ECLI:NL:PHR:2020:1213

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/05853 Datum 31 december 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns – 7 juni 2016 Nr. Gerechtshof 18/01125 Nr. Rechtbank AWB 18/01444

C.M. Ettema in de zaak van [X] tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Vooraf 1.1 Van belanghebbende is accijns nageheven omdat partijen fiscaal gemerkte gasolie zijn aangetroffen in zogeheten bunkertanks in de machinekamers van zijn schip. Belanghebbende gebruikt de olie voor de aandrijving van zijn schip. De minerale olie is hem geleverd met toepassing van de bunkervrijstelling van artikel 66(1) Wet op de accijns (WA). Van twee recente leveringen van gasolie heeft belanghebbende facturen getoond. Naar aanleiding van een douanecontrole heeft de Inspecteur vastgesteld dat de in de bunkertanks aangetroffen olie een lager gehalte aan herkenningsmiddel heeft dan het voorgeschreven gehalte. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat hij de minerale olie voorhanden heeft gehad als bedoeld artikel 2(1)aanhef en b WA. Die bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. 1.2 In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1)aanhef en b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak. In het bijzonder spelen in deze zaak de vragen of de inspecteur onderzoek had moeten verrichten naar de door belanghebbende overgelegde bunkerbonnen respectievelijk dat dat niet nodig was omdat de aangetroffen olie niet de voorgeschreven minimale hoeveelheid herkenningsmiddel bevat. Daarnaast speelt de vraag of de genomen monsters door hun geringe hoeveelheid wel als representatief kunnen worden beschouwd.

1.3 Op 7 juni 2016 heeft aan boord van het schip “[A]” een douanecontrole plaatsgevonden. Tijdens deze controle is vastgesteld dat in de bunkertanks gasolie aanwezig was. Van de aanwezige gasolie zijn in totaal vier monsters genomen: twee uit de bunkertank aan de voorzijde en twee uit de bunkertank aan de achterzijde. Aan belanghebbende, schipper en eigenaar van het schip, zijn twee contramonsters overhandigd. 1.4 Op het moment van de controle waren facturen aanwezig van twee recente leveringen van gasolie door bunkerstations. Belanghebbende heeft deze bonnen getoond. 1.5 In analyserapporten van het Douanelaboratorium van 12 december 2016 is vermeld dat het monster van de bunkertank aan de voorzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow van 5 gram per 1.000 liter brandstof en het monster van de bunkertank aan de achterzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow van 4,4 gram per 1.000 liter brandstof. In de rapporten is tevens het zwavelgehalte vermeld en is vermeld dat biodiesel is aangetoond, maar dat dit minder dan 20% bedraagt. 1.6 De Inspecteur heeft op 30 januari 2017 het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende gezonden. Hierbij is medegedeeld dat dit voornemen is gegrond op het feit dat de in de bunkertanks bevonden brandstof, welke voor de aandrijving van het schip wordt gebruikt, een Solvent Yellow-gehalte heeft dat lager is dan het voorgeschreven gehalte. Een naheffingsaanslag wordt aangekondigd “vanwege het voorhanden hebben van een accijnsgoed wanneer over dat goed geen accijns is geheven op grond van artikel 51 lid 1 letter b van de Wet op de accijns.” 1.7 De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 5.280 aan accijns van minerale oliën en € 87 aan voorraadheffing opgelegd. Voorts heeft hij bij beschikking een verzuimboete van € 536 opgelegd en € 42 aan belastingrente in rekening gebracht. Na hiertegen vergeefs bezwaar te hebben gemaakt heeft belanghebbende beroep ingesteld. 1.8 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard. Zij overweegt onder meer dat de bewijslast dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad rust op de Inspecteur. Naar het oordeel van de Rechtbank is de Inspecteur niet in die bewijslast geslaagd. Niet is gebleken dat de Inspecteur enig onderzoek heeft verricht naar de door belanghebbende overgelegde herkomstbescheiden (de bunkerbonnen), laat staan dat hij, anders dan in vergelijkbare zaken, in deze zaak rapporten heeft overgelegd van onderzoek bij de leveranciers van belanghebbende waaruit op basis van analyses naar voren komt dat op de leveringen van gasolie door deze leveranciers geen afwijkingen zijn gevonden in het gehalte aan Solvent Yellow. Het had volgens de Rechtbank op de weg van de Inspecteur gelegen om met dergelijke rapporten zijn standpunt te staven. De enkele omstandigheid dat de aanwezige bunkerbonnen afkomstig zijn van bekende bunkerstations, zodat ervan uit mag worden gegaan dat de gasolie die is gebunkerd zowel bij levering aan de bunkerstations als bij levering aan het schip aan de daarvoor geldende eisen voldeed, is onvoldoende. Door onderzoek na te laten heeft de Inspecteur, gelet op de geringe afwijking en de omstandigheid dat de rode gasolie niet anders dan voor vrijgestelde doeleinden kan worden gebruikt, onvoldoende oog gehad voor de belangen van belanghebbende en de gevolgen van de naheffing. De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende daarom gegrond. 1.9 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) stelt belanghebbende daarentegen in het ongelijk. Allereerst oordeelt het Hof dat de monsters bevoegdelijk en op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd. Het Hof gaat daarom uit van de juistheid van de uitslagen van het Douanelaboratorium. Verder wijst het Hof het standpunt van belanghebbende af dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat over de gasolie geen accijns is geheven. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit volgens het Hof voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat over de inhoud van de bunkertanks accijns is geheven. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur niet is uitgegaan van een te hoog aantal liters in beide bunkertanks. De Inspecteur heeft in voldoende mate met alle relevante omstandigheden rekening gehouden, aldus het Hof. Tot slot verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op de vrijstelling van artikel 66(1) WA. Omdat de aangetroffen olie te weinig herkenningsstof bevat, kan de bunkervrijstelling naar het oordeel van het Hof niet worden toegepast en is accijns verschuldigd. Deze voorwaarde acht het Hof evenredig omdat het fraude, misbruik en ontwijking ontmoedigt. De (herkennings-)voorwaarden zijn bovendien essentieel om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Het Hof komt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing terecht zijn opgelegd en niet verder behoeven te worden verminderd dan de Inspecteur reeds heeft gedaan. Het Hof geeft belanghebbende in het kader van de boeteoplegging ‘het voordeel van de twijfel’ en vernietigt de verzuimboete door een geslaagd beroep op afwezigheid van alle schuld.

1.10 Belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor:  Middel 1 bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat belanghebbende de olie voorhanden heeft gehad omdat de olie aan boord was van het schip, is vastgesteld dat het een goed is waarover accijns is verschuldigd en deze niet onder een accijnsschorsingsregeling viel en dat de omstandigheid dat de olie niet voldoende merkstof bevat tot de slotsom leidt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Hiermee heeft het Hof de vraag onbehandeld gelaten of met betrekking tot de aangetroffen olie al in een eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet reeds overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het bij kennelijke twijfel aan de door de belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, op de weg van de Inspecteur ligt om onderzoek in te stellen of de herkomst klopt, te meer omdat herkomstbescheiden zijn overgelegd in de vorm van de bonnen van de bunkerstations. De Inspecteur heeft volgens belanghebbende niet aan de stelplicht en bewijslast voldaan.  Middel 2 komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd omdat de aan belanghebbende met toepassing van de bunkervrijstelling geleverde olie niet voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van die vrijstelling. Volgens de toelichting op dit middel belet het schenden van formele voorwaarden niet dat de vrijstelling wordt toegepast. Nu vast staat dat wordt beantwoord aan het in artikel 66(1) WA vrijgestelde doel, brengt het enkele feit dat de olie niet de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte niet mee niet dat heffing van accijns gerechtvaardigd is. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Vakarų Baltijos laivų statykla.  Middel 3 betoogt dat het Hof ten onrechte, dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd, het standpunt van belanghebbende heeft verworpen dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen niet bevoegd waren de controle uit te voeren en dat de monstername niet volgens de regels is verlopen.  Middel 4 voert aan dat het Hof ten onrechte, dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat de Inspecteur in voldoende mate met alle omstandigheden rekening heeft gehouden bij het vaststellen van de hoeveelheid gasolie waarover accijns is berekend. 1.11 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich tegen de middelen verweerd. Wat betreft middel 1 betoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht de bewijslast bij belanghebbende heeft neergelegd omdat de aangetroffen olie nu eenmaal niet aan de voorgeschreven minimale hoeveelheid herkenningsstof voldoet. Vanwege deze niet gehaalde minimale hoeveelheid herkenningsstof, hoeft de Inspecteur geen onderzoek te verrichten naar de bunkerbonnen. Volgens de Staatssecretaris heeft de Inspecteur wel gesteld dat het niet aannemelijk is dat de aangetroffen olie overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. Wat betreft middel 2 betoogt de Staatssecretaris dat schending van de formele voorwaarden belet dat de bunkervrijstelling kan worden toegepast. De oordelen van het Hof waartegen middel 3 en middel 4 opkomen, zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. 1.12 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Middel 1 en middel 2 2.1 Voor de beoordeling of het belastbaar feit van artikel 2(1)b WA zich voordoet moet komen vast te staan dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In de gemeenschappelijk bijlage heb ik uiteengezet dat de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA bij de inspecteur ligt. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk maken, die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. 2.2

2.3 Middel 1 betoogt onder meer dat Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan. De Staatssecretaris voert in verweer aan dat de Inspecteur heeft gesteld dat niet aannemelijk is dat dat de aangetroffen gasolie overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing is betrokken. Ingeval zou moeten worden geconcludeerd dat de Inspecteur hiermee heeft gesteld dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving (zie hierover meer hierna), dan constateer ik op basis van de stukken dat belanghebbende die stelling gemotiveerd heeft bestreden. Belanghebbende heeft voor de aanwezigheid van de olie met herkenningsmiddelen in zijn bunkertanks als verklaring gegeven dat de olie met toepassing van de vrijstelling van artikel 66(1) WA aan hem is geleverd. Op grond van die vrijstellingsbepaling wordt, voor zover hier van belang, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen. Vast staat dat belanghebbende tijdens de controle bunkerbonnen heeft getoond van twee recente leveringen van gasolie bij zogenoemde bunkerstations. In de stukken heb ik niet kunnen ontwaren dat is gesteld dat een verklaring ontbreekt waarin hij de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (het bunkerstation) te kennen geeft de oliën te zullen gebruiken overeenkomstig het vrijgestelde doel (artikel 19(1)a UB accijns). Ik ga er daarom van uit dat zo een verklaring er per bunkering gewoon is, zodat de vergunninghouder hem de oliën mocht leveren met toepassing van de bunkervrijstelling. Uit de stukken leid ik af dat in feitelijke instanties tussen partijen niet in geschil was dat de bunkerolie wordt gebruikt voor de aandrijving van het schip. Als de Inspecteur dat standpunt wel had ingenomen, dan had hij de accijns van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats moeten naheffen (artikel 51(1)a en artikel 2(1)a WA) of van de persoon die de minerale oliën voorhanden heeft of gebruikt (artikel 51(1)e en artikel 2(4) WA). Artikel 2(4) WA, dat in werking is getreden op 1 april 2010, merkt als uitslag tot verbruik mede aan het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van minerale oliën waaraan de in artikel 1a(3) WA bedoelde herkenningsmiddelen zijn toegevoegd. De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in artikel 2(4) WA. 2.4 Gelet op het voorgaande moet het uitgangspunt in deze procedure zijn dat op de olie die door de bunkerstations aan belanghebbende is geleverd terecht de bunkervrijstelling is toegepast. Dat is ook het uitgangspunt van de Inspecteur. Hij merkt in zijn hogerberoepschrift immers op dat de getoonde herkomstbescheiden betrekking hebben op geleverde rode gasolie “die voldoet aan de vrijstellingseisen”. Omdat uit de analyserapporten van het Douanelaboratorium naar voren komt dat de olie een te laag gehalte aan herkenningsmiddel bevat, zijn er – uitgaande van een juiste meting door het Douanelaboratorium – drie mogelijkheden: (i) de bunkerstations hebben aan de geleverde olie te weinig herkenningsmiddel toegevoegd, (ii) de olie is na het bunkeren vermengd met olie zonder herkenningsmiddel of (iii) het herkenningsmiddel is verwijderd. De Inspecteur stelt niet dat sprake is van mogelijkheid (i). Had hij dat wel gesteld, dan had het op zijn weg gelegen de nodige informatie in te winnen bij de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de olie met toepassing van de vrijstelling heeft geleverd, omdat het immers de vergunninghouder is die de herkenningsmiddelen aan de olie toevoegt. Ik meen dat in redelijkheid niet van belanghebbende kan worden verwacht het bewijs te leveren dat ten tijde van de levering van de olie voldoende herkenningsmiddelen waren toegevoegd. Maar, zoals ik al schreef, de Inspecteur heeft in deze procedure helemaal niet gesteld dat dat het geval was. Het oordeel van het Hof dat de bunkervrijstelling niet kon worden toegepast (punt 4.8 van de uitspraak), kan ik om de redenen als hiervoor vermeld in het geheel niet plaatsen. De Inspecteur heeft wel gesteld dat sprake is van mogelijkheid (ii). Hij trekt in twijfel dat de aangetroffen olie dezelfde is als op de door een belanghebbende overgelegde herkomstbescheiden.In zijn hogerberoepschrift merkt de Inspecteur onder meer op: “Dit betekent dat er sprake moet zijn van kennelijk vervaardigde gasolie, waarvoor geen vrijstelling van accijns geldt. Daarvoor had dan gewoon de accijns moeten worden voldaan bij uitslag tot verbruik. (…) Mijn formele heffingsfeit is weliswaar “voorhanden hebben van gasolie buiten een AGP” omdat er sprake is van gasolie waarvan niet is aangetoond dat er accijns over is betaald. Het feit van voorhanden hebben is hier aan de orde ondanks dat er blijkbaar op dit schip of elders dit in de bunkertanks bevonden gasolieproduct is vervaardigd.” 2.5 En tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij onder meer verklaard: “De Inspecteur verklaart dat uit de analyse blijkt dat de olie op enige moment gemengd is en dat belanghebbende gemengde olie voorhanden had. De Inspecteur verklaart niet te stellen dat de olie door belanghebbende zelf gemengd is. (…) De voorzitter houdt partijen voor dat het Hof zal beoordelen of het van belang is om vast te stellen wie de olie heeft gemengd. De Inspecteur stelt dat die vraag niet relevant is omdat het voor belastbaarheid voldoende is dat belanghebbende een accijnsgoed voorhanden heeft.” 2.6 Dit is ook het uitgangspunt van de Staatssecretaris. Volgens de Staatssecretaris staat vast dat geen sprake kan zijn van dezelfde gasolie als waar de bunkerbonnen betrekking op hebben, omdat gasolie is aangetroffen die niet aan de vrijstelling voldoet. 2.7 Als een derde, zoals de Inspecteur veronderstelt, de olie heeft vervaardigd door vermenging komt het belastbare feit van artikel 2(1)c WA in beeld, eventueel in samenhang gelezen met het bepaalde artikel 1a(4) WA. De accijns kan dan worden nageheven van de persoon die de accijnsgoederen produceert en, in geval van onregelmatige productie, enig andere persoon die bij de productie ervan betrokken is geweest (artikel 51(1)c WA). De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende degene is geweest die de olie heeft geproduceerd of daarbij betrokken is geweest. Hij heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op artikel 2(1)b WA. Ter zitting heeft hij onder meer verklaard: “Bunkerstations zoals die waarvan belanghebbende de olie verkregen heeft, leveren altijd olie waarvan de hoeveelheden Solvent Yellow en zwavel voldoen aan de normen. Blijkt dan later dat de aangetroffen olie niet voldoet aan de normen dan moet er gemengd c.q. vervaardigd zijn, in dit geval door belanghebbende zelf. Echter bewijzen kan de inspecteur dit niet. Daarom stelt hij uitsluitend dat voldaan is aan het belastbaar feit van artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet op de Accijns, het voorhanden hebben van een accijnsgoed. Niet gesteld wordt dat belanghebbende de olie vervaardigd heeft.” 2.8 In de toelichting op middel 1 constateert belanghebbende dat de Inspecteur enerzijds stelt dat de bunkerstations altijd olie leveren waarvan de hoeveelheden herkenningsmiddel voldoen aan de normen en anderzijds dat hij niet stelt dat belanghebbende de olie heeft vervaardigd. Die constatering is op zich terecht. In de hiervoor geciteerde passages zou echter wel de stelling kunnen worden gelezen dat een andere persoon (een producent of betrokkene als bedoeld in artikel 51(1)c WA) eerder een belastbaar feit heeft verricht zonder dat de verschuldigde accijns is geheven.

2.15 Middel 3 betoogt verder dat de monstername niet volgens de regels is verlopen en dat de monsters daarom onvoldoende bewijs bieden voor het opleggen van de naheffingsaanslag. Het middel voert onder meer aan dat de monsters niet zijn genomen volgens de norm die voortkomt uit de “sampling manual for customs and taxation authorities’’ (SAMANCTA). 2.16 SAMANCTA is de monsternemingshandleiding voor douane- en belastingautoriteiten. Het bevat informatie en aanwijzingen over het nemen van en omgaan met monsters voor laboratoriumproeven. De handleiding bevat algemene principes voor monsterneming, bemonsteringsprocedures, bemonsteringsmethoden voor verschillende goederen: “[SAMANCTA] beschrijft de wijze waarop met monsters moet worden omgegaan. Ook worden bemonsteringsinstrumenten en de eisen voor monsterhouders beschreven. Voor het nemen van monsters voor goederen van de voedingssector en chemische sector is een tabel met procedurekaarten gepubliceerd. Ook bevat SAMANCTA aanwijzingen voor het bewaken van de bewijsketen.” 2.17 In de WA is in artikel 84(2) bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent het nemen van monsters. Aan die bepaling is uitvoering gegeven in artikel 56 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns). “Een op grond van artikel 84 van de wet gevorderd monster wordt: a. genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar; b. zodanig verpakt, dat de identiteit van het monster is gewaarborgd; en c. onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.” 2.18 Artikel 56 UR accijns is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd naar aanleiding van een uitspraak van gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 27 februari 2009. Het oude artikel bepaalde uitsluitend dat bij een onderzoek genomen monsters worden onderzocht in het Laboratorium van de Belastingdienst. Het gerechtshof oordeelt dat de omstandigheid dat toentertijd bij ministeriële regeling geen regels waren gesteld omtrent essentialia als de wijze waarop het monster daadwerkelijk dient te worden genomen en welke analysemethode dient te worden gebezigd bij het onderzoeken van het monster gevolgen heeft voor de bewijspositie van accijnsplichtigen: “4.2. Aan deze wettelijke opdracht [CE: in artikel 84(2) WA] had de Minister van Financiën, behoudens het in artikel 56 van de Uitvoeringsregeling accijns geven van het voorschrift dat de bij een onderzoek genomen monsters worden onderzocht door ambtenaren in het laboratorium van de Belastingdienst, ten tijde van het bemonsteren van tank 11 op 15 november 2004 - evenals trouwens ten tijde van het doen van deze uitspraak -, niet voldaan. Met name heeft de Minister geen voorschriften gegeven omtrent essentialia als de wijze waarop het monster daadwerkelijk dient te worden genomen en welke analysemethode dient te worden gebezigd bij het onderzoeken van het monster. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in artikel 84, lid 2, van de WA met "het nemen van monsters" niet alleen wordt bedoeld het daadwerkelijk trekken van het monster, maar ook het geheel van handelingen na het daadwerkelijk trekken van het monster dat uiteindelijk leidt tot de uitslag ter zake van het door het Douane Laboratorium verrichte monsteronderzoek. 4.3. Deze omstandigheid heeft naar het oordeel van het hof gevolgen voor de zwaarte van de op belanghebbende rustende bewijslast, nu het ontbreken van zodanige regels de rechtspositie van accijnsplichtigen verzwakt. Belanghebbende heeft omstandig naar voren gebracht dat monsters op verschillende wijzen kunnen worden getest op hun gehalte aan herkenningsmiddel, dat verschillende testmethoden tot verschillende resultaten kunnen leiden en dat ook bij het bezigen van dezelfde methode door verschillende laboratoria verschillende resultaten worden bevonden. Belanghebbende is volgens het hof dan ook in een onmogelijke bewijspositie komen te verkeren, hetgeen in strijd is met het beginsel van fair play. De testresultaten stelt het hof terzijde. Daarmee komt de grondslag aan de naheffingsaanslagen te ontvallen.” 2.19 Hoewel artikel 56 UR accijns inmiddels meer waarborgen kent omtrent de monsterneming en het onderzoek, neemt dit niet weg dat voor een betrouwbare monsterneming niet alleen de identiteit van het monster moet zijn gewaarborgd (zie de voorwaarde onder b) maar ook de representativiteit. Om tot een onafhankelijke en goede analyse te komen lijkt het niet alleen nodig dat het onderzoek volgens aangewezen wetenschappelijke methodes wordt uitgevoerd, maar ook dat het monster waarop dit onderzoek wordt gedaan daarvoor geschikt is. 2.20 Mede gelet op de in onderdeel c van artikel 56 UR accijns genoemde voorwaarde, dat het onderzoek plaatsvindt “met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden”, valt wel iets te zeggen voor het standpunt van belanghebbende om aan te sluiten bij de norm van SAMANTCA, omdat andere normen of beleid voor het nemen van een representatief monster lijken te ontbreken. Dat het Douanelaboratorium internationaal is geaccrediteerd en volgens wetenschappelijke methoden werkt, lijkt mij een gegeven. Dat laat onverlet dat bij gerede twijfel over een door het Douanelaboratorium toegepaste methode, een inspecteur die twijfel naar vermogen zal moeten wegnemen. Dat lijkt vooral redelijk daar waar wordt afgeweken van een wel bekende internationale aanwijzing (SAMANCTA). Een vrij recente uitspraak van de rechtbank Gelderland getuigt van een soortgelijk uitgangspunt: “18. Omdat niet kan worden vastgesteld hoe het monster is genomen, is de monsterneming naar het oordeel van de rechtbank niet controleerbaar, niet door eiseres, niet door de rechter en ook niet door verweerder zelf. De vraag of het monster representatief is voor de gehele tankinhoud kan dus niet beantwoord worden. Gelet hierop, en nu eiseres erop heeft gewezen dat blijkens een internationaal erkende norm, namelijk SAMANCTA, bij onder meer gasolie als richtlijn een monster van minimaal 0,5 liter wordt aangehouden, bestaat de niet geringe kans dat in dit geval de monstername ook op andere belangrijke onderdelen niet voldoet aan internationaal erkende normen voor monstername. De rechtbank wijst er in dit verband op dat voor een betrouwbare uitslag de wijze en plaats van het trekken van een monster van even groot belang is als de analyse daarvan in het laboratorium. Beide onderdelen van het proces van monsteranalyse moeten dan ook geacht worden te vallen onder de norm van artikel 56 van de Uitvoeringsregeling (zie ook Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch 27 februari 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI3113, r.o. 4.2). 19. Verweerder heeft de twijfel aan de representativiteit van het monster niet kunnen wegnemen. De rechtbank acht hierbij niet van belang dat de schipper met het ondertekenen van het Monstername-formulier zich akkoord heeft verklaard met de wijze van monstername. Dat formulier en dus ook de akkoordverklaring verwijst namelijk niet naar (internationaal erkende) methoden van monstername en geeft geen enkel inzicht in hoe de monstername heeft plaatsgevonden of over welke kennis de schipper in dat verband beschikt.” 2.21 Blijkens de uitspraak heeft het Hof in deze zaak zelf onderzoek gedaan naar de vraag of een monster representatief is en concludeert het dat “de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is”. Omdat geen sprake is van een feit van algemene bekendheid en partijen zich niet over de gevonden informatie hebben kunnen uitlaten, had het Hof deze informatie niet mogen meewegen bij zijn oordeelsvorming. Als een belastingrechter ambtshalve bewijs inwint, brengt het beginsel van hoor en wederhoor immers met zich dat hij partijen in de gelegenheid stelt zich hierover uit te laten. Belanghebbende klaagt in cassatie terecht dat hij die gelegenheid niet heeft gehad.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in 2016, tenzij anders vermeld. Het Hof heeft dit niet vastgesteld. Ik leid het af uit de stukken (bijlage 10 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13(2) Uitvoeringsregeling accijns, aan gasolie toegevoegd per 1.000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram Solvent Yellow. Wat opmerkelijk is, maar geen belastingtechnische gevolgen heeft. Rechtbank Gelderland 2 november 2018, AWB 18/1444, ECLI:NL:RBGEL:2018:4871. De Rechtbank verwijst naar de uitspraak van gerechtshof Den Haag 16 mei 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1546, in welke zaak de inspecteur rapporten had overgelegd van onderzoek bij de leveranciers waaruit op basis van analyses naar voren komt dat op de leveringen van gasolie door de leverancier geen afwijkingen zijn gevonden in het gehalte aan Solvent Yellow. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 november 2019, nr. 18/01125, ECLI:NL:GHARL:2019:9865. Belanghebbende verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag van 29 november 2019 (nr. BK-19/00277, ECLI:NL:GHDHA:2019:3695). Deze zaak is bekend bij de Hoge Raad onder nummer 20/00162. HvJ 13 juli 2017, C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537. De Inspecteur vermeldt dat zelf in zijn brief van 30 januari 2017. Zie ook punt 8 van de uitspraak van de Rechtbank. In hoger beroep heeft de Inspecteur niet (alsnog) bestreden dat de onderhavige olie wordt gebruikt voor het vrijgestelde doel. Zie ook onderaan p. 5 van het hogerberoepschrift. Blijkens de wetsgeschiedenis wordt met de wijziging materieel hetzelfde resultaat bereikt als met artikel 87 WA (oud). Zie: Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, blz. 9. P. 5 van het hogerberoepschrift. Deze handeling moet plaatsvinden in een voor minerale oliën aangewezen accijnsgoederenplaats. Het toevoegen van herkenningsmiddel wordt ingevolge artikel 1a(4) WA als een vervaardigingshandeling aangemerkt. Het vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats is uitslag tot verbruik (artikel 2(1)c WA). Zie voor een min of meer vergelijkbaar geval: HR 20 februari 2009, 41 727, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2009:AZ7931. Op p. 5 van het hogerberoepschrift schrijft hij: “en dat is niet de gasolie die bij belanghebbende in de bunkertanks bevonden is. Hij schrijft in zijn verweerschrift in cassatie op p. 2 onder meer: “Uit de bunkerbonnen blijkt alleen dat gasolie die aan de eisen voor vrijstelling voldoet aan het schip onveraccijnsd is geleverd. Nu echter olie is aangetroffen die niet aan de vrijstelling voldoet, kan geen sprake zijn van dezelfde gasolie.” Zie ook R.J. de Jong en R. Jeronimus, ‘Monsterneming in douanezaken: het initiatief ligt bij de belanghebbende’, BTW-bulletin 2017/2. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 27 februari 2009, nr. 07/00208, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI3113. Toelichting bij de ministeriële regeling van 23 december 2010, nr. DB 2010/281 M, Stcrt. 2010, 21111, p. 60. Naast hetgeen is bepaald in artikel 56 UR WA heb ik althans geen beleid omtrent monsterneming gevonden. In het handboek Douane is wel het een en ander opgenomen over monsterneming. Over de monsterneming van accijnsgoederen wordt echter verwezen naar een onderdeel in het handboek accijns, welk onderdeel ik niet heb kunnen vinden. Rechtbank Gelderland 25 juni 2019, nr. 18/2395, ECLI:NL:RBGEL:2019:2806, punt 16. P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 120 en HR 15 juli 1983, BNB 1983/253. P-V van de zitting bij het Hof, p. 4 en het verweerschrift in cassatie, p. 8. Punt 4.7 van de uitspraak van het Hof.

Zoals reeds opgemerkt, rust de bewijslast voor die stelling dan op de Inspecteur. Het Hof heeft dat miskend. Het Hof overweegt in dit verband in punt 4.6 van zijn uitspraak: “De Inspecteur vermoedt dat belanghebbende de gasolie heeft vervaardigd door vermenging, maar stelt zich op het standpunt dat dit voor het belastbare feit voorhanden hebben niet van belang is. Het Hof volgt de Inspecteur in dit standpunt. Niet van belang is waar de door het Douanelaboratorium bevonden accijnsgoederen zijn vervaardigd of door wie. Het standpunt van belanghebbende dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat over de gasolie geen accijns is geheven, faalt. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Bovendien is het onmogelijk te bewijzen dat iets niet is gebeurd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat wel accijns is geheven over de inhoud van de bunkertanks.” 2.9 Met het tonen van de bunkerbonnen heeft belanghebbende concrete bescheiden verstrekt die de Inspecteur op het spoor van een eerder belastbaar feit heeft kunnen brengen (zie de gemeenschappelijke bijlage). De Inspecteur heeft vervolgens ongemotiveerd in twijfel getrokken dat de verstrekte herkomstbescheiden betrekking hebben op de aangetroffen olie. De enkele stelling dat de aangetroffen olie door een ander dan belanghebbende moet zijn vervaardigd, kan niet tot de conclusie leiden dat de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast voor het belastbare feit van artikel 2(1)b WA heeft voldaan of dat de bewijslast op belanghebbende komt te rusten, ook niet als de olie onvoldoende herkenningsmiddel bevat als bedoeld artikel 20(2) UB accijns en artikel 13(2) UR. Immers kan niet worden uitgesloten dat de geleverde olie op het moment van de aflevering te weinig herkenningsmiddel bevatte. 2.10 Ik komt tot de slotsom dat middel 1 (zo nodig in samenhang gelezen met middel 2) slaagt. Omdat het Hof de bewijslast naar mijn mening niet juist heeft verdeeld, zal de zaak in beginsel moeten worden verwezen voor een hernieuwde beoordeling. Gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht, kan echter sterk worden betwijfeld of verwijzing nieuwe informatie zal opleveren. De Inspecteur heeft namelijk gemeend dat nader onderzoek naar de herkomst van de olie niet nodig is, ook niet nadat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur nader onderzoek (bij derden) had moeten instellen. In hoger beroep is de Inspecteur opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank over de bewijslastverdeling en voert hij aan dat hij geen nader onderzoek hoefde te verrichten. De controlebevindingen en de monsteruitslagen zijn naar zijn mening toereikend om de naheffingsaanslag te onderbouwen. Nieuwe gegevens heeft hij niet naar voren gebracht of aangeboden. De Staatssecretaris vermeldt hierover in zijn verweerschrift in cassatie (cursivering CE): “De inspecteur is niet in staat met feiten te bewijzen wie er wanneer (en waarom) er voor heeft gezorgd dat de op het controlemoment op het schip aangetroffen gasolie niet voldoet aan de eisen voor vrijstelling van accijns. Het feit dat de gasolie niet voldoet is echter feitelijk vastgesteld, met de controle en de laboratoriumanalyse. Een verdergaand onderzoek door de inspecteur in de keten van leveranciers voorafgaand aan deze controle op het schip met de verwachting bij hen iets te vinden over de herkomst van deze gasolie heeft dan geen relevantie. Uit de bunkerbonnen blijkt alleen dat gasolie die aan de eisen voor vrijstelling voldoet aan het schip onveraccijnsd is geleverd. Nu echter olie is aangetroffen die niet aan de vrijstelling voldoet, kan geen sprake zijn van dezelfde gasolie.” 2.11 Dat de Inspecteur niet in staat is te bewijzen “wie en wanneer (en waarom)” is belanghebbende denkelijk niet aan te rekenen. Zoals ik het zie, is de gestelde situatie van bewijsnood aan de Inspecteur zelf te wijten. Nu belanghebbende herkomstbescheiden heeft overgelegd, zou ik menen dat het op de weg van de Inspecteur ligt zijn stelling dat geen sprake kan zijn van dezelfde olie ‘handen en voeten’ te geven. Vast staat dat de Inspecteur geen onderzoek heeft gedaan naar de getoonde herkomstbescheiden en in het dossier heb ik ook geen aanwijzingen gevonden dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van de controlebevoegdheden en stevige dwangmiddelen die de wet hem bieden (zie onderdeel 2.30 van de gemeenschappelijke bijlage) om gegevens te verzamelen die zijn stelling onderbouwen. De enkele stelling dat het wel andere olie moet zijn, lijkt mij veel te dun. 2.12 Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak zelf af te doen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. De middelen 3 en 4 behoeven dan geen behandeling meer. Niettemin zal ik deze middelen hierna behandelen. 2.13 Mocht de Hoge Raad nader onderzoek nodig achten en mocht dat onderzoek uitwijzen dat de Inspecteur slaagt in de bewijslast dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat heffing van de verschuldigde accijns heeft plaatsgevonden, dan komt ook nog de vraag op of voor toepassing van artikel 51(1)b WA is vereist dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. Ik verwijs voor dit aspect naar onderdeel 1.3 van de gemeenschappelijke bijlage. Middel 3 2.14