ECLI:NL:PHR:2020:435

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/00699 Datum 30 april 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2011 – 31 december 2011 Nr. Gerechtshof 18/00822 Nr. Rechtbank SGR175502

C.M. Ettema in de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen Fiscale eenheid Stichting [X] B.V. c.s. 1Overzicht Inleiding 1.1 In deze zaak gaat het om de vraag of de civielrechtelijke eigendomsoverdracht van een vrijwel nieuw appartementencomplex in het kader van een ‘sale-and-leaseback’-transactie een belastbare levering voor de heffing van omzetbelasting is. Of, beter gezegd, of zij dit niet is, omdat de transactie niet voldoet aan het begrip levering in artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) of omdat sprake is van een overdracht van een (gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB.

1.2 Stichting [A] (de Stichting), onderdeel van de fiscale eenheid Stichting [X] B.V. c.s. (belanghebbende), exploiteert als woningcorporatie woonruimte voor 55-plussers. In opdracht van de Stichting is in 2010 gestart met de bouw van een appartementencomplex, dat bestaat uit 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsruimten. De oplevering van het appartementencomplex, bestaande uit 160 appartementsrechten (hierna: het complex), heeft op 24 februari 2011 plaatsgevonden. In maart 2011 zijn de eerste huurwoningen in gebruik genomen en is een deel van de bedrijfsruimten verhuurd. 1.3 Ter verbetering van de liquiditeitspositie van de Stichting is zij op 20 mei 2011 met een derde (de koper) een sale-and-leaseback-transactie aangegaan. Deze transactie houdt in dat de Stichting het complex aan de koper verkoopt en de in het complex gelegen woonruimte met parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten terug huurt, om het op haar beurt te blijven verhuren aan de gebruikers en te beheren. In een koopovereenkomst tussen de Stichting en de koper, waarvan een deel in punt 2.3 van de bestreden uitspraak is geciteerd, en een onlosmakelijk daarmee verbonden huurovereenkomst woonruimte, huurovereenkomst bedrijfsruimte en beheersovereenkomst tussen die partijen is onder meer bepaald dat de Stichting de in het verkochte complex gelegen woonruimten met parkeerplaatsen respectievelijk de daarin gelegen bedrijfsruimten gedurende 25 jaar zal huren van de koper, het gehuurde uitsluitend is bestemd om door te verhuren als woonruimte met parkeerplaatsen en als bedrijfsruimte en dat de Stichting als beheerder optreedt. Blijkens de koopovereenkomst mag de koper gedurende de looptijd van de huurovereenkomst woonruimte niet tot verkoop van de woningen aan een derde overgaan zonder toestemming van de Stichting. Ook is in de koopovereenkomst bepaald dat de Stichting deze toestemming de eerste 15 jaar niet zal geven. Verder is vastgelegd dat de koper het complex slechts kan overdragen aan een derde onder de voorwaarde dat de derde alle verplichtingen overneemt uit de koopovereenkomst en de daarmee onlosmakelijk verbonden overeenkomsten. 1.4 Op 14 september 2011 heeft de Stichting het complex juridisch geleverd aan de koper. De koopsom bedraagt € 20.350.000. In de akte van levering is onder verwijzing naar artikel 37d Wet OB vermeld dat voor de levering geen omzetbelasting is verschuldigd.

1.5 De inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur) heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag van € 577.434 en een verzuimboete opgelegd, alsmede heffingsrente in rekening gebracht. Het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur afgewezen. 1.6 Voor zowel de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) als het gerechtshof Den Haag (het Hof) is in geschil of terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de levering van het complex. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn partijen het erover eens dat de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking moeten worden vernietigd en een aanvullende teruggaaf moet worden verleend van € 573.236. 1.7 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking tot nihil verminderd en de Inspecteur gelast een aanvullende teruggaaf te verlenen van € 573.236. 1.8 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het heeft zijn oordeel dat voor de overdracht van het complex geen omzetbelasting is verschuldigd echter op andere gronden gebaseerd. Volgens het Hof is geen sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken niet op de koper is overgegaan. Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat, zo al sprake is van een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, het een vrijgestelde handeling is als bedoeld in artikel 11(1)i of j Wet OB. Aan de vraag of artikel 37d Wet OB toepassing vindt, is het Hof niet toegekomen. Middelen 1.9 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Middel 1 bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat in dit geval geen sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat, als een levering in aanmerking moet worden genomen voor de omzetbelasting, de vrijstelling van artikel 11(1)i of j Wet OB van toepassing is. Dit oordeel acht de Staatssecretaris onjuist en onbegrijpelijk. 1.10 Belanghebbende verweert zich tegen deze middelen. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. Inhoud van de conclusie 1.11 In hoofdstuk 2 behandel ik de vraag of de overdracht van het complex in beginsel een levering is in de zin van de omzetbelasting. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk 3 de vraag of die levering moet worden geacht niet te hebben plaatsgevonden, omdat een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB is overgegaan. In hoofdstuk 4 onderzoek ik of de verzuimboete in stand kan blijven. 1.12 Ik concludeer dat de middelen van de Staatssecretaris slagen. Het Hof heeft niet kenbaar gemaakt op welke wijze het tot de conclusie is gekomen dat de sale-and-leaseback-transactie tussen de Stichting en de koper geen levering tot stand brengt. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat (i) de macht om als eigenaar over het complex te beschikken is overgegaan op de koper en (ii) geen overdracht van een algemeenheid van goederen heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 37d Wet OB. De levering is belast met omzetbelasting op grond van artikel 11(1)a.1° Wet OB. Tot slot concludeer ik dat de verzuimboete niet in stand kan blijven, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. 1.13 Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren. 2Is de overdracht van het complex een levering in de zin van de omzetbelasting? 2.1 Een sale-and-leaseback-transactie kenmerkt zich in het algemeen door twee opvolgende transacties: (1) de verkoop van het goed aan een derde en (2) de leasing van het goed terug aan de verkoper. De sale-and-leaseback-transactie levert een liquiditeitsvoordeel op voor de verkoper/lessee. Hij wordt immers onmiddellijk voorzien van liquide middelen, terwijl de vergoeding voor het gebruiksrecht periodiek verschuldigd wordt. 2.2 Om te kunnen beoordelen of de verkoophandeling die de Stichting heeft verricht een (in beginsel belaste) levering voor de omzetbelasting is, moet worden onderzocht of de koper de macht heeft gekregen om als eigenaar over het goed te beschikken. Het leveringsbegrip volgens de Btw-richtlijn 2.3 Artikel 14(1) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) bepaalt wat onder een levering moet worden verstaan: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Deze definitie is overgenomen in artikel 3(1)a Wet OB. 2.4 Het HvJ heeft in het arrest Safeverduidelijkt wanneer sprake is van een levering: “7 Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.” 2.5 Het HvJ overweegt in Safe voorts dat als de levering afhankelijk zou zijn van het nationale (civiele) recht, de harmonisatiedoelstelling van het btw-stelsel in gevaar zou komen. Het HvJ sluit af met de overweging dat het aan de nationale rechter staat van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of “als een eigenaar” wordt gehandeld. 2.6 In latere arresten heeft het HvJ een nadere uitleg gegeven aan de woorden “beschikken als ware zij de eigenaar van de zaak”. Ik noem in de eerste plaats Auto Lease Holland. In die zaak kon een lessee met een door de leasemaatschappij ter beschikking gestelde betaalkaart zijn geleaste auto voltanken op naam en voor rekening van de leasemaatschappij. Elke maand betaalde de lessee een voorschot aan de leasemaatschappij en aan het einde van het jaar werd het werkelijke verbruik afgerekend. Aan de orde was de vraag of de leasemaatschappij een levering van benzine verricht aan de lessee. In dat kader onderzoekt het HvJ de vraag of het benzinestation de getankte brandstof levert aan de leasemaatschappij of rechtstreeks aan de lessee. Het HvJ oordeelt dat de brandstof niet door tussenkomst van de leasemaatschappij aan de lessee wordt geleverd: “34 Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt. (…) 36 (…) Auto Lease koopt de brandstof niet om ze vervolgens door te verkopen aan de lessee, maar de aankoop wordt verricht door de lessee, die vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest. Ten opzichte van de lessee handelt Auto Lease in feite als kredietverstrekker.” 2.7 De macht om als eigenaar over een goed te beschikken moet volgens het HvJ worden opgevat als de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. In dit geval had de lessee de mogelijkheid de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop te kiezen.

2.25 Terug naar de zaak van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een levering voor de omzetbelasting. Hij baseert dit oordeel op “het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder ook die uit de in 2.6 aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift”. In de desbetreffende passages heeft de Inspecteur onder meer betoogd dat de economische en juridische realiteit is dat de Stichting de verhuur aan de huurders heeft voortgezet. Hij voert dat overigens aan ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB plaatsvindt (waarover meer in hoofdstuk 3 hierna) en dus niet dat geen levering plaatsvindt, maar dat terzijde. 2.26 Het Hof heeft niet kenbaar gemaakt op welke wijze het tot zijn oordeel is gekomen. Weliswaar verwijst het Hof naar “de voorhanden zijnde gegevens” en passages uit het hogerberoepschrift van de Inspecteur, maar het licht niet toe welke omstandigheden (die in het hogerberoepschrift worden beschreven) hebben geleid tot het oordeel dat geen levering tot stand is gekomen. Dit brengt mij tot de slotsom dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd. Ik acht het oordeel bovendien onbegrijpelijk. Ik licht dat hierna toe. 2.27 De stukken van het geding, in het bijzonder de koopovereenkomst met de koper en de akte van levering, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken op de koper is overgaan. De koper verkrijgt immers de bevoegdheid te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. In de koopovereenkomst is weliswaar bepaald dat de Stichting moet instemmen met een eventuele verkoop van het complex aan een derde en dat zij die toestemming gedurende de eerste 15 jaar niet zal geven, maar die bepaling laat onverlet dat de koper bevoegd is het complex te vervreemden aan een derde. Deze bepaling betreft een persoonlijke verplichting die geen goederenrechtelijke werking heeft. Dat de eigendom in beginsel overdraagbaar is volgt uit artikel 3:83 Burgerlijk Wetboek. Het overtreden van een onoverdraagbaarheidsbeding heeft alleen verbintenisrechtelijke gevolgen. Dat geldt ook voor een toestemmingsvereiste. Indien de koper het complex vervreemdt aan een derde zonder de vereiste voorafgaande toestemming, vindt de juridische eigendomsoverdracht niettemin plaats met alle goederenrechtelijke gevolgen van dien. Hetzelfde geldt voor de terugkoopoptie die de partijen in de zaak die heeft geleid tot het arrest Gemeente Gemert-Bakel opnamen in het koopcontract. Een wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid op straffe van nietigheid – zoals artikel 76q(2) WVO – levert mijns inziens een sterkere aanwijzing op dat geen levering tot stand komt, omdat het gevolg van nietigheid is dat de beoogde rechtshandeling niet tot stand komt. Dit kon echter in dat geval niet voorkomen dat de macht om als een eigenaar te beschikken was overgegaan, omdat die bepaling naar het oordeel van de Hoge Raad geen betekenis heeft zolang een gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs (zie het citaat onderdeel 2.24). 2.28 Deze beoordeling houdt niet in dat – in weerwil van de Safe-doctrine – de totstandkoming van de levering afhangt van de kwalificatie naar nationaal civiel recht. De civielrechtelijke gevolgen van het handelen zijn wel aanwijzingen die de nationale rechter zal moeten meewegen om aan de hand van de feitelijke omstandigheden te kunnen vaststellen of de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken is overgedragen. 2.29 Het (gelijktijdig) afsluiten van de huurovereenkomsten heeft in deze zaak niet tot gevolg dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken bij de Stichting blijft. De huurovereenkomsten brengen mee dat de koper verhuurdiensten verleend aan de Stichting. De koper verricht geen levering zoals in Mercedes-Benz Financial Services omdat de overeenkomsten niet voldoen aan het bepaalde in artikel 14(2)b Btw-richtlijn (levering krachtens huurkoop). 2.30 Ik kom tot de slotsom dat de Stichting in beginsel een levering aan de koper heeft verricht. Middel 1 slaagt dus. Dit brengt mee dat wordt toegekomen aan de vraag of de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Die vraag behandel ik in hoofdstuk 3. De gegrondheid van het middel leidt slechts tot cassatie indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. 2.31 Eerst ga ik nog kort in op het ‘ten overvloede’-oordeel van het Hof.

2.32 Mocht de Hoge Raad, in afwijking van het voorgaande, oordelen dat de sale-and-leaseback-transactie geen levering tot stand brengt, dan is de prestatie van de Stichting een dienst. Voor dat geval oordeelt het Hof dat de transactie voor de omzetbelasting een vrijgestelde financiële handeling is. Het Hof baseert dat ‘ten overvloede’-oordeel op de uitlatingen van de Inspecteur, die zich ter zitting de woorden ‘loutere financieringstransactie’ heeft laten ontvallen. 2.33 Het Hof heeft niet verduidelijkt wie deze handeling heeft verricht. Evenmin heeft het Hof vermeld op basis van welke vrijstellingsbepaling de handeling is vrijgesteld, artikel 11(1)i of artikel 11(1)j Wet OB. Ik acht het oordeel onvoldoende gemotiveerd en bovendien onbegrijpelijk en licht dat hierna toe. 2.34 Zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt in de toelichting op middel 2, is de Stichting, gelet op haar beweegreden de sale-and-leaseback-transactie aan te gaan (kortweg: het verbeteren van haar liquiditeitspositie; zie punt 2.2 van de bestreden uitspraak), veeleer de ontvanger van een financiële transactie dan de verrichter. Als in de onderhavige situatie al een handeling als bedoeld in de genoemde bepalingen zou kunnen worden onderkend, zou in mijn optiek enkel de vrijstelling voor het verlenen van krediet in aanmerking kunnen komen. Bij kredietverstrekking moet een geldsom ter beschikking worden gesteld tegen betaling van rente. Dat volgt uit Paulo Nascimento. In dit arrest ging het om een cessie van een schuldvordering waarbij ook de procedurele positie met het oog op de gedwongen inning van een schuldvordering werd overgedragen. Het HvJ oordeelde als volgt: “38 Wat de vraag betreft of deze handeling valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, dat betrekking heeft op ‘de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend’, zij opgemerkt dat de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende omstandigheden — zoals de Portugese regering en de Commissie in hun opmerkingen hebben gesteld en zoals de advocaat-generaal in punt 61 van zijn conclusie heeft beklemtoond — duidelijk geen betrekking hebben op een ‘krediet’, waarbij een geldsom ter beschikking wordt gesteld tegen betaling van rente of waarbij door de leverancier uitstel van betaling van de koopprijs van een goed wordt toegestaan tegen betaling van rente ter vergoeding van dit krediet [zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punten 16-19; 29 april 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punten 65-70, en 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt immers geenszins dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling voor Starplant een verplichting inhield om rente te betalen ter vergoeding van een krediet dat haar was verleend.” 2.35 De vrijstelling voor kredietverlening komt alleen in beeld als geconcludeerd zou moeten worden dat de geldsom die de koper aan de Stichting ter beschikking stelt geen koopsom is voor de levering van het complex maar krediet en dat de periodieke huurbedragen als rentebetaling moeten worden beschouwd. In dat geval levert de koper een dienst aan de Stichting en niet andersom. De btw-positie van de koper is in deze procedure echter niet aan de orde. Het oordeel dat belanghebbende voor de omzetbelasting een vrijgestelde financiële handeling verricht kan daarom niet in stand blijven. 2.36 Middel 2 slaagt dus ook. Dat brengt mij terug bij de vraag of cassatie moet volgen, hetgeen als gezegd afhangt van het antwoord op de vraag of artikel 37d Wet OB van toepassing is. 3Algemeenheid van goederen Inleiding 3.1 Als door de transacties in beginsel een levering tot stand komt, is het de vraag of de transactie moet worden beschouwd als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof is niet aan beantwoording van deze vraag toegekomen. De richtlijnbepaling 3.2 Artikel 19 Btw-richtlijn biedt aan de lidstaten de mogelijkheid om geen levering aan te nemen in geval van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Deze bepaling luidt: “De lidstaten kunnen, ingeval van de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.” 3.3 De richtlijnbepaling strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben teruggevraagd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw. 3.4 Nederland heeft van de door de richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt. Artikel 37d Wet OB luidt als volgt: “Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.” 3.5 Het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” vormt een autonoom begrip van Unierecht. In Zita Modes heeft het HvJ beslist dat daaronder moet worden verstaan: “de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke samen een onderneming of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”. 3.6 Voorts overweegt het HvJ dat deze bepaling doelt op: “de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.” 3.7 In Zita Modes heeft het HvJ voorts overwogen dat (de voorloper van) artikel 19 Btw-richtlijn geen uitdrukkelijke voorwaarde inzake het gebruik door de verkrijger oplegt. Uit de strekking van de bepaling blijkt volgens het HvJ dat de richtlijnbepaling ziet op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft de onderneming te exploiteren, en niet de betrokken activiteit zonder meer te vereffenen. 3.8 Als de eigen wijze van exploitatie door de verkrijger in wezen erop neerkomt dat de overdracht niet meer behelst dan de loutere overdracht van goederen, blijft artikel 19 Btw-richtlijn buiten beeld. Dit volgt uit Zita Modes en herhaalt het HvJ in Christel Schriever.

“De objectbenadering toetst slechts of een volledige onderneming wordt overgedragen. De subjectbenadering beoordeelt primair of er een wisseling in de persoon van de ondernemer plaatsvindt.(…) Naar mijn overtuiging dient de objectbenadering leidend te zijn. Hetgeen wordt overgedragen moet bestaan uit alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt zelfstandig een autonome economische activiteit uit te oefenen. Wanneer ik in dit verband spreek van alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt een autonome economische activiteit uit te oefenen, dan bedoel ik dat de overgedragen bundel lichamelijke en onlichamelijke zaken op zichzelf, zonder toevoeging of gebruikmaking van andere essentiële activa, op eigen kracht kan functioneren als btw-onderneming. (…) De denkrichting die het Hof van Justitie in het Christel Schriever-arrest (al dan niet onbedoeld) lijkt te hebben gepropageerd lijkt mij dan ook onjuist.” 3.11 In mijn optiek leest Cornielje wel erg veel in Zita Modes en zet hij Christel Schriever al te gemakkelijk opzij. Uit een arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018, dat enkele maanden na de uitspraak van de Rechtbank is gewezen, leid ik af dat de Hoge Raad deze ‘objectbenadering’ niet onderschrijft. In ieder geval wordt daaruit duidelijk dat het uitgangspunt van de Rechtbank dat enkel van belang is of het complex “blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie” niet juist is. De zaak die tot dat arrest heeft geleid betrof een verkoop van machines en installaties die voorafgaand aan de verkoop waren verhuurd aan telers. Na de verkoop is de koper nieuwe huurovereenkomsten met de telers aangegaan. De goederen bleven wel in gebruik bij de telers. De Hoge Raad overweegt als volgt (cursivering CE): “2.3.3 De enkele overdracht van machines en installaties vormt als zodanig niet de overgang van een onderneming of een gedeelte van een onderneming waarmee een autonome economische activiteit in de hiervoor in 2.3.2 bedoelde zin kan worden uitgeoefend. Het Hof diende daarom te beoordelen of, gelet op de context van de verhuur van de machines, de overdracht ervan de conclusie rechtvaardigt dat de coöperatie een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen waarvan de voortzetting door belanghebbende was voorgenomen. Door te volstaan met het oordeel dat de machines zowel vóór als na de overdracht, dus zowel bij de coöperatie als bij belanghebbende, blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de telers, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft bij zijn beoordeling immers niet tot uitgangspunt genomen dat de aard van de door de coöperatie uitgeoefende verhuur aan de telers ongewijzigd moet zijn gebleven. De middelen 1 en 2 slagen derhalve.” 2.4 (…) De Rechtbank heeft vastgesteld dat de coöperatie uitsluitend activa heeft overgedragen aan belanghebbende en geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overeenkomst met de telers in wezen hetzelfde is als de raam- en GMO‑overeenkomsten die de coöperatie voordien met de telers had afgesloten. Daarbij heeft zij in aanmerking genomen dat, kort gezegd, belanghebbende met ieder van de telers een eigen overeenkomst heeft gesloten die op verschillende punten afwijkt van de door de coöperatie met de leden gesloten overeenkomsten en dat belanghebbende niet dezelfde positie jegens de telers heeft verkregen als de coöperatie. Tegen deze laatste vaststellingen van de Rechtbank heeft de Inspecteur in hoger beroep geen bezwaren ingebracht. Uitgaande van die vaststellingen brengt hetgeen hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 is overwogen mee dat de overdracht van de machines niet als een overgang van een algemeenheid van goederen en diensten kan worden beschouwd en dat artikel 37d van de Wet toepassing mist. (…)” 3.12 De onderhavige zaak betreft de overdracht van een verhuurde onroerende zaak. Op grond van de vóór Zita Modes geldende nationale jurisprudentie kon de levering van een dergelijke zaak niet worden beschouwd als een levering in de zin van (de voorloper van) artikel 37d Wet OB. Zita Modes vormde voor de Hoge Raad aanleiding om ‘om’ te gaan. De zaak die tot het desbetreffende arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 heeft geleid, betrof de levering van een gebouw met acht volledig zelfstandig te gebruiken units die de belanghebbende elk afzonderlijk verhuurde aan derden. De koper zette de exploitatie van het gebouw ongewijzigd voort. De Hoge Raad overwoog onder meer: “3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34774, V-N 1999/47.22, en 25 april 2003, nr. 38132, BNB 2003/216, de omstandigheid dat een afnemer (uitsluitend) op grond van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, aan toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg staat. 3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze rechtspraak van de Hoge Raad geen stand kan houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, en dat het in strijd is met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien met artikel 31 van de Wet om toepassing van deze bepalingen afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer is aan te merken. 3.2.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet. 3.3. Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.” 3.13 Het onderhavige complex was op het tijdstip van de levering (deels) verhuurd aan derden, te weten de huurders van de woningen, de parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten. Op het tijdstip van de levering waren alle woningen en parkeerplaatsen en zes van de 12 bedrijfsruimten verhuurd. Omdat volgens het Nederlandse civiele recht bij de levering van een onroerende zaak lopende huurovereenkomsten mee overgaan, immers ‘koop breekt geen huur’, zou de koper van het complex in beginsel de nieuwe verhuurder van de in het complex gelegen woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten worden.

3.16 Ik kom tot de slotsom dat het oordeel van de Rechtbank berust op een onjuiste uitleg van artikel 19 Btw-richtlijn en artikel 37d Wet OB. 3.17 De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen, het beroep ongegrond te verklaren voor zover het betreft de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, het beroep gegrond te verklaren voor zover het betreft de boetebeschikking en de boetebeschikking te vernietigen. In het volgende hoofdstuk zal ik toelichten waarom de boetebeschikking moet worden vernietigd. 4Verzuimboete 4.1 De bedragen van de nageheven belasting en van de boetebeschikking zijn vermeld op één aanslagbiljet. Ingevolge artikel 24a(2) Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt het bezwaar tegen de naheffingsaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift anders blijkt. Dat laatste is niet het geval. Het bezwaar betreft dus mede de opgelegde boete. 4.2 Uit de stukken van het geding leid ik af dat de boete is opgelegd in verband met de niet-betaling van de omzetbelasting voor de levering van het complex. Uit de stukken wordt mij echter niet geheel duidelijk of nog een oordeel moet worden gegeven over de verzuimboete. 4.3 In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is vermeld: “Partijen bevestigen dat de omvang van de correcties en de opgelegde verzuimboete als zodanig niet in geschil zijn.” 4.4 In het proces-verbaal van de bij het Hof gehouden zitting is het volgende vermeld: “De vernietiging van de boetebeschikking is niet in geschil. Er was sprake van een gehele controle, maar de boete heeft betrekking op een andere correctie dan de correctie die in geschil is. Volgens mij staat alles in de stukken. Wij willen graag dat het Hof zijn oordeel uitspreekt.” 4.5 Uit een brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016 volgt dat het slot van de tweede zin uit het vorige citaat niet juist kan zijn. Over de verzuimboete is namelijk het volgende opgemerkt: “Als gevolg van het feit dat de verkoop van [het complex] niet in de heffing is betrokken is te weinig belasting aangegeven en niet afgedragen. Op grond van art. 67c AWR juncto par. 24,lid 2 BBBB wordt een verzuimboete opgelegd. Deze bedraagt € 4.920.” 4.6 Als al moet worden geconcludeerd dat het beroep in cassatie zich mede richt tegen de beslissing van het Hof met betrekking tot de boete, meen ik dat dit niet tot cassatie kan leiden. Belanghebbendes standpunt dat heffing van btw achterwege kon blijven omdat sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen is pleitbaar, omdat dat standpunt wordt ondersteund in de literatuur (zie onderdeel 3.9 van deze conclusie) en is gevolgd door de Rechtbank. Dat er misschien nog andere correcties in het spel zijn, doet niet ter zake. Het gaat erom of belanghebbende een objectief bezien pleitbaar standpunt had om niet meer omzetbelasting te voldoen dan zij heeft gedaan. Dat is het geval, en dat was zelfs zo geweest als zij € 573.236 minder had voldaan.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze genoemde wetteksten zijn geldend in het jaar 2011, tenzij anders vermeld. In de huurovereenkomsten is vermeld dat partijen zijn overeengekomen dat verhuurder geen omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt. In een allonge bij de huurovereenkomst bedrijfsruimte is nader overeengekomen dat wel omzetbelasting in rekening wordt gebracht voor zover de huurprijs is toe te rekenen aan de bedrijfsruimte(n) in het complex waarvoor de Stichting omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt aan de onderhuurders (zie bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 18 bij het hogerberoepschrift).. In de koopovereenkomst was deze verwijzing naar artikel 37d Wet OB overigens nog niet opgenomen. Artikel 20.1 van de verkoopovereenkomst bepaalt: “Ter zake van de levering van het Verkochte wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht noch zal geopteerd worden voor een met omzetbelasting belaste levering.” Rechtbank Den Haag 5 juli 2018, nr. SGR 17/5502, ECLI:NL:RBDHA:2018:8124. Gerechtshof Den Haag 4 januari 2019, nr. BK-18/00822, ECLI:NL:GHDHA:2019:1741. Zie voor een kritische beschouwing van deze uitspraak het commentaar van Brakeboer in NTFR 2019/3035. De nageheven belasting bedraagt € 3.249.159 (19/119 x de koopsom ad € 20.350.000) minus de aftrekbare voorbelasting. Uit de stukken (brief van 22 augustus 2016; bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 1 bij het hogerberoepschrift) leid ik af dat de btw op de bouw van het complex ad € 2.355.642 in eerste instantie niet in aftrek is gebracht en dat met een beroep op de overgangsregeling zoals opgenomen in het besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M genoemd bij de intrekking van Mededeling 26 geen integratieheffing is aangegeven. Ook leid ik uit de stukken af dat de btw op de bouwkosten van de bedrijfsruimten alsnog in aftrek is toegelaten en een integratieheffing met betrekking tot de bedrijfsruimte is geheven. De niet afgetrokken btw is wegens de belaste levering van het complex alsnog deels herzien op de voet van artikel 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Zie onder meer de uitspraak op bezwaar, p. 2, de uitspraak van de Rechtbank, punt 15, en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 2. Ik behandel de vraag of sprake is van een levering als eerste, omdat dat de vraag is die het Hof heeft beantwoord en het aan de tweede vraag niet is toegekomen. Ik ga voorbij aan de vraag of dit dogmatisch de juiste volgorde is. Zie hierover onder meer A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer, Deventer 2009, p. 223 en S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 85 e.v. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, na conclusie A-G Van Gerven, ECLI:EU:C:1990:61. Het HvJ herhaalt deze overweging in min of meer gelijke bewoordingen in HvJ 14 juli 2005, British American Tobacco International en Newman Shipping, C-435/03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2005:464, punt 35. Zie voor kritiek op dit arrest G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer 2007, p. 266. Zie punt 8 van Safe. Zie ook HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73, punten 31 en 32; HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241, punten 63 en 64. HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73. HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241. HvJ 15 mei 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412. Zie onder meer HvJ 23 april 2020, Herst, C-401/18, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2020:295. Het HvJ overweegt in punt 38 van genoemd arrest dat niet is vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen. Zie in vergelijkbare zin G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer 2007, p. 270 e.v. HvJ 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, ECLI:EU:C:2019:254. België heeft ervoor gekozen om zakelijke rechten die de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen een onroerende zaak te gebruiken als lichamelijke zaken te beschouwen overeenkomstig artikel 15(2)b van de Btw-richtlijn. Echter is het in België niet mogelijk te opteren voor btw-heffing bij de overdracht van een beperkt recht op ‘oud’ vastgoed. Ik vermoed dat de nationale rechter om deze reden in zijn prejudiciële vragen heeft vermeld dat de sale-and-leaseback niet aan btw was onderworpen (punt 20 van het arrest). Ik laat dit punt hier verder rusten. Zie ook Toet in zijn commentaar bij Mydibel in NTFR 2019/1290 en de Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2019/23.16. Zie onder meer HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773, punten 56 en 57. Zie voor een kritische beschouwing het commentaar van Willemsen bij het arrest Mydibel in NLF 2019/0786 alsmede H.G.J. Teeuwsen, Btw-behandeling van een sale-and-leasebacktransactie, BtwBrief 2019/44. Zie ook Safe, punt 13. HvJ 10 januari 2019, A Oy, C-410/17, ECLI:EU:C:2019:12. HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773. HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, zie met name punt 16. HR 24 november 1999, nr. 34 585, ECLI:NL:HR:1999:AA3390. HR 23 november 2007, nr. 38 126, ECLI:NL:HR:2007:BB8428; en HR 23 november 2007, nr. 40 142, ECLI:NL:HR:2007:BB8432. HR 30 november 2007, nr. 37 641, ECLI:NL:HR:2007:BB9006; HR 30 november 2007, nr. 37 642, ECLI:NL:HR:2007:BB9008; HR 30 november 2007, nr. 37 643, ECLI:NL:HR:2007; HR 30 november 2007, nr. 37 644, ECLI:NL:HR:2007:BB9018; HR 30 november 2007, nr. 37 647, ECLI:NL:HR:2007:BB9019; HR 30 november 2007, nr. 37 648, ECLI:NL:HR:2007:BB9024 (alle na conclusie A-G Wattel). Het citaat komt uit HR 23 november 2007, nr. 38 126, ECLI:NL:HR:2007:BB8428. In de andere arresten van 23 en 30 november 2007 zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen. HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:1355. HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, na conclusie A-G Van Hilten ECLI:NL:HR:2012:BR4486. HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4476 (Gemeente Middelharnis); HR 27 april 2012, nr. 10/02878, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4542 (Gemeente Nijkerk); HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten ECLI:NL:HR:2012:BR4525 (Gemeente Albrandswaard); HR 18 april 2014, nr. 12/02210, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:940 (Gemeente Hardinxveld-Giessendam). A-G Van Hilten zet deze beperkingen uiteen in haar conclusie van 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486, punt 6.3.17 tot en met 6.3.20. Zie ook het arrest in de zaak Gemeente Albrandswaard: HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, punt 4. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten concludeerde tegengesteld en neemt in aanmerking dat van een eigenaar verwacht mag worden aan wie en wanneer het goed waarvan hij of zij eigenaar is, wordt vervreemd. Zie haar conclusie van 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486, punt 6.4.2. Punt 5.1 van de bestreden uitspraak. W.H.M. Reehuis & A.H.T. Heisterkamp, Pitlo. Het Nederlands burgerlijk recht.

2.8 Het besliscriterium komt ook tot uitdrukking in HE (cursivering CE): “67 Voor de beantwoording van de derde vraag zij er integendeel aan herinnerd dat in het onderhavige geval de heer HE de werkkamer in de woning persoonlijk en voor 100 % voor zijn economische activiteiten gebruikt en dat hij heeft besloten dit vertrek volledig voor zijn bedrijf te bestemmen. Aldus blijkt dat de belanghebbende in feite als eigenaar over dit vertrek beschikt en dus voldoet aan de voorwaarde die uit de in punt 64 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak voorvloeit.” 2.9 HE heeft besloten hoe en waarvoor het vertrek in de woning werd gebruikt. Omdat hij die beslissing heeft genomen en kennelijk kon nemen, waarschijnlijk omdat zijn echtgenote, die mede-eigenaar was van de woning, daarmee had ingestemd, beschikt hij in feite als eigenaar over het vertrek en is aan hem geleverd. Het hebben van de beslismogelijkheid wordt dus naar de feiten beoordeeld. 2.10 Het besliscriterium komt verder terug in Vega International Car Transport and Logistic(cursivering CE): “36 Inzonderheid moet worden vastgesteld dat Vega International in casu niet als een eigenaar beschikt over de brandstof in verband waarmee zij om teruggaaf van de btw verzoekt. Die brandstof wordt door Vega Poland immers rechtstreeks bij de leveranciers gekocht en de beslissingen daaromtrent staan uitsluitend aan haarzelf. Vega Poland beslist onder meer hoe zij de brandstof koopt: zij kiest bij welke benzinestations van de door Vega International aangewezen leveranciers zij tankt en beslist vrij over de kwaliteit, de hoeveelheid, het soort brandstof, het tijdstip van de aankoop en de gebruikswijze van de brandstof (zie in die zin arrest van 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-042/14, EU:C:2015:229, punt 26).” 2.11 Voor de beoordeling of de macht om als een eigenaar te beschikken overgaat op een ander, gaat het er dus niet om dat de ander in staat wordt gesteld feitelijk over het goed te beschikken (fysieke beschikkingsmacht), maar dat aan die persoon de bevoegdheid wordt verleend om te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. 2.12 Belanghebbende verwijst in haar verweerschrift naar Mydibel. Mydibel is eigenaar van een aantal gebouwen (zijnde investeringsgoederen). De btw op bouw-, verbouwings- en renovatiekosten heeft zij in eerste instantie volledig in aftrek gebracht. De gebouwen, die zijn verdeeld in twee percelen, zijn op een later moment voorwerp van niet aan btw onderworpen sale-and-leaseback-transacties. Deze transacties bestaan elk uit een 99-jarig recht van erfpacht ten gunste van twee financiële instellingen tegen betaling van een onmiddellijke vergoeding van respectievelijk € 9,63 mio voor het eerste perceel en € 2,7 mio voor het tweede. Voorts heeft zij met diezelfde financiële instellingen een leaseovereenkomst gesloten die Mydibel direct aansluitend voor een niet opzegbare periode van vijftien jaar het recht geeft van gebruik van de percelen. De huur komt – afgezien van de jaarlijkse erfpachtcanon van € 25 per jaar – overeen met de bedongen vergoedingen voor de vestiging van het erfpachtrecht, vermeerderd met rente. Na afloop van de leaseovereenkomst heeft Mydibel een aankoopoptie voor een prijs die gelijk is aan 10 % respectievelijk 3 % van die vergoedingen. 2.13 De Belgische belastingdienst stelde zich op het standpunt dat de sale-and-leaseback-transacties aanleiding geven tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte btw. Het HvJ oordeelt in de eerste plaats dat geen herziening hoeft plaats te vinden op grond van de artikelen 184 en 185 van de Btw-richtlijn, omdat Mydibel de met het oog op de bouw, de verbouwing of de renovatie van de betrokken gebouwen verrichte transacties is blijven gebruiken ten behoeve van haar in een later stadium belaste handelingen. Dat is althans het uitgangspunt van het HvJ, dat de nationale rechter nog moet verifiëren (cursivering CE): “28 In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed door Mydibel ononderbroken en voor lange tijd is gebruikt voor professionele werkzaamheden. Bovendien is volgens de in deze beslissing verstrekte aanwijzingen op grond van de betrokken „sale-and-leaseback”-transacties weliswaar een directe vergoeding aan Mydibel betaald, maar deze vennootschap is zelf de verplichting aangegaan om gedurende vijftien jaar de betrokken financiële instellingen een driemaandelijkse huur te betalen waarvan het totaalbedrag overeenkomt met dat van deze vergoeding vermeerderd met rente. Het blijkt dus dat deze vennootschap de met het oog op de bouw, de verbouwing of de renovatie van de betrokken gebouwen verrichte transacties is blijven gebruiken ten behoeve van haar in een later stadium belaste handelingen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie wijst deze constatering erop dat zich na de btw-aangifte geen wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen. 29 Anders dan de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangevoerd, kan het enkele feit dat een niet aan btw onderworpen recht van erfpacht is gevestigd, niet worden aangemerkt als een na de btw‑aangifte geschiede wijziging van de ter bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking genomen elementen. Een dergelijke vestiging heeft immers op zich niet tot gevolg dat de nauwe en rechtstreekse band wordt verbroken tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor in een later stadium belaste handelingen. 30 Hieruit volgt dat de artikelen 184 en 185 van de btw‑richtlijn, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie, er in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding niet toe verplichten de oorspronkelijke btw‑aftrek te herzien.” 2.14 Volgens het HvJ leidt de vestiging van het erfpachtrecht niet tot een verbreking van het nauwe en rechtstreekse verband tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor in een later stadium belaste handelingen. Het vestigen van het erfpachtrecht is in de gegeven omstandigheden klaarblijkelijk geen handeling waarmee voor toepassing van de artikelen 184 en 185 Btw-richtlijn rekening moet worden gehouden. 2.15 Het arrest neemt vooral een verrassende wending waar het de vraag betreft of herziening moet plaatsvinden volgens de regels van de artikelen 187 en 188 van de Btw‑richtlijn. Herziening komt in beeld als de percelen zijn geleverd in de zin van art. 188(1) Btw-richtlijn, in dit geval als moet worden geconcludeerd dat Mydibel van btw vrijgestelde leveringen heeft verricht. Het HvJ oordeelt dat Mydibel geen levering in de zin van de btw verricht, omdat de macht om als eigenaar over het vastgoed te beschikken niet is overgedragen. Het HvJ baseert dat oordeel op de vaststelling, waarvan de juistheid nog door de nationale rechter moet worden gecheckt, dat de sale-and-leaseback-transactie één enkele (samengestelde) prestatie is. Ik citeer (cursivering CE): “37 Nagegaan moet dus worden of het recht van erfpacht en de onroerende leasing in de context van het hoofdgeding apart of juist samen moeten worden beschouwd. 38 Het Hof heeft geoordeeld dat kan worden gesproken van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Deel 3. Goederenrecht, Kluwer, Deventer 2019, p. 80. Tekst & Commentaar Wetboek, Overdraagbaarheid bij: Burgerlijk Wetboek Boek 3, Artikel 83 [Overdraagbaarheid]. Zie punt 6.3.20 van de conclusie van A-G Van Hilten 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486. Vgl. Conclusie A-G Kokott van 3 oktober 2019, Herst, C-408/18, ECLI:EU:C:2019:834, punt 35. HvJ 4 oktober 2017, Mercedes-Benz Financial Services, C-164/16, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2017:734, punt 28. Als overigens wél sprake zou zijn van overgang van de beschikkingsmacht, dan is het denkbaar dat geen levering tot stand komt omdat de beschikkingsmacht weer direct bij de verkoper komt te liggen. Die visie verdedigt W.J. Blokland in Omzetbelastingaspecten van ondernemingsfinanciering (Fiscale Monografieën 147), Kluwer, Deventer 2016, p. 216-217. Proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 2. HvJ 17 oktober 2019, Paulo Nascimento, C-692/17, na conclusie A-G Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2019:867. Artikel 29 Btw-richtlijn verklaart deze regeling van overeenkomstige toepassing op diensten. HvJ 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2003:644, punt 39. HvJ 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2003:644, punt 40. Zita Modes, punt 44. Zita Modes, punt 42. Zita Modes, punt 44. HvJ 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724. Christel Schriever, punt 25. Zie ook HvJ 19 december 2018, Mailat, C-17/18, ECLI:EU:C:2018:1038. J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR Beschouwingen 2008/48. S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 197. S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 197. HR 28 september 2018, nr. 17/00987, ECLI:NL:HR:2018:1787. Cornielje meent echter dat het arrest zijn stelling bevestigt dat de objectbenadering gehanteerd dient te worden bij de toepassing van artikel 37d Wet OB. Zie de noot bij dit arrest van Cornielje in FED 2019/66, punt 5. Ik begrijp niet goed waar hij dat precies leest. Ook constateer ik dat hij in het arrest van de Hoge Raad impliciete oordelen leest waartoe het arrest geenszins dwingt. HR 6 juni 2008, nr. 42 677, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2008:AY8546. Zie artikel 5 van de akte van levering. Zie het beroepschrift in eerste aanleg, p. 2, en de brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, p. 7 (opgenomen als bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 1 bij het hogerberoepschrift). Artikel 7:226 Burgerlijk Wetboek. Dit is een bepaling van dwingend recht en geldt zowel voor woningen als bedrijfsruimten. Zie ook S.B. Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 195. Geen van de huurders heeft gebruik gemaakt van de door de Stichting verplicht aangeboden mogelijkheid de ruimten te kopen. Zie onder meer de considerans van de koopovereenkomst en de ontbindende voorwaarde in artikel 24, lid 2, van die overeenkomst. Blijkens de akte van levering zijn alle ontbindende voorwaarden, en dus ook deze, uitgewerkt. Dit laatste is ook vastgelegd in “ALLONGE 2”, opgenomen als bijlage 9 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 19 bij het hogerberoepschrift. Zita Modes, punt 40. Op p. 3 van het bezwaarschrift vermeldt belanghebbende: “Het bezwaar betreft eveneens de in rekening gebrachte rente en de opgelegde boete voor zover deze toerekenbaar zijn aan dit gecorrigeerde/nageheven bedrag.” Brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, p. 18. Deze brief is als bijlage 13 opgenomen bij het beroepschrift in eerste aanleg en als bijlage 1 opgenomen bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur. De opmerking van de Inspecteur tijdens de zitting voor het Hof dat de boete betrekking heeft op een andere correctie kan ik niet plaatsen. Proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 1. Zie paragraaf 5 van de brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, die is opgenomen als bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en als bijlage 1 opgenomen bij het hogerberoepschrift. Vgl. HR 2 maart 2012, nr. 10/00348, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BP3858.

39 Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of de aan hem voorgelegde gegevens erop wijzen dat sprake is van één opzichzelfstaande transactie, ongeacht hoe die contractueel is uitgewerkt (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 54). 40 In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de „sale-and-leaseback”-transacties waarop het hoofdgeding betrekking heeft, zuiver financiële transacties waren die ertoe strekten de liquiditeit van Mydibel te verhogen. De in het hoofdgeding aan de orde gestelde gebouwen bleven haar eigendom en zij heeft deze op ononderbroken en duurzame wijze gebruikt voor haar belaste werkzaamheden. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie lijken deze feiten erop te wijzen dat elk van deze transacties een opzichzelfstaande transactie vormt, aangezien de vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot die gebouwen onlosmakelijk verbonden is met de onroerende leasing betreffende diezelfde goederen. 41 Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie volgt hieruit dat elke in het hoofdgeding aan de orde zijnde „sale-and-leaseback”-transactie één enkele transactie betreft. In deze omstandigheden kunnen deze transacties niet als „leveringen van goederen” worden aangemerkt aangezien rechten die als gevolg van deze transacties aan de financiële instellingen in het hoofdgeding zijn overgedragen – namelijk de privaatrechtelijke rechten van erfpacht belast met Mydibels rechten uit de onroerende leasing – deze instellingen niet machtigen om als eigenaren over het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed te beschikken.” 2.16 Als die ene prestatie (de overdracht van privaatrechtelijke rechten van erfpacht belast met Mydibels rechten uit de onroerende leasing) geen levering is, dan moet het wel een dienst zijn, vermoedelijk door Mydibel aan de financiële instellingen. Uit het arrest wordt dit echter niet duidelijk. 2.17 Brengt dit oordeel van het HvJ mee dat een sale-and-leaseback- of een erfpacht-en-leaseback-transactie voor de heffing van btw te allen tijde als één prestatie en niet als levering moet worden beschouwd? Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. 2.18 Het doel van de herzieningsregels is volgens het HvJ om de precisie van de aftrek te vergroten. Tegen deze achtergrond bezien, heeft het HvJ in Mydibel geoordeeld dat herziening achterwege moet blijven (en geen levering als bedoeld in artikel 188(1) Btw-richtlijn plaatsvindt). Volgens het HvJ verandert door de sale-and-leaseback-transactie de facto niets aan het gebruik van de panden. Mydibel gaat in mijn visie vooral over de gevolgen van een ‘erfpacht-and-leaseback-transactie’ voor de herzieningsregeling en brengt niet met zich dat elke sale-and-leaseback-transactie voortaan als één prestatie moet worden beschouwd. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of een sale-and-leaseback-transactie tot gevolg heeft dat de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken is overgedragen.Een andersluidende conclusie zou ook moeilijk te rijmen zijn met arresten als A Oy en Centralan Property en had dan denkelijk ook tot een andere uitkomst moeten leiden in Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Invulling van het leveringsbegrip door de Hoge Raad 2.19 Bij de beoordeling of sprake is van een levering voor de omzetbelasting moet worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed. Dit volgt uit een arrest van de Hoge Raad uit 1999 over een sale-and-leaseback-transactie met betrekking tot een rioolwaterzuiveringsinstallatie (RWZI). Hij overwoog (cursivering CE): “3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)” 2.20 In arresten van 23 november 2007 en 30 november 2007 gaat het om de vraag of aan een ‘lease-BV’ verkochte ziekenhuisapparatuur, die wordt doorverhuurd aan een ziekenhuis, direct aan de BV is geleverd of aan het ziekenhuis. Over de invulling van het criterium ‘overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken’ overweegt de Hoge Raad: “3.3.3 (…) Daarbij verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde.” 2.21 Bij het lezen van deze overweging moet worden bedacht dat de zaken die tot deze arresten hebben geleid gevallen betreffen waarin de juridische eigendom van de ziekenhuisapparatuur niet was overgedragen. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. De juridische eigendom van het complex is immers niet achtergebleven bij de Stichting maar is overgegaan op de koper. 2.22 Of de juridische eigendom nu wel of niet is overgegaan, is niet van doorslaggevend belang. In essentie draait het immers om de vraag of een persoon als een eigenaar over het goed kan beschikken. In Gemeente Woerden overwoog de Hoge Raad in dit verband: “3.2.2. Als levering van een lichamelijke zaak wordt aangemerkt de overdracht van de macht om als een eigenaar over die zaak te beschikken (artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet; artikel 14, lid 1, BTW-richtlijn 2006), ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt (HvJ 8 februari 1990, Safe Rekencentrum B.V., C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61, BNB 1990/271). Wil een zaak voor levering vatbaar zijn, moet het derhalve mogelijk zijn dat een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken.” 2.23 In Gemeente Gemert-Bakelherhaalt de Hoge Raad de overweging dat bij de beoordeling of sprake is van een levering moet worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid werd de rechtsbetrekking tussen partijen mede bepaald door bepalingen uit de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO).