ECLI:NL:PHR:2020:758

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/00551 Datum 31 augustus 2020 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2014 Nr. Gerechtshof 18/01070 Nr. Rechtbank 17/3391

R.E.C.M. Niessen in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën In geschil is het antwoord op de vraag of een uitkering die de nabestaande van de MH17-ramp ontvangt uit de ongevallenverzekering van de werkgever van het slachtoffer, is verkregen uit een dienstbetrekking en, zo ja, naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als beloningsvoordeel.

1.1 Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een navorderingsaanslag IB/PVV 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.854 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 54. Ook is bij beschikking belastingrente van € 1.086 in rekening gebracht aan haar. 1.2 De navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, verminderd bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur. 1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken van de Inspecteur beroep in gesteld bij de Rechtbank. 1.4 Hangende het beroep heeft de Inspecteur ambtshalve de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.638 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.5 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd zoals zij luiden na de ambtshalve vermindering van de Inspecteur. 1.6 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond bevonden en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.7 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gereageerd op het verweerschrift met een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen reageren met een conclusie van dupliek.

De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten vastgesteld als volgt: 2.1. Op 17 juli 2014 overleed [A] , de zuster van belanghebbende (hierna: de zuster). Zij bevond zich aan boord van het vliegtuig met vluchtnummer MH17. Zij was niet getrouwd, was geen geregistreerd partner en had geen kinderen. Zij woonde samen met haar partner, [B] . Bij haar overlijden waren nog drie broers en twee zusters, waaronder belanghebbende, in leven. 2.2. Bij testament had de zuster haar neef [C] , zoon van een vooroverleden broer, aangewezen als enig erfgenaam. Voorts heeft zij aan haar partner gelegateerd het vruchtgebruik van haar aandeel in de gezamenlijke woning en heeft zij haar partner als executeur aangewezen. 2.3. De zuster was in loondienst bij [D] (hierna: de werkgever). In de arbeidsovereenkomst is onder meer opgenomen: “13. Incapacity for work (…) The employer provides travel insurance including repatriation cover for the employee.” Tot de werkzaamheden van de zuster voor haar werkgever behoorde dat zij in opdracht van die werkgever vele (internationale vlieg)reizen diende te maken, naar alle delen van de wereld. 2.4. Ter uitvoering van deze bepaling heeft de werkgever, althans haar concern, bij de verzekeringsmaatschappij [E] een zakelijke reis- en ongevallenverzekering gesloten. In de polis is onder meer opgenomen: “Section I – Insurance Subject to all the terms and conditions of this policy (…) We will provide the following insurance: Accidental Death (…) We will pay the applicable Benefit Amount (…) if an Accident results in a covered Loss not otherwise excluded (…) Section VIII General provisions (…) Beneficiary (…) A) Designation An Insured Person has the right to designate a beneficiary. (…) C) Payment The Benefit Amount for covered Loss of Life will be paid to the beneficiary designated by an Insured Person. (…) If an Insured Person has not chosen a beneficiary or if there is no beneficiary alive when the Insured Person dies, then We will pay the Benefit Amount for Loss of Life to the first surviving party in the following order: 1) the Insured Person’s Spouse; 2) in equal shares to the Insured Person’s surviving children; 3) in equal shares to the Insured Person’s surviving parents; 4) in equal shares to the Insured Person’s surviving brothers and sisters; 5) the Insured Person’s estate.” 2.5. Op grond van deze verzekering heeft de verzekeraar ter zake van het overlijden een bedrag van $ 500.000 uitgekeerd, waarvan $ 100.000 aan belanghebbende. 2.6. Bij e-mailbericht van 12 april 2015 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur onder meer: “Zus [A] en haar partner hadden een eigen reisverzekering (…) en claimden nooit uit hoofde van de [E] -polis, die voor hen een dode letter was. Met het bestaan van de [E] -polis (…) was [A] naar verluidt onbekend.” 2.7. Bij brief van 7 januari 2016 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur onder meer: “De siblings waren ermee bekend dat er een polisuitkering van [E] aan hen toekwam omdat hun zus [A] hen in het bestaan van die polis had gekend. Zij had ook de verdere inhoud van haar testament en wie haar erfgenaam zou zijn, met hen afgestemd, evenals wie executeur zou worden. Haar uitgangspunt was dat het uitdrukkelijk niet in haar bedoeling lag dat haar fiscale partner ingeval van haar vooroverlijden zou erven.” 2.8. De inspecteur heeft de uitkering aangemerkt als loon uit de vroegere dienstbetrekking van een ander en deze uitkering gerekend tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende. Ter zake daarvan is de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd. Nadien is de navorderingsaanslag nog verminderd in verband met de gehanteerde wisselkoers en met de toepassing van de vrijstelling van de overlijdensuitkering (artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)). De inspecteur heeft bij belanghebbende een vrijstelling toegepast van een vijfde van drie maandlonen. Rechtbank Gelderland 2.2 Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of, voor zover in cassatie van belang, het bedrag dat de verzekeringsmaatschappij heeft uitgekeerd aan belanghebbende (hierna: de uitkering) nadat haar zuster overleed als één van de inzittenden van vlucht MH17, is verkregen uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en de zuster. Naar het oordeel van de Rechtbank is het gelijk aan de Inspecteur. 2.3 De reis- en ongevallenverzekering die is overeengekomen tussen de werkgever en de verzekeringsmaatschappij, maakt onderdeel uit van de arbeidsvoorwaarden tussen de werkgever en de zuster. Daarom is de Rechtbank van oordeel dat deze verzekering is verkregen uit een dienstbetrekking in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Volgens artikel 10, lid 4, van de Wet LB is weliswaar de verzekering vrijgesteld, maar de uitkering belast, aldus de Rechtbank. 2.4 De Rechtbank heeft de stelling van belanghebbende verworpen dat de verzekering niet is verkregen uit een dienstbetrekking voor het deel dat voorziet in een overlijdensrisicoverzekering omdat de verzekering voor dit deel veel ruimer van strekking is dan normaal mag worden verwacht. Volgens de Rechtbank is de verzekering gesloten ter uitvoering van een bepaling uit de arbeidsovereenkomst tussen de werkgever en de zuster en heeft belanghebbende niet onderbouwd dat het naar Nederlandse maatstaven ongebruikelijk is (ook) een overlijdensrisicoverzekering op te nemen in een reisverzekering. 2.5 Daarnaast heeft belanghebbende gesteld – onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad – dat de uitkering niet zozeer haar grond vindt in een dienstbetrekking dat zij daaruit is verkregen. De Rechtbank heeft ook deze stelling verworpen. De aangehaalde rechtspraak ziet op uitkeringen ter vergoeding van immateriële schade als gevolg van onrechtmatig handelen waarvoor de werkgever aansprakelijk is. Zo’n geval doet zich hier niet voor, aldus de Rechtbank. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.6 Voor het Hof was tussen partijen in geschil of, voor zover in cassatie van belang, de uitkering is verkregen uit een (vroegere) dienstbetrekking en, zo ja, of de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen geldt als beloningsvoordeel. Ook naar het oordeel van het Hof is het gelijk aan de Inspecteur. 2.7 Volgens het Hof is het uit de verzekering voortvloeiende recht op een uitkering verkregen uit een dienstbetrekking. Het gaat hier namelijk om een verzekering die (het concern van) de werkgever ten behoeve van zijn werknemers heeft gesloten ter uitvoering van een bepaling in de arbeidsovereenkomst. Hierbij acht het Hof niet van belang of uit de arbeidsvoorwaarden de verplichting voor de werkgever voortvloeit om een dergelijke verzekering te sluiten, of de werkgever eenzijdig de verzekering heeft kunnen beëindigen en of de werknemer op de hoogte is geweest van de verzekering. 2.8 Daarnaast is het Hof van oordeel dat de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen geldt als beloningsvoordeel. Wel acht het Hof het onduidelijk welk belang het recht op de uitkering heeft voor de bedrijfsvoering van de werkgever. Toch staat volgens het Hof dit recht niet in een te ver verwijderd verband met de dienstbetrekking van de zuster om niet naar algemene maatschappelijke opvattingen te gelden als beloningsvoordeel.

3.1 In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de uitkering is verkregen uit een vroegere dienstbetrekking. Volgens belanghebbende gaat het om een betaling van smartengeld, namelijk een vergoeding van het verlies van een leven door een vliegtuigramp die is veroorzaakt door (oorlogs)molest van derden; het gaat niet om een vergoeding van schade door een ongeval dat is veroorzaakt door het werk waarvoor de werkgever aansprakelijk is op grond van schuld. Daarmee ziet het middel geen verschil tussen de uitkering en smartengeld dat is betaald aan de andere inzittenden van vlucht MH17. 3.2 Het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen geldt als beloningsvoordeel. Het verwijt het Hof ten onrechte te hebben beoordeeld of de uitkering al dan niet in een te ver verwijderd verband met de dienstbetrekking van de zuster en of het bedrag van de uitkering al dan niet aanzienlijk is. Het betoogt dat werkgevers met het sluiten van een reis- en ongevallenverzekering de risico’s van dienstreizen beogen af te dekken, niet een beloningsvoordeel toe te kennen aan werknemers. Volgens belanghebbende is de uitkering niet naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel. Hierbij wijst belanghebbende erop dat de uitkering is betaald ter zake van een noodlottig ongeval, dient ter vergoeding van immateriële schade, is ontleend aan een verzekering die is afgesloten in het belang van de werkgever, en berust op een eenzijdig recht. 3.3 Hierna ga ik eerst in op de vraag die het eerste middel aansnijdt, namelijk of de uitkering al dan niet is verkregen uit een dienstbetrekking. Ik begin met het weergeven van het wettelijk kader van artikel 10 van de Wet LB en relevante rechtspraak (3.5-3.12) en vervolg met het behandelen van de klachten van het eerste middel (3.13-3.18). 3.4 Vervolgens kom ik toe aan het tweede middel, dat aan de orde stelt of de uitkering al dan niet naar algemene maatschappelijke opvattingen geldt als beloningsvoordeel. Hier begin ik met het wettelijk overgangsrecht (3.19-3.23) en het wettelijk kader van artikel 11 van de Wet LB en relevante rechtspraak (3.24-3.34). Dan ga ik na of een uitkering als hier aan de orde naar algemene maatschappelijke opvattingen is bedoeld als beloningsvoordeel (3.35-3.53). Daarna behandel ik de klachten van het tweede middel (3.54-3.58). Verkregen uit een dienstbetrekking? Wettelijk kader en relevante rechtspraak 3.5 De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) betrekt loon in de heffing maar omschrijft niet in eigen termen wat loon is. Voor een omschrijving van wat loon is, verwijst artikel 3.81 van de Wet IB 2001 naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Eén van deze bepalingen is artikel 10 van de Wet LB. Artikel 10, lid 1, van de Wet LB omschrijft in algemene termen wat loon is en luidt – voor zover thans van belang – als volgt (tekst 2010): Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 3.6 Uit de tekst van artikel 10, lid 1, van de Wet LB blijkt dat wat wordt genoten, loon is als het zozeer verband houdt met een (vroegere) dienstbetrekking dat het moet worden aangemerkt als daaruit te zijn genoten. Het verband met de (vroegere) dienstbetrekking is beslissend. Niet beslissend is of wat wordt genoten, een beloning is voor de arbeid die de werknemer (voorheen heeft) verricht. 3.7 De tekst van artikel 10, lid 1, van de Wet LB geeft evenwel niet prijs wat voor verband met de (vroegere) dienstbetrekking toereikend is om wat wordt genoten aan te merken als loon. In het algemeen wordt aangenomen dat hiervoor de leer van de redelijke toerekening beslissend is. Volgens deze leer omvat loon alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk te worden toegerekend aan de dienstbetrekking, dus met uitsluiting van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. In de rechtspraak zijn nadere rechtsregels ontwikkeld voor de toerekening van een schadeloosstelling die wordt betaald in verband met een ongeval van de werknemer. 3.8 In de eerste plaats noem ik het zogeheten ‘smeerkuilarrest’, HR BNB 1984/2. Dit arrest gaat over de vraag of een uitkering die een werknemer ontvangt van de werkgever ter vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht die is ontstaan als gevolg van een ongeval, loon is. De Hoge Raad beslist van niet in gevallen waarin de werkgever een dergelijke uitkering betaalt op grond van zijn aansprakelijkheid voor het ongeval dat zijn werknemer is overkomen. In die gevallen vindt een dergelijke uitkering niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking van de werknemer dat zij moet worden aangemerkt als daaruit te zijn genoten. Maar, aldus de Hoge Raad, onder bijzondere omstandigheden zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, wordt een dergelijke uitkering wél daaruit genoten. 3.9 Na het ‘smeerkuilarrest’ noem ik HR BNB 2001/150. De werkgever en diens verzekeraar sluiten een vaststellingsovereenkomst die inhoudt dat de verzekeraar een bedrag uitkeert aan de werknemer ter vergoeding van (im)materiële schade en verlies aan arbeidsvermogen. Voor zover thans van belang, oordeelt de Hoge Raad dat deze uitkering wordt genoten uit de dienstbetrekking als zich zodanige omstandigheden voordoen zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaraan de werknemer een recht op vergoeding wegens verlies aan arbeidskracht ontleent. 3.10 Uit HR BNB 1984/2 en HR BNB 2001/150 volgt de regel dat een ongevalsuitkering wordt aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking als de werknemer het recht op deze uitkering ontleent aan de arbeidsovereenkomst met de werkgever. Deze regel is niet beperkt tot ongevalsuitkeringen, maar vindt breder toepassing. Ik noem enkele voorbeelden. Zo vloeit de verhoging die de werkgever betaalt bij een hem toerekenbare vertraging in de loonbetaling, voort uit de dienstbetrekking omdat de werknemer het recht op deze verhoging ontleent aan zijn (wettelijk geregelde) arbeidsovereenkomst. Zo vindt de premie die de werkgever betaalt voor de verzekeringspolis van een kind van zijn werknemer, eveneens haar grond in de dienstbetrekking als een beding in de arbeidsovereenkomst de werkgever verplicht tot betaling van de premie. Zo ook komt de compensatie van de extra kosten van een verplichte ziektekostenverzekering voor de werknemer voort uit de dienstbetrekking als de compensatie is bedongen in de voor hem geldende collectieve arbeidsovereenkomst. 3.11 Hoewel een voordeel dat de werknemer toekomt op grond van de arbeidsovereenkomst met de werkgever, doorgaans wordt aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking, bestaat op deze regel een uitzondering voor uitzonderlijke situaties. Het gaat dan om situaties waarin de werkgever met het verstrekken van het voordeel optreedt in een andere hoedanigheid dan die van werkgever. Te denken valt aan de werkgever die als verhuurder een vakantiewoning ter beschikking stelt aan een werknemer of als crediteur een lening verstrekt aan een werknemer, beide onder dezelfde voorwaarden als aan derden. 3.12 Dergelijke uitzonderlijke situaties komen – althans in de mij bekende rechtspraak – weinig voor. Men zou kunnen denken dat zo’n situatie zich voordoet wanneer de werkgever een dwangsom verbeurt aan de werknemer omdat hij ondanks een rechterlijke veroordeling daartoe weigert een bepaalde verplichting ten opzichte van de werknemer na te komen. Immers, het valt te betogen dat de dwangsom veeleer haar grond vindt in de rechterlijke veroordeling van de werkgever als schuldenaar die de werknemer als schuldeiser in rechte gedaan kreeg, en niet zozeer in de arbeidsovereenkomst.

3.13 Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de uitkering is betaald op grond van een verzekering die de werkgever heeft afgesloten ter uitvoering van een bepaling in de arbeidsovereenkomst tussen de werkgever en de zuster. Terzijde merk ik op dat de desbetreffende bepaling in de arbeidsovereenkomst niet zonder meer expliciteert dat (ook) het overlijdensrisicodeel van de verzekering is afgesloten ter uitvoering van die bepaling. Nu deze vaststelling tussen partijen in cassatie niet in geschil is, zal ook de Hoge Raad ervan moeten uitgaan dat (dit deel van) de verzekering is afgesloten ter uitvoering van diezelfde bepaling. Dit brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat de uitkering voortvloeit uit de (vroegere) dienstbetrekking van de zuster. 3.14 Dit oordeel geeft, uitgaande van die vaststelling, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Immers, de rechten die de daartoe in de verzekeringsvoorwaarden aangewezen begunstigden ontlenen aan die verzekering bij het overlijden van de zuster, komen voort uit haar arbeidsovereenkomst. Deze rechten zijn niet minder onverbrekelijk verbonden met een aan de zuster als (gewezen) werknemer toekomend recht op (het overlijdensrisicodeel van) die verzekering dan de rechten waarin die verzekering voorzag bij het leven van de zuster. 3.15 De hier toepasselijke regel volgt mede uit HR BNB 1984/2 en HR BNB 2001/150. Het eerste middel faalt dan ook voor zover het betoogt dat deze arresten hier niet relevant zijn. 3.16 Voor het overige betoogt het eerste middel dat de uitkering als smartengeld dient ter vergoeding van het verlies van een leven bij een vliegtuigramp die is veroorzaakt door (oorlogs)molest van derden. Dit betoog houdt kennelijk de klacht in dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of de uitkering niet loon is doordat zich hier een uitzonderlijke situatie voordoet. 3.17 Ook in zoverre faalt het eerste middel. Het uitzonderlijke van situaties waarin een arbeidscontractueel bedongen voordeel (toch) niet loon is, is niet gelegen in de aard van het voordeel, zoals hier een verzekeringsuitkering die belanghebbende beschouwt als betaling van smartengeld. Het is ook niet de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de betaling ervan, zoals hier het geval waarin een uitkering is betaald doordat een noodlottig voorval als dat waarbij de zuster is overleden als één van de inzittenden van vlucht MH17, mede is voorzien in de voorwaarden van (het overlijdensrisicodeel van) die verzekering. Het gaat daarentegen erom of de werkgever bij het verstrekken van het voordeel, zoals hier bij het sluiten van een reis- en ongevallenverzekering, handelt vanuit de relatie die tussen hem en de werknemer bestaat uit hoofde van de dienstbetrekking (zie 3.12). Daaraan ziet het eerste middel voorbij. 3.18 Ook het argument dat het ongeval niet bij de uitoefening van de dienstbetrekking plaats vond en de werkgever niet aansprakelijk was voor het ongeval, doet aan de kwalificatie van de in geschil zijnde aanspraak als belastbaar loon ex artikel 10, lid 2, van de Wet LB niet af, zoals reeds werd beslist in HR BNB 2012/151. Ingeval de aanspraak mocht zijn vrijgesteld, dan is de uitkering belast op grond van artikel 10, lid 4, van de Wet LB, behoudens – zoals ook in het onderhavige geval - een mogelijke gehele of gedeeltelijke vrijstelling ex artikel 11, lid 1, van de Wet LB. Een beloningsvoordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen? Overgangsrechtelijke opties 3.19 Nu de uitkering moet worden aangemerkt als te zijn verkregen uit de vroegere dienstbetrekking van de zuster, zoals het Hof heeft geoordeeld en het eerste middel mijns inziens vergeefs bestrijdt, kom ik toe aan het geschilpunt of de uitkering een vergoeding is die naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel. 3.20 Tot 1 januari 2011 waren vergoedingen en verstrekkingen die werden genoten uit een dienstbetrekking, vrijgesteld voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werden ervaren (de zogeheten vrije vergoedingen en verstrekkingen). Voor zover thans van belang, vonden de vrije vergoedingen en verstrekkingen hun wettelijke regeling in de tot die datum geldende bepalingen van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b; artikel 15, onderdeel b; en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB. Sinds 1 januari 2011 is deze regeling vervangen door de werkkostenregeling en zijn die bepalingen komen te vervallen. 3.21 Niettemin beschikten de inhoudingsplichtige en de belastingplichtige ieder tot 1 januari 2015 over de optie om de wettelijke regeling van de vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen. Voor de inhoudingsplichtige voorzag artikel 39c van de Wet LB in deze optie. Dit artikel stond de inhoudingsplichtige toe – kort gezegd – jaarlijks ervoor te kiezen om artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB en de daarmee verband houdende bepalingen, zoals zij luidden op 31 december 2010, toe te passen. Sinds 1 januari 2015 is deze optie komen te vervallen. 3.22 In het hier relevante jaar (2014) was deze optie nog beschikbaar voor de werkgever van de zuster. Het Hof is met partijen ervan uitgegaan dat de werkgever gebruik heeft gemaakt van deze optie voor wat betreft de reis- en ongevallenverzekering. Daarnaast is het Hof ervan uitgegaan dat de verzekeringsmaatschappij die de uitkering heeft betaald aan belanghebbende, daarvoor niet kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige. Deze uitgangspunten van het Hof worden niet bestreden in cassatie. Ik zie geen aanleiding daarover anders te denken. 3.23 Voor de belastingplichtige voorzag artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 in dezelfde optie. Ook deze optie is komen te vervallen sinds 1 januari 2015. Het Hof is ervan uitgegaan dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van deze optie voor wat betreft de uitkering. Ook dit uitgangspunt wordt niet bestreden in cassatie. Dit brengt met zich dat de uitkering alsnog is vrijgesteld voor zover zij een vergoeding vormt die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet wordt ervaren als beloningsvoordeel. Wettelijk kader en relevante rechtspraak 3.24 De Wet LB omschreef vrije vergoedingen en verstrekkingen in nagenoeg identieke termen. Op 31 december 2010 luidde artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB als volgt: 1. Tot het loon behoren niet: a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen); b. verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen); 3.25 Hoewel beide onderdelen verwijzen naar de normeringen en beperkingen die worden gesteld in of krachtens hoofdstuk IIA van de Wet LB, waarvan artikel 17 en artikel 17a deel uitmaken, werpt deze verwijzing geen licht op wat naar algemene maatschappelijke opvattingen al dan niet wordt ervaren als beloningsvoordeel. Wel blijkt uit deze verwijzing dat een vergoeding of verstrekking is vrijgesteld voor het deel dat niet als zodanig wordt ervaren.

3.54 Naar het oordeel van het Hof is de vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen worden ervaren als beloningsvoordeel, niet van toepassing op de uitkering. Het Hof acht redengevend voor dit oordeel dat de aard van het recht op de uitkering niet in een te ver verwijderd verband staat met de dienstbetrekking van de zuster en dat het bedrag van de uitkering aanzienlijk is, terwijl het Hof in het midden laat welk belang dit recht heeft voor de directe bedrijfsvoering van de werkgever. 3.55 Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beoordeeld of het bedrag van de uitkering aanzienlijk is. In zoverre is het middel mijns inziens terecht voorgesteld. Immers, voor de toepassing van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB is niet zozeer van belang of dit bedrag aanzienlijk is maar veeleer of het privévoordeel dat de aanspraak op de uitkering behelst voor de werknemer aanzienlijk is. Deze aanspraak betekent mijns inziens niet een kwantitatief, maar een kwalitatief privévoordeel voor de werknemer (zie 3.38-3.39). 3.56 Tevens betoogt het tweede middel dat het Hof ten onrechte heeft beoordeeld of de aard van het recht op de uitkering in een te ver verwijderd verband staat met de dienstbetrekking van de zuster. Ook in zoverre is het middel mijns inziens terecht voorgesteld. Het is niet het verband tussen de vergoeding of verstrekking en de dienstbetrekking dat beslist of er naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel is. Dat verband beslist of een voordeel is verkregen uit dienstbetrekking of niet. Voor de daaropvolgende vraag of het voordeel (ook) naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel is, is daarentegen van belang de verhouding tussen het privébelang van de werknemer en het zakelijke belang van de werkgever (zie 3.30-3.31). In verband hiermee heeft het Hof mijns inziens niet in het midden mogen laten welk belang het recht op de uitkering heeft voor de werkgever. Voor zover het tweede middel hierover klaagt, acht ik het eveneens terecht. 3.57 Daarnaast betoogt het tweede middel dat de uitkering niet naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel. Voor zover belanghebbende dit betoog erop doet steunen dat de uitkering niet is bedoeld als arbeidsbeloning maar als vergoeding van immateriële schade, meen ik dat het betoog ten onrechte van belang acht met welke intentie de werkgever van de zuster heeft gehandeld bij het toekennen van de aanspraak op de uitkering of het doen toekomen van de uitkering (zie 3.29). Naar ik meen, is evenmin van belang of de uitkering berust op een eenzijdig recht. 3.58 Hoewel deels terecht voorgesteld, meen ik dat het tweede middel niet tot cassatie leidt. De vrijstelling voor vergoedingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen worden ervaren als een beloningsvoordeel, veronderstelt dat sprake is van een vergoeding (zie 3.26). In dit geval, waar concrete financiële schade zich niet voordoet, kan mijns inziens niet worden gesproken van een vergoeding (zie 3.53). Daarbij komt dat de uitkering afkomstig is van de verzekeringsmaatschappij (zie 3.53), en niet van de werkgever (zie 3.27). Daarom acht ik de gronden die het Hof heeft gebezigd voor het oordeel dat het tweede middel bestrijdt, onjuist maar het oordeel zelf juist.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen. De inspecteur van de Belastingdienst / Kantoor Arnhem. De rechtbank Gelderland. Rechtbank Gelderland 9 oktober 2018, nr. AWB 17/3391, ECLI:NL:RBGEL:2018:4322, FutD 2018-2670 met annotatie van de redactie, NLF 2018/2435 met annotatie van Verberk, NTFR 2018/4277 met annotatie Dijkstra, V-N 2019/8.21.7. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, FutD 2020-0367 met annotatie van de redactie, NLF 2020/0483 met annotatie van Werger en NTFR 2020/592 met annotatie van Werger. De staatssecretaris van Financiën. Rechtbank Gelderland 9 oktober 2018, nr. AWB 17/3391, ECLI:NL:RBGEL:2018:4322, r.o. 17. Volledigheidshalve merk ik op dat de Rechtbank ter zitting het beroep van belanghebbende gelijktijdig heeft behandeld met de beroepen van vier andere nabestaanden van de zuster. Deze beroepen zijn onder gelijkluidende overwegingen ongegrond verklaard. Zie Rechtbank Gelderland 9 oktober 2018, nrs. AWB 17/3389, 17/3390, 17/3392 en 17/3393, ECLI:NL:RBGEL:2018:4319, ECLI:NL:RBGEL:2018:4320, ECLI:NL:RBGEL:2018:4321 en ECLI:NL:RBGEL:2018:4323. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, r.o. 3.1-3.2. Voor de goede orde merk ik op dat hoger beroep niet is ingesteld tegen de uitspraken op de beroepen van de andere nabestaanden van de zuster. Het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting bij het Hof vermeldt dat met de Inspecteur is overeengekomen dat de uitspraak van het Hof zal doorwerken naar deze andere nabestaanden. Zie het proces-verbaal van het Hof, p. 1. Hoewel de processtukken in cassatie het niet vermelden, vermoed ik dat de Inspecteur bereid is geweest hetzelfde overeen te komen voor het arrest van de Hoge Raad in deze zaak. Idem, r.o. 4.3. Idem, r.o. 4.9. In deze zaak vinden artikel 39c van de Wet LB en artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 toepassing. Als gevolg daarvan is artikel 10, lid 1, van de Wet LB, zoals het luidde op 31 december 2010, van belang voor deze zaak. Zie voetnoot 39. Zie Hoge Raad 20 november 2015, nr. 15/00199, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2015:3310, BNB 2016/44 met annotatie Spek, FED 2016/4 met annotatie Bentohami, FutD 2015-2795 met annotatie van de redactie, NTFR 2015/3000 met annotatie Schouten, V-N 2015/61.16 met annotatie van de redactie. Zie onderdeel 6.9 van de conclusie van mijn hand van 28 juli 2015, nr. 15/00199, ECLI:NL:PHR:2015:1696, FutD 2015-2159, NTFR 2015/2759 met annotatie Schouten. Zie over de leer van de redelijke toerekening nader de conclusie van mijn hand van 17 juni 2014, nr. 13/03776, ECLI:NL:PHR:2014:1732, FutD 2014-2129, V‑N 2015/4.15 met annotatie van de redactie, onderdelen 4.5 tot en met 4.7 en de in die onderdelen aangehaalde literatuur. Hoge Raad 29 juni 1983, nr. 21.435, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:PHR:1983:AW9439, BNB 1984/2 met annotatie Van Dijck, FED 1984/2607 met annotatie Sneep, V-N 1983/1482, 10 met annotatie van de redactie. Zie ook Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 16/01727, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:529, BNB 2017/135 met annotatie Mertens, FED 2017/96 met annotatie De Kort, FutD 2017-0771 met annotatie van de redactie, NLF 2017/0784 met annotatie Spauwen, NTFR 2017/831 met annotatie Schouten, V-N 2017/18.10 met annotatie van de redactie. Ook valt te denken aan een rechtspositionele regeling. Zie Hoge Raad 3 november 1993, nr. 29.466, ECLI:NL:HR:1993:BH9099, BNB 1994/22 met annotatie Van Dijck, FED 1994/174 met annotatie Pruiksma, V-N 1993/3678, 5 met annotatie van de redactie en Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 16/04052, ECLI:NL:HR:2017:536, BNB 2017/136 met annotatie Mertens, FED 2017/97 met annotatie De Kort, FutD 2017-0771 met annotatie van de redactie, NTFR 2017/832 met annotatie Schouten, V-N 2017/18.11 met annotatie van de redactie. Hoge Raad 21 februari 2001, nr. 35.796, ECLI:NL:HR:2001:BI7666, BNB 2001/150, FED 2002/82 met annotatie Alkemade, V-N 2001/15.13 met annotatie van de redactie. Vergelijk reeds Hoge Raad 12 maart 1969, nr. 16.081, ECLI:NL:HR:1969:AX5877, BNB 1969/102 met annotatie Hollander. Hoge Raad 6 juni 1956, 12.814, ECLI:NL:HR:1956:AY2097, BNB 1956/232. Hoge Raad 18 juni 1969, 16.095, ECLI:NL:HR:1969:AX5861, BNB 1969/221 met annotatie Van Soest. Hoge Raad 8 februari 2008, nr. 43.514, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2008:BB3896, BNB 2008/82 met annotatie Zwemmer, FED 2009/23 met annotatie Weerepas, FutD 2008-0275, V-N 2008/9.18 met annotatie van de redactie. Idem. Zie onderdeel 3.13 van de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 8 februari 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB3896. In deze zin: Mertens in punt 10 van zijn annotatie van HR BNB 2011/276 (zie voetnoot 29). Hoge Raad 6 november 1991, nr. 27.498, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1991:ZC4767, BNB 1992/57 met annotatie Brunt, V-N 1991/3383, 15 met annotatie van de redactie. Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 10/02286, ECLI:NL:HR:2011BO5996 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2011:BO5996), na conclusie A-G Van Ballegooijen, BNB 2011/276 met annotatie Mertens, FED 2011/77 met annotatie Dankaart, FutD 2011-1488, V-N 2011/32.16 met annotatie van de redactie. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, r.o. 2.3-2.5. Idem, r.o. 4.4. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/03216, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BQ6118, BNB 2012/151 met annotatie Mertens, FED 2012/39 met annotatie Dankaart, FutD 2011-2882, NTFR 2011/2658 met annotatie De Haan, V-N 2011/62.17 met annotatie van de redactie. Overigens gaat het inderdaad om loon uit vroegere dienstbetrekking. Vergelijk Hoge Raad 11 juli 2003, nr. 43.211, ECLI:NL:HR:2003:AH9766, BNB 2003/310, FED 2003/390, NTFR 2003/1202 met annotatie Van Waaijen, V-N 2003/39.15 met annotatie van de redactie. Zie artikel V, onderdelen B en E, van de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Stb. 2009, 611. Zie artikel Vbis van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, r.o. 4.6. Zie artikel III, onderdeel KK, van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, r.o. 4.6. Het brengt tevens met zich dat artikel 10, lid 1, van de Wet LB zoals dit artikellid luidde op 31 december 2010, tot maatstaf dient voor het antwoord op de vraag of de uitkering kan worden aangemerkt als te zijn verkregen uit een dienstbetrekking. Immers, de optie van artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 strekt zich mede uit tot dat artikellid. Daarom is de in 2010 geldende tekst van artikel 10, lid 1, van de Wet LB aangehaald in onderdeel 3.5. Zie onderdelen 4.24-4.26 van de conclusie van mijn hand van 9 november 2016, nr. 16/01727, ECLI:NL:PHR:2016:1130, FutD 2016-2818, NLF 2016/0635 met annotatie Kawka, NTFR 2017/246 met annotatie Oardi, V-N 2017/3.13 met annotatie van de redactie. Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3 (MvT), p. 5. Idem, p. 28. In het citaat zijn de gedachtestreepjes door mij toegevoegd. Idem, p. 34. Idem, p. 5-6. Hoge Raad 8 februari 2008, nr.

Voor zover thans van belang, bepaalden artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB op 31 december 2010 dat vergoedingen en verstrekkingen vrij zijn: (…) voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (…) 3.26 Wil de vrijstelling van toepassing zijn, dan moet dus aan drie voorwaarden zijn voldaan: (i) er is sprake van een vergoeding afkomstig van de werkgever, (ii) er is naar maatschappelijke opvatting sprake van een beloning, en (iii) er is sprake van een voordeel. 3.27 De regeling van de vergoedingen ziet op gevallen waarin de werknemer zich uitgaven getroost waarvoor de werkgever hem compenseert. Sedert de invoering van de Wet IB 2001 vangen deze bepalingen ook het gemis op van een regeling voor aftrek van werknemerskosten in de inkomstenbelasting. Gelet op deze achtergrond zal van een beloningsvoordeel ook eerder sprake zijn naar mate een uitgave geacht kan worden tot de privésfeer van de werknemer te behoren, en juist niet wanneer de uitgave redelijkerwijs moet worden geacht voor rekening van de werkgever te komen. 3.28 Algemene maatschappelijke opvattingen zijn een veranderlijk gegeven. Met de aangehaalde bepalingen is dus beoogd een open norm te stellen die aansluit bij wat zich van tijd tot tijd ontwikkelt als een breed gedeelde ervaring in de samenleving. In de wetsgeschiedenis is hierover opgemerkt dat het gaat om: (…) loonbestanddelen die naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen wel of niet als arbeidsopbrengst worden gevoeld. (…) Als voorbeeld van een loonbestanddeel dat naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen niet als arbeidsopbrengst wordt gevoeld kan worden gedacht aan bedrijfsfitness. (…) Onder invloed van de maatschappelijke ontwikkelingen, binnen welke ontwikkelingen werkgevers een dergelijke faciliteit zien als onderdeel van een personeelsbeleid dat er op is gericht werknemers in staat te stellen hun functie goed en in goede gezondheid te vervullen, wordt een dergelijke faciliteit thans niet meer als arbeidsopbrengst ervaren. 3.29 Als een breed gedeelde ervaring in de samenleving dient als maatstaf, is niet van belang met welke intentie de desbetreffende werkgever het loonbestanddeel verstrekt of met welke perceptie de desbetreffende werknemer het verkrijgt. Daarentegen is beslissend of het loonbestanddeel objectief is bedoeld als beloning. Hierbij suggereert de wetsgeschiedenis dat een beloningsvoordeel mag worden vermoed wanneer de werknemer een aanzienlijk privévoordeel verkrijgt: Dit woord [“beloningsvoordeel”, A-G] geeft aan dat het weliswaar gaat om een voordeel – anders zou immers de vraag of er sprake is van een loonbestanddeel in het geheel niet opkomen – maar dat dit voordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. Een aanzienlijk privé-voordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel. 3.30 De wetsgeschiedenis reikt praktische gezichtspunten aan, zoals de aan een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer te ontlenen indicatie, ter beantwoording van de vraag of een loonbestanddeel een beloningsvoordeel is. Een ander gezichtspunt is de verhouding tussen de omvang van het privévoordeel voor de werknemer en het belang van de werkgever: De omschrijving «niet als beloningsvoordeel» ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding of verstrekking gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-belang of privé-voordeel van de werknemer. 3.31 De verhouding tussen het voordeel voor de werknemer en het belang van de werkgever vergt meer dan slechts een kwantitatieve beoordeling. De wetsgeschiedenis vermeldt dat (ook) het voordeel voor de werknemer zich niet steeds laat vaststellen in kwantitatieve termen: Of sprake is van een aanmerkelijk privé-belang respectievelijk privévoordeel kan niet altijd aan de hand van absolute kwantitatieve criteria worden vastgesteld. Zo kan een privé‑voordeel dat ten opzichte van het zakelijke belang van volstrekt ondergeschikte betekenis is buiten aanmerking blijven, terwijl een privé-voordeel van gelijke omvang bij een geringer of ontbrekend zakelijk belang wel tot het loon behoort. Voorts kan een aspect als het min of meer frequent genieten van bepaalde privé-voordelen eveneens betekenen dat sprake is van loon. Voor min of meer gelijke categorieën uitgaven kan in de praktijk evenwel als richtsnoer worden genomen, dat van een aanmerkelijk privé-voordeel in absolute zin in ieder geval sprake is, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 (f 1000) minder zullen bedragen dan de privéuitgaven van met hem vergelijkbare werknemers. 3.32 Nog een ander gezichtspunt is de omvang of continuïteit van de vergoeding of verstrekking. In dit verband heeft de wetsgeschiedenis mede het oog op een vergoeding of verstrekking aan niet alleen de werknemer maar ook diens familieleden als het gaat om: (…) begrenzingen (…) waar de omvang en/of de continuïteit van het ter beschikking gestelde bepaalde grenzen te boven gaan. Waar bedrijfsfitness en de beschikbaarheid van een bedrijfsarts naar algemeen gevoelen buiten het loon moeten blijven, ligt dat duidelijk anders met volledige lichamelijke verzorging, eventueel inclusief die van familieleden. De behoefte aan lichamelijke verzorging is een zo fundamentele basisbehoefte van de mens, dat waar daarin wordt voorzien door de werkgever, een zo onmiskenbare bevoordeling optreedt, dat de waarde van die verzorging niet buiten beschouwing kan blijven. Iets dergelijks speelt bijvoorbeeld bij het verschaffen van kost en inwoning door de werkgever. Krijgt een werknemer van zijn werkgever kost en/of inwoning, dan kan de waarde daarvan niet buiten beschouwing blijven. 3.33 Tot dusverre is tweemaal de vraag voorgelegd aan de Hoge Raad of een loonbestanddeel al dan niet een beloningsvoordeel is. De eerste zaak is beslist in HR BNB 2008/82 en betreft de compensatie van de extra kosten van een verplichte ziektekostenverzekering. De Hoge Raad oordeelt als juist dat deze compensatie niet een beloningsvoordeel is. 3.34 De tweede maal betreft HR BNB 2015/110. Dit arrest handelt over de vraag of politieagenten een beloningsvoordeel verkrijgen doordat een rechtspositionele regeling hun werkgever verplicht vorderingen tot vergoeding van door hen in hun dienstuitoefening geleden immateriële schade over te nemen tegen de nominale waarde terwijl uit ervaringsregels blijkt dat deze vorderingen een lagere waarde in het economisch verkeer hebben. De Hoge Raad oordeelt van niet: 2.4 (…) Aangenomen moet worden dat de (…) rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening.

43.514, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2008:BB3896, BNB 2008/82 met annotatie Zwemmer, FED 2009/23 met annotatie Weerepas, FutD 2008-0275, V-N 2008/9.18 met annotatie van de redactie. Hoge Raad 30 januari 2015, nr. 13/03776, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2015:141, BNB 2015/110 met annotatie Mertens, FutD 2015-0237 met annotatie van de redactie, NTFR 2015/557 met annotatie Van Mulbregt, V-N 2015/8.13 met annotatie van de redactie. Ter illustratie: belanghebbende verwijst in het beroepschrift in cassatie naar een overgelegde premienota van de werkgever van de zuster die een bedrag van USD 4.013 vermeldt als verschuldigde premie ter zake van de reis- en ongevallenverzekering van alle bij de werkgever werkzame werknemers voor een periode van drie jaren, dus ongeveer USD 110 per maand. Van die premie maakt het gedeelte dat feitelijk ziet op (de uitkering uit) de overlijdensrisicoverzekering, slechts een klein deel uit. Zie het beroepschrift in cassatie, p. 4. Overigens berust een eenmalige overlijdensuitkering tot dit bedrag rechtstreeks op de wet en niet op enig derdenbeding ten behoeve van de nabestaanden van een werknemer. Zie Hoge Raad 11 april 2001, nr. 35.916, ECLI:NL:HR:2001:AB0984, BNB 2001/243 met annotatie Van Vijfeijken, FED 2001/265, FutD 2001-0724, NTFR 2001/598 met annotatie van de redactie, V-N 2001/24.27 met annotatie van de redactie. Weerepas, in: Cursus Belastingrecht LB.2.2.2.d (online geraadpleegd op 31 augustus 2020). Overigens is de aanspraak op de eenmalige overlijdensuitkering van artikel 6:674, lid 2, BW vrijgesteld tot hetzelfde bedrag op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel i, van de Wet LB (tekst 2010). (Ook) de eenmalige overlijdensuitkering van artikel 6:674, lid 2, BW is bestemd om de nagelaten betrekkingen enige tijd te gunnen zich aan te passen aan de na het overlijden ontstane financiële situatie. Zie Hoge Raad 9 september 1987, nr. 24.821, ECLI:NL:HR:1987:AW7594, BNB 1987/311 met annotatie Van Dijck, FED 1988/12 met annotatie Sprey, V-N 1987/2268, 18 met annotatie van de redactie. De overgangsrechtelijke opties van artikel 39c van de Wet LB en artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 strekken zich niet uit tot artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet LB, zodat de in 2014 geldende tekst van die bepaling van toepassing is in deze zaak. Volledigheidshalve: deze opties zien – via artikel 12.7 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 – nog op artikel 44 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, zoals het luidde op 31 december 2010, dat tot de vrije verstrekkingen rekent de aanspraak op een ongevallenverzekering die uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking. Ik laat deze bepaling hier rusten, omdat het Hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat de reis- en ongevallenverzekering als aanspraak is vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet LB. Vergelijk Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/03216, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BQ6118, BNB 2012/151 met annotatie Mertens, FED 2012/39 met annotatie Dankaart, FutD 2011-2882, NTFR 2011/2658 met annotatie De Haan, V-N 2011/62.17 met annotatie van de redactie. Zie ook Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 80. De in 2010 geldende tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB is van toepassing in deze zaak, omdat artikel 39c van de Wet LB en artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 zich (wél) uitstrekken tot die bepaling. Vergelijk W.J.M. van Veen, De levensverzekering (diss.), Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1992, p. 3. Overigens kan bij sommige levensverzekeringen de premie een groot risicodeel omvatten. Zie hierover onder meer Niessen, Levensverzekering en fiscus (FED Fiscale Studieserie nr. 12), Deventer: Uitgeverij FED 1997 (tweede druk), p. 23. Zie hierover Niessen, ‘Kapitaal- en lijfrenteverzekeringen vanaf 2001’, WFR 2000/589, onderdeel 4. Afhankelijk van de condities van de verzekering zal de uitkering wel deels een risicodeel omvatten. De looptijd van de verzekering kan de hoogte van de premie wel beïnvloeden. In de inkomstenbelasting onbelast, zie Niessen, Levensverzekering en fiscus (FED Fiscale Studieserie nr. 12), Deventer: Uitgeverij FED 1997 (tweede druk), p. 86-87, tenzij als loon, zie Resolutie 24 februari 1969, BNB 1969/78. Aldus ook Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a (MvA), p. 80 waarbij echter het voorschrift van artikel 15, onderdeel b, van de Wet LB dat uitkeringen die naar maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel worden ervaren, als vrije vergoeding worden aangemerkt, niet in ogenschouw werd genomen. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nr. 18/01070, ECLI:NL:GHARL:2020:790, r.o. 4.9. Hoewel de werkgever een verstrekking als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB (tekst 2010) heeft toegekend aan de werknemer met het sluiten van de reis- en ongevallenverzekering (inclusief overlijdensrisicodeel), is in cassatie slechts aan de orde of de uitkering die nadien is opgekomen uit deze verzekering en door de verzekeringsmaatschappij is betaald aan belanghebbende, terecht is betrokken in de heffing.

Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is. Overlijdensuitkering aan werknemer en algemene maatschappelijke opvattingen 3.35 In cassatie is in geschil of de uitkering kan worden aangemerkt als een beloningsvoordeel. Daarmee kom ik op de vraag of enige breed gedeelde ervaring bestaat in de samenleving over uitkeringen uit een (ongevallen)verzekering van de werkgever aan de nabestaanden van een werknemer ter zake van diens overlijden en, zo ja, of een dergelijke uitkering volgens die breed gedeelde ervaring is bedoeld als beloning. 3.36 Op de keper beschouwd laat een overlijdensuitkering zich niet gevoelen als een beloning of een voordeel, noch voor de werkgever die de uitkering verstrekt noch voor de nabestaanden die de uitkering ontvangen. Maar, als gezegd (zie 3.29), beslissen de intentie van de werkgever en de perceptie van de werknemer niet of er een beloningsvoordeel is. Naar mag worden aangenomen geldt hetzelfde voor de perceptie van de nabestaanden. 3.37 Mij is geen empirisch onderzoek bekend naar de vraag of algemene maatschappelijke opvattingen een overlijdensuitkering duiden als een beloningsvoordeel of niet. Het komt dus aan op de praktische gezichtspunten die de wetsgeschiedenis van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB aanreikt. 3.38 In kwantitatieve termen leidt een overlijdensverzekering niet tot een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer die de verzekerde is. De uitkering geniet hij immers per definitie niet zelf. Wel bespaart de werknemer privé-uitgaven doordat de werkgever de premie betaalt voor diens ongevallenverzekering, maar deze besparing zal doorgaans niet aanzienlijk zijn. 3.39 In kwalitatieve termen ligt in de aanspraak op een overlijdensuitkering wel een privévoordeel voor een werknemer besloten in gevallen waarin met het overlijden van de werknemer diens nabestaanden middelen derven voor hun levensonderhoud. In die gevallen biedt deze aanspraak een werknemer de zekerheid van een (beperkte) financiële waarborg voor diens nabestaanden terwijl zij zich aanpassen aan de financiële situatie na diens overlijden. 3.40 Dit privévoordeel voor een werknemer betekent nog niet dat een overlijdensuitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel. Dat is met name niet het geval als tegenover dit privévoordeel een zakelijk belang van een werkgever staat bij het toekennen van die aanspraak dan wel het doen toekomen van die uitkering. 3.41 Voor het antwoord op de vraag of en, zo ja, welk zakelijk belang een werkgever heeft bij het toekennen van de aanspraak op een overlijdensuitkering, ga ik te rade bij de eenmalige overlijdensuitkering waartoe artikel 6:674, lid 2, BW een werkgever verplicht. Deze eenmalige overlijdensuitkering bedraagt – kort gezegd – één maandloon. Deze bepaling is van dwingend recht. Daarvan mag een werkgever volgens artikel 6:674, lid 6, BW niet ten nadele van de nagelaten betrekkingen afwijken. 3.42 Wel wijken vele individuele en collectieve arbeidsovereenkomsten in zoverre af van artikel 6:674, lid 2, BW dat werkgevers zich verplichten tot het doen van een eenmalige overlijdensuitkering tot een hoger bedrag dan het dwingendrechtelijke minimum. Doorgaans gaat het om een bedrag tot drie maandlonen, namelijk het bedrag waarvoor de eenmalige overlijdensuitkering is vrijgesteld volgens artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB. 3.43 Dit brengt mij ertoe te veronderstellen dat werkgevers een zodanig zakelijk belang betrokken achten bij het bieden van een financiële waarborg aan nabestaanden van hun werknemers dat zij bereid zijn een zwaardere verplichting te aanvaarden dan het minimum van dwingend recht. Anders gezegd, werkgevers zien een eenmalige overlijdensuitkering – naar ik meen te mogen aannemen – als passend in een personeelsbeleid dat erop is gericht het functioneren van hun werknemers te ondersteunen doordat zo’n uitkering een werknemer zekerheid biedt voor diens nabestaanden. 3.44 Dit zakelijke belang dat een werkgever heeft bij het doen van een hogere eenmalige overlijdensuitkering dan waartoe artikel 6:674, lid 2, BW verplicht, is mijns niet anders dan het belang dat een werkgever heeft bij het toekennen van een aanspraak op een uitkering uit een (ongevallen)verzekering voor het geval dat een werknemer overlijdt door een ongeval ongeacht of de werkgever aansprakelijk is voor het ongeval. 3.45 Aldus beschouwd ligt het belang van een werknemer bij het bedingen van de aanspraak op een overlijdensuitkering in het verlengde van het zakelijke belang van een werkgever bij het verzekeren van deze aanspraak, mits het voor een werkgever gaat om een voorziening die past in een breder personeelsbeleid dat werknemers ondersteunt. Dit pleit ertegen dat deze aanspraak naar algemene maatschappelijke opvatting zou worden ervaren als een beloningsvoordeel. Bovendien betreft het een eenmalige en in omvang geringe uitkering, juist omdat een beperkte financiële waarborg is beoogd. 3.46 De vraag is of het systeem van de Wet LB noopt tot een tegengestelde gevolgtrekking. In dit verband memoreer ik de omkeerregel die de Wet LB voorschrijft voor de aanspraak op een uitkering wegens overlijden ten gevolge van een ongeval. Volgens artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet LB (tekst 2014) is deze aanspraak vrijgesteld. Het recht dat een door de werkgever afgesloten ongevallenverzekering geeft op een uitkering aan de nabestaanden van een werknemer ter zake van diens overlijden, is zo’n aanspraak. 3.47 De omkeerregel verschuift het moment van heffing van het toekennen van de aanspraak naar het verstrekken van de uitkering. De uitkering die plaatsvindt op grond van de vrijgestelde aanspraak van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet LB, is dan ook belast, zij het niet voor het volledige bedrag. Als gezegd (zie 3.42), stelt artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB (tekst 2010) de eenmalige uitkering ter zake van het overlijden van een werknemer vrij tot een bedrag van – kort gezegd – drie maandlonen. Voor zover de eenmalige uitkering dit bedrag overtreft, is het meerdere belast volgens artikel 10, lid 4, van de Wet LB. 3.48 Ogenschijnlijk bevreemdt het wanneer een uitkering ter zake van het overlijden van een werknemer, die berust op een ongevallenverzekering van de werkgever, naar algemene maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel zou zijn. In dat geval is namelijk het gehele bedrag daarvan vrijgesteld volgens artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB; dan zou de beperktere vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB tot een bedrag van drie maandlonen voor diezelfde uitkering zinledig zijn. Dit pleit ervoor dat de aanspraak op een overlijdensuitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen zou worden ervaren als een beloningsvoordeel. 3.49 De aanvankelijke bevreemding lost evenwel op wanneer wordt bedacht dat artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB ziet op overlijdensuitkeringen ongeacht de toedracht ervan. Met een beperkte vrijstelling voor alle overlijdensuitkeringen als algemene regel is namelijk niet onverenigbaar dat overlijdensuitkeringen ter zake van een ongeval zouden delen in een volledige vrijstelling als bijzondere regel.

Aldus bezien doet het geen afbreuk aan artikel 11, lid 1, onderdeel m, van de Wet LB als een overlijdensuitkering ter zake van een ongeval zou zijn vrijgesteld volgens artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, van de Wet LB. 3.50 Bovendien onderscheidt een ongevallenverzekering die recht geeft op een uitkering aan de nabestaanden van een werknemer ter zake van diens overlijden, zich in zoverre van andere verzekeringen die hetzelfde recht geven, dat de ongevallenverzekering een zuivere risicoverzekering is. In essentie verzekert een dergelijke polis het risico van het intreden van het ongeval – met een noodlottig gevolg – en niet het lijf van de verzekerde. Daarom pleegt een dergelijke verzekering ook niet als levensverzekering te worden aangemerkt. Na ommekomst van de termijn waarvoor de premie is voldaan, bijvoorbeeld een jaar, dekt de polis het risico in principe niet meer en heeft deze ook geen (afkoop)waarde. Anders dan bij een levensverzekering wordt niet een kapitaal (premiereserve) gevormd dat bij het al dan niet op een bepaald moment in leven zijn tot uitkering komt. De premie voor een ongevallenverzekering omvat in principe dus slechts een kosten- en een risicodeel en niet een spaardeel. Immers, het risicodeel van de premie dient ter dekking van de uitkeringen uit de ongevallenverzekering voor onzekere gebeurtenissen. Bij levensverzekeringen bouwt het spaardeel van de premie met de daarop te verkrijgen rente een kapitaal (premiereserve) op ter dekking van de uitkering en overweegt dus dit deel. 3.51 De in geval van een overlijdensverzekering uit het bruto of netto loon afgezonderde premie plus de daarop verkregen rente komt in feite ten laste van het vermogen van de werknemer. De nabestaande die uit deze verzekering een uitkering verkrijgt, geniet dus een voordeel dat materieel gesproken door de werknemer is ‘klaar gezet’ uit zijn loon. De uitkering is dus in hoofdzaak een vorm van uitgesteld loon. In geval van een verzekering van overlijden door ongeval ligt de zaak anders: de nabestaande verkrijgt de uitkering in beginsel louter doordat de werknemer de laatste jaarpremie heeft voldaan, een bedrag dat als gevolg van de geringe kans op intreden van het risico klein is in verhouding tot de uitkering. De uitkering is niet een vorm van uitgesteld loon, maar is de uitkomst van een soort poolcontract en komt voort uit de stortingen door een groot aantal contractanten. Het gaat hier zo te zeggen om een ‘windfall profit’. Ook de niet verzekeringstechnisch geschoolde burger ervaart dit zo. Doordat de werkgever van de overledene de verzekering is aangegaan, bestaat tussen de uitkering en de dienstbetrekking een ‘conditio sine qua non’ verband. Gelet op het geschetste onderscheid tussen een ongevallenverzekering met een overlijdensuitkering en andere verzekeringen met een overlijdensuitkering, acht ik het echter plausibel dat een overlijdensuitkering uit een ongevallenverzekering niet naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel. 3.52 Uit het vorenstaande volgt dat enige argumenten kunnen worden gevonden voor de gedachte dat de onderhavige uitkering niet als beloningsvoordeel kan worden aangemerkt. Maar de vraag of sprake is van een ‘vergoeding’ in de zin der wet, is nog niet beantwoord. Is hier sprake van een compensatie door de werkgever van kosten die de werknemer voldoet en die voor rekening van de werkgever horen te blijven? En moet dan wellicht onderscheid worden gemaakt tussen de zuivere smartengelduitkering en gevallen waarin de uitkering strekt ter dekking van gederfde inkomsten waarmee de kosten van levensonderhoud worden bestreden? 3.53 Hierbij merk ik op dat in het in 3.34 genoemde HR BNB 2015/110 een ‘vergoeding’ werd aangenomen. In dat arrest was sprake van een financieel nadeel dat de politiefunctionaris leed doordat hij zijn recht op schadevergoeding in feite niet kon verhalen op degene die dit had veroorzaakt. In gevallen als het onderhavige is echter geen sprake van een concrete financiële schade, en voor zover al aan een min of meer als (pre)pensioen bedoelde uitkering kan worden gedacht, geldt dat dit een materie is die volstrekt buiten het kader van deze regeling ligt. Zo in gevallen als het onderhavige al valt te spreken van een betaling van compensatoire aard, geldt bovendien dat deze betaling niet afkomstig is van de werkgever. De wet is helder: de verkrijging van een aanspraak is belastbaar loon; mocht deze echter zijn vrijgesteld, dan is de uitkering daaruit belast.