef van dit onderdeel weergegeven oordeel van het Hof. […] 3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo'n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover - nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen - de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 4.20 Bij arrest van 24 april 2009 heeft de Hoge Raad regels gegeven over de bewijslastverdeling bij een beroep op limietoverschrijding: 3.2.1. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte middelen III en IV dient het volgende te worden vooropgesteld. Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt.

Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. 3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden. 4.21 In 2012 oordeelde de Hoge Raad over het begrip ‘in betekende mate’: 4.3.1. Het Hof heeft, onder verwijzing naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 43747, LJN BC3691, BNB 2009/194, terecht vooropgesteld dat van algehele onverbindendheid van de tariefstelling sprake is indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 4.3.2. Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat sprake is van "in betekenende mate" indien de geraamde baten de geraamde lasten met ten minste 25 percent overstijgen. Dat oordeel wordt in middel 1 terecht bestreden. Van "in betekenende mate" in de hiervoor bedoelde zin is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Middel 1 slaagt derhalve. 4.22 De Hoge Raad oordeelde in 2013 over het grensvlak tussen de toetsing van de Gemeentewet (wet in formele zin) en verordeningen op basis van de Gemeentewet (wet in materiële zin): 4.1. Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet. 4.23 Over de bewijslastverdeling heeft de Hoge Raad in 2014 het volgende vooropgesteld: 3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. 3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 (hierna: het arrest BNB 2009/159). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust. 3.3.3. De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226). 3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 3.3.5. Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is. 3.3.6. Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen.

De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234). 3.3.7. Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). 4.24 In een ander arrest van 4 april 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld over het gelijkheidsbeginsel en de opbrengstlimiet: 3.5.1. Het primaire middel in het principale beroep komt op tegen het in onderdeel 3.3.2 hiervoor weergegeven oordeel van het Hof. Het middel slaagt. Ingevolge artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, kunnen gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en 77-78). Het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten van 2,25 percent, zoals dat op grond van de Verordening geldt voor de bouwkosten boven € 250.000, kan niet worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECL:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276). De heffing naar lagere percentages van de bouwkosten beneden € 250.000 respectievelijk € 25.000 leidt niet tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Die percentages zijn immers bij de vermelde bouwkosten zonder onderscheid van toepassing op alle belastingplichtigen (vgl. HR 10 december 2004, nr. 36776, ECLI:NL:HR:2004:AF7505, BNB 2005/102). De omstandigheid dat bij hogere bouwkosten wordt geheven naar een ander percentage levert niet een ongelijke behandeling van gelijke gevallen op. 3.5.2. Aangezien het primaire middel in het principale beroep slaagt, behoeft het subsidiaire middel geen behandeling. 3.6.1. Het meer subsidiaire middel in het principale beroep richt zich tegen het hiervoor onder 3.3.3 vermelde oordeel van het Hof omtrent de opbrengstlimiet. Daarbij heeft het Hof zich beperkt tot een toetsing van de in dat kader geraamde baten. 3.6.2. Het Hof heeft daaromtrent geoordeeld dat de heffingsambtenaar niet of onvoldoende inzicht heeft gegeven in de raming van de baten, en heeft daartoe onder meer gewezen op het ontbreken van te verwachten aantallen bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen. De heffingsambtenaar heeft aldus de bij belanghebbende gerezen twijfel dat de bouwleges te pessimistisch zijn geraamd, naar het oordeel van het Hof niet weggenomen. 3.6.3. Met deze oordelen stelt het Hof te vergaande eisen aan de raming van het bedrag van de baten dat in de gemeentelijke begroting is opgenomen en de onderbouwing daarvan. Met name zal een prognose van het aantal bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen naar haar aard met veel onzekerheid omgeven zijn. Daaruit vloeit voort dat - anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen - bij die prognose geen zekerheid of een volledig inzicht kan worden verlangd ten aanzien van het te verwachten aantal aanvragen en de bijbehorende bouwsommen. Verder brengt dit mee dat het een gemeente die voorzichtigheid betracht bij het ramen van legesopbrengsten te dier zake, niet kan worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet op de voet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet kan het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan legesopbrengsten pas dan niet worden aanvaard indien de gemeente die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). 4.25 In 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de opbrengstlimiet in een zaak over de afvalstoffenheffing: 3.2.1. Tussen partijen was in geschil of de Verordening onverbindend is, in het bijzonder omdat de opbrengst van de afvalstoffenheffing meer dan kostendekkend zou zijn. 3.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge het bepaalde in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer de afvalstoffenheffing dient ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen en dat, ook al is in de Verordening de afvalstoffenheffing tezamen met de heffing van reinigingsrechten geregeld, voor de afvalstoffenheffing afzonderlijk dient te worden onderzocht of het tarief in overeenstemming met de opbrengstlimiet is vastgesteld. Het Hof heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 43747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691, BNB 2009/194. Bij de toetsing aan de opbrengstlimiet heeft het Hof de uitgangspunten vooropgesteld die zijn geformuleerd in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159. ’s Hofs slotsom luidt dat de opbrengstlimiet niet is overschreden. 3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof de afvalstoffenheffing ten onrechte heeft getoetst aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet en niet aan artikel 15.33 van de Wet milieubeheer. 3.3.2. Het middel faalt. Het Hof heeft inzake de toetsing aan de opbrengstlimiet geoordeeld dat deze limiet meebrengt dat de opbrengst van de afvalstoffenheffing maximaal kostendekkend mag zijn en niet mag worden aangewend voor andere doeleinden dan die ter bestrijding van kosten die verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen. Aldus heeft het Hof onmiskenbaar het voorschrift van artikel 15.33 van de Wet milieubeheer aan zijn beoordeling ten grondslag gelegd. Daarbij heeft het Hof terecht dezelfde uitgangspunten voor de verdeling van de stelplicht en de bewijslast gehanteerd als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet. 4.26 Over het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel en rioolheffing oordeelde de Hoge Raad in 2016 als volgt: 2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286). 2.4.2. Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf et cetera”. 2.4.3. Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak.

Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak. 2.4.4. In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. 2.4.5. In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10). 2.4.6. Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening. 4.27 De Hoge Raad oordeelde in 2017 over de bewijslastverdeling bij begunstigend beleid: 2.3.1. Belanghebbende beroept zich op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan in haar geval zou zijn afgeweken. Ter ondersteuning van dit beroep wijst belanghebbende op gevallen waarin andere inhoudingsplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan zij zelf ondervindt. Indien het inhoudingsplichtigen betreft die met belanghebbende vergelijkbaar zijn, ligt het op de weg van de inspecteur die dit beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid wenst te bestrijden, om de ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid (zie HR 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392). 4.28 In 2017 sprak de Hoge Raad zich uit over de verhouding tussen rioolheffingen en de KRW: 2.3.1. Het eerste middelonderdeel betoogt dat van belanghebbende als eigenaar van de panden geen rioolheffing geheven kan worden, omdat dit in strijd is met het in de KRW neergelegde beginsel dat de vervuiler betaalt. 2.3.2. Belanghebbende is eigenaar van de panden die zij exploiteert door ze aan derden te verhuren. Zij geeft daarmee aan deze derden het recht gebruik van de panden te maken, waardoor op het riool is geloosd. Het stond de gemeentelijke wetgever vrij om belanghebbende, als eigenaar, aan te merken als vervuiler in de zin van de KRW en als zodanig in de heffing te betrekken, evenzeer als wanneer zij zelf rechtstreeks de lozingen op het riool zou hebben verricht. Het middelonderdeel faalt daarom. 2.3.3. Het tweede middelonderdeel houdt in dat het als vervuiler aanmerken van degene die een ander in de gelegenheid stelt om water op het riool te lozen in strijd is met het uitgangspunt in de KRW dat het waterprijsbeleid adequate prikkels moet bevatten voor de gebruikers om de watervoorraden efficiënt te benutten. 2.3.4. De tekst van artikel 9, lid 1, eerste gedachtestreepje, van de KRW laat geen andere uitleg toe dan dat deze bepaling de lidstaten verplicht om gebruikers van watervoorraden te stimuleren om deze efficiënt te benutten, door middel van een prijsbeleid dat adequate prikkels bevat. Deze bepaling sluit geenszins uit dat lidstaten dit doel ook nastreven door het beslag dat een gebruiker doet op watervoorraden in aanmerking te nemen bij de terugwinning van de kosten die gepaard gaan met lozingen, overeenkomstig het beginsel ‘de vervuiler betaalt’; de KRW verplicht hier echter niet toe (vgl. HvJ 16 juli 2009, Futura, C-254/08, ECLI:EU:C:2009:479, punt 48). Het middel faalt ook in zoverre. 4.29 Over de overeenkomstige toepassing van bepaalde arresten over de rioolrechten op de regeling voor rioolheffing oordeelde de Hoge Raad in 2019: 2.4.7. Bij de toerekening van kosten aan de riolering geldt als uitgangspunt dat deze slechts dan niet (geheel of ten dele) in de ramingen als lasten ter zake van riolering kunnen worden aangemerkt indien die kosten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 31 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2720, onderdeel 5.6). Voorts is daarbij uitgangspunt dat de gemeente bij het opstellen van de begroting die uitgangspunt is voor de ramingen, is gebonden aan de in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) gegeven regels (vgl. HR 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67). Hiervan uitgaande stond het de gemeente vrij om de baggerkosten en kosten van onderhoud oevers geheel of gedeeltelijk aan de rioolheffing toe te rekenen aangezien die kosten, zoals volgt uit hetgeen in 2.4.3 is overwogen, meer dan zijdelings verband houden met de riolering en het BBV de gemeenten niet beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden. Dat wordt niet anders doordat de zojuist aangehaalde arresten betrekking hebben op de tot 2008 op artikel 229 Gemeentewet gebaseerde mogelijkheid tot het heffen van rioolrechten.

Zij zijn ook van betekenis voor de vanaf 1 januari 2008 op artikel 228a Gemeentewet gebaseerde rioolheffingen. Daarbij is allereerst van belang dat uit de door belanghebbende aangehaalde parlementaire behandeling blijkt dat de kosten welke met behulp van een rioolheffing kunnen worden gedekt in het verlengde liggen van het verhaal van kosten van het tot dan toe bestaande rioolrecht (Kamerstukken II, 2005/2006, 30 578, nr. 3, blz. 24; Kamerstukken II, 2005/2006, 30 578, nr. 3, blz. 40). Voorts bevat die parlementaire behandeling geen aanknopingspunt om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de gemeentelijke wetgever te beperken in zijn vrijheid te beslissen over de mate waarin kosten die meer dan zijdelings met de riolering samenhangen, daaraan kunnen worden toegerekend. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 4.30 De ABRvS heeft als volgt overwogen over exceptieve toetsing: Bij het beoordelen van deze beroepsgronden is sprake van een zogenoemde exceptieve toetsing. Deze toetsing houdt in dat algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn, door de rechter kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. De rechter komt tevens de bevoegdheid toe te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding zijnde besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. Bij de toetsing van de wijze waarop door het regelgevende orgaan aan de hem toekomende beslissingsruimte inhoud is gegeven, kunnen, naast toetsing aan artikel 3:4 Awb en aan ongeschreven materiële beginselen als het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, ook het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 Awb) en het beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. De enkele strijd met deze formele beginselen kan echter niet leiden tot het onverbindend achten van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich in het algemeen tot de vraag of de regeling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (vergelijk de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016). Literatuur 4.31 Bij de uitspraak van de Rechtbank tekende Scherff het volgende aan: Deze noot gaat alleen over de vrijstelling van rioolheffing voor kerken (r.o. 9.5). Daarover is op dit moment nog geen oordeel van de Hoge Raad. Over een vergelijkbare zaak van gemeente Westerveld heeft dezelfde rechtbank al in gelijke zin geoordeeld (Rb. Noord-Nederland 8 september 2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:4046, Belastingblad 2016/467, m.nt. A.W. Schep). Die zaak is bij de Hoge Raad geweest, maar zonder het punt van het gelijkheidsbeginsel (HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:349, Belastingblad 2019/181, m.nt. G. Groenewegen). Iets anders speelde in gemeente Steenwijkerland over de jaren 2014 en 2015. Daar was een heffing met aparte tarieven voor de afvalwatertaak en de hemel- en grondwatertaken. Betreffende de hemel- en grondwatertaken was het tarief voor woningen een vast bedrag, maar voor niet-woningen een percentage van de waarde. Dit tariefsonderscheid had als doel om cultuurgronden en natuurterreinen ter zake van de hemel- en grondwatertaken buiten de heffing te houden. Een woningstichting wees erop dat door aansluiting bij de WOZ-waarde ook buiten de heffing blijven gebouwde objecten waarvan geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. Het hof oordeelt dat daarbij geen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van woningen. Volgens het hof staat het de gemeente vrij om eigenaren van woningen in de rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag, en eigenaren van niet-woningen niet of voor een lager bedrag in de rioolheffing te betrekken (Hof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:1896, Belastingblad 2018/188, m.nt. R.T. Wiegerink). Die zaak is bij de Hoge Raad geweest, maar zonder het punt van het gelijkheidsbeginsel (HR 21 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1016). De onderhavige zaak van gemeente Loppersum wijkt qua juridische opzet af van de zaak van gemeente Steenwijkerland. Bij gemeente Loppersum gaat het om een niet gescheiden rioolheffing, die wordt geheven naar een vast bedrag per object. Er is een expliciete vrijstelling opgenomen voor objecten die uitsluitend dienen tot de openbare eredienst (…), zie r.o. 9.3. Bij het gelijkheidsbeginsel is de eerste vraag of er sprake is van gelijke gevallen. De rechtbank oordeelt dat kerken en woningen beide zijn aangesloten op de riolering, en er dus in zoverre sprake is van gelijke gevallen. Mij lijkt dat oordeel juist, omdat vanuit de doelstelling van de rioolheffing (kostenverhaal) moet worden bepaald of er in de relevante opzichten sprake is van gelijkheid (vgl. punten 5.13-5.15 van de conclusie van A-G IJzerman van 30 mei 2016, Belastingblad 2016/308). Als sprake is van gelijke gevallen dan komt daarna de vraag aan de orde of er voor de ongelijke behandeling van die gelijke gevallen een rechtvaardiging is. De heffingsambtenaar stelt dat kerken openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen. De rechtbank oordeelt dat dit een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt. Ik merk op dat uit de uitspraak niet volgt dat deze rechtvaardigingsgronden een basis hebben in een (raads)stuk betreffende de rioolheffingsverordening. Via de gemeentelijke website zijn de raadsvergaderingen betreffende de verordeningen 2013 en 2014 te vinden, maar daarbij vind ik geen toelichting op de vrijstelling. Zolang er geen uitspraak is van de Hoge Raad, is niet duidelijk of een vrijstelling van rioolheffing voor kerken toelaatbaar is. 4.32 In NTFR verscheen het volgende redactionele commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank: Over de opbrengstlimiet wordt regelmatig geprocedeerd en zo nu en dan wordt een verordening (deels) onverbindend verklaard omdat de geraamde baten de lasten ter zake overtreffen. Dat is in onderhavige uitspraak niet het geval. De rechtbank acht de overschrijding minimaal (0,37%), reden waarom er geen gevolgen hoeven te worden verbonden aan de overschrijding.

Maar is iedere overschrijding, hoe marginaal ook, niet simpelweg een overschrijding van de opbrengstlimiet waarmee het gelijk aan de belanghebbende is? Nee, de overschrijding is dermate marginaal dat daar geen gevolgen aan hoeven te worden verbonden, noch aan de Verordening rioolrechten, noch ten aanzien van de hoogte van de aanslagen. Dit volgt uit een arrest van de Hoge Raad (HR 3 november 1999, nr. 34.616). In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat moet worden aanvaard dat een overschrijding van enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. Gegeven de doelmatigheidsoverwegingen van de heffingsambtenaar is dat ons inziens terecht. Het arrest van de Hoge Raad is er dan ook duidelijk over. In een eventueel hoger beroep zal het hof daarom ook niet snel tot een ander oordeel komen. 4.33 In een circulaire van de Minister-President van 18 november 1992 wordt het volgende opgemerkt met betrekking tot exceptieve toetsing: Bij het opstellen van een regeling wordt onderzocht welke hogere regels de vrijheid van regeling ten aanzien van het betrokken onderwerp hebben ingeperkt. Toelichting Bij hogere regels kan het gaan om internationale regelingen of bindende EU-rechtshandelingen, het Statuut, grondwettelijke voorschriften, rechtsbeginselen en – bij regelingen die worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur of ministeriële regeling – regels die zijn neergelegd in een wet in formele zin. Wat de internationale regels betreft valt in het bijzonder te denken aan het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. […] Wat betreft artikel 1 van de Grondwet wordt erop gewezen dat de in dat artikel opgenomen zinsnede ‘op welke grond dan ook’ uitdrukt dat ook ongerechtvaardigd onderscheid op andere gronden dan de in het artikel expliciet genoemde – bijvoorbeeld leeftijd of handicap – verboden is. Voor de onderscheidingsgrond ‘leeftijd’ geldt bovendien dat ook de hoogte van de leeftijdsgrens geen ongerechtvaardigd onderscheid tot gevolg mag hebben. Van de rechtsbeginselen kunnen met name worden genoemd het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wat de regels aangaat die zijn neergelegd in een wet, dient niet alleen te worden gelet op de wet waarop de betrokken algemene maatregel van bestuur of ministeriële regeling berust, maar ook op andere wetten. 4.34 In het Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ is het volgende opgenomen over toetsing van de rechter: De belastingrechter is in procedures inzake de heffing van gemeentelijke belastingen bevoegd de aan de heffing ten grondslag liggende belastingverordening te toetsen aan hoger recht, zoals de wet waarop zij is gebaseerd en de algemene rechtsbeginselen (met name het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel). De belastingverordening is geen wet in formele zin. Zij vormt slechts regelgeving in materiële zin. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet dat van belang is bij de rijksbelastingen die uit kracht van een wet in formele zin worden geheven, geldt hier niet. De rechter beoordeelt dus niet alleen de wijze waarop de belastingverordening in een concreet geval is toegepast, maar, indien de procedure daartoe aanleiding geeft, ook de belastingverordening zelf. 4.35 Over vrijstellingen van de rioolheffing is in Hoofdzaken milieuheffingen het volgende opgemerkt: In de Gemeentewet zijn geen wettelijke vrijstellingen opgenomen ter zake van de rioolheffingen. Ook de modelverordening kent er geen. Dit komt ook overeen met het karakter van de heffing; een belasting gericht op het verhalen van kosten die gepaard gaan met de gemeentelijke watertaken. Het past niet daar bepaalde percelen van vrij te stellen. Zo stellen sommige gemeenten kerken vrij. De Rechtbank Noord-Nederland oordeelde in een zaak van de gemeente Westerveld, dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is om kerken vrij te stellen, omdat zij het algemeen belang dienen. Dat lijkt echter voor wel meer objecten te gelden. Bovendien past dat niet bij het karakter van de heffing. Het hof komt in hoger beroep echter niet aan een inhoudelijk oordeel over de vrijstelling toe. 4.36 Over toetsing van de verordeningen rioolheffing aan het gelijkheidsbeginsel is het volgende geschreven in Hoofdzaken milieuheffingen: Als de raad kiest voor een differentiatie, dan moet de gemeente er wel voor waken dat deze niet in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel. In een procedure van de gemeente Medemblik oordeelde het hof dat de gemeente niet aannemelijk maakt, dat stacaravans (waarvoor een verlaagd tarief geldt), gedurende een kortere periode (mogen) worden gebruikt dan houten units. Voor het verschil in tariefstelling heeft de heffingsambtenaar geen op enig relevant verschil te baseren rechtvaardiging gegeven. Daarom leidt het verschil in tariefstelling tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, waarop de wetgever met het toekennen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een Verordening niet het oog kan hebben gehad. De tariefstelling van de gemeente Oosterhout kwam wel door de rechterlijke toets. Het hof oordeelt dat artikel 228a Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Zo hoeft de heffingsmaatstaf niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten. Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, gebruikers van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel bij een hoeveelheid afgevoerd water van maximaal 500 m3. Daarmee blijft de gemeente, aldus het hof, binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. 4.37 In de BNB-annotatie bij het arrest van 14 juni 1995 merkt Feteris het volgende op over door de rechter ambtshalve aangevoerde rechtvaardigingsgronden voor discriminatie: 4. Nu het budgettaire argument van de regering niet telt, gaat de Hoge Raad zelf op zoek naar een rechtvaardiging voor de omstreden wettelijke regeling. De Hoge Raad verricht wel vaker dergelijk zoekwerk. Zo constateerde HR 30 september 1992, BNB 1993/30 discriminatie in de fiscale wetgeving, aangezien in dat geval geen rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid viel aan te wijzen ,,daargelaten dat de betrokken bewindslieden daartoe geen poging hebben aangewend''. Ook toen heeft de Hoge Raad blijkbaar nog zelf gezocht, zij het in dat geval zonder resultaat. De rechter behoort dit ook ambtshalve te doen, aangezien de vraag of art. 26 IVBPR geschonden wordt een rechtsvraag is. Het feit dat de rechter achteraf de onderbouwing van een wettelijke regeling moet construeren vormt natuurlijk geen compliment voor de staatssecretaris en zijn wetgevingsambtenaren. Het is toch primair hun taak om wettelijke regelingen van een deugdelijke motivering te voorzien.