ECLI:NL:PHR:2020:813

D.J.M.W. Paridaens In de zaak [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1980, hierna: de verdachte. Het gerechtshof Den Haag heeft bij arrest van 27 september 2019 de verdachte wegens 1 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van medeplegen van valsheid in geschrift”, 3 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van medeplegen van ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze opzettelijk in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stellen, terwijl het feit ertoe strekt dat, te weinig belasting wordt geheven” en 4 “medeplegen van feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van negen maanden met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr. Namens de verdachte hebben mr. R.J. Baumgardt, mr. P. van Dongen en mr. S. van den Akker, advocaten te Rotterdam, één middel van cassatie voorgesteld. Het middel valt in twee deelklachten uiteen. De eerste deelklacht klaagt over ’s hofs bewezenverklaring van het onder 2 en 4 tenlastegelegde en de tweede deelklacht richt zich tegen het oordeel van het hof dat het onder 4 bewezenverklaarde een strafbaar feit oplevert. Ten laste van de verdachte is, voor zover relevant voor de beoordeling van het middel, bewezenverklaard dat: “2. [A] (hierna [A] ) in de periode van 21 februari 2013 tot en met 14 mei 2013 te Hillegom , tezamen en in vereniging met een ander, (een deel van) de bedrijfsadministratie van [A] – zijnde een samenstel van geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft opgemaakt, immers hebben [A] en haar mededader toen aldaar, zakelijk weergegeven, in (dat deel van) die bedrijfsadministratie, valse facturen, te weten: - een factuur van [B] d.d. 14 april 2011, met factuurnummer 2011023; en - een factuur van [C] d.d. 22 september 2011, met factuurnummer 11126; en - een factuur van [D] d.d. 2 februari 2012, met factuurnummer 20120042; en - een factuur van [E] d.d. 3 september 2012, met factuur nummer 1450 opgenomen bestaande die valsheid hierin – zakelijk weergegeven – dat: - in voornoemde facturen enige werkzaamheden voor [A] waren verricht en/of materialen waren geleverd en/of gemonteerd, zulks met het oogmerk om (dat deel van) deze bedrijfsadministratie als echt te gebruiken, hebbende hij, verdachte, feitelijk leiding gegeven aan de vorenstaande verboden gedragingen; 3. [A] (hierna [A] ) in of omstreeks de periode april en/of mei 2013 te Hillegom , tezamen en in vereniging met een ander, zijnde degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of (andere) gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers hebben [A] en haar mededader toen en daar in het kader van een boekenonderzoek - een “overeenkomst van geldlening” tussen [betrokkene 1] en [A] en - een factuur van [B] d.d. 14 april 2011, met factuurnummer 2011023; en - een factuur van [C] d.d. 22 september 2011, met factuurnummer 11126; te beschikking gesteld aan een medewerker van de Belastingdienst Hoofddorp, in welke geschriften in strijd met de waarheid stond vermeld dat een lening was verstrekt en/of enige werkzaamheden voor [A] waren verricht en/of materialen waren geleverd en/of gemonteerd, hebbende hij, verdachte, feitelijke leiding gegevens aan de vorenstaande verboden gedragingen; 4. [A] (hierna [A] ), in de periode van 1 januari 2013 tot en met 14 mei 2013 te Hillegom (een deel van) de bedrijfsadministratie van [A] – zijnde (dat deel van) die bedrijfsadministratie een geschift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] toen aldaar, zakelijk weergegeven, in (dat deel van) die bedrijfsadministratie een valse “overeenkomst geldlening” tussen [betrokkene 1] en [A] opgenomen, bestaande die valsheid hierin – zakelijk weergegeven – dat: - in voornoemde overeenkomst een geldlening was vermeld dat [A] een bedrag van EUR 200.000 van [betrokkene 1] heeft geleend, zulks met het oogmerk om (dat deel van) deze bedrijfsadministratie als echt te gebruiken, hebbende hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een ander, feitelijk leiding gegeven aan de vorenstaande verboden gedragingen.” 5. De stellers van het middel klagen allereerst dat het hof ten onrechte onder 2 en 4 heeft bewezenverklaard dat “ [A] zich (telkens) schuldig heeft gemaakt aan valsheid van een deel van de bedrijfsadministratie”, aangezien een deel van de bedrijfsadministratie niet kan worden aangemerkt als een geschrift als bedoeld in art. 225, eerste lid, Sr. Ten tweede wordt geklaagd dat het hof het onder 2 bewezenverklaarde feit ten onrechte en in strijd met de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) als een strafbaar feit heeft gekwalificeerd, nu het hof ook heeft vastgesteld dat fiscaal gebruik is gemaakt van dit valse geschrift. 6. Art. 225 Sr luidt – voor zover voor de beoordeling van het middel van belang – als volgt: “1. Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie. 2. Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse of vervalste geschrift als ware het echt en onvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschrift aflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat dit geschrift bestemd is voor zodanig gebruik. (…)” Art. 68, eerste lid, AWR luidt aldus: “Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt; d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert; e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart; f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent; g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.” Art. 69 AWR luidt – voor zover hier van belang – aldus: 1.

Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. (…) 4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten. (…)” 7. Voor de beoordeling van de eerste deelklacht stel ik het volgende voorop. Een geschrift in de zin van art. 225 Sr omvat alle in letter- of cijferschrift gestelde stukken. Die tekens moeten – al dan niet met behulp van enigerlei hulpmiddel – gelezen kunnen worden en daarbij moet sprake zijn van een voor begrip vatbare gedachtenuiting. De term “geschrift” dient derhalve ruim te worden opgevat. Aangezien het niet de bedoelding van de wetgever is geweest om in art. 225 Sr iedere in letters en/of cijfers uitgedrukte leugen strafbaar te stellen, dient dat geschrift bestemd te zijn om tot bewijs van enig feit te dienen. In de rechtspraak is uitgemaakt dat hieronder moet worden verstaan: een geschrift waaraan in het maatschappelijk verkeer betekenis voor het bewijs van enig feit pleegt te worden toegekend. 8. In HR 29 mei 1984, ECLI:NL:PHR:1984:AC8436, NJ 1985/6 m.nt. Th.W. van Veen, heeft de Hoge Raad bepaald dat een bedrijfsadministratie kan worden aangemerkt als een samenstel van geschriften, bestemd om tot bewijs van enig feit te dienen. Daartoe is niet vereist dat elk geschrift in die administratie afzonderlijk beschouwd die eigenschap heeft, noch hoeft de tenlastelegging zulke geschriften speciaal uit te zonderen. Voorts is door de Hoge Raad in latere rechtspraak uitgemaakt dat een bedrijfsadministratie in haar geheel als een geschrift in de zin van art. 225 Sr kan worden aangemerkt. Aldus kan het opnemen van valse facturen in een administratie worden getypeerd als het vals opmaken van die administratie. 9. Terug naar het onderhavige geval. De stellers van het middel klagen dat het hof ten onrechte “slechts een deel van de bedrijfsadministratie” heeft aangemerkt als “vals geschrift” als bedoeld in art. 225 Sr. 10. Door het hof is vastgesteld dat de in de bewezenverklaring genoemde facturen en overeenkomst geldlening, valselijk zijn opgemaakt. Dat die geschriften valselijk zijn opgemaakt, wordt door de stellers van het middel overigens niet betwist. Ook wordt niet betwist dat die geschriften deel uitmaken van de bedrijfsadministratie van het in de bewezenverklaring genoemde bedrijf, [A] (hierna: [A] ). Het hof heeft vervolgens dat deel van de bedrijfsadministratie aangemerkt als “valselijk opgemaakt”. Dat oordeel getuigt niet van een verkeerde rechtsopvatting. Dat uit het voorgaande blijkt dat de gehele bedrijfsadministratie tot vals geschrift kan worden aangemerkt indien onderdelen daarvan vals zijn opgemaakt en dat daarbij niet is vereist dat die vervalste stukken apart tenlastegelegd worden, doet immers niet af aan de mogelijkheid om de valselijk opgemaakte geschriften die deel uit maken van een bedrijfsadministratie, (ook) als zodanig in de bewezenverklaring op te nemen. De eerste deelklacht faalt. 11. Ten tweede klagen de stellers van het middel dat het hof het onder 2 bewezenverklaarde ten onrechte heeft gekwalificeerd als een strafbaar feit, te weten als overtreding van art. 225, eerste lid Sr, nu het hof ten aanzien van feit 2 en 3 in de bewijsmiddelen heeft vastgesteld dat twee valse facturen die worden genoemd in de bewezenverklaring van feit 2 daadwerkelijk door [A] zijn gebruikt. Als ik de stellers van het middel goed begrijp, zijn zij van mening dat door dit gebruik in de relatie tot de fiscus het bewezenverklaarde moet worden aangemerkt als overtreding van art. 225, tweede lid, Sr, waarop de vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, vierde lid, AWR van toepassing is. Door desalniettemin het onder 2 bewezenverklaarde te kwalificeren als een strafbaar feit is deze vervolgingsuitsluitingsgrond – tegen de lijn die de wetgever beoogde met de introductie daarvan – omzeild. 12. Voor de beoordeling van de tweede deelklacht stel ik het volgende voorop. Artikel 69, vierde lid, AWR sluit strafvervolging ter zake van art. 225, tweede lid, Sr uit voor zover het feiten betreft die onder art. 69, eerste of tweede lid, AWR vallen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de vraag of ook samenloop van fiscale beboeting met strafvervolging op grond van het eerste lid van artikel 225 Sr dient te worden uitgesloten, door de staatssecretaris van Financiën uitdrukkelijk negatief is beantwoord. Daartoe is in de Memorie van Antwoord inzake de Wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingwet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht onder meer het volgende overwogen: “De gedraging die het fiscale vergrijp oplevert, is immers niet identiek aan hetgeen in artikel 225, eerste lid, Sr is strafbaar gesteld, ook al hangen beide samen. Bij de fiscale vergrijpen vormt het gebruik dat van een stuk wordt gemaakt in de verhouding tot de fiscus de kern van de zaak, terwijl de genoemde strafbepaling bij uitstek ziet op het opmaken van een vals geschrift. De situatie zou kunnen worden vergeleken met de strafvervolging van iemand die eerst een stuk vervalst en vervolgens zelf van dat valse stuk gebruik maakt ten opzichte van een derde. Ook in die situatie zou zo iemand cumulatief de overtreding van artikel 225, eerste lid, en van artikel 225, tweede lid, Sr ten laste kunnen worden gelegd.” 13. In de onderhavige zaak heeft het hof vastgesteld dat namens [A] onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan en dat de Belastingdienst op basis daarvan ten onrechte bedragen aan [A] heeft uitbetaald. Toen de Belastingdienst onderzoek ging doen naar deze aangiftes, heeft de verdachte als feitelijke leidinggever een valse bedrijfsadministratie op laten zetten om de onjuistheid van de aangiften te verhullen. Uit de bewezenverklaring van de feiten 2 en 3 blijkt dat facturen vals zijn opgemaakt en in de administratie van [A] zijn opgenomen (feit 2), en dat vervolgens twee van de in de bewezenverklaring van feit 2 genoemde facturen aan een medewerker van de belastingdienst ter beschikking zijn gesteld (feit 3). Het onder 2 bewezenverklaarde heeft het hof, conform de bedoeling van de steller van de tenlastelegging, aangemerkt als overtreding van art. 225, eerste lid, Sr en het onder 3 bewezenverklaarde als overtreding van art. 68 jo art. 69 AWR. 14. Gelet op hetgeen ik onder randnummer 12 voorop heb gesteld, geeft dit oordeel van het hof – anders dan de stellers van het middel voorstaan – geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het onder 2 bewezenverklaarde betreft het valselijk opmaken van een deel van de bedrijfsadministratie van [A] met het oog op het gebruik daarvan in de zin van art. 225, eerste lid, Sr en niet het voorhanden hebben van deze valse administratie of het gebruik daarvan.