ECLI:NL:PHR:2020:995

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01381 Datum 28 oktober 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak premiesectorindeling werknemersverzekeringen 2011 t/m 2017 Nr. Gerechtshof 20/00269 3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof art. 96 Wfsv en art. 8:77 Awb geschonden door de belanghebbende in te delen in sector 19. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte of ongemotiveerd: (a) in het midden gelaten of de belanghebbende een samengestelde onderneming (art. 96(2) Wfsv) of een enkelvoudige onderneming (art. 96(1) Wfsv) is. De partijen waren het eens dat zij een samengestelde onderneming was, nu zij werkzaamheden in drie sectoren deed verrichten: 17 Detailhandel en ambachten, 42 Groothandel II en 45 Zakelijke dienstverlening III. Het Hof kon daarvan niet afwijken zonder de partijen daarover te horen en had in elk geval zijn afwijkende oordeel moeten motiveren. Ook heeft het Hof zich ten onrechte gebaseerd op maatschappelijke ‘opvattingen’, terwijl het voor de kwalificatie van de werkzaamheden onder een sector gaat om de maatschappelijke ‘functie’ van die werkzaamheden; (b) de hoofdregel van indeling van een samengestelde onderneming miskend: de sectorindeling wordt bepaald door het grootste bedrag aan premieplichtig loon. De verdeling van de loonsom over sectoren kan in casu geschat worden op basis van belanghebbendes eigen activiteitenuitsplitsing naar fte. Het Hof heeft de bewijslast voor een andere indeling dan in sector 19 ten onrechte bij de inspecteur gelegd en miskend dat het om een samengestelde onderneming gaat en dat op basis van belanghebbendes activiteitensplitsing naar fte de hoogste premieloonsom in sector 17 (detailhandel) valt. ’s Hofs indeling wijkt af van de hoofdregel en is daarmee onjuist; (c) miskend dat voor de loonsomtoets voor indeling in sector 19 niet meetellen de sector 17-lonen die toerekenbaar zijn aan de verhuur aan en voor rekening van particuliere patiënten; die lonen vallen onder de in onderdeel A8 van sector 17 genoemde verhuurinrichtingen. Zonder deze niet aan sector 19 toerekenbare premieloonsom haalt de belanghebbende in elk geval t/m 2015 de drempel voor indeling in sector 19 niet; (d) de belanghebbende al per 1 januari 2012 in sector 19 ingedeeld. Dat is hoe dan ook onjuist omdat de onderneming pas op 31 december 2009 begon, zodat op zijn vroegst op 31 december 2012 drie jaar achtereen de loonsomdrempel gehaald kon zijn (art. 5.8a Regeling Wfsv). Mocht het Hof zijn uitgegaan van een enkelvoudige onderneming - wat tegengesproken wordt door de door hem gekozen ingangsdatum 1 januari 2012 - dan zou de belanghebbende van meet af aan hebben voldaan aan de criteria voor sector 19 en niet pas vanaf 1 januari 2012. 3.3 Na lezing van de Hofuitspraak, die (slechts) aan art. 96(1) Wfsv (enkelvoudige onderneming) lijkt te toetsen en die haar diverse werkzaamheden als ‘homogeen product’ aanmerkt, meent de belanghebbende bij verweer bij nader inzien, anders dan zij in feitelijke instantie stelde, dat zij geen samengestelde onderneming is. Zij meent bij nader inzien dat als een onderneming op basis van art. 96(1) Wfsv (enkelvoudige onderneming) kan worden ingedeeld, zij haars inziens niet samengesteld is en het Hof niet-toepassing van art. 96(2) Wfsv (samengestelde onderneming) dus niet hoeft te motiveren. Het Hof heeft dat overigens indirect wel gedaan door te oordelen dat differentiaties in sectoren en premieloonsommen in casu gekunsteld zouden zijn. Het Hof hoefde zich, gegeven de indeling op basis van art. 96(1) Wfsv, niet uit te laten over de punten b en c van de Staatssecretaris. Ad punt (d) betoogt zij dat zij vanaf haar oprichting in sector 19 ingedeeld had moeten worden, maar dat zij in verband met verjaring heeft verzocht om indeling per 1 januari 2012, hetgeen voor het Hof aanleiding was om die datum te nemen. 3.4 Voor het geval ’s Hofs oordeel dat zij als enkelvoudig ingedeeld kan worden, in cassatie geen stand houdt, stelt de belanghebbende dat het Hof voldoende heeft gemotiveerd dat zij ingedeeld moet worden in sector 19 en dat hij de partijen voldoende gelegenheid heeft gegeven om zich nader uit te laten. Uit de wet- en regelgeving, de jurisprudentie en het interne beleid van de Belastingdienst volgt niet dat bij de sectorindeling niet getoetst mag worden aan de totale premieplichtige loonsom. ’s Hofs oordeel en motivering stroken met de ratio van de sectorindeling, nl. premiedifferentiatie naar gelang het werkloosheidsrisico in een sector. Als de belanghebbende al een samengestelde onderneming zou zijn, dan stelt zij nader dat het onmogelijk is om een overzicht van de premieplichtige loonsom per functionaliteit te verstrekken en dat HR BNB 2018/102 (loonsomtoerekening op basis van omzet) geen met haar vergelijkbaar geval betrof. De Inspecteur is voorbij gegaan aan de passage “in bepaalde gevallen zullen de omzetten als basis kunnen dienen’’ in de SVR-Circulaire. De belanghebbende meent met het Hof dat een zuivere loonsomverdeling over sectoren niet mogelijk is. Art. 5.8a Regeling Wfsv stelt weliswaar aanvullende voorwaarden die de migratie tussen de sectoren 17 en 19 regelen (zoals een driejaarstermijn), maar belanghebbendes premieplichtige loonsom is vanaf oprichting structureel hoger geweest dan de drempel voor toegang tot sector 19. Onduidelijk acht zij waarom de fiscus slechts een deel van de totale premieplichtige loonsom bij de toets aan die drempel wil meetellen. 4Sectorindeling voor de premieheffing werknemersverzekeringen Achtergrond, regelgeving en beleid 4.1 In de conclusies voor HR BNB 2015/88, HR BNB 2017/43 en HR BNB 2019/155 is de tot 2020 bestaande financiering van de werknemersverzekering als volgt beschreven: “4.1. (…) Er zijn vier werknemersverzekeringen, geregeld in respectievelijk de Ziektewet (ZW), de Werkloosheidswet (WW), de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO). Deze wetten regelen wie verzekerd zijn en welke rechten dat meebrengt. De financiering van de werknemersverzekeringen is geregeld in de Wfsv. De Belastingdienst heft de premies voor de werknemersverzekeringen met toepassing van de voor de loonbelastingheffing geldende regels. De premiegrondslag voor de werknemers-verzekeringen is het loon in de zin van art. 16 Wfsv, dat verwijst naar het loonbegrip in de Wet op de loonbelasting 1964. 4.2 De hoogte van de premies werknemersverzekeringen hangt deels af van het verzekerde risico: voor de WW wordt een deel van de premie gedifferentieerd naar gelang het (werkloosheids)risico per sector van het bedrijfs- en beroepsleven. Het bedrijfsleven is daartoe ingedeeld in sectoren in art. 5.1 Regeling Wfsv. Die premiedifferentiatie dient ertoe sectorale initiatieven te stimuleren die het werkloosheidsrisico zoveel mogelijk beperken. Verondersteld wordt dat financiële prikkels het gedrag van de betrokkenen kunnen beïnvloeden zodanig dat de werkloosheid binnen een bepaalde sector zal dalen. 4.3 Voor de WW-premie bepaalt art. 23(2) Wfsv dat zij “wordt onderscheiden in een deel dat ten gunste komt van het Algemeen Werkloosheidsfonds en een deel dat ten gunste komt van het sectorfonds”. Uit het premiedeel voor het sectorfonds (de sectorpremie) wordt de uitkering over de eerste zes maanden werkloosheid gefinancierd; het premiedeel bestemd voor het Algemeen Werkloosheidsfonds (Awf-premie) financiert de werkloosheidsuitkering daarna. De Awf-premie heeft één tarief, maar de sectorpremie wordt “vastgesteld op een percentage van het loon dat voor categorieën van werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren en sectoronderdelen (…) kan verschillen”. 4.4. De hoogte van de sectorpremies wordt vastgesteld door het UWV onder goedkeuring van de minister (zie art. 28(1) Wfsv). Omdat de premies werknemersverzekeringen, waaronder de sectorpremie, zijn verschuldigd door de werkgever, heeft deze er belang bij om bij een voordelige sector aangesloten te zijn. (…).” 4.2 Art. 95(1) Wfsv (oud) bood de wettelijke basis voor sectorenindeling van het bedrijfs- en beroepsleven voor de financiering van de werknemersverzekeringen: “Bij regeling van Onze Minister, na overleg met Onze Minister van Financiën en nadat hij het UWV in de gelegenheid heeft gesteld daarover advies uit te brengen, wordt het bedrijfs- en beroepsleven ingedeeld in sectoren, waarbij elke sector één of meer takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan omvat en kan een sector worden onderverdeeld in sectoronderdelen, waarbij elk sectoronderdeel de bedrijfsactiviteiten van één of meer werkgevers omvat.” 4.3 Art. 96(1) en (2) Wfsv gaven de indelingscriteria voor enkelvoudige ondernemingen (lid 1) en samengestelde ondernemingen (lid 2): “1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. 2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.” 4.4 Art. 5.1 Regeling Wfsv bevatte de sectoren bedoeld in art. 95 Wfsv, waaronder de vier thans relevante: “Het bedrijfs- en beroepsleven wordt ingedeeld in de volgende genummerde sectoren, bedoeld in artikel 95, van de Wfsv: (…); 17. Detailhandel en ambachten (…); 19. Grootwinkelbedrijf (…); 42. Groothandel II (…); 45. Zakelijke Dienstverlening III; (…).” 4.5 Tot 2020 deelde art. 5.2.(1) Regeling Wfsv het bedrijfs- en beroepsleven in aan de hand van de uitgevoerde werkzaamheden, daartoe verwijzende naar een lijst van werkzaamheden in bijlage 1 Regeling Wfsv: “Tot elke sector van het bedrijfs- en beroepsleven worden gerekend de werkzaamheden, verricht in de takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan, welke in de bij deze regeling behorende bijlage 1 zijn vermeld.(…).” 4.6 Die Bijlage 1 vermeldt de volgende werkzaamheden in de sectoren 17, 19, 42 en 45: “17. Detailhandel en ambachten, omvattende: A. Detailhandel: 1a.Winkelbedrijven (met inbegrip van een daaraan verbonden reparatieafdeling, voor zover deze reparatieafdeling uitsluitend of praktisch uitsluitend werkzaam is voor het eigen winkelbedrijf, doch met uitzondering van grootwinkelbedrijven en detailhandel in foto-artikelen, verbonden aan een fotografisch atelier); b.Detailhandel in meubelen, in woningtextiel en in behangselpapier, alsmede de detailhandels-zaken, waaraan, behalve de woningstoffeerderij en/of de behangerij, ook nog een meubelreparatie-afdeling en/of het meubelstoffeerdersambacht is verbonden, voor zover deze reparatieafdeling en/of dit ambacht uitsluitend of praktisch uitsluitend werkzaam zijn (is) voor de eigen detailhandel. 2.Bazars, toko's. 3.Brandstoffenbedrijven. 4.Handel in onroerend goed; woningbureaus. 5.Handel in vaartuigen. 6.Markt- en tentoonstellingswezen, veilingen en beurzen, waar in het algemeen goederen en detail worden verhandeld. 7.Venters- en opkopersbedrijven. 8.Verhuurinrichtingen. 9.Advies-, bemiddelings- en plaatsingsbureaus. B. Ambachten: Hier worden bedoeld ambachten, die geen grootindustrie naast zich vinden, zoals bijvoorbeeld verzorgings- en dienstverlenende bedrijven, waaronder: 1.Kappersbedrijven. 2.Schoonheidsinstituten. 3.Schoenreparatiebedrijven. 4.Maatschoenbedrijven. 5.Schoorsteenvegersbedrijven. 6.Begrafenisondernemingen. 7.Zeilmakerijen (waaronder vlaggen). 8.Tandtechnische werkplaatsen. 9.Paramentenateliers. 10.Woningstoffeerdersbedrijf. 11.Behangersbedrijf. C. Huishoudelijk personeel. (…). 19Grootwinkelbedrijf Warenhuizen en filiaalbedrijven in de detailhandel die een premieplichtig loon Werkhervattingskas van tenminste [loonsomdrempel; rond de € 6 miljoen; PJW] hebben. (…). 42. Groothandel II (met inbegrip van daartoe behorende nevenwerkzaamheden, welke uitsluitend of praktisch uitsluitend ten behoeve van de eigen groothandel worden verricht), omvattende: 1.Overige groothandel (exclusief groothandel en grossiers in vlees-/slachtafvallen en groothandel in hout). 2.Tussenpersonen t.b.v. de handel. 3.Coöperatieve aan- en verkoopverenigingen. 4.Fruitpachtersbedrijf. 5.Veilingen op het gebied van het land- en tuinbouwbedrijf, alsmede eiermijnen. (…). 45Zakelijke Dienstverlening III, omvattende: 1.Effectenhandelaren, voor zover geen handelsbanken zijnde. 2.Administratieve en trustkantoren. 3.Effectendepots. 4.Stamboekverenigingen. 5.Tussenpersonen t.b.v. bank-/verzekeringswezen en onroerend goed. 6.Administratiekantoren. 7.Beheersmaatschappijen. 8.Beleggingsmaatschappijen. 9.Ziekenhuisverplegingsverenigingen. 10.Journalistiek. 11.Nieuws- en persbureaus. 12.Verenigingskantoren en concernadministraties. 13.Tolken en translateurs. 14.Recherchebureaus. 15.Incassobureaus. 16.Exploitatie onroerend goed. 17.Beheren en onderhouden van woningen door ingevolge de Woningwet toegelaten woningbouw-corporaties. 18.Publiekrechtelijke bedrijfsorganisaties. 19.Payrollbedrijven.” 4.7 Art. 5.8a Regeling Wfsv regelde de overgang tussen de sectoren 17 en 19: om van detailhandel naar grootwinkelbedrijf over te gaan of andersom, moest een werkgever drie jaar boven respectievelijk onder de sector-19-loonsomdrempel (ad circa € 6 mio) zitten: “1. Een werkgever, aangesloten bij sector 17, Detailhandel en ambachten is aangesloten bij sector 19, Grootwinkelbedrijf, indien het loon dat hij betaalt gedurende drie jaren tenminste het bedrag is, dat genoemd wordt in de bijlage bij deze regeling bij de sector Grootwinkelbedrijf. 2. Een werkgever, aangesloten bij sector 19, Grootwinkelbedrijf, is aangesloten bij sector 17, Detailhandel en ambachten, indien het loon dat hij betaalt gedurende drie jaren lager is dan het bedrag, dat genoemd wordt in de bijlage bij deze regeling bij de sector Grootwinkelbedrijf.” 4.8 Volgens een circulaire van 25 mei 1955 van de toenmalige Sociale Verzekeringsraad (SVR) werd de sectorindeling niet alleen bepaald door de aard van de werkzaamheden, maar ook door de functie die de onderneming van de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Die circulaire gaat ook in op de indeling van enkelvoudige en samengestelde ondernemingen, destijds geregeld in lid 1 (enkelvoudig) en lid 2 (samengesteld) van art. 7 van de Organisatiewet Sociale Verzekering (OSV) (en tot 2020 dus in art. 96, lid 1, respectievelijk lid 2, Wfsv). Een enkelvoudige onderneming opereert volgens de SVR in het maatschappelijke leven als eenheid en uitsluitend of overwegend in één bepaalde functie, bijvoorbeeld een metaalbedrijf, maar dat hoeft geenszins te betekenen dat zij slechts één soort werkzaamheden doet verrichten. Een samengestelde onderneming is volgens de SVR een onderneming met twee of meer afzonderlijke bedrijfsonderdelen, die als zodanig, dus elk afzonderlijk, i.e. met een eigen functie in het maatschappelijk leven optreden; dus elk voor de markt (niet slechts intern) werkzaam zijn, bijvoorbeeld een handelsonderneming met reparatieafdeling voor eigen machines die echter ook de markt op gaat vanuit een bedrijfsonderdeel dat machines van derden repareert. Die circulaire vermeldt: “Onze Raad is (…) van oordeel, dat de bepalingen, vervat in het artikel 7, lid 1 en 2, weliswaar inhouden een indeling van de werkgevers aan de hand van de in hun onderneming verrichte werkzaamheden, doch dat men daarnaast dient na te gaan tot welke bedrijfs- of beroepstak, vermeld in de indelingsbeschikking, deze werkzaamheden in elk afzonderlijk geval behoren. De onderhavige wetsbepalingen spreken immers niet van het onderdeel van het bedrijfs- en beroepsleven, waaronder bepaalde werkzaamheden vermeld zijn - hetgeen inderdaad een letterlijke indeling naar de aard van de verrichte werkzaamheden zou inhouden -, doch van het onderdeel, waartoe bepaalde werkzaamheden behoren. Het is nl. zo, dat bepaalde werkzaamheden in alle 26 onderdelen, waarin het bedrijfs- en beroepsleven is verdeeld, voorkomen. Het kan, om een voorbeeld te noemen, toch nooit de bedoeling zijn geweest, dat een winkelbedrijf dat alleen enkele chauffeurs in dienst heeft, op grond van de werkzaamheden van deze chauffeurs ingedeeld wordt bij de Bedrijfsvereniging voor het Vervoer. Ook ten aanzien van ondernemingen, die bijv. meer kantoorpersoneel in dienst zouden hebben dan bedrijfspersoneel, zou een dergelijke opvatting vreemde consequenties met zich brengen. Naar het oordeel van onze Raad dient men in het oog te houden, dat de Organisatiewet Sociale Verzekering uitgaat van de indeling van werkgevers, d.w.z. van ondernemingen en niet los daarvan van de afzonderlijke werkzaamheden of van werknemers. Men kan, naar de mening van onze Raad, bij de indeling van werkgevers dan ook de functie van de onderneming in het maatschappelijk leven niet buiten beschouwing laten. Het bovengenoemde winkelbedrijf blijft, ondanks het feit, dat het slechts chauffeurs in dienst heeft, in het maatschappelijk leven een detailhandelszaak en wordt door de werkzaamheden van de chauffeurs geen transportonderneming. Laatstbedoelde werkzaamheden behoren in een dergelijke onderneming niet tot het vervoer, doch tot de bedrijfstak, waartoe de winkelbedrijven behoren. Onze Raad is voorts van oordeel, dat het bepaalde in artikel 7, lid 1, der Organisatiewet Sociale Verzekering bedoeld is voor de enkelvoudige onderneming, terwijl artikel 7, lid 2, van deze wet bedoeld is voor de z.g. samengestelde onderneming. (…). Enkelvoudige ondernemingen fungeren in het maatschappelijk leven als een eenheid. Zij treden naar buiten uitsluitend of in overwegende mate op in een bepaalde functie, bijv. als metaalbedrijf, als groothandel, als houtverwerkend bedrijf enz. Het vorenstaande wil niet zeggen, dat alle ondernemingen, die als enkelvoudig kunnen worden aangemerkt, slechts één soort werkzaamheden doen verrichten. (…). Een zeer belangrijke categorie, waarbij de werkzaamheden niet alle dezelfde behoeven te zijn, vormen bijv. de handelsondernemingen (zowel groothandel als detailhandel). Het is te simplistisch om te stellen, dat handel slechts zou omvatten im- en export of in- en verkoop van producten. Talrijke handelsondernemingen doen bepaalde technische werkzaamheden verrichten als noodzakelijke voorwaarde om de handelsfunctie te kunnen uitoefenen of als uitvloeisel van die handelsfunctie (bijv. het verlenen van service als middel tot klantenbinding), zonder welke technische werkzaamheden de handelsfunctie eenvoudig niet zou kunnen worden uitgeoefend. (…). Gaat een dergelijke handelsonderneming ook voor derden technische werkzaamheden verrichten, bijv. machines repareren, die zij niet zelf geleverd heeft, dan ontstaat de figuur van de samengestelde onderneming, waarbij artikel 7, lid 2, van de Organisatiewet Sociale Verzekering van toepassing wordt en de verhouding tussen de verloonde bedragen voor de handelsafdeling enerzijds (met inbegrip van de daartoe behorende technische werkzaamheden) en de reparatieafdeling anderzijds, welke reparatie met productie dient te worden gelijkgesteld, over de indeling beslist. (…). Naar het oordeel van onze Raad is [art. 7(2) OSV] bedoeld voor de echte samengestelde ondernemingen, waaronder onze Raad verstaat ondernemingen, die uit twee of meer afzonderlijke bedrijfsonderdelen bestaan, welke onderdelen als zodanig in het maatschappelijk leven optreden en dus voor de markt werkzaam zijn, d.w.z. aan derden producten leveren of diensten bewijzen. In dit geval wordt de aansluiting van de werkgever bepaald door dat bedrijfsonderdeel, waarvoor in de regel het grootste bedrag aan loon wordt uitbetaald.” Bij een samengestelde onderneming wordt aangesloten bij de sector van het bedrijfsonderdeel waarvoor het grootste loonbedrag wordt uitbetaald. De toerekening aan de bedrijfsonderdelen van het loon van de werknemers die voor meer bedrijfsonderdelen werken, zal volgens de SVR moeten worden ontleend aan de administratie van de onderneming, waarbij in sommige gevallen de omzetten van die onderdelen als verdeelsleutel kunnen dienen. De SVR besluit de circulaire met de opmerking dat zij niet heeft bedoeld zich ten aanzien van de afdoening van indelingskwesties te binden. 4.9 Bijlage 3, deel 2, bij het Wob-besluit sectorindelingen van het Directoraat-Generaal Belastingdienst van 7 maart 2017, nr. 2017-0000026121 (die bijlage is kennelijk een intern boekwerk van de belastingdienst over bijzondere categorieën bedrijven) gaat onder meer in op de maatschappelijke functie van thuiszorgwinkels. Zij acht thuiszorgwinkels veelal samengestelde ondernemingen en stelt dat de sectorindeling moet worden bepaald op basis van de loonsomverhouding tussen hun diverse activiteiten. Daarbij worden richtlijnen gegeven: “X.1158 Omschrijving Thuiszorgwinkels houden zich bezig met het uitlenen, verhuren en verkopen van verpleegartikelen voor thuiszorg, verzorgingsproducten en hulpmiddelen aan particulieren. Daarnaast kunnen zij nog andere activiteiten uitoefenen, zoals het in opdracht van de gemeente verstrekken van voorzieningen in het kader van de Wet voorziening gehandicapten (Wvg), het leveren van verpleegartikelen e.d. aan zorginstellingen en het in opdracht van apothekers en zorgverzekeraars verstrekken van verpleeg- en hulpmiddelen in het kader van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). X.1159 Maatschappelijke functie Niet elke thuiszorgwinkel heeft exact dezelfde bedrijfsuitoefening. Meestal is er sprake van een samengestelde onderneming en moet op grond van de loonsomverhouding tussen de diverse activiteiten de bevoegde sector worden vastgesteld. Daarbij kunnen de volgende richtlijnen worden aangehouden: In het kader van de AWBZ kunnen particulieren (op advies van een arts) gedurende maximaal 26 weken de door hen benodigde thuiszorgartikelen, kunst- en hulpmiddelen lenen, huren of verkrijgen bij de thuiszorgwinkel. Deze artikelen en middelen worden op grond van de AWBZ geheel of deels vergoed door de zorgverzekeraars. Thuiszorgorganisaties, apothekers en zorgverzekeraars hebben hun AWBZ werkzaamheden vaak uitbesteed aan regionale thuiszorgwinkels. De thuiszorgwinkel levert de benodigde producten aan de particulier, maar factureert aan de zorgverzekeraar. Deze werkzaamheden ressorteren onder sector 45. Zakelijke Dienstverlening Ill. De directe verkoop en verhuur van bovengenoemde producten aan particulieren, ook na de AWBZ-periode van 26 weken, valt onder sector 17. Detailhandel en ambachten. Als een thuiszorgwinkel een overeenkomst heeft met de gemeente voor het in het kader van de Wvg verstrekken van voorzieningen, zoals rolstoelen en scootmobielen, vallen deze werkzaamheden onder sector 45. Zakelijke Dienstverlening Ill. De levering van verpleegartikelen, kunst- en hulpmiddelen aan zorginstellingen e.d. ressorteert onder sector 42. Groothandel II. X.1160 MAFcodes 02190 Thuiszorgwinkel (sector 45); 02159 Thuiszorgwinkel (sector 17); 02180 Thuiszorgwinkel (sector 42).” De belanghebbende verwijst hiernaar, maar beroept zich er kennelijk niet op. Dat lijkt ook niet in haar belang. De fiscus kan zich er niet op beroepen, althans niet ten nadele van de belanghebbende, nu het om beleidsregels gaat die niet ten nadele van de belanghebbende kunnen afwijken van de wet zoals die door de rechter wordt uitgelegd. 4.10 Bij de overheveling van de premieheffing werknemersverzekeringen en de sectorindeling van het UWV naar de Belastingdienst is de functie en inhoud van de sectorindeling niet gewijzigd. De regering herhaalde dat met de sectorindeling wordt beoogd vermijdbare werkloosheid terug te dringen en sectorale initiatieven tot voorkoming van werkloosheid te stimuleren: “3.4.6 Sectorindeling Het bedrijfs- en beroepsleven is ingedeeld in sectoren. Werkgevers zijn van rechtswege bij een sector aangesloten op grond van de aard van de door hen verrichte werkzaamheden. De sectorindeling is van belang voor de premiedifferentiatie in de WW. Het eerste halfjaar van een WW-uitkering wordt per sector gefinancierd door middel van een sectorale premie. Deze zogenaamde wachtgeldpremie wordt volledig door werkgevers opgebracht. Met deze financiële prikkel wordt beoogd de vermijdbare werkloosheid terug te dringen en om sectorale initiatieven hiertoe te stimuleren. Daarnaast is de sectorindeling van belang voor de branchegewijze premiedifferentiatie van de WAO en voor regelingen in de privaatrechtelijke sfeer (CAO, pensioenen), aangezien deze regelingen vaak de werkingssfeer van de sectorindeling volgen. De functie en de inhoud van de sectorindeling wijzigt niet. De uitvoering van de sectorindeling zal worden overgeheveld van UWV naar de Belastingdienst. Dit betekent dat een werkgever de aansluiting bij een sector voortaan schriftelijk moet melden aan de Belastingdienst. De Belastingdienst stelt vast bij welke sector de werkgever is aangesloten en deelt dit schriftelijk mee aan de werkgever. Deze mededeling geldt als een beschikking waartegen bezwaar en beroep openstaat. (…).” 4.11 De toelichting van de regering op de Regeling Wfsv verwees ter zake van Bijlage 1 (werkzaamheden per sector; zie 4.6 hierboven) naar het beleid vervat in de circulaires van de SVR, waaronder de in 4.8 hierboven geciteerde circulaire van 25 mei 1955. Die toelichting vermeldde dat het expliciet niet de bedoeling was dat de overgang van het UWV naar de belastingdienst enige materiële wijziging in de sectorindeling tot gevolg zou hebben. Het indelingsbeleid bleef dus hetzelfde. Die toelichting ging ook in op het onderscheid tussen de sectoren 17, 41 en 42 en het onderscheid tussen de sectoren 17 en 45 in verband met het ‘pleegcriterium’: “De bijlage bij de regeling komt in de plaats voor de bijlage bij de Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren. Verder is in de bijlage en de toelichting op de bijlage het uitvoeringsbeleid ten aanzien van sectorindeling opgenomen van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen en zijn rechtsvoorgangers. In het kader van de overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst, gaat ook de uitvoering van de sectorindeling over van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen naar de Belastingdienst. In verband hiermee komt het indelingsbeleid van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen per 1 januari 2006 te vervallen. Dit beleid is daarom, voorzover nodig, opgenomen in de toelichting op de bijlage. Het feit dat de Belastingdienst de feitelijke aansluiting van werkgevers bij sectoren gaat uitvoeren vanaf 1 januari 2006 heeft hierdoor geen invloed op de beleidsverantwoordelijkheid van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor de sectorindeling. Het is niet de bedoeling om materiële wijzigingen aan te brengen in de sectorindeling. Om mogelijke onduidelijkheden over de achtergronden en de context van het beleid te voorkomen, wordt hierbij een overzicht gegeven van de relevante voormalige beleidsregels van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen en zijn rechtsvoorgangers: – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 25 mei 1955 (Uitleg handelsondernemingen; gerelateerde werkzaamheden). – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 26 juni 1973 (Inspraak werknemers bij groepsaansluiting). – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 28 juli 1982 (Groothandelaren/ grossiers in vlees, vleeswaren en importeurs van bevroren vlees). – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 28 december 1987 (Grensafbakening Groothandel / Detailhandel). – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 30 mei 1989 (Fictie van één onderneming). – Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 3 december 1992 (Indeling van cultuurtechnische en civieltechnische bedrijven). – Brief van 10 juli 1997 (Accountantskantoren). – Brief van 29 maart 2001 (Dispensatie voor uitzendbedrijven in de Koopvaardij). – Mededeling van 29 april 1998 (Gelijkheidsbeginsel). – Mededeling van 30 juni 1998 (Pleegcriterium verhuurbedrijven). – Mededeling van 11 januari 2001 (Vislos- en sorteerbedrijven). – Mededeling van 18 januari 2001 (Grensafbakening groothandelssectoren). (…). Sectoren 17, 41 en 42 In de voormalige circulaire van de Sociale Verzekeringsraad van 28 december 1987 (Grensafbakening Groothandel/Detailhandel) werd het onderscheid verduidelijkt tussen de detailhandel en de groothandel aan de hand van het pleegcriterium. Het pleegcriterium luidt als volgt: – De leverancier aan bedrijfsmatige kopers dient tot de Groothandel I of II te worden gerekend indien de particulier de door die leverancier verkochte goederen niet pleegt aan te schaffen of pleegt aan te schaffen doch niet in dezelfde vorm, omvang en/of hoeveelheid als waarin de goederen door de betreffende leverancier aan bedrijfsmatige kopers worden geleverd. – Indien niet aan één van bovenstaande voorwaarden wordt voldaan dient de leverancier tot de Detailhandel te worden gerekend. Sector 17 en 45 In de voormalige Mededeling van het Landelijk instituut sociale verzekeringen van 30 juni 1998 (Pleegcriterium verhuurbedrijven) werd het onderscheid tussen de sectoren Detailhandel en Zakelijke Dienstverlening III verduidelijkt aan de hand van het pleegcriterium. Het pleegcriterium luidt als volgt: – De verhuurder aan zakelijke gebruikers behoort tot de Zakelijke Dienstverlening III indien het gaat om zaken die in de regel niet voor de particulier in de detailhandel verkrijgbaar zijn of als de particulier de door die werkgever verhuurde goederen wel pleegt te huren, doch niet in dezelfde vorm, omvang en/of hoeveelheid als waarin de goederen door de betreffende werkgever aan zakelijke gebruikers worden verhuurd. – Indien niet aan één van bovenstaande voorwaarden wordt voldaan dient de verhuurder tot de Detailhandel te worden gerekend.” 4.12 De belanghebbende en de fiscus hebben in deze procedure maar één kans om het bij de feitenrechter te winnen (het gerechtshof) omdat de wetgever het wenselijk vond dat snel duidelijkheid over de sectorindeling zou zijn verkregen. De MvT bij de overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst vermeldt: “3.5.5 Beroep en hoger beroep Na de inwerkingtreding van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties zal het beroep in premieheffing- en inningzaken – evenals in fiscale zaken – worden ingesteld bij de rechtbank, en hoger beroep bij het gerechtshof. Hierop bestaat één uitzondering. Tegen beschikkingen inzake de sectorindeling is thans slechts beroep bij één feitelijke instantie mogelijk, namelijk bij de CRvB (artikel 129d WW). Deze uitzondering wordt ingevolge dit wetsvoorstel gehandhaafd, met dien verstande dat beroep dan kan worden ingesteld bij het gerechtshof. Het betreft hier een ingewikkelde materie, waarmee grote financiële belangen van werkgevers gemoeid kunnen zijn; een snelle afdoening (in één feitelijke instantie) is daarom onverminderd gewenst. In deze zaken zal overeenkomstig de fiscale rechtsgang – anders dan thans het geval is – ook cassatieberoep openstaan. Aangezien het aantal uitspraken van de CRvB in sectorindelingszaken beperkt is (2000: 7; 2001: 6) en daarbij bovendien vrijwel uitsluitend vragen van feitelijke aard aan de orde zijn, zal van cassatieberoep in de praktijk niet of nauwelijks sprake zijn. De uniformering van de rechtsgang zal ertoe leiden dat de rechtsontwikkeling ten aanzien van gemeenschappelijke elementen in begrippen als loon en dienstbetrekking meer eenheid zal gaan vertonen. Omdat in de sfeer van de premieheffing en -inning nog slechts de fiscale rechtsgang resteert, treden ook synergie-effecten op. Zo zal bij geschillen die nu zowel aan de bestuursrechter als aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd een besparing kunnen worden gerealiseerd, omdat nog slechts sprake is van één rechtsgang. Gedacht kan worden aan procedures inzake geschillen over aansprakelijkheid, het loonbegrip, het begrip dienstbetrekking en rente. (…).” De verwachting dat ‘van cassatieberoep in de praktijk niet of nauwelijks sprake [zal] zijn’, is niet uitgekomen. Dat wordt dezerzijds betreurd. Rechtspraak 4.13 Totdat de belastingrechter per 1 januari 2006 bevoegd werd, oordeelde de CRvB over geschillen over premiesectorindeling. Op 20 december 2004 oordeelde de CRvB in een geschil over de sectortoerekening van de loonsom van een samengestelde onderneming, die ingedeeld moest worden in de sector waar de hoogste loonsom werd betaald. Het bleek niet mogelijk om de urenstaten van de werknemers te koppelen aan de aard van de door hen verrichte werkzaamheden. Evenmin kon de premieloonsom op basis van de debiteuren- en facturenadministratie verdeeld worden over de verschillende soorten werkzaamheden. Alsdan was het volgens de CRvB niet onredelijk dat het UWV zich baseerde op de verdeling van de omzet over de verschillende bedrijfsonderdelen: “Van een samengestelde onderneming is sprake wanneer een onderneming uit twee of meer afzonderlijke bedrijfsonderdelen bestaat, welke onderdelen als zodanig in het maatschappelijk leven optreden en dus voor de markt werkzaam zijn, dat wil zeggen aan derden producten of diensten bewijzen. In dat geval wordt de aansluiting van de werkgever bepaald door dat bedrijfsonderdeel, waarvoor in de regel het grootste bedrag aan loon wordt uitbetaald. Aan de hand van de door eiseres overgelegde urenstaten van de werknemers over de periode 2000 tot en met 2002 was het niet mogelijk een koppeling te maken met de aard van de door de werknemers verrichte werkzaamheden, omdat deze niet op de staten waren vermeld. Evenmin was aan de hand van de door eiseres ter beschikking gestelde debiteuren- en facturenadministratie over de jaren 2000 tot en met 2002 vast te stellen welk gedeelte van de premieloonsom aan welk soort hierboven genoemde werkzaamheden diende te worden toegerekend. De Raad acht het onder deze omstandigheden niet onredelijk dat verweerder zich heeft gebaseerd op de vaststelling van omzetten van de verschillende activiteiten, meer in concreto op de vaststelling van de omzet per BTW-tarief. Immers, in beginsel moet elke ondernemer die goederen levert of diensten verricht BTW aangeven en betalen aan de Rijksbelastingdienst. De zogenaamde verleggingsregeling ziet specifiek op de bouwsector. Aan de hand van de door eiseres overgelegde en door eiseres zo genoemde ‘herrekeningen omzetbelasting 2000 tot en met 2002’ is verweerder vervolgens tot de conclusie gekomen dat de omzet in hoofdzaak civieltechnische werkzaamheden betreft, die zijn toe te rekenen aan sector 3. Bouwbedrijf. Deze conclusie wordt bevestigd door het in juli 2003 door verweerder ingestelde nader onderzoek naar de stortingen op de G-rekening van de werkgever over 2002 en 2003. Gemiddeld 64% daarvan betrof stortingen van opdrachtgevers uit de GWW-sector (sector 3. Bouwbedrijf).” 4.14 Uit HR BNB 2009/231 volgt dat sectoraansluiting ex art. 96(1) Wfsv (enkelvoudige ondernemingen) geschiedt, zoals de SVR al in 1955 uitdroeg (zie 4.8 hierboven), op basis van (i) de aard van de verrichte werkzaamheden en (ii) de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijke verkeer vervult. De zaak betrof een onderneming die gevels voor woningen, flatgebouwen, kantoren en vergelijkbare bouwwerken tegen all in prijs leverde. Behalve acquisitie en projectcalculatie besteedde de belanghebbende alle werkzaamheden uit, maar alleen zij factureerde de opdrachtgever en alleen zij was verantwoordelijk jegens de opdrachtgever. Zij was een enkelvoudige onderneming, zodat art. 96(1) Wfsv van toepassing was. De fiscus had haar ingedeeld in de sector Bouwbedrijf maar zij verlangde indeling in sector 41, Groothandel I, of 42, Groothandel II. U oordeelde: “3.3.1. De in middel I vervatte rechtsklacht keert zich tegen de uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 96, lid 1, van de Wet financiering sociale verzekeringen, dat geheel overeenstemt met het eerdere artikel 97L, lid 1, van de Werkloosheidswet. Daarin is bepaald dat een werkgever van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Volgens 's Hofs uitleg dient de indeling van een werkgever in een sector plaats te hebben naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. De rechtsklacht faalt, omdat die uitleg juist is. De woorden 'als werkgever' zijn in de bepaling inzake de aansluiting van rechtswege van werkgevers bij bedrijfsverenigingen opgenomen bij de invoering van de Organisatiewet sociale verzekeringen (Wet van 27 oktober 1994, Stb. 790) per 1 januari 1995. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet blijkt niet dat de wetgever met de toevoeging een inhoudelijke wijziging heeft willen aanbrengen in de bestaande indelingspraktijk. 3.3.2. De in middel I vervatte motiveringsklacht faalt omdat 's Hofs uitleg van het genoemde wetsartikel een zuiver rechtsoordeel behelst, dat niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden.” 4.15 HR BNB 2018/102 betrof een BV die zowel hoveniers- en bouwwerkzaamheden verrichtte, de eerste hoofdzakelijk met eigen werknemers; de laatste vooral door de dga en, via onderaanneming, met arbeidskrachten van derden. De belanghebbende betaalde aan de dga en de arbeidskrachten van derden geen loon. De fiscus wilde aansluiting bij de sector bouw omdat hij het loon van de werknemers van de ingehuurde derden meetelde; de belanghebbende wilde indeling bij de sector hoveniers. U oordeelde dat weliswaar bij de indeling van enkelvoudige ondernemingen (lid 1 van art. 96 Wfsv) ook loon betaald door derden van belang kan zijn, maar dat dat anders is bij de vraag in welke sector de hoogste loonsom wordt betaald door een samengestelde onderneming voor de toepassing van lid 2 van art. 96 Wfsv, op basis waarvan samengestelde ondernemingen worden ingedeeld. Bij die bepaling telt alleen het loon mee waarvoor de werkgever zelf premieplichtig is: “2.3.2. Volgens artikel 96, lid 1, Wfsv is een werkgever van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95, lid 1, Wfsv en de artikelen 5.1 en 5.2 van de Regeling Wfsv vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Indeling in een sector geschiedt naar de aard van de door de werkgever verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die (de onderneming van) de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Uit HR 19 juni 2009, nr. 2.1 ’ s Hofs uitspraak vermeldt de volgende feiten: “5. Belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel met als activiteiten SBI-code: 46462 - Groothandel in medische en tandheelkundige instrumenten, verpleeg- en orthopedische artikelen en laboratoriumbenodigdheden, de groot- en kleinhandel in en de verhuur van verpleeg- en aanverwante artikelen, alsmede het leveren van geconfectioneerde orthopedische hulpmiddelen, waaronder tevens begrepen: bandages, mam-maprotheses, elastische kousen en steunzolen. 6. De rechtsvoorganger van belanghebbende, een vennootschap onder firma, opgericht op 31 december 2009, is het bedrijf gestart. Ter voortzetting van de onderneming handelt ook belanghebbende in hulpmiddelen voor de zorg door middel van inmiddels een concern van 61 thuiszorgwinkels, 36 uitleenpunten en 6 distributiecentra, alle verspreid over Nederland, een expertisecentrum, een callcenter, een webwinkel en een kantoor in [Z]. De 36 uitleenpunten zijn gevestigd in of nabij ziekenhuizen, gezondheidscentra en apotheken. De 61 winkels en de 36 uitleenpunten beschikken over veelomvattende expertise en adviseren cliënten uitgebreid over alle zorghulpmiddelen die belanghebbende verkoopt, uitleent en verhuurt. Opdrachtgevers van belanghebbende zijn instituties en cliënten in de zorg. 7. Belanghebbende is sinds de aanmelding als werkgever per 1 januari 2011 ingedeeld in sector 17. Detailhandel en ambachten, zoals bedoeld in artikel 5.1 van de Regeling Wfsv.” 2.2 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: “8. In beroep is in geschil of belanghebbende terecht is ingedeeld in sector 17. Belanghebbende staat primair een indeling in sector 45 voor en (meer) subsidiair in sector 19. De Inspecteur blijft bij de opvatting dat belanghebbende met juistheid is ingedeeld in sector 17. 9. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.” Het gerechtshof Den Haag 2.3 Het Hof heeft de belanghebbende ingedeeld in sector 19 (grootwinkelbedrijf) op de volgende gronden: “10. Het Hof komt met betrekking tot de sectorindeling van belanghebbende tot een andere afweging dan de Inspecteur. Met al wat de Inspecteur, in het bijzonder aan de hand van het "Rapport inzake een ingesteld indelingsonderzoek" van 10 december 2018, heeft aangevoerd en ter zitting toegelicht, heeft hij naar 's Hofs oordeel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld dan wel, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen dan dat belanghebbende, in afwijking van haar primaire standpunt doch conform haar (meer) subsidiaire standpunt, dat het Hof tot het zijne maakt, vanaf 2012 behoort te worden gerangschikt in sector 19. Grootwinkelbedrijf, zoals bedoeld in artikel 5.1 van de Regeling Wfsv en volgens Bijlage 1 bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv gedefinieerd als "Warenhuizen en filiaalbedrijven in de detailhandel die een loonsom WW van ten minste [limiet] hebben". Aan deze limiet: € 5.632.043 (2011), € 5.730.604 (2012), € 5.820.575 (2013), € 5.890.425 (2014), € 5.968.128 (2015) en € 6.062.424 (2016), voldoet belanghebbende al jarenlang ruimschoots met ver daarboven uitstijgende jaarlijkse premieloonsommen. 11. Kijkend naar (het karakter van) het bedrijf van belanghebbende en haar activiteiten, zoals omschreven in de punten 5 en 6, naar de aard van de werkzaamheden van belanghebbende, naar de functie die belanghebbende in het maatschappelijk verkeer vervult (de maatstaf van artikel 96, eerste lid, Wfsv), refererend aan de opsommingen in het tot dé gedingstukken behorende uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel, en belanghebbende vergelijkend met andere grootwinkelbedrijven, toont belanghebbende zich een onderneming, die grootschalig in concernverband met vele vestigingen over het land verspreid, een homogeen product voert: de verkoop, verhuur, uitleen en beheer van verpleegartikelen annex zorghulpmiddelen aan zowel aan particuliere zorgbehoevende cliënten als aan zakelijke zorginstellingen als zorgverzekeraars, ziekenhuizen en andere zorgaanbieders, zulks met behulp van, gegeven de diversiteit in het takenpakket van de individuele werknemer van belanghebbende, een multi-inzetbaar en flexibel personeelsbestand van 540 fte, waarbinnen differentiaties in sectoren en premieloonsommen niet anders dan gekunsteld zijn vast te stellen, en het werkloosheidsrisico in hoge mate binnen het concern is gezekerd. Hiermee is belanghebbende in niets te onderscheiden van andere naar maatschappelijke opvattingen als grootwinkelbedrijf te duiden ondernemingen.” 7.7 Het Hof is daaraan zonder enige overweging voorbij gegaan. Hij stelt slechts ongemotiveerd dat differentiaties in sectoren en premieloonsommen niet anders dan gekunsteld zouden zijn vast te stellen, hetgeen overigens juist lijkt te impliceren dat ook hij meent dat het om een samengestelde onderneming gaat (want anders hoeft er niet toegerekend te worden), maar dat hij het alsdan toepasselijke indelingscriterium (lid 2 van art. 96 Wfsv: in welke sector valt de grootste loonsom?) te lasting vindt om toe te passen. Dat een wettelijke maatstaf in sommige gevallen mogelijk bewerkelijke toerekening vergt, is echter geen rechtsgrond om die maatstaf te negeren. 7.8 Als het Hof van een enkelvoudige onderneming is uitgegaan, is hij mijns inziens buiten de rechtsstrijd getreden, althans heeft hij minstens niet gemotiveerd waarom hij de in andere richting wijzende feiten, waarover de partijen het eens waren, evenals over de kwalificatie ‘samengestelde onderneming’ ervan, anders heeft vastgesteld of anders heeft gekwalificeerd dan de partijen. ‘s Hofs ongemotiveerde voorbijgaan aan de eenstemmige en mijns inziens feitelijke opvatting van de partijen lijkt mij niet begrijpelijk. Het wekt de indruk dat het Hof ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ wenste te vermijden, door het geschil, dat zich duidelijk ophield in lid 2 van art. 96 Wfsv, te verplaatsen naar lid 1 van art. 96 Wfsv. Daargelaten dat die wijziging van het geschil niet aan het Hof is, nu de partijen bepalen waarover zij strijden, is ook de mogelijk beoogde vermijding van de volgens het Hof kennelijk arbitraire en bewerkelijke loonsomtoerekening niet begrijpelijk zonder motivering, nu zowel de belanghebbende als de Inspecteur de werkzaamheden van belanghebbendes personeel al in een overzicht in de drie relevante sectoren hadden ingedeeld en volgens de rechtspraak (zie 4.13 hierboven) zelfs een indeling naar omzet aanvaardbaar is als een nauwkeuriger loonsomtoerekening aan sectoren op basis van werkzaamheden niet doenlijk is. 7.9 Mijns inziens voldoet ’s Hofs uitspraak daarmee niet aan art. 8:77(1)(b) Awb. In de eerste plaats zegt het Hof niet of hij de belanghebbende aanmerkt als enkelvoudige of samengestelde onderneming. Als hij – tegen het eenstemmige en mijns inziens feitelijke oordeel van de partijen in - uitgaat van een enkelvoudige onderneming, hetgeen hij suggereert met een niet op de wet of rechtspraak gebaseerde term als ‘homogeen product’, dan is in het licht van de feiten zonder nadere motivering niet begrijpelijk waaróm hij de nogal uiteenlopende werkzaamheden en markten van de belanghebbende slechts als ‘niet van andere grootwinkelbedrijven te onderscheiden’ grootwinkelbedrijf kwalificeert. Voor zover het Hof er iets over zegt, lijkt het innerlijk tegenstrijdig, nu een ‘homogeen product’ denkelijk niet leidt tot een grote ‘diversiteit in het takenpakket’, noch een ‘multi-inzetbaar en flexibel personeeldsbestand’ vergt. Nu de belanghebbende zorghulpmiddelen zowel verkoopt als verhuurt als uitleent, zowel aan particuliere patiënten als aan zorgverzekeraars, ziekenhuizen en andere zakelijke zorgaanbieders, zowel via distributiecentra als via winkels, zowel fysiek als via het web, lijkt mij ook deze overigens ongemotiveerde en vage kwalificatie ‘homogeen product’ niet begrijpelijk, nog daargelaten dat de verhouding onopgehelderd blijft tussen dat criterium en het relevante criterium: de functie die de onderneming in het maatschappelijk verkeer vervult (dus niet naar maatschappelijke opvatting, zoals het Hof meent). De door het Hof ook nogal summier vastgestelde feiten wijzen op meer bedrijfsonderdelen die uiteenlopende afnemers op uiteenlopende markten bedienen. Dit alles klemt te meer nu het Hof de eerste en enige feitelijke instantie was (zie 4.12 hierboven), die de feiten dus consciëntieus had moeten onderzoeken en vaststellen. 7.10 Volgens art. 8:69(1) Awb moet de rechter uitspraak doen op grond van het beroepschrift, de overlegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. Evenals het geval was in HR BNB 2003/50 (zie 6.2 hierboven) lijkt het Hof, gezien het bovenstaande, een oordeel gegeven te hebben over twee punten die niet in geschil waren, nl. dat (i) de belanghebbende een samengestelde onderneming is en (ii) de voor hoogste loonsombepaling vereiste ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ wel degelijk mogelijk zijn. Het enige dat in geschil was, was hoe die differentiatie moest geschieden en tot welke indeling zij zou leiden. Mijns inziens heeft het Hof ook art. 8:69 Awb geschonden door de rechtsstrijd van de partijen naar eigen inzicht te wijzigen. 7.11 Mocht het Hof wél uitgegaan zijn van een samengestelde onderneming, dan is mijns inziens rechtskundig onjuist zijn oordeel dat ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ niet anders dan gekunsteld zouden zijn te maken. Ook als het Hof geen betere dan een volgens hem ‘gekunstelde’ toerekening van loonsommen aan sectoren kan bedenken, zal hij toch de formele wet moeten toepassen, die nu eenmaal loonsomtoerekening aan sectoren eist om de sector met de hoogste loonsom te kunnen bepalen. Uit de genoemde SVR-circulaire van 25 mei 1955 (zie 4.8) en de uitspraak van de CRvB van 20 december 2004 (zie 4.13) volgt dat als premieloonsomtoerekening aan sectoren administratief op basis van verrichte werkzaamheden niet werkt, toegerekend kan worden op basis van omzet(soort). In casu is, zoals opgemerkt, geenszins gebleken dat loonsomtoerekening op basis van werkzaamheden niet mogelijk zou zijn, bijvoorbeeld op basis van gemiddelde prijzen van fte’s. Het Hof heeft daaromtrent niets vastgesteld. Dat klemt te meer nu het Hof, zoals gezegd, de enige feitelijke instantie was. 7.12 Is het Hof uitgegaan van een samengestelde onderneming, dan heeft hij ook de sector-19-drempel verkeerd vastgesteld door uit te gaan van belanghebbendes totale loonsom, terwijl voor die drempel alleen de lonen voor werkzaamheden in de sectoren 17 en 19 kunnen worden meegenomen. 7.13 In dat verband merk ik ad punt (c) van het cassatieberoep van de Staatssecretaris volledigheidshalve op dat hoewel de in Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv omschreven sector 19 (zie onderdeel 4.6) zou kunnen suggereren dat voor de sector-19-drempel alleen lonen voor werkzaamheden voor ‘warenhuizen en filiaalbedrijven in de detailhandel’ meetellen en dus niet (bijvoorbeeld) lonen voor werkzaamheden voor ‘verhuurbedrijven in de detailhandel’ (onderdeel 17.A.8 van Bijlage 1; zie onderdeel 4.6), neemt art. 5.8a Regeling Wfsv mijns inziens eventuele onduidelijkheid daarover weg. Volgens die bepaling wordt een werkgever die aangesloten is bij sector 17 nader aangesloten bij sector 19 als zijn premieplichtige loonsom gedurende drie achtereenvolgende jaren die drempel heeft overschreden. Art. 5.8a Regeling Wfsv maakt dus geen onderscheid tussen de verschillende typen bedrijven binnen de detailhandel: alle lonen voor werkzaamheden in bedrijven die in sector 17 vallen, tellen mee bij de vraag of de sector-19-drempel wordt gehaald. Lonen voor werkzaamheden in een bedrijfsonderdeel dat niet onder sector 17 valt, maar onder sector 45 of sector 42, tellen daarentegen niet mee bij de beantwoording van die vraag. 7.14 Het Hof heeft mijns inziens, gezien het bovenstaande, niet voldaan aan zijn motiveringsplicht ex. art. 8:77 Awb, is buiten de rechtsstrijd getreden, en is - indien hij is uitgegaan van een samengestelde onderneming - bij de sectoraansluiting van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. 7.15 Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Ingevolge art. 8:6 Awb jo. art. 5 Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak (vóór 2013: art. 59 Wfsv) stond de belanghebbende in casu maar één feitelijke instantie ter beschikking, nl. het Gerechtshof. Zie onderdeel 4.12 hieronder. Gerechtshof Den Haag 6 maart 2020, nr. BK-20/00269, ECLI:NL:GHDHA:2020:429, V-N Vandaag 2020/617, FutD 2020-0878, V-N 2020/25.1.5. Hoge Raad 9 september 2015, nr. 14/00986, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2015:33, V-N 2015/4.16 met noot Redactie, V-N Vandaag 2015/38, BNB 2015/88 met noot Mertens, FutD 2015-0070, NTFR 2015/358 met noot Schouten. Hoge Raad 4 november 2016, nr. 15/04497, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:2496, NLF 2016/0539 met noot Bröker, FED 2017/103 met noot El Quardi, V-N 2016/57.14 met noot Redactie, V-N Vandaag 2016/2347, NJB 2016/2238, BNB 2017/43 met noot Mertens, FutD 2016-2662 met noot Fiscaal up to Date, NTFRB 2017/39 met noot Van Schendel, NTFR 2016/2662 met noot Van Schendel, NTFRB 2017/9 noot Jentink. Hoge Raad 19 juli 2019, nr. 18/03623, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2019:1222, V-N Vandaag 2019/1698, FutD 2019-1927, NTFR 2019/1874 met noot Schouten, V-N 2019/35.10 met noot Redactie, NLF 2019/1751 met noot Werger, BNB 2019/155. Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 57 Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’’Zie art. 59(1) Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie bijvoorbeeld voor de WW art. 26 jo. art. 16 Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie voor de historische ontwikkeling van de sectorindeling de conclusie van A-G Van Ballegooijen voor HR 19 juni 2009, nr. 08/01602, ECLI:NL:HR:2009:BG5387, BNB 2009/231 met noot Mertens, V-N 2009/29.16 met noot van de Redactie, FutD 2009/1289, RSV 2009/195.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 529, nr. 3, p. 33 (MvT) waarin hierover het volgende wordt opgemerkt: “Met deze financiële prikkel wordt beoogd de vermijdbare werkloosheid terug te dringen en om sectorale initiatieven hiertoe te stimuleren.”’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie P.S. Fluit, Verzekeringen van solidariteit (diss. Amsterdam UvA), Deventer: Kluwer 2001, p. 199-200.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 104(1)(a) Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 100(a) Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 27 Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 28(1) Wfsv.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Het door het UWV vastgestelde percentage behoeft op grond van art. 28(6) Wfsv goedkeuring van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Zie voor de hoogte van de sectorpremies over 2014 het Besluit van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 17 oktober 2013, 2013-0000140508, tot goedkeuring premiepercentages sectorfondsen 2014, Stcrt. 2013, 29792.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Zie art. 25 Wfsv (zoals dat geldt sinds 1 januari 2013). Vóór 1 januari 2013 (i.e. voor de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip, nr. 32131, Stb. 2011, 288 en Stb. 2012, 45) was de Awf-premie verschuldigd door zowel werkgevers als werknemers (zie art. 25(2) Wfsv (oud). Het deel verschuldigd door de werknemer werd echter vanaf 1 januari 2009 bij ministeriële regeling steeds op nihil gesteld. Sindsdien was de feitelijke situatie derhalve dezelfde als die na de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip, namelijk dat de werkgever alle premies werknemersverzekeringen, dus ook de Awf-premies verschuldigd was. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 4 (MvT). De sectorpremie was dus ook voor 1 januari 2013 slechts verschuldigd door de werkgever (zie art. 25(3) Wfsv (oud)).’’ Zie bijlage 1 bij het Wob-besluit sectorindelingen van Directoraat-Generaal Belastingdienst d.d. 7 maart 2017, nr. 2017-0000026121. Online op: https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/wob-verzoeken/2017/03/07/wob-verzoek-naar-beleid-van-de-belastingdienst-met-betrekking-tot-de-sectorindeling-van-werkgevers . Bijlage 3 (deel 2) bij het Wob-besluit sectorindelingen van Directoraat-Generaal Belastingdienst, 7 maart 2017, nr. 2017-0000026121. Online op: https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/wob-verzoeken/2017/03/07/wob-verzoek-naar-beleid-van-de-belastingdienst-met-betrekking-tot-de-sectorindeling-van-werkgevers . Kamerstukken II 2003/04, 29529 nr. 3 (MvT), p. 33. Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie sociale verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen, Stcrt. 2005, 242. Kamerstukken II 2003/04, 29529 nr. 3 (MvT), p. 37-38. CRvB 20 december 2004, nr. 03/4510 OSV, ECLI:NL:CRVB:2004:AS2081. HR 19 juni 2009, nr. 08/01602, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BG5387, RSV 2009/195, BNB 2009/231 met noot Mertens, V-N 2009/29.16 met noot Redactie, FutD 2009-1289. HR 6 april 2018, nr. 17/02618, na conclusive Wattel, ECLI:NL:HR:2018:512, NLF 2018/0865, met noot Aksoy, V‑N 2018/21.19 met noot Redactie, BNB 2018/102, Belastingadvies 2018/10-11.9, FutD 2018-0974, NTFR 2018/853 met noot Van Schendel, NTFRB 2018/34 met noot Van Schendel. HR 20 april 2018, nr. 17/03370, ECLI:NL:HR:2018:628, NLF 2018/0971 met noot Werger, V-N 2018/693 met noot Redactie, V-N 2018/24.16 met noot Redactie, BNB 2018/109, FutD 2018-1103, FED 2018/107 met noot Van der Wal, NTFR 2018/1036 met noot Van Schendel, NTFRB 2018/34 met noot Van Schendel. HR 19 december 2008, nr. 43382, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2008:BC2555, BNB 2009/74 met noot Mertens, V-N 2009/3.9 met noot Redactie, FutD 2008-2648. Voetnoot in origineel: ‘’Hoge Raad 4 juni 1993, nr. 15 096, NJ 1993, 659; Hoge Raad 7 april 1995, nr. 8631, NJ 1997, 21 en Hoge Raad 16 oktober 1998, nr. 16 684, NJ 1999, 7.’’ HR 6 april 2018, nr. 16/01157, ECLI:NL:HR:2018:516, V-N Vandaag 2018/764, NLF 2018/0853 met noot Esdonk, V-N 2018/20.9 met noot Redactie, BNB 2018/124 met noot Bijl, FutD 2018-0966 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2018/863 met noot Wolf. P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht : bestuursprocesrecht in belastingzaken bij de rechtbanken, de gerechtshoven en de Hoge Raad. (Fiscale handboeken, nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 253-254 Voetnoot in origineel: ‘’Défaut de base légale: vgl. Veegens/Korthals Altes & Groen, Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 2015/184.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7172, BNB 2010/157; HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:842, BNB 2014/167 en HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:853, BNB 2018/131.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Niessen & Bergman, Cassatie in belastingzaken 2006, blz. 100-102 en Veegens/Korthals Altes & Groen, Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 2015, blz. 271-272; vgl. HR 17 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO6755, BNB 2011/235; HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3076, BNB 2018/42 en HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:516, BNB 2018/124.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 8 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:582, BNB 2016/130 en HR 24 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:97, BNB 2020/38.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 7 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT6827, BNB 2011/279 en HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, BNB 2016/48.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1458, BNB 2014/201.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:292, BNB 2014/85 en HR 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:786, BNB 2019/111.’’ Voetnoot in origineel: ‘’Vgl. HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7075, BNB 2012/218.’’ HR 15 november 2002, nr. 36864, ECLI:NL:HR:2002:AF0636, BNB 2003/50, FED 2002/684, WFR 2002/1732, 1, V-N 2003/7.11 met noot Redactie. Ch.J. Langereis & I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht. (Fiscale studieserie, nr. 1), Deventer: Kluwer 2006, p. 7.1 De SVR-circulaire van 25 mei 1955 vermeldt dat een enkelvoudige onderneming in het maatschappelijke leven als eenheid opereert, uitsluitend of overwegend in één bepaalde functie, maar dat dat niet hoeft te betekenen dat zij slechts één soort werkzaamheden doet verrichten. Een samengestelde onderneming is volgens de SVR een onderneming met twee of meer te onderscheiden bedrijfsonderdelen die als zodanig, dus elk afzonderlijk, i.e. met een eigen functie, in het maatschappelijk leven optreden; dus elk voor de markt (niet slechts intern) werkzaam zijn (zie 4.8 hierboven). HR BNB 2018/109 leert dat die circulaire ook na overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst relevant is gebleven voor de sectorindeling (zie 4.16 hierboven). HR BNB 2018/102 leert dat art. 96(1) Wfsv niet uitsluit dat een werkgever die verschillende soorten werkzaamheden doet verrichten, in verschillende sectoren wordt ingedeeld (zie 4.15 hierboven). 7.2 Het Hof lijkt de maatstaf van HR BNB 2009/231 (zie 4.14 hierboven) voor sectoraansluiting van een enkelvoudige onderneming toe te passen: de aard van de verrichte werkzaamheden en de functie die de onderneming van de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Het Hof noemt immers alleen lid 1 van art. 96 Wfsv, betrekt in zijn oordeel de aard van de werkzaamheden van belanghebbendes personeel en de functie die haar bezigheden in het maatschappelijk verkeer vervullen, en kwalificeert haar als een grootwinkelbedrijf dat grootschalig in concernverband met vele vestigingen over het land verspreid een ‘homogeen product’ voert en in niets te onderscheiden is van andere naar maatschappelijke opvattingen als grootwinkelbedrijf te duiden ondernemingen. 7.3 Niet in geschil was echter dat de belanghebbende geen enkelvoudige, maar een samengestelde onderneming is die werkzaamheden in (minstens) drie sectoren doet verrichten. Onder verwijzing naar Bijlage 3, deel 2, bij het Wob-besluit sectorindelingen van Directoraat-Generaal Belastingdienst van 7 maart 2017 (zie 4.9 hierboven), stelt de belanghebbende in haar beroepschrift voor het Hof: “Uit het voorgaande volgt dat een “thuiszorgwinkel”, zoals door belanghebbende wordt geëxploiteerd, doorgaans als een samengestelde onderneming kwalificeert en derhalve mogelijkerwijs onder een drietal sectoren kan ressorteren, te weten Detailhandel en ambachten (017), Groothandel II (042) en Zakelijke dienstverlening III (045). De sector Grootwinkelbedrijf (019) kan overigens ook van toepassing zijn op een thuiswinkelbedrijf, in het geval er sprake is van een bestendige overschrijding van de premieplichtige loongrens ex artikel 5.8a, eerste en tweede lid, Regeling Wfsv.” Zij stelde dus - ondanks samenstelling en werkzaamheden in drie verschillende sectoren, waaronder 17 (detailhandel) - in sector 19 ingedeeld te kunnen worden omdat zij de sector-19-drempel (art. 5.8a Regeling Wfsv) ad circa € 6 mio loonsom bestendig overschreed. 7.4 Ook volgens de Inspecteur (verweerschrift voor het Hof) is de belanghebbende een samengestelde onderneming wier bedrijfsonderdelen werkzaamheden doen verrichten die in de sectoren 17, 42 en 45 vallen. 7.5 De partijen waren het dus kennelijk over alles eens, behalve over de vraag of de belanghebbende na toerekening van haar totale loonsom aan drie sectoren, waaronder sector 17, (i) in die sector het hoogste bedrag verloonde en zo ja (ii) of zij dan via art. 5.8a Wfsv op basis van de omvang van haar loonsom in sector 17 in haar geheel (dus ook voor de sector 42 en 45 werkzaamheden) kon migreren naar sector 19 (grootwinkelbedrijf). 7.6 P.J. Wattel in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. 1Overzicht 1.1 Deze zaak gaat over oud (premieheffings)recht. De indeling van werkgevers in bedrijfssectoren met het oog op de premieheffing werknemersverzekeringen is per 1 januari 2020 afgeschaft. Dat wordt dezerzijds niet betreurd. Er zijn sindsdien geen sectorfondsen meer waaruit de werkloosheidsuitkeringen in het eerste halve jaar werkloosheid worden betaald (maar nog wel werkhervattingskassen). Er is alleen nog een Algemeen werkloosheidsfonds en de premies voor de werkloosheidsverzekering worden alleen nog gedifferentieerd naar de duur en aard van de arbeidsovereenkomst (voor onbepaalde tijd, mits geen oproepcontract, of niet voor onbepaalde tijd). Deze zaak is dan ook niet voor conclusie geselecteerd vanwege zijn belang voor de premieheffing in aanhangige of toekomstige zaken, maar omdat de procedure slechts één feitelijke instantie heeft en vragen rijzen ter zake van de evergreens van feitenvaststelling, omvang van het geschil en motiveringsplicht, terwijl ook enige materieel-rechtskundige vragen rijzen, al zullen die laatste dus voor premiejaren na 1 januari 2020 niet meer van belang zijn. 1.2 De belanghebbende verkoopt, verhuurt en leent uit zorghulpmiddelen via thuiszorg(web) winkels, uitleenpunten en distributiecentra. Zij onderhoudt daartoe een expertisecentrum, een call center, een webwinkel en een kantoor. Haar uitleenpunten en winkels beschikken over veelomvattende expertise en zij adviseren cliënten uitgebreid over de zorgmiddelen die de belanghebbende verkoopt, uitleent en verhuurt. Zij levert aan zowel ziekenhuizen, zorgverzekeraars en andere zakelijke zorginstellingen als particuliere patiënten. Zij wil voor de premieheffing werknemersverzekeringen primair ingedeeld worden in sector 45 (Zakelijke dienstverlening III) en subsidiair in sector 19 (Grootwinkelbedrijf). De Inspecteur heeft haar echter in sector 17 (Detailhandel) ingedeeld. Tussen de partijen was niet in geschil dat de belanghebbende een samengestelde onderneming is in de zin van art. 96(2) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) die werkzaamheden doet verrichten in drie sectoren: 17, 45 en 42 (Groothandel II), zodat volgens die bepaling het indelingscriterium is in welke sector de hoogste loonsom wordt betaald. De partijen hebben tot beantwoording van die vraag werkzaamhedentoerekeningsoverzichten overgelegd. 1.3 Volgens het Hof Den Haag (de enige feitelijke instantie) heeft de Inspecteur tegenover de betwisting door de belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij vanaf 2012 niet (geheel) in sector 19 (Grootwinkelbedrijf) hoort. Zij overschrijdt in alle jaren ruim de voor sector 19 geldende loonsomdrempel, en gezien haar bedrijf, soort werkzaamheden, functie in het maatschappelijk verkeer (het indelingscriterium van art. 96(1)Wfsv), KvK-inschrijving en vergelijkbaarheid met andere grootwinkelbedrijven, voert zij volgens het Hof grootschalig in concernverband met vele vestigingen één ‘homogeen product’, nl.: “de verkoop, verhuur, uitleen en beheer van verpleegartikelen annex zorghulpmiddelen (…) zowel aan particuliere zorg behoevende cliënten als aan zakelijke zorginstellingen als zorgverzekeraars, ziekenhuizen en andere zorgaanbieders, zulks met behulp van, gegeven de diversiteit in het takenpakket van de individuele werknemer van belanghebbende, een multi-inzetbaar en flexibel personeelsbestand van 540 fte, waarbinnen differentiaties in sectoren en premieloonsommen niet anders dan gekunsteld zijn vast te stellen, en het werkloosheidsrisico in hoge mate binnen het concern is gezekerd.” De belanghebbende is volgens het Hof niet te onderscheiden van andere naar maatschappelijke opvatting als grootwinkelbedrijf te duiden ondernemingen. 1.4 De Staatssecretaris van Financiën stelt in cassatie dat het Hof art. 96 Wfsv en art. 8:77 Awb heeft geschonden door de belanghebbende in te delen in sector 19. Hij meent dat het Hof ten onrechte of ongemotiveerd: (a) in het midden heeft gelaten of de belanghebbende een samengestelde onderneming (art. 96(2) Wfsv) of een enkelvoudige onderneming is (art. 96(1) Wfsv). De partijen waren het eens dat zij een samengestelde onderneming is die werkzaamheden in drie sectoren verricht, nl. de sectoren 17, 42 en 45. Het Hof kon daarvan niet afwijken zonder de partijen te horen en had in elk geval zijn afwijkende oordeel moeten motiveren; (b) heeft miskend dat een samengestelde onderneming als hoofdregel ingedeeld wordt in de sector waarin de grootste loonsom valt. Dat bedrag had het Hof moeten bepalen en dat was ook mogelijk op basis van belanghebbendes eigen activiteitenuitsplitsing in fte. Het Hof heeft de bewijslast dus onjuist, want in afwijking van die hoofdregel, verdeeld; (c) heeft miskend dat bij de loonsomtoets voor indeling in sector 19 niet meetellen de lonen toerekenbaar aan werkzaamheden voor verhuur aan en voor rekening van particulieren; (d) de belanghebbende per 1 januari 2012 in sector 19 heeft ingedeeld; dat is hoe dan ook onjuist, nu zij op 31 december 2009 is gestart, zodat pas op 31 december 2012 aan de driejaarstermijn (art. 5.8a Regeling Wfsv) voor indeling in sector 19 kan zijn voldaan. 1.5 Na lezing van de Hofuitspraak, die naar art. 96(1) Wfsv (enkelvoudige onderneming) verwijst en niet naar art. 96(2) Wfsv (samengestelde onderneming), en die belanghebbendes werkzaamheden als ‘homogeen product’ aanmerkt, meent de belanghebbende bij verweer bij nader inzien, anders dan zij bij het Hof stelde, dat zij geen samengestelde onderneming is. Bij nader inzien meent zij dat als een onderneming op basis van art. 96(1) Wfsv kan worden ingedeeld, zoals het Hof heeft gedaan, zij dus niet samengesteld is, zodat niet-toepassing van art. 96(2) Wfsv niet meer gemotiveerd hoeft te worden. Het Hof heeft dat volgens de belanghebbende overigens indirect wel gedaan door te oordelen dat differentiaties in sectoren en premieloonsommen in haar geval gekunsteld zouden zijn. Het Hof hoefde zich dus niet uit te spreken over de punten b en c van de Staatssecretaris. Ad punt d stelt zij dat zij vanaf haar oprichting in sector 19 had moeten worden ingedeeld, maar dat zij in verband met verjaring heeft verzocht om die indeling per 1 januari 2012. 1.6 Het Hof lijkt uit te gaan van de criteria voor sectoraansluiting van enkelvoudige ondernemingen (HR BNB 2009/231): de aard van de werkzaamheden en de functie die de onderneming in het maatschappelijk verkeer vervult. Het Hof noemt alleen lid 1 van art. 96 Wfsv (enkelvoudige ondernemingen), betrekt in zijn oordeel de aard van de werkzaamheden van belanghebbendes personeel en de functie van haar bezigheden in het maatschappelijk verkeer, en kwalificeert de belanghebbende als een grootwinkelbedrijf dat grootschalig in concernverband met vele vestigingen over het land verspreid een ‘homogeen product’ voert. 1.7 Niet in geschil was echter dat de belanghebbende geen enkelvoudige, maar een samengestelde onderneming is die werkzaamheden in drie sectoren doet verrichten: 42, 45 en 17 (of wellicht in plaats van die laatste: 19). Het Hof is daaraan zonder enige overweging voorbijgegaan. Hij stelt weliswaar dat toerekening van premieloonsommen aan die drie sectoren gekunsteld zou zijn, maar dat impliceert juist dat hij van een samengestelde onderneming gaat (anders hoeft de loonsom immers niet te worden toegerekend aan verschillende sectoren). Deze overweging suggereert dat hij het voor een samengestelde onderneming geldende indelingscriterium (lid 2 van art. 96 Wfsv: grootste deel van de loonsom) te lastig vindt. Dat een wettelijke maatstaf in sommige gevallen mogelijk bewerkelijke toerekening vergt, is echter geen rechtsgrond om die maatstaf te negeren. 5.1 Art. 121 Grondwet bepaalt: “Met uitzondering van de gevallen bij de wet bepaald vinden de terechtzittingen in het openbaar plaats en houden de vonnissen de gronden in waarop zij rusten. (…).” 5.2 Art. 8:77 Awb bepaalt: “1.De schriftelijke uitspraak vermeldt: a. (…), b. de gronden van de beslissing, c. de beslissing, (…).” 5.3 In zijn conclusie voor HR BNB 2009/74 merkte mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen van ambtswege het volgende op: “4. Beoordeling ambtshalve 4.1. Op grond van artikel 8:77, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht vermeldt een schriftelijke uitspraak de gronden van de beslissing. Met de gronden van de beslissing wordt gedoeld op de motivering die aan het uitgesproken dictum ten grondslag ligt. De rechter kan niet volstaan met de vermelding dat het beroep ongegrond is. De beslissing van de rechter dient zodanig te zijn ingericht dat zij inzicht geeft in de gedachtegang van de rechter ten einde de beslissing zowel voor partijen als voor derden - de hogere rechter daaronder begrepen - controleerbaar en aanvaardbaar te maken. 4.2. Het Hof heeft in zijn uitspraak niet duidelijk gemaakt om welke reden het beroep van belanghebbende ongegrond is. Het heeft niet vastgesteld dat belanghebbende haar beroep, danwel één of meer standpunten heeft ingetrokken. Dit blijkt ook niet uit het proces-verbaal van de zitting. Uit de door belanghebbende bij het Hof ingediende stukken blijkt dat zij meerdere grieven heeft aangevoerd tegen de beslissingen van de Ontvanger om haar aansprakelijk te stellen en te houden. Het staat niet bij voorbaat vast dat die grieven worden afgewezen indien de zaak van belanghebbende te zijner tijd door de Ontvanger wordt afgedaan overeenkomstig de uitkomst van het beroep van haar zustermaatschappij. Hetgeen het Hof wel heeft overwogen zou, zoals de Minister in zijn verweerschrift heeft aangevoerd, opgevat kunnen worden als een afspraak tussen belanghebbende en de Ontvanger over een bepaalde wijze van afwikkeling van de zaak. Ook als dat het geval is, blijft echter onbegrijpelijk waarom het beroep ongegrond is verklaard door het Hof. (…). 4.5. (…). Nu belanghebbende haar beroep niet heeft ingetrokken, in de uitspraak niet is opgenomen dat belanghebbende de door haar verdedigde standpunten intrekt en evenmin duidelijk is of partijen een compromis hebben gesloten en zo ja, welk, is die uitspraak onbegrijpelijk. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting valt evenmin af te leiden wat de bedoeling van partijen is geweest. De verklaring van de Ontvanger zoals neergelegd in de uitspraak geeft hem een marge om te beoordelen of de 'soortgelijke' - dus blijkbaar niet nagenoeg identieke - zaak van E BV hem aanleiding geeft om de beschikking ambtshalve ('dienovereenkomstig') aan te passen. Het lijkt mij zeer onwaarschijnlijk dat belanghebbende daarmee ingestemd heeft en dat hij op grond van die verklaring al zijn bezwaren tegen de aansprakelijkheidsstelling heeft laten varen. De omstandigheid dat belanghebbende beroep in cassatie tegen 's Hofs uitspraak heeft ingesteld doet eerder vermoeden dat dit niet het geval was. Ik stel de Raad verwijzing voor naar een ander gerechtshof om de zaak opnieuw in behandeling te nemen. Het verwijzingshof moet eerst onderzoeken wat er tussen partijen ter zitting is afgesproken.” U oordeelde: “3.2. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende haar beroep heeft ingetrokken, noch dat zij de door haar verdedigde standpunten heeft prijsgegeven. Evenmin wordt uit de uitspraak duidelijk of partijen een compromis hebben gesloten en zo ja wat dat compromis dan inhoudt. Een en ander leidt tot de slotsom dat de uitspraak niet voldoet aan de daaraan op grond van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht te stellen eisen. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. 3.3. Nu het beroep in cassatie leidt tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, moet het gegrond worden verklaard. De klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een behandeling van de zaak in volle omvang.” 5.4 In de zaak HR BNB 2018/124 oordeelde u dat het Hof Den Haag onvoldoende inzicht had gegeven in de redenen voor zijn oordeel. De belanghebbende was een handelsonderneming in personenauto’s in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die onder meer twee werkmaatschappijen omvatte. De Inspecteur meende dat de werkmaatschappijen meededen aan een BTW-fraude, dan wel wisten of moesten weten dat de transacties waarbij zij betrokken waren onderdeel waren van een keten waarin btw-fraude werd gepleegd in de schakels voorafgaand aan de leveringen aan de werkmaatschappijen. Het Hof onderschreef de beslissing van de Rechtbank en achtte voldoende dier onderbouwing, inhoudende dat in rechte was vast komen te staan dat belanghebbende wist dat de transacties onderdeel waren van een frauduleus opgezette keten. Het Hof oordeelde daarom dat de belanghebbende geen recht had op aftrek van input-BTW. U oordeelde: “2.4.1 Middel I klaagt over de motivering van het in 2.3 omschreven oordeel van het Hof dat is komen vast te staan dat belanghebbende heeft geweten dat de hiervoor in 2.1.3 bedoelde transacties onderdeel waren van een frauduleus opgezette keten met als doel omzetbelasting die opzettelijk niet op aangifte is of zal worden voldaan, in weerwil daarvan in aftrek te brengen. Het middel beroept zich in dit verband erop dat belanghebbende blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof heeft betwist dat uit de door de Inspecteur in het geding gebrachte verklaringen van de verkoopmedewerker de door de Inspecteur gestelde wetenschap van belanghebbende kan worden afgeleid. 2.4.2 Het middel slaagt. De bestreden uitspraak geeft onvoldoende inzicht in de gedachtegang die het Hof tot zijn oordeel heeft gebracht. De aansluiting die het Hof heeft gezocht bij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende had behoren te weten dat de in geding zijnde transacties deel uitmaakten van een btw‑fraudeketen, is daarvoor ontoereikend. De Rechtbank heeft immers niets vastgesteld over de aan de orde zijnde wetenschap van belanghebbende. De overweging die het Hof zelf (ten overvloede) ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel over de wetenschap van belanghebbende kan dat oordeel evenmin dragen. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende van de stelling van de Inspecteur dat de aan de orde zijnde wetenschap van belanghebbende kan worden afgeleid uit de verklaringen van de verkoopmedewerker, kon het Hof niet volstaan met het ongemotiveerd overnemen van die stelling.” 5.5 Bergman schrijft in Meyjes e.a. over de motiveringsplicht van de belastingrechter: “In cassatie moet beoordeeld kunnen worden of op de feiten het recht juist is toegepast. Om dat te kunnen beoordelen moet de rechter de feiten die aan zijn oordeel ten grondslag liggen met voldoende bepaaldheid in de uitspraak opnemen. Maar de motiveringsplicht dient niet alleen de controle op de rechtstoepassing. Een rechterlijke beslissing moet ook voldoende inzicht geven in de aan de beslissing ten grondslag liggende gedachtegang, om zo de beslissing voor partijen en derden controleerbaar en aanvaardbaar te maken. De motivering van een rechterlijke beslissing mag niet onbegrijpelijk zijn. De beslissing dient duidelijk, niet innerlijk tegenstrijdig of voor verschillende uitleg vatbaar te zijn. De relevante feiten en geschilpunten dienen voldoende duidelijk in de uitspraak te zijn neergelegd. Ook mag de rechter essentiële stellingen van partijen niet onbehandeld laten. 1.8 Als het Hof is uitgegaan van een enkelvoudige onderneming, is hij mijns inziens buiten de rechtsstrijd getreden of heeft hij niet gemotiveerd waarom hij de in andere richting wijzende feiten - waarover de partijen het eens waren, evenals over de kwalificatie ‘samengesteld’ ervan - anders heeft vastgesteld of anders heeft gekwalificeerd dan de partijen. Zijn ongemotiveerde voorbijgaan aan de eenstemmige en mijns inziens feitelijke opvatting van de partijen lijkt mij mede in het licht van die feiten niet begrijpelijk. Het wekt de indruk dat het Hof ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ wenste te vermijden door het geschil te verplaatsen van lid 2 van art. 96 Wfsv (samengestelde ondernemingen) naar lid 1 (enkelvoudige ondernemingen). Daargelaten dat zo’n wijziging van het geschil niet aan het Hof is, nu de partijen bepalen waarover zij strijden, is ook de mogelijk beoogde vermijding van volgens het Hof kennelijk te bewerkelijke loonsomtoerekening niet begrijpelijk, nu beide partijen de werkzaamheden van belanghebbendes personeel al in een overzicht in de relevante sectoren hadden ingedeeld en bovendien indeling op basis van omzet(soort) mogelijk is als toerekening op basis van verrichte werkzaamheden niet mogelijk is. 1.9 Volgens art. 8:77(1)(b) Awb moet de uitspraak van de rechter de gronden van zijn beslissing bevatten, om inzicht te geven in de gedachtegang van de rechter zodat zijn beslissing voor de partijen en derden, onder wie de cassatierechter, controleerbaar en aanvaardbaar is. Daaraan voldoet ’s Hofs uitspraak mijns inziens niet. In de eerste plaats laat hij zijn maatstaf ongewis omdat hij niet zegt of hij de belanghebbende als enkelvoudige of samengestelde onderneming ziet. Als hij – tegen het eenstemmige en mijns inziens feitelijke oordeel van de partijen in - uitgaat van een enkelvoudige onderneming, hetgeen hij suggereert met niet op de wet gebaseerde vage termen als ‘homogeen product’ en ‘multi-inzetbaar en flexibel personeelsbestand’, dan is in het licht van de feiten zonder nadere motivering niet begrijpelijk waaróm hij de nogal uiteenlopende werkzaamheden en markten van de belanghebbende slechts als ‘niet van andere grootwinkelbedrijven te onderscheiden’ grootwinkelbedrijf kwalificeert. Voor zover het Hof er iets over zegt, lijkt het innerlijk tegenstrijdig, nu een ‘homogeen product’ denkelijk niet leidt tot een grote ‘diversiteit in het takenpakket’ van belanghebbendes personeel, die ‘multi-inzetbaarheid en flexibiliteit’ vergen. Nu de belanghebbende zorghulpmiddelen zowel verkoopt als verhuurt als uitleent, zowel aan particuliere patiënten als aan zorgverzekeraars, ziekenhuizen en andere zakelijke zorgaanbieders, zowel via distributiecentra als via winkels, zowel fysiek als via het web, lijkt mij de overigens ongemotiveerde en vage kwalificatie ‘homogeen product’ niet begrijpelijk. 1.10 Volgens art. 8:69(1) Awb moet de rechter uitspraak doen op grond van het beroepschrift, de overlegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. Het Hof heeft mijns inziens geoordeeld over twee punten die niet in geschil waren, nl. dat (i) de belanghebbende een samengestelde onderneming is en (ii) ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ wél mogelijk zijn. Het enige dat in geschil was, was hoe die differentiatie moest geschieden en tot welke sectorindeling zij zou leiden. Mijns inziens heeft het Hof ook art. 8:69 Awb geschonden door het geschil van de partijen naar eigen inzicht te wijzigen. 1.11 Mocht het Hof toch uitgegaan zijn van een samengestelde onderneming, dan is mijns inziens rechtskundig onjuist zijn oordeel dat ‘differentiaties in sectoren en premieloonsommen’ slechts gekunsteld zouden zijn. De formele wet eist loontoerekening aan sectoren om de sector met de hoogste loonsom te bepalen. Dat het Hof die formeel-wettelijke bepaling (art. 96(2) Wfsv) wellicht niet bevalt, is niet relevant. Uit de SVR-circulaire van 25 mei 1955 (zie 4.8 hieronder) en de uitspraak van de CRvB van 20 december 2004 (zie 4.13 hieronder) volgt dat als premieloonsomtoerekening aan sectoren op basis van werkzaamheden niet mogelijk is, toegerekend kan worden op basis van omzet(soort). In casu is overigens geenszins gebleken dat loonsomtoerekening op basis van werkzaamheden niet mogelijk zou zijn, bijvoorbeeld op basis van gemiddelde prijzen van fte’s. Het Hof heeft daaromtrent niets vastgesteld. Dat klemt te meer nu hij de eerste en enige feitelijke instantie was, die de feiten dus juist nauwgezet en consciëntieus had moeten onderzoeken en vaststellen. 1.12 Is het Hof uitgegaan van een samengestelde onderneming, dan heeft hij ook de sector-19-drempel verkeerd berekend door uit te gaan van de totale loonsom, terwijl voor die drempel alleen de lonen voor werkzaamheden in de sector 17 kunnen worden meegenomen. 1.13 Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof. Daarbij moet het gaan om een stelling die, wanneer de stelling gegrond bevonden zou worden, zou leiden tot een andere uitspraak.” 6De omvang van de rechtsstrijd 6.1 Art. 8:69 Awb bepaalt: “1. De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. 2. De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan. 3. De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.” 6.2 HR BNB 2003/50 biedt een voorbeeld van buiten de rechtsstrijd van de partijen treden door de belastingrechter, die alsdan dus iets anders beslist dan hetgeen waarover zij strijden. De zaak betrof een naheffingsaanslag omzetbelasting. In geschil was of voor belanghebbendes leveringen van vuurwerk het nultarief gold. Hoewel daarover geen geschil bestond, had het Hof ook de naheffingsaanslag herrekend. U achtte dat ontoelaatbaar: “3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve 3.1. Het middel bevat de klacht dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door het bedrag van de door belanghebbende ten onrechte niet afgedragen omzetbelasting te berekenen op f 277 917 en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig te verminderen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen slechts in geschil was of ter zake van door belanghebbende in het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1994 verrichte leveringen al dan niet het nultarief diende te worden toegepast. Het Hof is derhalve inderdaad buiten de rechtsstrijd getreden door, na te hebben geoordeeld dat dit tarief niet kon worden toegepast, tevens een oordeel te geven over de samenstelling van het nageheven bedrag.” 6.3 Langereis en De Roos schrijven over de grenzen van het geding: “De rechter mag niet buiten de grenzen treden die de belanghebbende en de inspecteur aan het geding hebben gegeven. De grenzen worden in rechtskundig opzicht bepaald door de vordering die belanghebbende heeft geformuleerd in zijn beroepschrift en in de nadere schriftelijke stukken en op de mondeling behandeling(en) en door de schriftelijke en mondelinge verweren van de administratie anderzijds. De memorie van toelichting zegt hierover dat de omvang van het geschil waarover de rechter moet oordelen, in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep. Gelet op de rechtsbeschermingsfunctie van het bestuursrechtelijk geding is het niet nodig en niet gewenst, dat de rechter buiten de rechtstrijd treedt. Een en ander houdt in dat de rechter in zijn beoordeling geen onderdelen van het besluit betrekt waartegen de belanghebbende niet opkomt, met name als dit een welbewuste keuze van belanghebbende is geweest. Opmerkelijk is echter dat de wetgever bij het concipiëren van art. 8:69 Awb opmerkt: ‘Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft dat deze appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent (het ontbreken van bepaalde stellingen van de kant van (één van) de partijen, auteurs) nader uit te laten’. Uit deze passage uit de memorie van toelichting blijkt dat van de rechter wordt verwacht dat deze actief is bij het onderzoeken of en waarom bepaalde stellingen niet zijn ingenomen door (een der) partijen. Het ligt voor de hand dat voor de rechter een dergelijk onderzoek naar de ontbrekende stellingen in feite betekent dat hij zich moet realiseren hoe, en zo ja, op welke gronden de aangevallen uitspraak onjuist is. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 39 689, BNB 2005/315 blijkt echter dat de rechter buiten de rechtstrijd treedt door onweersproken feiten te onderzoeken.” 6.4 Ook Niessen-Cobben betoogt in Meyjes e.a. dat de rechter zich moet beperken tot het door de partijen bepaalde geschil: “De rechter moet zich beperken tot het geschil zoals dat door de procespartijen aan hem wordt voorgelegd: de procespartijen bepalen de omvang van de rechtsstrijd. Als de procespartijen alleen strijden over de berekening van de winst uit onderneming, moet de rechter zich tot dat punt beperken. Andere kwesties die niet aan hem zijn voorgelegd, bijvoorbeeld een ten onrechte geweigerde of verleende aftrek van buitengewone uitgaven, dient hij niet aan de orde te stellen. Dit is slechts anders als hierdoor voorschriften van ‘openbare orde’ zouden worden veronachtzaamd (…). De begrenzing van de rechtsstrijd zorgt ervoor dat voor de hoofdvordering de activiteit van de rechter beperkt blijft tot het terrein dat zijn taak omvat. De taak van de rechter is uitspraak te doen omtrent het tussen de partijen bestaande en door hen gedefinieerde geschil (de hoofdvordering). Dit geschil ziet altijd op de vraag of een bepaalde heffing, dan wel een andere beslissing van het bestuursorgaan al dan niet juist is. Het door ieder van de procespartijen op deze vraag te geven antwoord berust op feitelijke gronden en rechtsgronden. Dit principe is in art. 8:69, eerste lid, Awb aldus verwoord: “De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.” Ingevolge art. 8:69, tweede en derde lid, Awb heeft de bestuursrechter wel de bevoegdheid om ambtshalve de rechtsgronden en de feiten aan te vullen. Uitgangspunt is echter dat de bestuursrechter uitgaat van hetgeen door partijen wordt aangevoerd.” De belastingrechter mag haars inziens de feitelijke gronden van een partijstandpunt niet aanvullen: “Uit hetgeen de partijen in het geding aanvoeren, komt de rechter in eerste instantie te weten op welke feitelijke omstandigheden ieder zich beroept. Deze feiten en de meningsverschillen die partijen, ten aanzien van de fiscale gevolgen die aan deze feiten kunnen worden verbonden, met elkaar hebben, bepalen de grenzen van het geschil. Die grens heeft de belastingrechter te eerbiedigen. Het is de rechter, naar vaste jurisprudentie, verboden ambtshalve de feitelijke gronden van een partijstandpunt aan te vullen. Het tussen partijen aanwezige geschil wordt door de rechter beoordeeld, waarbij het antwoord op de vraag naar de juistheid van de aanslag niet los kan worden gezien van de onderliggende feiten.” Door de ene partij gestelde feiten die door de andere niet worden betwist, staan in beginsel vast, maar de rechter kan zonder buiten de rechtsstrijd te treden aan dergelijke overeenstemming over de feiten voorbijgaan als blijkt dat zij gebaseerd is op onjuist inzicht in het recht, waarover de rechter wél ambtshalve gaat, evenals over de rechtskundige kwalificatie van de vastgestelde feiten. De rechter kan dan ook van ambtswege feiten ‘aanvullen’, maar dat mag niet leiden tot ‘meeprocederen’. Niessen-Cobben schrijft daarover in Meyjes e.a.: “Met inachtneming van de grenzen van de rechtsstrijd dient de rechter zijn eigen oordeel te vormen over de omvang van die rechtsstrijd. De door de rechter te beantwoorden vraag is of de bestreden beslissing, rekening houdend met de over en weer aangevoerde feiten, juist is. Daarbij dient ook rekening te worden gehouden met de procesregel dat feiten die niet of onvoldoende zijn betwist vaststaan. (…). De rechter hoeft de tussen de partijen vaststaande feiten niet te aanvaarden wanneer hem blijkt dat eenstemmigheid daarover moet worden toegeschreven aan een juridisch onjuist uitgangspunt. Ook mag hij de feiten anders duiden (kwalificeren) dan de partijen hebben gedaan. Het kan niet worden ontkend dat het verbod buiten de rechtsstrijd te treden een moeilijk, soms ondoorzichtig vraagstuk is. Het is dan ook te begrijpen dat wel eens de vraag is opgeworpen of dat verbod behoort te worden gehandhaafd. Op dit moment is in art.