ECLI:NL:PHR:2020:1207

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/04310 Datum 31 december 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2018-31 maart 2018 Nr. Rechtbank 18/5260

C.M. Ettema in de zaak van Fiscale Eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting 1.1 Kan aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een bestuurlijke boete worden opgelegd? Die vraag wordt zowel in deze zaak als de zaak met nummer 19/03179, waarin ik vandaag ook conclusie neem, aan de orde gesteld. In deze zaak gaat het over een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr, in de andere zaak over een vergrijpboete op grond van artikel 67f Awr. Belanghebbende betoogt dat artikel 5:1(3) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) meebrengt dat een fiscale bestuurlijke boete slechts kan worden opgelegd aan natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens, hetgeen een fiscale eenheid allemaal niet is.

1.2 Op 25 april 2018 heeft belanghebbende, een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), aangifte omzetbelasting gedaan voor de periode 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018 naar een te betalen bedrag van € 249.993. In verband met het niet tijdig betalen van de belasting heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, en bij beschikking een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr tot het wettelijk maximum van € 5.278.

1.3 Voor de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) was, voor zover thans van belang, in geschil of een wettelijke grondslag bestaat voor het opleggen van een verzuimboete aan de fiscale eenheid. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die grondslag in de combinatie van artikel 5:1 Awb en artikel 67c Awr kan worden gevonden. Zij heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.4 Middel 1 betoogt dat het oordeel van de Rechtbank in strijd is met het recht, omdat een wettelijke grondslag voor het opleggen van de verzuimboete aan belanghebbende ontbreekt. Middel 2 voert aan dat het oordeel van de Rechtbank onvoldoende is gemotiveerd. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich tegen de middelen verweerd. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. Inhoud van de conclusie 1.6 In onderdeel 2 noem ik diverse juridische (maar ook enkele praktische) argumenten voor beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting. Ook tegenargumenten passeren de revue. Het belangrijkste argument tegen beboeting van de fiscale eenheid kan wat mij betreft worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 2017, nr. 16/05235, waarin de belastingkamer voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb aanknoopt bij de regeling uit het strafrecht. Volgens de strafrechtelijke benadering zijn in voorkomende gevallen de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid de normadressaat. Ik meen dat uit dit arrest nog niet kan worden afgeleid dat de belastingkamer de weg is ingeslagen van onverkorte aansluiting bij het strafrecht. Alles afwegende kom ik tot de slotsom dat niet naar analogie van het strafrecht moet worden geconcludeerd dat het opleggen van een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr aan een fiscale eenheid omzetbelasting niet mogelijk is. 1.7 Ik kom tot de slotsom dat beide middelen falen. 2Beboeten van een fiscale eenheid omzetbelasting (middel 1) 2.1 Er zijn uiteraard eerder zaken bij de Hoge Raad gekomen waarin een op grond van de Awr opgelegde bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid omzetbelasting aan de orde was. Een betrekkelijk recent voorbeeld is het arrest van 12 oktober 2018 met nummer 17/05547. Daarin is het beroep in cassatie gegrond bevonden, omdat de bestreden uitspraak een onjuist oordeel over strafverminderende omstandigheden bevatte. Vervolgens heeft de Hoge Raad de zaak verwezen voor een nieuwe beoordeling voor de hoogte van de aan de fiscale eenheid opgelegde boete. 2.2 Men zou uit dit arrest kunnen afleiden dat de Hoge Raad ‘kennelijk’ van opvatting is dat een fiscale eenheid een overtreding in de zin van de Awr kan begaan. Anders zou hij niet hebben hoeven te verwijzen. Maar het kan ook zijn dat niet een impliciet oordeel achter de verwijzing moet worden gezocht, omdat de fiscale eenheid – gezien het cassatieberoepschrift – niet had geklaagd dat zij als overtreder is aangemerkt. De Hoge Raad is immers niet verplicht ambtshalve de juistheid te beoordelen van alle expliciete en impliciete rechtsoordelen in de bestreden uitspraak. Daarom beschouw ik het als een openstaande rechtsvraag of een fiscale eenheid omzetbelasting de bestuurlijk beboetbare overtredingen in de zin van de Awr kan begaan. Zelfs als het de Hoge Raad al wel duidelijk is, is het voor de wetenschap interessant om te bezien welke juridische argumentatie de mogelijkheid van het fiscaal bestuurlijk beboeten van fiscale eenheden omzetbelasting kan schragen. 2.3 Het scharnierpunt lijkt op het eerste gezicht of de boetebepalingen in de Awr al dan niet een specifieke regel bevatten over het subject dat de beboetbare gedragingen kan begaan, in afwijking van artikel 5:1(3) Awb. Laatstgenoemde bepaling bevat een algemene voor het bestuursrecht – inclusief in beginsel het fiscale recht – geldende regel over subjecten die overtredingen kunnen begaan. Dat zijn natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens. In zijn geheel luidt artikel 5:1 Awb, dat in 2009 van kracht is geworden als onderdeel van de vierde tranche Awb, als volgt: “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.” 2.4 In artikel 51(3) van het Wetboek van Strafrecht (Sr), waarnaar in de tweede volzin van het derde lid van artikel 5:1(3) Awb wordt verwezen, zijn de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschappen, de rederijen en de doelvermogens te vinden. Zij worden daar gelijkgesteld met een rechtspersoon. Als de slotsom zou zijn dat de boetebepalingen in de Awr niet specifiek aanwijzen welke subjecten de daarin bedoelde overtredingen kunnen begaan, maar slechts een kwaliteit aangeven die een subject als bedoeld in artikel 5:1(3) Awb moet hebben, dan kunnen fiscale eenheden omzetbelasting voor bedoelde bepalingen slechts overtreder zijn als zij binnen de reikwijdte van artikel 51(3) Sr vallen. Fiscale eenheden omzetbelasting zijn immers evident niet een natuurlijke persoon of een rechtspersoon. 2.5 Diverse boetebepalingen uit de Awr, waaronder die in de artikelen 67c en 67f, zijn evenwel gericht tot de ‘belastingplichtige’. Dit zou als een lex specialis kunnen worden gezien, waaraan de lex generalis van artikel 5:1(3) Awb derogeert. Ervan uitgaande dat voor de omzetbelasting onder ‘belastingplichtige’ in elk geval moet worden verstaan de ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB, zouden natuurlijke personen, rechtspersonen en combinaties zonder rechtspersoonlijkheid met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid overtreder moeten kunnen zijn, en ook fiscale eenheden. De fiscale eenheid is op grond van artikel 7(4) Wet OB als zodanig één ondernemer. Voor de omzetbelasting ontbreekt een regel dat de belasting wordt geheven van ‘de moedermaatschappij’, zoals bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting geldt. 2.6 Ik merk op dat de bepalingen over bestuurlijke boeten in de Awr overwegend al ver voor de invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 bestonden, en dus ook voordat artikel 5:1(3) Awb van kracht is geworden. Een bepaling als het huidige artikel 5:1(3) Awb bestond voor 2009 niet in het algemene bestuursrecht of het fiscale recht. De omschrijving van de beboetbare gedraging in artikel 67c(1) Awr, die in deze zaak aan de orde is, is bijvoorbeeld in 2009 niet anders geworden: “Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste (…) kan opleggen.” 2.7 In de literatuur bestaan twee stromingen over de vraag of onder meer artikel 67c Awr omtrent het subject dat overtredingen kan begaan een lex specialis is waaraan de lex generalis van artikel 5:1(3) Awb derogeert. Van Hagen en Klaasse hebben in een bijdrage in het BTW-bulletin uit 2018 een spreekwoordelijke steen in de vijver gegooid door te betogen dat het niet mogelijk is een fiscale bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid omzetbelasting op te leggen: “AWR bevat geen afwijking op de Awb, niet expliciet en niet impliciet Nu kan bij wet worden afgeweken van wetten in formele zin. Vraag is of in de Algemene wet inzake rijksbelastingen een uitdrukkelijke afwijking op art. 5:1 lid 3 Awb is te vinden. Dat is niet het geval. (…) Nu zal in zijn algemeenheid wel kunnen worden aangenomen dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als belastingplichtige (en -schuldige) kwalificeert. Maar is daarmee ook de wettelijke grondslag voor het opleggen van een vergrijpboete aan een fiscale eenheid gegeven? Feit blijft dat art. 5:1 lid 3 Awb bepaalt dat overtredingen – en daarmee ook de overtredingen zoals bedoeld in de artt.

2.31 Middel 1 faalt. 2.32 Middel 2 faalt eveneens, omdat tegen een rechtsoordeel niet met succes kan worden opgekomen met een motiveringsklacht.

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal In de motivering van het beroepschrift in cassatie is vermeld dat de fiscale eenheid omzetbelasting inmiddels is beëindigd. Een onderdeel van de fiscale eenheid heeft als rechtsopvolger van de fiscale eenheid beroep in cassatie ingesteld. Gemakshalve noem ik de fiscale eenheid belanghebbende. Rechtbank Gelderland 13 augustus 2019, nr. AWB 18/5260, ECLI:NL:RBGEL:2019:3640. HR 12 oktober 2018, nr. 17/05547, ECLI:NL:HR:2018:1895. Ook in de nog aanhangige zaak met nummer 19/03492, waarin ambtsgenoot IJzerman heeft geconcludeerd (ECLI:NL:PHR:2020:420), is de belanghebbende een fiscale eenheid en is een bestuurlijke boete in geding. In die zaak is de boete overigens al om geheel andere redenen dan de oplegging aan een fiscale eenheid vernietigd in de bestreden uitspraak. Ambtsgenoot IJzerman stelt bovendien voor het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, wederom om redenen die geheel los staan van de in deze zaak aan de orde zijnde vraag. Vgl. Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 17. P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel(?), BTW-bulletin 2018/28. M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd? (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233), Deventer: Kluwer 2007, p. 17-18 en F.J.P.M. Haas & D.N.N. Jansen, Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 30-31. C. Hofman en G.J.M.E. de Bont, De fiscale eenheid als (medeplegende) boeteling, WFR 2018/119. Voetnoot in origineel: “Interview op taxlive.nl van 14 maart 2018 genaamd ‘Boete aan fiscale eenheid OB wettelijk niet mogelijk’, redacteur Marit Muller.” Voetnoot in origineel: “P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, ‘Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel (?)’, BTW-bulletin 2018/28, onderdeel “Fiscale eenheid OB is geen rechtspersoon”. Ook wordt aangegeven dat een fiscale eenheid niet ook niet onder één van de gelijkstellingen valt die in art. 5:1 lid 3 Awb worden genoemd.” Voetnoot in origineel: “Civielrechtelijk beschouwd bestaat de fiscale eenheid simpelweg niet, zie immers de bepalingen in boek 2 van het BW. Het civiele recht kent en erkent slechts het bestaan van de afzonderlijke lichamen. Zie ook HR 26 juni 1999, ECLI:NL:1999:ZD1362, NJ 1999, 719 waarbij zowel het cassatiemiddel, de A-G als de annotator uitgebreid stilstaan bij de vraag of een fiscale eenheid een rechtspersoon is.” Voetnoot in origineel: “P.J. van Hagen & A.C.M Klaasse, ‘Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel (?)’, BTW-bulletin 2018/28, onderdeel “AWR bevat geen afwijking op de Awb, niet expliciet en niet impliciet”.” Voetnoot in origineel: “Die in het BTW-bulletin overigens wordt aangehaald om de tegenovergestelde visie te bepleiten, en in het licht van de huidige discussie kennelijk verschillend kan worden geduid.” Voetnoot in origineel: “Kamerstukken I 2007/08, 29 702, nr. C (MvA), p. 45.” HR 29 juni 1999, nr. 109 398, na conclusie A-G Van Dorst, ECLI:NL:HR:1999:ZD1362, NJ 1999, 719 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 23 (MvT). Zie bv. ook Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, p. 63 (NNV). En zie voor een toepassing in de jurisprudentie bv. HR 4 maart 2016, nr. 14/00777, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2016:350. HR 25 juni 1997, nr. 30 864, BNB 1997/275, HR 25 juni 1997, nr. 31.541, BNB 1997/276, en HR 25 juni 1997, nr. 31.731, BNB 1997/277 Vgl. ook het antwoord van de regering op vragen van de leden van de VVD-fractie in Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, p. 6 (NV van het wetsvoorstel herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling). Raaijmakers beklaagt zich daarover: J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990, Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 16. M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd? (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233), Deventer: Kluwer 2007, p. 32-34. Zie HR 21 april 1982, nr. 20 965, ECLI:NL:HR:1982:AW9426, BNB 1982/164 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).. Vgl. HR 14 juni 2013, nr. 11/002954, ECLI:NL:HR:2013:BX4020, punt 3.3.2. Vgl. – weliswaar enigszins a contrario – HR 14 juni 2013, nr. 11/002954, ECLI:NL:HR:2013:BX4020, punt 3.3.2. Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb), Stb. 2009, 265. Kamerstukken II 2006-07, 31 124, nr. 3, p. 2. Voor een beknopte verhandeling over het zogenoemde ‘bepaaldheidsgebod’ verwijs ik naar een conclusie van de raadsheer A-G Wattel van 22 mei 2018, nrs. 15/382, 15/692 en 15/430, ECLI:NL:CBB:2018:187, onderdeel 6.1. HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, na conclusie(s) A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:2655.

67a tot en met 67q AWR – kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Nogmaals: een fiscale eenheid is dat niet. Het gaat wat al te ver te betogen dat de wetgever met de bepalingen die het mogelijk maken vergrijpboeten op te leggen aan belasting- en inhoudingsplichtigen, heeft willen afwijken van de Awb. Titel 5.1. van de Awb is immers in systematische zin van toepassing op de AWR, tenzij in die laatste daarvan uitdrukkelijk wordt afgeweken. Daarvan is geen sprake. Ook overigens ligt niet voor de hand dat de wetgever, voor boetedoeleinden, onder belasting- of inhoudingsplichtige mede heeft begrepen de fiscale eenheid. In hoofdstuk VIIIA AWR gaat het immers altijd om bepaalde gedragingen die beboetbaar zijn gesteld. Zo ook art. 5:1 lid 1 Awb waarin als overtreding is gedefinieerd: een gedraging die in strijd is met of bij het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. In de wetsgeschiedenis van de vierde tranche van de Awb zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. De wetgever (Kamerstukken I, 2007/08, 29 702, nr. C (MvA), p. 45) achtte wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde: “Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan een ieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.”” 2.8 Anderen menen dat onder meer in artikel 67c(1) Awr ook het subject wordt aangewezen dat het beboetbare feit kan begaan en dat daarmee (deels) wordt afgeweken van het bepaalde in artikel 5:1(3) Awb. Een rechtstreekse reactie op de bijdrage van Van Hagen en Klaasse in BTW-bulletin is van Hofman en De Bont in het Weekblad voor Fiscaal Recht van 21 juni 2018 (originele voetnoten deels weggelaten): “2.1 Fiscale eenheid als boeteling In de media wordt aangegeven dat het antwoord op de vraag of aan een fiscale eenheid een boete kan worden opgelegd “kinderlijk eenvoudig” is en ook in de vakpers wordt aangegeven dat dit “betrekkelijk simpele” antwoord ontkennend luidt: “In art. 5:1 lid 3 Awb is immers bepaald dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Een fiscale eenheid is het een noch het ander.” Met deze feitelijkheid op zich kan men het moeilijk oneens zijn. Toch worden bij deze logische doch selectieve redenering door ons kanttekeningen geplaatst, die verklaren waarom wij de problematiek als minder eenvoudig duiden. In het BTW-bulletin wordt in aanvulling op het voorgaande gesteld dat de AWR geen afwijking bevat ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb. Als mogelijke afwijking worden in het BTW-bulletin art. 67a t/m 67f AWR genoemd maar deze worden door de auteurs niet als een afwijking erkend. In die bepalingen is bepaald dat de belasting- of inhoudingsplichtige kan worden beboet. Als deze bepalingen als afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb kunnen worden beschouwd, zou er voor wat betreft boeteoplegging aan de fiscale eenheid — als belastingplichtige — niets aan de hand zijn. Van Hagen en Klaasse voeren een wetssystematisch argument aan inhoudende dat art. 67a t/m 67f AWR de materiële boetebepalingen betreffen die de overtredingen an sich definiëren en derhalve niet kunnen worden gezien als een derogerende bepaling ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb. De vraag is echter of dit systematische argument zo sterk is dat (een deel van) de wettekst van art. 67a t/m 67f AWR, waarin expliciet de belastingplichtige — en dus voor bepaalde wetten de fiscale eenheid — wordt genoemd, terzijde kan worden gesteld. Uitgangspunt is dat de AWR de specialis is van de generalis die de Awb vormt. Volgens ons kan betoogd worden dat art. 67a t/m 67f AWR niet slechts de overtredingen beschrijven die beboet kunnen worden, maar ook het subject, waarmee wordt afgeweken van art. 5:1 lid 3 Awb, waarin inderdaad enkel het subject wordt benoemd. De fiscale boetebepalingen noemen als boeteling uitdrukkelijk de belastingplichtige en aangezien deze belastingplichtige niet altijd een natuurlijk persoon of een rechtspersoon is, maar bijvoorbeeld ook een fiscale eenheid kan zijn, kan zeker niet worden uitgesloten en is — in onze ogen — juist aannemelijk dat de (fiscale) wetgever heeft gewenst dat ook deze als boeteling kan gelden. Voor dit standpunt pleit overigens ook een passage uit de parlementaire geschiedenis. Bij invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. In dit verband achtte de wetgever wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde: “Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.” Uit deze passage maken wij op dat de (fiscale) wetgever geen noodzaak zag de fiscale boetebepalingen aan te passen, omdat hij meende dat het “goed” zat. Hij was ervan overtuigd dat de inspecteur boeten zou kunnen opleggen aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt. Overduidelijk had hij daarbij het oog (ook) op de belastingplichtige, waaronder de fiscale eenheid dient te worden verstaan. Met andere woorden: de wet behoefde volgens de wetgever ondanks de introductie van art. 5:1 lid 3 Awb niet te worden aangepast, want de fiscale boetebepalingen zorgden er al voor dat van deze bepaling op de gewenste wijze werd afgeweken in de bestaande boetebepalingen in de AWR. Tot slot: (waarom) zou het niet voor de hand liggen dat de wetgever in art. 67a t/m 67f AWR mede het oog zou hebben gehad op de fiscale eenheid? Vóór de introductie van de vierde tranche in 2009 was de belastingplichtige altijd (bij uitsluiting) de potentiële boeteling. Er is geen enkele indicatie dat de wetgever bij het redigeren van deze bepalingen niet het oog heeft gehad op de fiscale eenheid als belastingplichtige en daarmee als potentiële boeteling. Kortom: naar onze overtuiging wegen de in het BTW-bulletin aangevoerde argumenten niet zwaarder dan de wettekst van de boetebepalingen in de AWR en kan een fiscale eenheid reeds op deze grond zeker een boete krijgen. Ook de bedoeling van de wetgever, zowel voor als na 2009, lijkt niet op de gestelde onmogelijkheid te wijzen.” 2.9 In de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak en die van gerechtshof ’s-Hertogenbosch in de zaak die bij de Hoge Raad rolnummer 19/03179 heeft, komt laatstbedoelde opvatting naar voren. Aangenomen wordt dat de wetgever met de invoering van artikel 5:1(3) Awb geen verandering heeft beoogd aan te brengen in de subjecten die op grond van onder meer artikel 67c(1) Awr kunnen worden beboet, en – impliciet – dat vóór 2009 op grond van die bepaling beboeting van fiscale eenheden mogelijk was. Mij zijn geen uitspraken bekend waarin is geoordeeld conform de opvatting van Van Hagen en Klaasse. 2.10 Alvorens hierop door te gaan, acht ik het nuttig de vraag te stellen of een fiscale eenheid omzetbelasting normadressaat kan zijn van (onder meer) artikel 67c(1) Awr. Voor het fiscale strafrecht, met name het huidige artikel 69 Awr gelezen in samenhang met artikel 51(3) Sr, heeft ook gespeeld of een fiscale eenheid omzetbelasting strafbare feiten kan begaan. De strafkamer van de Hoge Raad is in een arrest van 29 juni 1999 niet aan die vraag toegekomen, hoewel zij aan de orde was gesteld in het beroepschrift en door A-G Van Dorst was behandeld. De Hoge Raad heeft – voor het strafrecht – namelijk geoordeeld dat niet de fiscale eenheid, maar de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid in voorkomende gevallen de normadressaat zijn. Elk van de onderdelen is dan, wanneer zij althans bij het doen van de aangifte betrokken zijn, medepleger van het fiscale delict: “3.4 Gelet op doel en strekking van art. 68 (oud) AWR en art. 43 Iw 1990, moet het tegen de achtergrond van de wetsgeschiedenis van de AWR en de Iw 1990 er voor worden gehouden dat art.

68 (oud) AWR zich richt tot de onderdelen die tezamen de fiscale eenheid vormen in hun verbondenheid als fiscale eenheid, zodat deze onderdelen gezamenlijk als de belastingplichtige dienen te worden aangemerkt, en dat als dader van art. 68 (oud) AWR voor wat de bij de Wet OB voorziene aangifte betreft niet de fiscale eenheid moet worden aangemerkt, maar in gezamenlijkheid de onderdelen die de fiscale eenheid vormen. (…) 4. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak 4.1 Het Hof heeft het bewezenverklaarde ten onrechte gekwalificeerd als hiervoor onder 1 is vermeld. Deze kwalificatie behoort te luiden: 'medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en/of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl hij opdracht tot de feiten heeft gegeven en feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen'. De Hoge Raad kan dit zelf verbeteren.” 2.11 Door aldus te oordelen komt de strafkamer als gezegd niet toe aan de vraag of een fiscale eenheid omzetbelasting binnen de reikwijdte van artikel 51(3) Sr valt. Zie ook De Hullu in NJ 1999, 719: “2 Heeft de fiscaalrechtelijke voorziening van de fiscale eenheid strafrechtelijke consequenties wanneer er fraude met de omzetbelasting wordt gepleegd? Het cassatiemiddel maakt zich gemotiveerd sterk voor de opvatting dat een fiscale eenheid als een rechtspersoon in de zin van art. 51 Sr moet worden aangemerkt. De conclusie geeft minstens zoveel argumenten tegen die opvatting. De Hoge Raad kiest een andere invalshoek en komt daardoor niet nadrukkelijk toe aan de vraag naar de eventuele rechtspersoonlijkheid van een fiscale eenheid in de zin van art. 51 Sr. Daarvoor lijkt mij overigens mede te pleiten dat deze vraag niet in het algemeen valt te beantwoorden, maar afhankelijk kan zijn van de omstandigheden van het geval.” 2.12 Men kan zich afvragen of hierdoor ook voor het fiscale boeterecht heeft te gelden dat niet de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig, maar haar onderdelen in gezamenlijkheid als normadressaat moeten worden beschouwd. Een dergelijke opvatting past op zich in een streven naar convergentie tussen het strafrecht en het fiscale boeterecht. Ook kan worden gemeend dat het te ver gaat een zuiver fiscale fictie, wat een fiscale eenheid omzetbelasting in zekere zin is, te beboeten. Voorts kan nog de opvatting worden gehuldigd dat het gelet op doel en strekking van de boetebepalingen in de Awr en van artikel 43 Invorderingswet 1990 (IW) en tegen de achtergrond van de wetsgeschiedenis van de Awr en de IW ervoor moet worden gehouden dat de boetebepalingen zich richten tot de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid (vgl. het citaat in 2.10 over de strafbepalingen). Het is immers nog niet zo eenvoudig aan te duiden welk verschil in doel en strekking tussen de fiscale strafbepalingen, althans artikel 68 (oud) Awr, en de fiscale boetebepalingen in de Awr, althans artikel 67c Awr, een verschil in benadering rechtvaardigen. Dat kan echter ook komen doordat – mij althans – niet echt duidelijk is op welke elementen uit de wetsgeschiedenis de strafkamer van de Hoge Raad in het citaat in 2.10 het oog heeft gehad. 2.13 Op het laatste argument, dat over doel en strekking dus, valt evenwel af te dingen dat artikel 43 IW niet mede een aansprakelijkheidsregeling behelst voor strafrechtelijke sancties, maar onder voorwaarden wel mede voor fiscale bestuurlijke boetes. In artikel 32(2) IW is immers bepaald: “De bepalingen van dit hoofdstuk (hoofdstuk VI van de IW, waartoe ook artikel 43 IW behoort; CE) strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.” 2.14 Onder meer in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat is uitgemond in de IW, heeft de regering opgemerkt dat bestuurlijke boetes, destijds verhogingen geheten, bedragen kunnen zijn die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt: “De aansprakelijkheid betreft niet alleen de belastingschuld zelf, maar kan zich ook uitstrekken tot de in de aanslag begrepen verhogingen en de belopen invorderingsrente. Wat de verhogingen en renten betreft, is de aansprakelijkheid echter beperkt tot het bedrag dat aan het handelen of nalaten van de aansprakelijke kan worden geweten.” 2.15 Doordat de IW een aansprakelijkheidsregeling bevat voor fiscale bestuurlijke boetes die een fiscale eenheid omzetbelasting krijgt opgelegd, is de tenuitvoerlegging van die sancties in beginsel sluitend geregeld. De executiemogelijkheden van strafrechtelijke sancties opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting zijn daarentegen problematisch. A-G Van Dorst heeft daarover opgemerkt (voetnoot is weggelaten): “16.4 Ten tweede zou de tenuitvoerlegging van een aan een fiscale eenheid opgelegde strafrechtelijke sanctie tot problemen leiden. Fiscale eenheden hebben geen eigen (afgescheiden) vermogen zodat de executie van een vermogenssanctie moeilijk zo niet onmogelijk is. Misschien zou bij de fiscale eenheid vennootschapsbelasting nog wel verdedigd kunnen worden dat het vermogen van de moedermaatschappij het vermogen van de fiscale eenheid is, maar dat geldt dan toch alleen voor de vennootschapsbelasting en niet voor de omzetbelasting waar het in de onderhavige zaak om gaat. Dat brengt mee dat verhaal door middel van dwangbevelen tot de onmogelijkheden behoort. Ook de meeste sancties uit de Wet op de economische delicten zullen hun doel missen of voorbijschieten. Zo zal ontzetting van bepaalde rechten op z'n hoogst tot gevolg kunnen hebben dat de entiteit de status van fiscale eenheid — en de bijbehorende voordelen — verliest, aangenomen al dat zo'n status kan worden beschouwd als een recht waaruit ontzetting mogelijk is. Andere 'rechten' lijkt een fiscale eenheid niet te hebben. Stillegging of onderbewindstelling van de onderneming zal niet de fiscale eenheid als zodanig maar de afzonderlijke vennootschappen treffen.” 2.16 De aansprakelijkheidsregeling in de IW bevat bovendien waarborgen. Een onderdeel van de fiscale eenheid omzetbelasting kan gelet op artikel 32(2) IW alleen voor een aan de fiscale eenheid opgelegde boete aansprakelijk worden gesteld, als het een verwijt kan worden gemaakt voor het belopen van de boete. Uit de jurisprudentie valt meer bepaald op te maken dat de aansprakelijkheidsschuld voor een boete net als de boete zelf het karakter heeft van een boete (criminal charge), zodat onder meer de waarborgen van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) van toepassing zijn, al wordt beweerd dat de Belastingdienst ook wel andere standpunten inneemt. Een onderdeel van de fiscale eenheid kan dus niet aansprakelijk worden gesteld voor de boete als het zelf geen schuld heeft. De regeling in de IW voorkomt zo een soort risicoaansprakelijkheid voor boetes. 2.17 Toegegeven moet alleen wel worden dat bij een vrijwillige betaling van een aan een fiscale eenheid omzetbelasting opgelegde boete, het denkbaar is dat een onschuldige (rechts)persoon voor de boete opdraait. De commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap heeft in dat kader een wetswijziging gesuggereerd die ertoe strekt dat slechts nog onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting kunnen worden beboet, en wel die onderdelen die een verwijt valt te maken.

Maar omdat het bedoelde probleem in de praktijk waarschijnlijk zelden optreedt, meent deze commissie dat de huidige praktijk (beboeting van fiscale eenheden omzetbelasting als zodanig) kan worden gecontinueerd (voetnoten weggelaten): “Aangenomen mag worden dat de wetgever het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten in verband met aangiften c.q. betaling van omzetbelasting van een fiscale eenheid wil continueren. In het wetsvoorstel nr. 31 124 voor de Aanpassingswet vierde tranche Awb is op dit punt geen specifieke regeling voorgesteld. Het gevolg zal zijn dat bestuurlijke beboeting van de fiscale eenheid ook onder de vierde tranche van de Awb mogelijk blijft op basis van de bijzondere regel uit de fiscale wetgeving dat boetes opgelegd kunnen worden aan (alle soorten) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen (…). Het feit dat de praktijk zich tot nu heeft weten te redden, betekent echter niet dat de praktische gevolgen daarvan in alle casusposities de toets der kritiek kunnen doorstaan. Wij menen dat de situatie waarin niet alle onderdelen van de fiscale eenheid betrokken zijn bij de beboetbare handeling nadere aandacht vergt. Indien een onderdeel van de fiscale eenheid opzettelijk te weinig omzet aangeeft, en er in verband daarmee ook te weinig belasting op aangifte wordt betaald, leidt de huidige praktijk ertoe dat de fiscale eenheid een vergrijpboete krijgt opgelegd. Op welke onderdelen van de fiscale eenheid de boete vervolgens economisch drukt, wordt in beginsel overgelaten aan de interne verhoudingen tussen de diverse onderdelen van de eenheid. Alleen indien de boete niet betaald wordt komt de ontvanger in actie. De aansprakelijkheidsbepalingen in de Inv. 1990 (…) waarborgen dan dat de ontvanger alleen die onderdelen voor de boete aansprakelijk kan stellen, aan wie een verwijt kan worden gemaakt. De zojuist geschetste systematiek kan ertoe leiden dat in gevallen waarin vrijwillig wordt betaald een ‘onschuldige’ entiteit in feite opdraait voor de boete die te wijten is aan een ander. Dat aldus een boete in feite ten laste komt van een onschuldig onderdeel van de fiscale eenheid, zou voorkomen kunnen worden door de juridische positie voor de fiscale bestuurlijke boete gelijk te schakelen met die voor het strafrecht. Dat bevordert ook de interne rechtseenheid. Dit zou een wetswijziging vergen waarbij de mogelijkheid om de fiscale eenheid te beboeten wordt uitgesloten, en de gezamenlijke onderdelen van de fiscale eenheid worden gekwalificeerd als plegers van het beboetbare feit, in navolging van het hiervoor besproken arrest van de HR van 29 juni 1999. (…) De (…) wetswijziging zou ertoe leiden dat de inspecteur zich voortaan bij het opleggen van een boete in ieder voorkomend geval moet verdiepen in de vraag welk onderdeel van de fiscale eenheid verwijtbaar heeft gehandeld. De boete zal vervolgens worden geformaliseerd door een boetebeschikking die losstaat van de naheffingsaanslag. Aangezien de huidige fiscale wetgeving een dergelijke loskoppeling van boete en belastingaanslag niet kent, zou de uitvoering van deze variant specifieke regelgeving in de Aanpassingswet vierde tranche Awb vergen. (…) In de gepubliceerde rechtspraak hebben wij echter geen gevallen aangetroffen waarin de fiscale eenheid of een onderdeel daarvan verweer voert tegen het opleggen van een boete met het argument dat het betreffende onderdeel geen persoonlijk verwijt treft. Vanwege de eisen die aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting worden gesteld, zal het hierboven aangesneden probleem zich in de praktijk vermoedelijk ook niet vaak voordoen. Om die reden menen wij dat de huidige praktijk gecontinueerd kan worden, waarin de boete tezamen met de aanslag aan de fiscale eenheid zelf wordt opgelegd. De vierde tranche van de Awb biedt de mogelijkheid om daarnaast of in plaats daarvan de schuldige onderdelen van de fiscale eenheid rechtstreeks te beboeten als medepleger. De hierboven geschetste vrij ingrijpende wetswijziging voor deze specifieke materie achten wij (…) op basis van deze praktische overwegingen dan ook niet noodzakelijk, hoezeer zij ook uit dogmatisch oogpunt wenselijk is.” 2.18 Een ander argument om het fiscaal bestuurlijk beboeten van een fiscale eenheid omzetbelasting wel mogelijk te achten, is dat in het fiscale recht het opleggen van een aanslag aan een fiscale eenheid omzetbelasting zonder meer mogelijk is, en in voorkomende gevallen zelfs moet. Een fiscale eenheid omzetbelasting kan bovendien optreden als belanghebbende in een fiscale procedure. In het strafrecht is het daarentegen onduidelijk hoe een fiscale eenheid moet worden gedagvaard en ten processe moet worden vertegenwoordigd, hetgeen bestraffing van een fiscale eenheid omzetbelasting in die context problematisch maakt. A-G Van Dorst schreef daarover in zijn al eerder aangehaalde conclusie: “16.3 Ten eerste ontbreken in het WvSv regels omtrent de wijze waarop een dergelijk lichaam gedagvaard en ten processe vertegenwoordigd zou moeten worden. De art. 528–530 Sv bevatten dienaangaande alleen voorschriften met het oog op de vervolging van de lichamen die in art. 51 Sr expliciet zijn genoemd; in de vervolging van andere entiteiten voorzien zij niet.” 2.19 Verder richten de fiscale boetebepalingen, behalve artikel 67ca Awr, zich specifiek op “de belastingplichtige”, en eventueel “de inhoudingsplichtige”, terwijl in de fiscale strafbepalingen de bewoordingen “degene die” voorkomen. Een fiscale eenheid omzetbelasting is naar het mij voorkomt duidelijk een belastingplichtige in bedoelde zin, nu zij op grond van artikel 7(4) Wet OB als zodanig ondernemer is (de belastingplichtige voor de omzetbelasting), van haar ex artikel 12(1) Wet OB de omzetbelasting in beginsel wordt geheven en zij op grond van artikel 14 Wet OB gehouden is de verschuldigd geworden belasting op aangifte te voldoen. Ook kan een fiscale eenheid de belastingplichtige zijn aan wie op grond van artikel 20 Awr een naheffingsaanslag kan worden opgelegd. 2.20 De Hullu heeft voorts in zijn noot in NJ 1999, 719 de duidelijkheid, werkbaarheid en algemene toepasbaarheid van het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 29 juni 1999 voor het strafrecht benadrukt. Zijns inziens kan het niet de bedoeling zijn dat een regeling die in de belastingheffing de doelmatigheid en eenvoud dient, tot ernstige strafrechtelijke complicaties leidt: “A‑G Van Dorst wijst (onder 16.4) nog op het belang van een oplossing die aansluit bij executiemogelijkheden voor strafrechtelijke sancties (die mogelijkheden kunnen voor de fiscale eenheid problematisch zijn). Aan dat belang doet het onderhavige arrest recht. De beslissing van de Hoge Raad is bovendien duidelijk, werkbaar en algemeen toepasbaar, niet afhankelijk van bepaalde omstandigheden van het geval. Ook dat zijn uit een oogpunt van handhaving onmiskenbare voordelen. Waar de fiscale eenheid de doelmatigheid en eenvoud van belastingafwikkeling dient — voor de belastingdienst en voor betrokkenen — zou het een onaannemelijke uitkomst zijn wanneer de regeling van de fiscale eenheid tot ernstige strafrechtelijke complicaties zou leiden. Daarom spreekt het aan dat de fiscale eenheid als een fiscaalrechtelijke voorziening wordt behandeld die in een strafprocedure geen zelfstandige plaats heeft (hetzelfde geldt in civilibus, zoals uit de conclusie blijkt). ‘De internsystematische zuiverheid van ons rechtssysteem’, waarop A‑G Van Dorst zich beroept, kan immers juist een zekere eigen plaats van rechtsgebieden met zich meebrengen.” 2.21 Ik vraag mij af of men omgekeerd moet willen de strafrechtelijke oplossing die complicaties in dat rechtsgebied voorkomt, in essentie over te nemen in het fiscale recht, terwijl zij daar juist weer afdoet aan de doelmatigheid en eenvoud.

Het is met name wel zo praktisch dat de bedragen van een naheffingsaanslag en van een boetebeschikking op één aanslagbiljet kunnen worden vermeld, ook als van een fiscale eenheid omzetbelasting wordt nageheven. Alleen bij vermelding van het bedrag van de boete op het aanslagbiljet, wordt een tegen de belastingaanslag gericht bezwaarschrift op grond van artikel 24a Awr mede geacht te zijn gericht tegen de boete. In een eventueel op de bezwaarprocedure volgend (hoger) beroep, zal dan daardoor ook steeds dezelfde rechter over zowel de belasting als de boete kunnen oordelen. 2.22 Aansluiten bij de strafrechtelijke benadering betekent dat elk onderdeel van de fiscale eenheid dat de vereiste schuld heeft aan de overtreding, afzonderlijk een boetebeschikking moet krijgen, al dan niet als medepleger. Dat is sinds de invoering van de vierde tranche Awb op zich ook al mogelijk, gelet op artikel 5:1(2) Awb, maar zal in voorkomende gevallen leiden tot diverse bezwaar- en beroepsprocedures die min of meer parallel lopen. Immers, de fiscale eenheid kan in bezwaar en beroep komen tegen de naheffingsaanslag en één of meer onderdelen van de fiscale eenheid voor de opgelegde boete(n). Bovendien is denkbaar dat verschillende gerechtelijke instanties competent zijn om over het (hoger) beroep te oordelen. Dit is het geval als de onderdelen van de fiscale eenheid in verschillende ressorten of arrondissementen hun woon- of vestigingsplaats hebben. Zo een situatie is zacht gezegd onwenselijk te noemen. 2.23 Ik zie al met al veel praktische argumenten voor het beschouwen van de fiscale eenheid omzetbelasting als normadressaat in plaats van de onderdelen daarvan. Die voordelen vormen als zodanig uiteraard niet een valide juridisch argument om beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting mogelijk te achten. Ik zie echter ook geen aanwijzingen dat de fiscale wetgever bedoeld heeft bij de invoering van de Awr een leemte, een boetevrije sfeer te laten voor fiscale eenheden omzetbelasting. Dat zou ook zeer opmerkelijk zijn geweest. Tot de invoering van de vierde tranche van de Awb, en artikel 5:1 Awb als onderdeel daarvan, was beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting naar mijn mening daarom zonder meer mogelijk. Zou men al anders willen menen, dan kon tot 2009 niemand fiscaal worden beboet als in de context van een fiscale eenheid omzetbelasting te weinig belasting werd betaald of te veel belasting werd teruggevraagd. De boetebepalingen richten zich immers tot de belastingplichtige, hetgeen de onderdelen van de fiscale eenheid niet zijn, en het beboeten van medeplegers was destijds niet mogelijk. Het komt daarom erop aan of de wetgever de bijzondere regel uit het fiscale recht – want afwijkend van het strafrecht – dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting kan worden beboet, heeft bedoeld af te schaffen bij de invoering van de vierde tranche van de Awb. 2.24 In dat kader wordt wel betoogd dat de regering in de memorie toelichting op de Aanpassingswet vierde tranche Awb heeft opgetekend dat afwijkingen van voorschriften die onderdeel zijn van die vierde tranche bepaald uitdrukkelijk dienen te geschieden: “Het karakter van de bepalingen in de vierde tranche Awb is hoofdzakelijk dwingend van aard. (…) Slechts op het niveau van formele wet kan zo nodig worden afgeweken van deze dwingendrechtelijke voorschriften. Dit dient dan in zulke gevallen uitdrukkelijk in de bijzondere wet te worden vermeld door middel van de formulering: «In afwijking van artikel ... Awb ...».” 2.25 Een afwijking van artikel 5:1(3) Awb die zo uitdrukkelijk is als in voormeld citaat, is in artikel 67c en 67f Awr niet te vinden. Als laatgenoemde bepalingen op of na 1 januari 2009 waren ingevoerd, zou ik genegen zijn op basis van voormeld citaat uit de parlementaire geschiedenis te menen dat de wetgever niet heeft willen afwijken van artikel 5:1(3) Awb. Nu artikel 67c en 67f Awr in 2009 allang bestonden, en zelfs al bestonden voor de invoering van de eerste tranche van de Awb, vind ik het bedoelde wetshistorische/wetssystematische argument echter niet sterk. Ook niet nu in artikel 67o Awr wel een zo uitdrukkelijke afwijking van artikel 5:1 Awb valt te lezen. Artikel 67o is namelijk pas in 2014 ingevoerd. 2.26 Ten aanzien van regelingen die ten tijde van de invoering van de vierde tranche van de Awb al bestonden, acht ik veeleer van belang of aanwijzingen zijn te vinden dat de wetgever een wijziging van die bestaande regelingen heeft beoogd. In dat verband ligt ten eerste niet zo voor de hand dat met een lex generalis een lex specialis wordt gewijzigd. Ten tweede heb ik, ook na lang zoeken, nergens in de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche van de Awb een echt concrete aanwijzing gevonden dat de wetgever de kring van potentiële boetelingen in fiscalibus heeft willen inperken, en in het bijzonder de fiscale eenheid omzetbelasting daarvan heeft willen uitsluiten. 2.27 Ik zie dus op zich geen beletselen om te concluderen dat een wettelijke grondslag aanwezig is om de boete aan de fiscale eenheid op te leggen. Ook zie ik niet in dat de strafbaarstelling – in het licht van artikel 7 EVRM/artikel 49 Handvest – onvoldoende voorzienbaar zou zijn. De vraag is nog wel of de Hoge Raad met zijn arrest HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235 de weg is ingeslagen van onverkorte aansluiting bij het strafrecht en, zo ja, of dat tot gevolg heeft dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting. 2.28 In de zaak die tot het genoemde arrest van 20 oktober 2017 heeft geleid ging het onder meer om de vraag of een bestuurlijke boete kon worden opgelegd aan een ontbonden vennootschap onder firma (vof). De belanghebbende had aangevoerd dat dat niet mogelijk was. De Hoge Raad gaat daarin mee voor de periode na 1 juli 2009. Voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb knoopt hij aan bij de regeling uit het strafrecht. Aangezien volgens strafrechtelijke jurisprudentie geen boete opgelegd kan worden aan een ontbonden vof (of andere rechtspersoon), komt de toepassing van artikel 5:1(3) Awb neer op een beperking van de kring van overtreders: “2.3.4. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, geldt artikel 5:1, lid 3, Awb. (…) 2.3.5. De in artikel 5:1, lid 3, Awb voorziene overeenkomstige toepassing van artikel 51, leden 2 en 3, Sr brengt mee dat ook bij de regeling uit het strafrecht wordt aangeknoopt voor zover het gaat om de vraag of bestuurlijke beboeting nog mogelijk is nadat een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51, lid 3, Sr op één lijn te stellen entiteit is opgehouden te bestaan. Voor het strafrecht geldt dat de vervolging van een rechtspersoon of een voor de toepassing van artikel 51 Sr daarmee gelijkgestelde entiteit niet meer kan aanvangen indien voor derden kenbaar is (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister) dat die rechtspersoon of entiteit ontbonden is. (…) In zoverre is het hiervoor in 2.3.3 genoemde arrest van 12 augustus 2005 onder de werking van artikel 5:1, lid 3, Awb niet meer toepasbaar.