ECLI:NL:PHR:2020:809

D.J.C. Aben In de zaak [betrokkene], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1956, hierna: de betrokkene. 1. Het gerechtshof Amsterdam heeft bij arrest van 4 oktober 2019 het vonnis van de rechtbank Amsterdam van 19 december 2018 bevestigd. Bij dat vonnis had de rechtbank de omvang van het voordeel dat de betrokkene wederrechtelijk heeft verkregen geschat op € 81.690,36 en aan de betrokkene de verplichting opgelegd tot betaling van dat bedrag aan de staat. 2. Het cassatieberoep is ingesteld namens de betrokkene. Mr. J.J. Eizenga, advocaat te Amerongen, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 3. De betrokkene is in de strafzaak die aan deze ontnemingszaak ten grondslag ligt bij arrest van het gerechtshof Amsterdam van 22 mei 2018 veroordeeld ter zake van (1) “de eendaadse samenloop van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd, en valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”, en (2) “het feit begaan, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Het daartegen ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 80a RO niet‑ontvankelijk verklaard. 4. De achtergrond van deze zaak is als volgt. De betrokkene heeft als belastingadviseur – tegen betaling – namens zijn klanten aangiften inkomstenbelasting gedaan. Het gerechtshof heeft in de hoofdzaak vastgesteld dat in een groot aantal gevallen opzettelijk onjuiste aangiften zijn gedaan (feit 1a), terwijl de betrokkene zich ten aanzien van die aangiften heeft schuldig gemaakt aan valsheid in geschrift (feit 1b). Het hof heeft een en ander gekwalificeerd als de eendaadse samenloop van delicten als bedoeld in artikel 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en artikel 225 lid 1 van het Wetboek van Strafrecht (Sr). Daarnaast is de betrokkene schuldig bevonden aan het opzettelijk in valse vorm voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, als bedoeld in artikel 68 lid 1 onder c Awr (feit 2). De ontnemingsvordering strekt ter ontneming van voordeel dat de betrokkene heeft behaald doordat zijn klanten hem hebben betaald voor het opmaken van valse geschriften en het doen van onjuiste aangiften. 5. Het eerste middel klaagt dat het OM ten onrechte ontvankelijk is verklaard in de vordering tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, op de grond dat artikel 74 Awr aan toepassing van artikel 36e Sr in de weg staat. 6. Het in dat verband ter terechtzitting in hoger beroep gevoerde verweer heeft het hof als volgt samengevat en verworpen: “De verdediging heeft aangevoerd dat de officier van justitie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op grond van het bepaalde in artikel 74 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De betreffende valsheid in geschrift is gepleegd in eendaadse samenloop met een misdrijf dat bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen strafbaar is gesteld. Artikel 74 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bepaalt dat ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht geen toepassing vindt. Het hof stelt vast dat, gelet op de inhoud van deze bepaling, geen wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen voor zover de betrokkene is veroordeeld voor bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. De veroordeelde is echter (ook) veroordeeld voor valsheid in geschrift. Artikel 74 Awr verzet zich er niet tegen dat wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen voor zover de veroordeelde valsheid in geschrift heeft gepleegd. Er is geen aanleiding om het bepaalde in artikel 74 Awr in dit geval ook toe te passen ten aanzien van bij het Wetboek van Strafrecht strafbaar gestelde feiten die in eendaadse samenloop met in de belastingwet gestelde feiten zijn gepleegd. In de wetsgeschiedenis van artikel 74 is toegelicht dat het de bedoeling van deze wettelijke bepaling is dat het instrumentarium van de belastingwet wordt gebruikt om het belastingnadeel bij de belastingplichtige in te vorderen (TK 1989-1990, 21504, nr. 3, p. 49). De veroordeelde is niet de belastingplichtige waarop de bewezen verklaarde valse aangiften inkomstenbelasting betrekking hebben. Daarbij komt dat het wederrechtelijk verkregen voordeel geen belastingnadeel betreft, maar de prijs die de veroordeelde rekende voor zijn diensten. Onder deze omstandigheden bestaat geen aanleiding om artikel 74 van de Awr in strijd met de tekst van deze bepaling en de bedoeling van de wetgever, ook toe te passen ten aanzien van een niet belastingplichtige die valsheid in geschrift met de belastingplichtige medepleegt. Het hof verwerpt, gelet op het voorgaande, het verweer.” 7. Artikel 74 Awr luidt: “Ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten vindt artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht geen toepassing.” 8. De ratio van deze bepaling, het voorkomen van zogeheten ‘tweesporigheid’, is door de minister van Justitie als volgt onder woorden gebracht: “Het is heel wel denkbaar dat het strafbaar gedrag van de veroordeelde bestaat uit het toebrengen van nadeel aan de staat. Zijn wederrechtelijk verkregen voordeel bestaat dan uit het nadeel dat de staat heeft geleden. Hier valt in het bijzonder te denken aan oplichting van de overheid. Sommige wettelijke regelingen, in het bijzonder de fiscale wetgeving, voorzien in een eigen instrumentarium voor de overheid om jegens haar uit de wet voortvloeiende schulden in te vorderen, ook in de gevallen waarin de schuldenaar heeft nagelaten aan zijn aangifteverplichtingen te voldoen of daarbij zich aan misleiding of valsheid heeft schuldig gemaakt. Waar zulks het geval is, is er voor de overheid geen reden om bovendien met behulp van het strafrecht tot de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel te komen. Naar het oordeel van de ondergetekende gebiedt de zuiverheid, dat in dergelijke gevallen de toepasselijkheid van de strafrechtelijke maatregel wordt uitgesloten. Dit is in het onderhavige wetsvoorstel voor wat betreft de Algemene wet inzake Rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen gebeurd. Zulks laat onverlet dat op nalatigheden of misdragingen in de fiscale en douanesfeer wordt gereageerd met administratieve verhogingen of strafrechtelijke boeten. Handhaving van de toepasselijkheid van de ontnemingsmaatregel op fiscale delicten zou bovendien het merkwaardige gevolg hebben, dat bij de tenuitvoerlegging van de maatregel de staat een positie van achtergestelde schuldeiser zou innemen ten opzichte van de staat als fiscus, die voor hetzelfde bedrag in rechte zou opkomen. In gevallen waarin de staat als benadeelde niet over een bijzonder wettelijk invorderingsinstrument beschikt, zal de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel wel toepassing kunnen vinden. Dan treedt de staat evenwel bij de verwezenlijking van zijn geldelijke aanspraken niet in een bevoorrechte positie ten opzichte van andere schuldeisers.” 9. Blijkens de wetsgeschiedenis sluit artikel 74 Awr de toepassing van artikel 36e Sr uit in geval van een veroordeling wegens een fiscale strafbepaling, zoals neergelegd in de Awr, de Algemene douanewet en de Wet op de accijns. Die uitsluiting geldt echter enkel voor de ontneming van de opbrengst van precies die gedragingen die bij fiscale wetgeving strafbaar zijn gesteld. Een illustratie hiervan is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 2014.

Ter beoordeling lag een ontnemingszaak voor waarin in hoger beroep – net als in het onderhavige geval – een beroep op niet‑ontvankelijkheid van het OM was gedaan onder verwijzing naar artikel 74 Awr. In dat geval was in de strafzaak geoordeeld dat de betrokkene van zijn inkomsten uit de autohandel geen belastingaangifte had gedaan, dat die inkomsten waren aan te merken als ‘zwart geld’ en dus dat de betreffende auto’s in de gegeven omstandigheden middellijk of onmiddellijk uit enig misdrijf afkomstig waren in de zin van de artikelen 420bis en 420quarter Sr. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 74 Awr niet aan de ontneming op basis van artikel 36e Sr in de weg stond. Ik citeer: “2.3. In zijn arrest van 7 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2774, NJ 2009/94, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er geen beletsel is om vermogensbestanddelen waarover men de beschikking had doordat belasting is ontdoken, aan te merken als voorwerpen "afkomstig (...) van enig misdrijf" in de zin van de art. 420bis en 420quater Sr. Daaruit mag niet worden afgeleid dat voor de belastingdienst verzwegen vermogensbestanddelen steeds in volle omvang moeten worden beschouwd als de opbrengst van een bij de belastingwet strafbaar gesteld feit, als bedoeld in art. 36e Sr in samenhang met art. 74 AWR. Daarbij komt dat er geen grond is om elk voordeel dat door middel van een aan de belastingheffing onttrokken vermogensbestanddeel is behaald, aan te merken als de opbrengst van een bij de belastingwet strafbaar gesteld feit in de zin van de zojuist genoemde wettelijke bepalingen. 2.4. 2.4. Het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval art. 74 AWR niet aan ontneming in de weg staat omdat kan worden aangenomen dat de betrokkene zich niet alleen aan een fiscaal delict, maar ook aan "witwassen" heeft schuldig gemaakt, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is voorts niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.” 10. Ik begrijp een en ander als volgt. Voordeelsontneming over de door artikel 36e Sr bewegwijzerde route wordt door artikel 74 Awr alleen afgesloten in die gevallen waarin tegenover het voordeel dat is verkregen door het begaan van fiscale delicten een daarmee corresponderend nadeel staat dat de fiscus als gevolg van die fiscale delicten heeft geleden, terwijl de wet de fiscus reeds specifieke invorderingsinstrumenten geeft voor het tenietdoen van dat nadeel. In dat geval zal ter ontneming van het voordeel uit die fiscale delicten toepassing moeten worden gegeven aan de invorderingsinstrumenten die de fiscus ten dienste staan. Uit niets blijkt evenwel dat de wetgever de overheid nog verder heeft willen beperken in de omvang van de voordeelsontneming in die gevallen waarin het wederrechtelijk verkregen voordeel (tevens) uit andere bestanddelen bestaat dan het hiervoor bedoelde voordeel uit fiscale delicten. Artikel 74 Awr vormt dus een routewijzer, niet een beperking van de omvang van de voordeelsontneming. 11. Terug naar de voorliggende zaak. Uit het bestreden arrest kan worden opgemaakt dat de betrokkene in de hoofdzaak niet enkel is veroordeeld wegens fiscale delicten, maar ook wegens valsheid in geschrift, als bedoeld in artikel 225 lid 1 Sr. Nadere bestudering van het feitencomplex dat aan die veroordeling ten grondslag ligt leerde het hof dat het bij dat laatstgenoemde delict gaat om het tegen betaling opmaken van die geschriften. De valsheid in geschrift betreft daarmee geen (zuiver) fiscaal delict op basis waarvan artikel 74 Awr de toepassing van artikel 36e Sr zou uitsluiten. Het betreft een commuun strafbaar feit waarvan de opbrengst (de betalingen) niet correspondeert met nadeel dat de fiscus heeft geleden en in verband waarmee de fiscus geen specifieke instrumenten heeft om het (gehele) bedrag aan voordeel als zodanig aan de betrokkene te ontnemen. Het optreden van tweesporigheid laat zich in zo’n geval, zo begrijp ik het hof, lastig voorstellen. Dat het belastingnadeel reeds is ingevorderd bij de cliënten van de betrokkene, maakt het voorgaande uiteraard niet anders. De ontnemingsmaatregel strekt immers niet tot het invorderen van de materiële belastingschuld van de cliënten van de verdachte. 12. Aldus redenerend heeft het hof op correcte wijze acht geslagen op de ratio van artikel 74 Awr en heeft het hof zijn oordeel overigens niet-onbegrijpelijk gemotiveerd. 13. Het middel faalt. 14. Het tweede middel klaagt dat het hof ten onrechte is voorbijgegaan aan het verweer dat de vordering verlaagd zou moeten met de door de betrokkene gemaakte kosten. 15. In dat verband houdt het bestreden arrest het volgende in: “De raadsman heeft ter terechtzitting onder meer aangevoerd dat de ontnemingsvordering dermate hoog is, dat rekening gehouden dient te worden met de gemaakte kosten. In het kader van het ‘consistentiebeginsel’ dienen alle kosten die de fiscus toekent als aftrekposten van het inkomen te worden afgetrokken van het bruto-voordeel. De veroordeelde bezocht zijn cliënten thuis en de reis- en parkeerkosten terzake staan derhalve in direct verband met het strafbare feit. Ter zake van de aftrekbare kosten bestaat een parallel met de abstracte methode van schadeberekening bij onrechtmatige daad. Het gaat hier om een dergelijk groot aantal aangiften dat niet gekeken kan worden naar concrete kosten per aangifte, maar dat de kosten op percentuele wijze afgetrokken dienen te worden. Het hof volgt de verdediging daarin niet. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen. Onder kosten die in directe relatie staan tot het delict moeten de kosten worden gerekend die bespaard zouden zijn als het delict niet was gepleegd. Namens de veroordeelde is bepleit dat diverse algemene kantoorkosten van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken. Deze kosten zouden echter evengoed gemaakt zijn als de veroordeelde het strafbare feit niet had begaan. Derhalve komen de kosten niet voor aftrek in aanmerking. Dat de vordering hoog is en wat de raadsman heeft opgemerkt over het ‘consistentiebeginsel’, maken dit niet anders. Ten aanzien van de reiskosten overweegt het hof als volgt. Uit de getuigenverhoren in de strafzaak is inderdaad gebleken dat de veroordeelde zijn cliënten meestal thuis bezocht om aangifte met hen te doen. Deze kosten staan in direct verband staan met het strafbare feit. De verdediging heeft echter onvoldoende gespecificeerd om welke kosten het concreet gaat en welk bedrag (of percentage) dan in mindering gebracht zou moeten worden. Het enkele ongespecificeerd opsommen van gemaakte autokosten zonder onderbouwing of enige vorm van bewijsstukken maakt deze kosten thans oncontroleerbaar en niet voor aftrek vatbaar. Volledigheidshalve wijst het hof de veroordeelde op de verzoekschriftprocedure conform artikel 557b [het hof bedoelt artikel 577b (oud), D.A.] van het Wetboek van Strafvordering waarmee in de executiefase om vermindering van de ontnemingsvordering verzocht kan worden.” 16. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen. De wetgever heeft de rechter grote vrijheid gelaten of en zo ja, in welke mate hij rekening wil houden met zodanige kosten. De beslissing daaromtrent behoeft in het algemeen geen motivering.