ECLI:NL:PHR:2020:808

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01752 Datum 16 september 2020 Kamer III Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2016 Nr. Gerechtshof 19/00747 Nr. Rechtbank 18/5487

R.E.C.M. Niessen in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X] In geschil is de vraag of de inkomsten van verhuur van een deel van de eigen woning zijn belast in box I (art. 3.113 Wet IB 2001), en zo ja, of deze voorts zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling (art. 3.114 Wet IB 2001). Moet bij de toepassing van de kamerverhuurvrijstelling altijd aan de inschrijvingseis worden voldaan?

1.1 Aan belanghebbende, [X] te [Z] , is voor het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.735 met berekening bij beschikking van € 20 aan belastingrente. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. 1.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. 1.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag - en kennelijk ook de rentebeschikking - vernietigd en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. 1.4 De Inspecteur is tegen deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld. Belanghebbende is eigenaar van de woning aan de [a-straat 1] te [Z] . De woning staat haar als hoofdverblijf ter beschikking en kwalificeert als eigen woning in de zin van art. 3.111 van de Wet IB 2001. 2.2 Belanghebbende heeft in 2016 een gedeelte van de woning in verschillende periodes van het jaar verhuurd via Airbnb. Volgens de overgelegde huurovereenkomsten betreft de verhuur: "Accomodation: lx bedroom (ca. 3x4m), lx bathroom with shower, lx separate toilet. Shared rooms: kitchen, bathroom, living room, and balcony". 2.3 Belanghebbende heeft voor in totaal € 1.629 aan huur ontvangen van: i) [A] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een stageperiode aan [E] in [Q] (€ 359 voor de periode 31 maart 2016 tot 29 april 2016), ii) [B] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een periode van les geven aan een taalinstituut (€ 362 voor de periode 29 april 2016 tot 29 mei 2016), iii) [C] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een periode van werkzaamheden bij [F] (€ 360 voor de maand juni 2016) en; iv) [D] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een stageperiode aan [G] in [Q] (€ 548 voor de maanden november en december 2016). 2.4 Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur van deze inkomsten € 1.140 (70 percent van de huurinkomsten van € 1.629) belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning als bedoeld in art. 3.113 van de Wet IB 2001. Hof Den Haag 2.5 Hof Den Haag stelt dat als de primaire stelling van de Inspecteur moet worden gevolgd, te weten dat de inkomsten uit tijdelijke verhuur van een gedeelte van de woning zijn belast, de relevantere vraag rest of deze alsnog buiten heffing kunnen blijven met toepassing van de kamerverhuurvrijstelling van art. 3.114 Wet IB 2001. Het Hof is de overtuiging dat de primaire stelling moet worden gevolgd, niet direct toegedaan. 2.6 Het Hof oordeelt dat de verhuurinkomsten van belanghebbende zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling. Dat de huurders tijdens de huur niet zijn ingeschreven in de BRP op het adres van belanghebbende, staat hieraan niet in de weg. Deze eis heeft volgens het Hof slechts een bewijsfunctie. Belanghebbende voldoet voorts aan alle materiële vereisten voor toepassing van de vrijstelling. Doel en strekking van de vrijstelling worden miskend, wanneer in dit geval belastingheffing plaatsvindt over de genoten huurinkomsten. Het gelijk is aan belanghebbende.

Art. 3.114 Wet IB 2001 (kamerverhuurvrijstelling) 3.1 Het eerste middel van de Staatssecretaris richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de kamerverhuurvrijstelling van toepassing is, ondanks dat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van die regeling. De Staatssecretaris meent dat belanghebbende vanwege het niet voldoen aan de inschrijvingseis niet in aanmerking kan komen voor de vrijstelling. Bovendien heeft belanghebbende geen recht op de vrijstelling nu de verhuur van korte duur is. 3.2 Ingevolgde de wettekst van art. 3.114 Wet IB 2001 moet cumulatief aan de volgende voorwaarden worden voldaan voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling: i) er moet sprake zijn van terbeschikkingstelling anders dan voor korte duur; ii) de verhuurde woonruimte vormt niet een zelfstandige woning; iii) de verhuurde woonruimte moet deel uitmaken van de woning die de belastingplichtige anders dan als hoofdverblijf ter beschikking staat; iv) de opbrengsten bedragen niet meer dan het vrijstellingsbedrag; en v) zowel de belastingplichtige als degene aan wie de woonruimte ter beschikking is gesteld, is gedurende de tijd van de terbeschikkingstelling als ingezetene op het woonadres van de woning ingeschreven in de BRP. 3.3 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan alle materiële vereisten voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling voldoet (i t/m iv) en alleen niet aan het formele vereiste van inschrijving (v). Het Hof ziet echter ruimte om de inschrijvingseis opzij te zetten, nu dit volgens het Hof slechts een bewijsfunctie zou hebben. Dit laatste oordeel is mijns inziens onjuist. De duidelijke wettekst laat al weinig ruimte om de eis te passeren. Bovendien kan uit de wetshistorie worden afgeleid dat de inschrijvingseis (mede) een materiële functie heeft. Bij de parlementaire behandeling van de voorganger art. 26 Wet IB 1964 is immers in de toelichting opgemerkt dat de inschrijvingseis specifiek is opgenomen om o.a. seizoensgebonden verhuur uit te sluiten.Daaruit volgt niet dat die eis in deze bepaling alleen een bewijsfunctie heeft. 3.4 Daarnaast is het de vraag of aan alle materiële vereisten is voldaan, met name of sprake is van terbeschikkingstelling anders dan voor korte duur (voorwaarde i). Bij de parlementaire behandeling van de voorganger van art. 3.114 Wet IB 2001 (art. 26 Wet IB 1964) is onder andere opgemerkt dat het criterium ‘korte duur’ mede is ontleend aan het toen geldende art. 7a:1623a BW (huurbescherming). Blijkens de toelichting op art. 1623a BW wordt hiermede zeker de categorie vakantie- en seizoenwoningen uitgesloten. Van algemene bekendheid is dat vakantie- en seizoensbewoning zich over niet meer dan één of enkele maanden uitstrekt. Daaruit volgt dat het wettelijk criterium van verhuur ‘voor korte duur’ in elk geval ziet op de verhuur voor periodes van een of twee maanden. Derhalve moet de verhuur door belanghebbende via Airbnb, driemaal voor één maand en één maal voor twee maanden, daaronder worden begrepen. 3.5 Voor de volledigheid wijs ik erop dat de staatssecretaris deze visie ook bij de beantwoording van Kamervragen heeft uitgedragen. Op de vraag of de kamerverhuurvrijstelling kan worden toegepast in Airbnb-situaties, antwoordde de staatssecretaris: De kamerverhuurvrijstelling is niet van toepassing. Het gaat bij de kamerverhuurvrijstelling om het anders dan voor korte duur verhuren van een deel van de eigen woning. Een voorwaarde is dan ook dat zowel de eigenaar van de eigen woning als de huurder op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen. Bij tijdelijke verhuur aan bijvoorbeeld toeristen wordt niet aan beide voorwaarden voldaan. 3.6

Art. 3.113 Wet IB 2001 (tijdelijke verhuur) 3.7 Het tweede middel van de Staatssecretaris betoogt dat het Hof had dienen te oordelen dat de verhuurinkomsten belast kunnen worden op grond van art. 3.113 Wet IB 2001, nu die bepaling niet alleen ziet op verhuur van de gehele woning. 3.8 Deze rechtsvraag is eveneens aan de orde in de lopende procedure bekend bij de Hoge Raad onder nr. 19/03974. Ik verwijs naar mijn conclusie bij die zaak. Daarin betoog ik dat het in overeenstemming is met de ratio van artikelen 3.111, zevende lid, en 3.113 Wet IB 2001 om de kortstondige verhuur van delen van de woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt. De inkomsten zijn derhalve belast op grond van art. 3.113 Wet IB 2001. 3.9 In aanvulling op bovenstaande, merk ik op dat de ratio van het wel belasten van deze inkomsten – in gevallen waarin de kamerverhuurvrijstelling niet van toepassing is - erin is gelegen dat inkomsten zoals onderhavige niet zijn meegenomen in de becijfering van het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001. Het eigenwoningforfait zoals opgenomen in de huidige wet is ontleend aan het huurwaardeforfait van art. 42a Wet IB 1964. De theoretische fundering van het huurwaardeforfait (en daarmee ook van het eigenwoningforfait) houdt in dat de eigenaar-bewoner zo goed als de eigenaar-verhuurder inkomsten uit vermogen geniet ter zake van het ter vrije beschikking staan van een woning. De eigenaar-bewoner geniet zijn ‘beloning’ echter in natura, in de vorm van het woongenot. 3.10 Volgens art. 3.112 lid 1 Wet IB 2001 wordt de netto-opbrengst van een ‘eigen woning’ forfaitair vastgesteld op een percentage van de waarde van de woning. Oorspronkelijk werd voor dit percentage uitgegaan van een bruto-huurwaarde, waarop een forfaitair percentage aan kosten, lasten en afschrijvingen in mindering werd gebracht. De bruto-huurwaarde staat voor het voordeel in natura dat een belastingplichtige geniet (het woongenot). Inkomsten die een belastingplichtige geniet in het geval van verhuur, staan hier los van. 3.11 Ook dit middel slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Rechtbank Den Haag. Rechtbank Den Haag 24 oktober 2019, nr. AWB 18/5487, niet gepubliceerd. Hof Den Haag. Hof Den Haag 1 mei 2020, nr. BK-19/00747, ECLI:NL:GHDHA:2020:887, NTFR 2020/2265 met annotatie van Zandee-Dingemanse, Vp-bulletin 2020/34 met annotatie van Rebbens en Tobben. De Staatssecretaris van Financiën. Hof Den Haag 1 mei 2020, nr. BK-19/00747, ECLI:NL:GHDHA:2020:887, r.o. 5. Wet inkomstenbelasting 2001. Hof Den Haag 1 mei 2020, nr. BK-19/00747, ECLI:NL:GHDHA:2020:887, r.o. 8. De Basisregistratie Personen. Hof Den Haag 1 mei 2020, nr. BK-19/00747, ECLI:NL:GHDHA:2020:887, r.o. 8. Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet IB 2001 is de onder art. 26 Wet IB 1964 bestaande regeling voor kamerverhuur gecontinueerd onder art. 3.114 Wet IB 2001 – L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 1233. MvT, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 3, blz. 5. Zie voor twee arresten over een inschrijvingseis in een overigens geheel ander kader (de alleenstaande-ouderenkorting) HR 28 juni 2019, nr. 17/04516, ECLI:NL:HR:2019:1049, (Concl. A-G Wattel), BNB 2019/151 met annotatie van Lubbers, V-N 2019/32.4 met annotatie van Redactie en HR 28 juni 2019, nr. 18/01717, ECLI:NL:HR:2019:1051, (Concl. A-G Wattel), BNB 2019/152 met annotatie van Lubbers, V-N 2019/32.3met annotatie van de Redactie. Burgerlijk Wetboek. MvA, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 5, blz. 15-16. Vergelijk M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001, tweede druk, Den Haag: Sdu 2015, blz. 62. De staatssecretaris van Financiën, niet zijnde de procespartij. Brief staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2018, nr. 2018-0000145171, V-N 2018/45.3.

H. Mooij, Het huurwaardeforfait zwart op wit, WFR 1981/481. Zie tevens Van Mourik, a.w., blz. 380 e.v. Arends, in: Cursus Belastingrecht, IB.3.6.3.C.a Totstandkoming percentages eigenwoningforfait (online geraadpleegd op 10 september 2020).