ECLI:NL:PHR:2019:544

3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank op grond van artikel 28, lid 3 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met schriftelijke instemming van Onze Minister. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend en de Staatssecretaris een conclusie van dupliek.

Beroepschrift in cassatie

3.2 Belanghebbenden hebben in het beroepschrift in cassatie drie middelen aangevoerd tegen de beoordeling van de Rechtbank.

Middel I: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of artikel 4:117 Burgerlijk Wetboek en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat het ik-oma legaat kwalificeert als een lastbevoordeling, zodat de ik-oma-making uitsluitend wordt bestreken door artikel 10, lid 1, Successiewet, en niet door het negende lid van dat artikel terwijl de Rechtbank had moeten beslissen dat niet artikel 10, lid 1 Successiewet 1956 op de ik-oma making van toepassing is doch uitsluitend het negende lid van artikel 10 Successiewet 1956.

Middel II: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat door de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster bij het overlijden van grootmoeder, sprake is van een rechtshandeling in de zin van artikel 10, lid 1 Successiewet 1956.

Middel III: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat artikel 10, lid 1, Successiewet 1956 alsnog van toepassing is als voldaan wordt aan de omschrijving van artikel 10, lid 9, Successiewet 1956, zonder daarbij acht te slaan op de zinsnede in het negende lid van dat artikel: “…voor zover de nominale waarde van die schuld, […], meer bedraagt dan de waarde van hetgeen erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt”.

Ik-oma-making: geen last, wel legaat

3.3 In het eerste middel klagen belanghebbenden over de kwalificatie door de Rechtbank van de ik-oma-making als lastbevoordeling, zodat het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is en niet het negende lid van artikel 10 van de SW.

3.4 Het eerste lid van artikel 10 van de SW is van toepassing indien in het testament van oma aan erflaatster de last is opgelegd aan belanghebbenden een bedrag schuldig te erkennen, opeisbaar bij het overlijden van erflaatster.

3.5 In het onderhavige geval is echter sprake van een legaat van oma aan belanghebbenden, opeisbaar bij het overlijden van erflaatster, waarop niet het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is, maar het negende lid van artikel 10 van de SW.

3.6 Met betrekking tot de civiel juridische kwalificatie van de ik-oma-making als een legaat merken belanghebbenden het volgende op:

In het onderhavige geval is in juridische zin geen sprake van een last maar van een legaat; een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent (artikel 4:117, lid 1 van het Burgerlijk Wetboek). Een legaat wordt op grond van de wet van rechtswege door het overlijden van de erflater verkregen. Hiertoe is een aanvaarding van het legaat niet vereist. In artikel 4:201, lid 1 BW is namelijk bepaald dat een legaat wordt verkregen zonder dat een aanvaarding nodig is, behoudens de bevoegdheid van de legataris om het legaat te verwerpen zolang hij het niet heeft aanvaard.

Belanghebbenden benadrukken dat iedere making waarbij door de erflater een vorderingsrecht wordt toegekend, als legaat kwalificeert. Het doet bij de begripsbepaling van het legaat niet ter zake of alle erfgenamen dan wel een nader bepaalde erfgenaam schuldenaar van de legataris is (zie bijvoorbeeld Asser/Perrick 4 2013/473). Het kenmerkende verschil met de last is niet gelegen in de vraag wie de schuldenaar uit het legaat is maar of aan degene ten behoeve van wie de last gemaakt is een vorderingsrecht toekomt (artikel 4:130 BW). Onder het oude erfrecht (van toepassing voor 1 januari 2003) bestond verschil van inzicht over het onderscheid tussen legaat en last maar de wetgever heeft met de vaststelling van de huidige tekst van artikel 4:117 BW aan deze onzekerheid definitief een einde gemaakt. Er bestaat volgens belanghebbenden bovendien geen enkele wettelijke basis om in het kader van het wel of niet van toepassing zijn van artikel 10 SW, onderscheid te maken ten laste van welke erfgenaam of erfgenamen een legaat komt.

Geen relevante rechtshandeling

3.7 In het tweede middel klagen belanghebbenden over het oordeel van de Rechtbank dat door de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster, na het overlijden van grootmoeder, sprake is geweest van een rechtshandeling in de zin van het eerste lid van artikel 10 van de SW. De Rechtbank komt tot deze conclusie aan de hand van een arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG6455. Belanghebbenden zijn daarentegen van mening dat in dit arrest niet is geoordeeld dat zowel de aanvaarding van een legaat als de uitvoering van een last rechtshandelingen zijn als bedoeld in het eerste lid van artikel 10 van de SW. Het was met name de verplichting tot inbreng van de blote eigendom in de nalatenschap die in de ogen van de Hoge Raad toepassing van artikel 10 van de SW tot gevolg had.

Het negende lid van artikel 10 van de SW van toepassing

3.8 In het derde middel klagen belanghebbenden over de overweging van de Rechtbank dat als het negende lid van artikel 10 van de SW van toepassing is, dan toch (ook) het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is.

2.1 De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, het volgende overwogen.

Overwegingen

1. Op [… ] 1996 is [B] (grootmoeder) overleden. In het testament van grootmoeder is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:“Ik legateer aan ieder van de kinderen van een van mij ervende zoon een onvoorwaardelijke vordering ten laste van zijn/haar vader (mijn zoon) én een onvoorwaardelijke vordering ten laste van hun tante (mijn dochter), [A] , van een zodanige grootte dat over de top van de kontante waarde (berekend volgens de maatstaven van de ten tijde van mijn overlijden geldende successiewet) van de vordering van een kleinkind zoveel mogelijk een gelijk percentage aan successierecht wordt geheven als over de top van de verkrijging van mijn kind (vader respectievelijk tante van het desbetreffende kleinkind), met dien verstande dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun vader nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn zoon zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen en dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun tante nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn dochter zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen.”

2. Op basis van dit testament heeft de dochter van grootmoeder, [A] (erflaatster), in 1996 een bedrag geërfd van (afgerond) fl. 1.035.120 en heeft zij geldsommen schuldig moeten erkennen aan de vijf kleinkinderen van grootmoeder, waaronder eisers. Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële akte van “Boedelbeschrijving en vaststelling omvang legaten in de nalatenschap van [B] ” heeft erflaatster in 1997 ter uitvoering van het testament aan ieder van eisers een bedrag van fl. 230.117 (omgerekend € 104.423) schuldig erkend.

3. Erflaatster is op [… ] 2014 overleden. Door het overlijden van erflaatster zijn de vorderingen van eisers opeisbaar geworden.

4. Eisers hebben elk in hun aangifte erfbelasting 2014 een fictieve verkrijging ex artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 (SW) van € 10.479 aangegeven ter zake van de vordering op erflaatster.

5. Onder verwijzing naar artikel 10, eerste lid, van de SW heeft verweerder de vorderingen van eisers (de ik-oma-making) bij een ieder voor een bedrag van € 104.423 als fictieve erfrechtelijke verkrijging aangemerkt en heeft hij de onderhavige aanslagen opgelegd.

6. In geschil is of verweerder de ik-oma-making bij het overlijden van erflaatster terecht heeft aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van artikel 10, eerste lid, van de SW. In het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van een last of een legaat. De omvang van de verkrijging is tussen partijen niet in geschil.

7. Eisers nemen het standpunt in dat de ik-oma-making als een legaat dient te worden aangemerkt en daarom belast dient te worden met inachtneming van hetgeen is bepaald in artikel 10, negende lid, van de SW. Eisers wijzen daartoe onder meer op de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van het negende lid en de literatuur. De ik-oma-making dient alsdan voor niet meer dan (omgerekend) € 10.479 als fictieve verkrijging bij ieder van eisers te worden aangemerkt.

8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 10, eerste lid, van de SW, waardoor niet meer wordt toegekomen aan de toepassing van het negende lid van dat artikel.

5.1 Ter inleiding van de beoordeling van de middelen wil ik opmerken dat het uitgangspunt van toepassing van de SW is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens afwijking daarvan in bepaalde wettelijke bepalingen van de SW, en dan nog beperkt tot de tekst van de desbetreffende uitbreidingen, waaronder wetsficties. Juist waar het gaat om ficties moeten die, naar het mij voorkomt, in principe restrictief worden toegepast. Overigens gelden weer de civielrechtelijke uitleg en toepassing.

5.2 Ik breng dit hier naar voren, omdat ik de indruk heb dat de Rechtbank op essentiële punten een eigen, economisch georiënteerde weg is ingeslagen, terwijl het mij voorkomt dat dit nu juist niet het systeem van de SW is. Daartoe wijs ik met name op de volgende passage in r.o. 11:

Uit de volle eigendom die erflaatster als erfgenaam van grootmoeder heeft verkregen, heeft zij dus vermogen overgedragen aan eisers onder voorbehoud van een genotsrecht zonder dat zij daarvoor ander vererfbaar vermogen uit de nalatenschap van grootmoeder heeft ontvangen. Hierdoor ontstond een schuld in het vermogen van erflaatster en was zij aldus haar eigen vermogen aan het uithollen. De ik-oma-making dient daarom als een lastbevoordeling te worden gekwalificeerd.

5.3 Aldus behelst deze zaak een duidelijke maatstafproblematiek. Het is hier niet slechts een kwestie van (feitelijke) uitleg van een bepaald testament, maar het gaat om de principiële keuze tussen enerzijds het, door mij voorgestane, uitgangspunt dat toepassing van de SW in beginsel moet plaatsvinden op basis van de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen en anderzijds de meer economische benadering van de Rechtbank. Daarmee is dit, naar het mij voorkomt, een zaak met zaaksoverschrijdend belang oftewel, zoals dat wel heet, een zaak die ertoe doet.

5.4 Ingevolge artikel 4:117 van het BW is een legaat een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent. Een testamentaire last is, ingevolge artikel 4:130 van het BW, een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan erfgenamen of legatarissen, een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat.

5.5 In casu is testamentair sprake van legatering. Ingevolge het testament van de grootmoeder zijn aan de kleinkinderen, waaronder belanghebbenden, gelegateerd onvoorwaardelijke vorderingen ten laste van de kinderen van oma, waaronder de erflaatster, opeisbaar bij overlijden van erflaatster.

5.6 In het eerste middel klagen belanghebbenden over de kwalificatie door de Rechtbank van de ik-oma-making als lastbevoordeling, zodat het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is en niet het negende lid.

5.7 In de beoordeling van dit middel ga ik eerst in op de civielrechtelijke kwalificatie van de testamentaire bepaling, de ik-oma-making.

5.8 In de ik-oma-making zijn door oma onvoorwaardelijke vorderingen gelegateerd aan de kleinkinderen, waaronder belanghebbenden, ten laste van erflaatster (i.c. tante). De tekst van de testamentaire bepaling luidt:

Ik legateer aan ieder van de kinderen van een van mij ervende zoon een onvoorwaardelijke vordering ten laste van zijn/haar vader (mijn zoon) én een onvoorwaardelijke vordering ten laste van hun tante (mijn dochter), [A] , van een zodanige grootte dat over de top van de kontante waarde (berekend volgens de maatstaven van de ten tijde van mijn overlijden geldende successiewet) van de vordering van een kleinkind zoveel mogelijk een gelijk percentage aan successierecht wordt geheven als over de top van de verkrijging van mijn kind (vader respectievelijk tante van het desbetreffende kleinkind), met dien verstande dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun vader nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn zoon zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen en dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun tante nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn dochter zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen.

5.9 Door dit legaat is door de erflaatster, bij testament, aan de legataris rechtstreeks een vorderingsrecht toegekend van de legataris jegens een of meer erfgenamen. Aldus volgt uit het testament van oma dat hier sprake is van een legaat van oma aan belanghebbenden (kleinkinderen) jegens de erfgenamen (de kinderen van oma), in casu jegens erflaatster (tante).

5.10 Uit artikel 4:130 van het BW blijkt dat een testamentaire last een uiterste wilsbeschikking is waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan één of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt die niet bestaat in de uitvoering van een legaat. De last kan pas effectief worden na aanvaarding door de beoogde erflater of legataris van de verkrijging die dan gaat omvatten de baten en lasten. Lastbevoordeling is indirect, want afhankelijk van de aanvaarding (een rechtshandeling) door de desbetreffende erfgenaam die met de aanvaarding van de baten van de erfenis ook de lasten op zich neemt. Let wel dat dit niet is wat het onderhavige ‘ik-oma testament’ behelst.

5.11 Aldus moet mijns inziens worden geconcludeerd dat in de onderhavige ik-oma-making sprake is van een legaat, waardoor belanghebbenden jegens erflaatster meteen een vanaf overlijden van oma materieel reeds bestaand eigen vorderingsrecht hebben verkregen, zij het pas opeisbaar bij overlijden van erflaatster (tante).

5.12 In zoverre slaagt het eerste middel.

5.13 In het tweede middel klagen belanghebbenden over het oordeel van de Rechtbank dat door de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster bij het overlijden van grootmoeder, sprake is van een rechtshandeling in de zin van het eerste lid van artikel 10 van de SW.

5.14 Dienaangaande merk ik om te beginnen op dat in casu naar mijn menig, als gezegd, geen sprake is van lastbevoordeling, maar van legatering.

5.15 Het gaat in het eerste lid van artikel 10 van de SW niet in het algemeen om een rechtshandeling, maar om een specifieke rechtshandeling: er is verkregen ten koste van het vermogen van de erflater (tante) in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater partij was.

5.16 Het legaat is door oma, als eenzijdige rechtshandeling bij testament, toegekend ten gunste van de kleinkinderen. Of erflaatster haar erfenis aanvaard heeft, is voor die vestiging niet relevant. Daarin is een verschil met een lastbevoordeling, die immers pas effectief kan worden na aanvaarding van een erfstelling of legaat waaraan de last verbonden is. Echter, dat is als gezegd niet de situatie in casu. Hier zijn de legaten op grond van het testament van oma en de wet door belanghebbenden verkregen. Niet op grond van enige rechtshandeling van erflaatster. De kleinkinderen hebben direct het legaat (de vordering op erflaatster) verkregen van oma, zij het dat die vordering, die zij al hadden vanaf het overlijden van oma, pas opeisbaar is geworden na het overlijden van erflaatster.

5.17 Ter vermijding van mogelijk misverstand wijs ik nog op het rechtskarakter van een constaterende akte na openvallen van een erfenis. Het opmaken van een dergelijke akte is niet verplicht, maar kan vaak nuttig zijn omdat de erfgenamen door ondertekening hun onderlinge posities vastleggen, ook met het oog op latere afwikkeling, uitbetaling van kindsdelen, verdere vererving, et cetera.

5.18 Het rechtskarakter van een dergelijke akte is constaterend.

Het is niet de bedoeling daarmee nieuwe of andere rechten te creëren dan die welke er al zijn ingevolge het openvallen van de erfenis en een vervolgens effectief geworden testament.

5.19 In casu is in de uitspraak van de Rechtbank in r.o. 2 kennelijk sprake van een dergelijke constaterende notariële akte, gesloten na het overlijden van oma, houdende boedelbeschrijving en vaststelling van de omvang van de legaten in de nalatenschap. Het misverstand waarvoor ik hier, als gezegd, zou willen waarschuwen is dat men zou denken dat door een dergelijke akte (aanvullende) rechten of verplichtingen zouden kunnen worden gecreëerd, quod non.

5.20 Overigens zijn er, in het algemeen gesproken, civielrechtelijk ook tal van andere testamentaire makingen mogelijk. Andere vormgevingen, waarvoor naast fiscale ook allerlei andere redenen kunnen zijn, leiden tot andere fiscale gevolgen. Daarbij kan het zich voordoen dat bepaalde civielrechtelijk verschillende vormgevingen, elkaar in economisch opzicht min of meer nabij komen, maar dat kan niet wegnemen dat van geval tot geval precies moet worden gekeken hoe de vork civielrechtelijk in de steel zit, waarna de juiste toepassing van de SW volgt. Zie bijvoorbeeld de navolgende situaties, als ontleend aan parlementaire behandeling en rechtspraak.

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 36-37:

Zo vormt ook het accepteren van een last of het aanvaarden van een legaat tegen inbreng een rechtshandeling in de zin van artikel 10 (Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455).

Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 18:

Bij een legaat tegen inbreng van de waarde, waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, is wel sprake van een rechtshandeling’ Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN: BG6455 is vastgesteld, is het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling.

Bijlage bij Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 37, Brief van 12 oktober 2009 van de Staatssecretaris aan de voorzitter van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie, met kenmerk DB/2009/596 U, p. 3-4:

Sinds het arrest van de Hoge Raad over het turbotestament (HR 19 juni 2009, BNB 2009/224), is duidelijk geworden dat het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling vormt in de zin van artikel 10 Successiewet 1956.’ Dit geldt ook voor een ik-opa testament met lastbevoordeling (hierna ik-opa testament). Hierin brengt de herziening van de Successiewet 1956 geen enkele wijziging. Een alternatieve ik-opa making, waarbij aan het kleinkind de blote eigendom van een vermogensbestanddeel wordt gelegateerd, valt niet onder artikel 10 (...). In deze vruchtgebruikvarianten is weliswaar ook een rechtshandeling gepleegd, maar is er niets 'ten koste van' het vermogen van de erflater (het kind van opa) gegaan. Hij heeft geen eigen vermogen omgezet in een genotsrecht.

5.21 Dat zijn echter, als gezegd, geen situaties zoals de onderhavige legatering, met directe werking van oma jegens de kleinkinderen. Anders gezegd: er is niet maar één soort ik-opa of -oma testament. Het gaat om diverse, meer of minder vergelijkbare typen testamentaire makingen, waarvan per type zal moeten worden vastgesteld wat daarvan de gevolgen zijn voor de toepassing van de SW.

5.22 Het tweede middel slaagt eveneens.

5.23 In het derde middel wordt erover geklaagd dat de Rechtbank, in r.o. 11, ten onrechte heeft overwogen dat het eerste lid van artikel 10 van de SW alsnog van toepassing is als voldaan wordt aan de omschrijving van het negende lid van artikel 10 van de SW, zonder daarbij acht te slaan op de zinsnede in het negende lid van dat artikel ‘voor zover de nominale waarde van die schuld, […], meer bedraagt dan de waarde van hetgeen erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt’.

5.24 Van Vijfeijken heeft dienaangaande geschreven:

Ter illustratie van de werking van het negende lid zijn in de parlementaire behandeling verschillende voorbeelden gegeven. Een van de voorbeelden heeft betrekking op een grootouder met een nalatenschap van € 200.000, die een geldsom legateert aan zijn kleinkind van € 1.000.000, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Het kleinkind krijgt een vorderingsrecht direct uit het testament van zijn grootouder. Er vindt geen rechtshandeling plaats waarbij het kind aan het kleinkind een bedrag schuldig erkent. Artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 is op dit bedrag dan niet van toepassing, ook al heeft het kind gedurende zijn leven het genot van dit bedrag. Op grond van artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 is dit legaat nu onder de werking van artikel 10 van de Successiewet 1956 gebracht voor zover de waarde van de vordering meer bedraagt dan hetgeen het kind uit de nalatenschap van opa heeft verkregen, zodat bij het overlijden van het kind € 800.000 onder de werking van artikel 10 van de Successiewet 1956 valt.

5.25 Het komt mij voor dat dit de situatie is die zich in casu voordoet. Men moet eerst nagaan of het (al langer bestaande) eerste lid kan worden toegepast en zo niet dan wordt toegekomen aan toetsing aan het (later ingevoerde) negende lid. Dat is de systematiek van artikel 10 van de SW.

5.26 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat bij amendement van Cramer van 29 oktober 2009 voorgesteld is om artikel 10 van de SW uit te breiden met een negende lid. Het voorgestelde negende lid luidde als volgt:

9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.

5.27 Uit de toelichting op het amendement van Cramer volgt:

In het verlengde van het voorgaande strekt het door de regering voorgestelde negende lid ertoe om duidelijk te maken dat artikel 10 SW van toepassing is in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder artikel 10 zou moeten vallen. Het betreft situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare schuld ontstaat, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging van de schuldenaar, voordat daarop de contante waarde van de schuld in mindering is gebracht. Voor zover de nominale schuld de vorenbedoelde waarde van de verkrijging niet te boven gaat, wordt het vermogen van de schuldenaar bij diens overlijden niet verkleind.

5.28 Vervolgens worden in het amendement van Cramer drie voorbeelden gegeven, waarvan het derde voorbeeld aansluit op de onderhavige procedure:

Voorbeeld 3

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 1 000 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam.

Nr. Hoge Raad: 18/03218

[X1] , [X2] en [X3]

Nr. Rechtbank: SGR 17/5666; SGR 17/5667; SGR 17/5670

Derde Kamer B

tegen

Erfbelasting

2014 Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/03218 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , [X2] en [X3] , belanghebbenden, tegen de uitspraak van 19 juni 2018 van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door belanghebbenden (sprong)cassatie ingesteld.

1.2 De op [… ] 1996 overleden grootmoeder van belanghebbenden had een zogenoemd ‘ik-oma-testament’ opgesteld. Ingevolge dat testament waren haar twee kinderen haar erfgenamen. Een van die kinderen is de huidige erflaatster, [A] , overleden op [… ] 2014. Ingevolge het testament van de oma zijn aan de kleinkinderen, waaronder belanghebbenden, gelegateerd onvoorwaardelijke vorderingen ten laste van de kinderen van oma, waaronder de erflaatster, opeisbaar bij overlijden van erflaatster. Deze procedure ziet op drie kleinkinderen, zijnde belanghebbenden, van de grootmoeder. Erflaatster, die eerder de erfenis van de grootmoeder had aanvaard, was de tante van belanghebbenden.

1.3 In 1996 heeft erflaatster van grootmoeder (haar moeder) een bedrag geërfd van fl. 1.035.120. Door het bestaan van de legaten, als opeisbaar na overlijden van erflaatster, is de waarde van haar verkrijging daarmee verminderd. Het gaat hier om de door oma aan de kleinkinderen gelegateerde vorderingen op erflaatster, opeisbaar na haar overlijden. De vorderingen bedragen fl. 230.117 (omgerekend € 104.423) per kleinkind. Erflaatster is op [… ] 2014 overleden. Door het overlijden van erflaatster zijn de, ingevolge het testament van oma reeds langer bestaande, vorderingen van belanghebbenden op erflaatster, opeisbaar geworden.

1.4 Aldus hebben belanghebbenden op [… ] 2014 een fictieve verkrijging verkregen, ingevolge artikel 10 van de Successiewet 1956 (hierna: SW). In geschil is of de hoogte daarvan moet worden berekend volgens het eerste of het negende lid van artikel 10 van de SW:

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

(…)

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

1.5 Belanghebbenden hebben elk op basis van het negende lid van artikel 10 van de SW een fictieve verkrijging aangegeven van € 10.479 ter zake van de (opeisbaar geworden) vordering op erflaatster. Dat is berekend als het bedrag dat erflaatster (tante) hun schuldig was, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen zij krachtens erfrecht had verkregen van degene die de uiterste wil had opgemaakt, grootmoeder.

1.6 Het aangegeven bedrag kan als volgt worden berekend. Erflaatster heeft in 1996 een bedrag van fl. 1.035.120 geërfd van oma. De daarbij krachtens testament ontstane vorderingen van ieder van de vijf kleinkinderen op erflaatster bedroegen fl. 230.117 (€ 104.423) per kleinkind, in totaal fl. 1.150.585. De krachtens testament ontstane schulden van erflaatster zijn als gevolg daarvan fl. 115.465 hoger dan hetgeen erflaatster van oma had verkregen, per kleinkind is dat fl. 23.093 (€ 10.479).

1.7 De Inspecteur heeft in de aanslagoplegging op basis van het eerste lid van artikel 10 van de SW de, als verkrijging in aanmerking te nemen, vordering per verkrijger gesteld op een bedrag van € 104.423, zijnde het nominale bedrag van de vordering, zonder aftrek.

1.8 De Rechtbank heeft in haar uitspraak de Inspecteur in het gelijk gesteld. Belanghebbenden komen daartegen thans op in cassatie onder aanvoering van drie middelen.

1.9 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 is de uitspraak van de Rechtbank weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbenden beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

9. Artikel 10 van de SW (tekst 2014) luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

“1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.(…)

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.”

10. Artikel 10 van de SW richt zich tegen het ontgaan van erfbelasting waarbij een toekomstig erflater ten koste van zijn vermogen rechtshandelingen is aangegaan ten gunste van de verkrijger. De aldus tegenover het vermogen verkregen rechten eindigen namelijk bij overlijden en maken geen deel uit van de nalatenschap van de erflater: het door het overlijden van een erflater verkregen economische voordeel vormt alsdan geen erfrechtelijke verkrijging en zou zonder de fictiebepaling niet met erfbelasting kunnen worden belast. Het verkleinen van het verervende vermogen zou daarmee eenvoudig te bereiken zijn, zonder dat een erflater tijdens zijn leven de last daarvan voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden. In de parlementaire geschiedenis (zie Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, pag. 33-34) resulterend in de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Staatsblad 2009, 564) wordt deze gedachte bevestigd en is tevens toegelicht dat het wetsvoorstel, dat onder meer heeft geleid tot opname in de wet van artikel 10, negende lid, van de SW, niet tot doel heeft deze kerngedachte buitenspel te zetten.

11. De rechtbank is van oordeel dat de ik-oma-making uitsluitend wordt bestreken door artikel 10, eerste lid, van de SW en niet tevens door het negende lid van dat artikel. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Vast staat dat eisers behoren tot erflaatsters bloedverwanten in de derde graad. Verder staat vast dat erflaatster de nalatenschap van grootmoeder heeft aanvaard. Hiermee heeft zij tevens de verplichting aanvaard geldsommen renteloos schuldig te erkennen aan eisers, welke geldsommen pas na haar overlijden opeisbaar zijn geworden. Hoewel het testament van grootmoeder de ik-oma-making als legaat typeert, leidt de rechtbank uit de bewoordingen van het testament, “een onvoorwaardelijke vordering ten laste van hun tante”, af dat de vorderingen van eisers ten tijde van het overlijden van grootmoeder zijn ontstaan op één specifieke erfgenaam, in casu erflaatster, en niet op de nalatenschap van grootmoeder als geheel. Uit de volle eigendom die erflaatster als erfgenaam van grootmoeder heeft verkregen, heeft zij dus vermogen overgedragen aan eisers onder voorbehoud van een genotsrecht zonder dat zij daarvoor ander vererfbaar vermogen uit de nalatenschap van grootmoeder heeft ontvangen. Hierdoor ontstond een schuld in het vermogen van erflaatster en was zij aldus haar eigen vermogen aan het uithollen. De ik-oma-making dient daarom als een lastbevoordeling te worden gekwalificeerd. De stelling van eisers ter zitting dat zij ter zake van hun vorderingen op erflaatster ook de overige erfgenamen van grootmoeder zouden kunnen aanspreken, slaagt niet nu de aansprakelijkheid van de gezamenlijke erven niet uit het testament van grootmoeder kan worden afgeleid. De rechtbank wijst vervolgens op de duidelijke bewoordingen van het negende lid van artikel 10, van de SW, alsmede op het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BG6455). De Hoge Raad heeft daarin immers bepaald dat zowel de aanvaarding van een legaat als de uitvoering van een last als een rechtshandeling moet worden aangemerkt. In het onderhavige geval bestaat die rechtshandeling uit de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster bij het overlijden van grootmoeder. Uit het voorgaande volgt dat is voldaan aan de eisen die artikel 10, eerste lid, van de SW stelt voor een verkrijging die geacht wordt krachtens erfrecht te zijn geschied. Aan de toepassing van artikel 10, negende lid, van de SW wordt dan niet meer toegekomen. Uit het gebruik van de bewoordingen “Het eerste lid is mede van toepassing indien” in het negende lid volgt dat dit lid de functie heeft van een vangnetbepaling: is het eerste lid niet direct van toepassing, dan kan het bepaalde in het eerste lid alsnog van toepassing zijn ingeval wordt voldaan aan de omschrijving in het negende lid. De rechtbank wijst in dit verband ook op de toelichting bij amendement nr. 68 dat mede aanleiding was voor de invoering van het negende lid (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 68, pag. 4-5). Verweerder heeft daarom terecht met toepassing van artikel 10, eerste lid, van de SW een fictieve verkrijging van € 104.423 bij eisers in aanmerking genomen. De beroepen van eisers dienen dan ook ongegrond te worden verklaard.

(…)

3.9 Belanghebbenden concluderen dat in de onderhavige situatie sprake is van een legaat onder opschortende termijn, namelijk bij het overlijden van erflaatster, waarop niet het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is, maar uitsluitend het negende lid.

Verweerschrift in cassatie

3.10 De Staatssecretaris reageert in zijn verweerschrift in cassatie op de middelen van belanghebbenden, door deze gezamenlijk te behandelen, als hieronder samengevat.

3.11 De verhouding tussen het eerste en het negende lid van artikel 10 van de SW is dat in het geval het eerste lid niet van toepassing is, moet worden gekeken of het negende lid van toepassing is. Indien het eerste lid van toepassing is hoeft niet meer te worden gekeken naar het negende lid. De Rechtbank heeft vanuit deze (juiste) zienswijze naar het onderhavige geval gekeken.

3.12 Er is sprake van een rechtshandeling. Hieronder dient te worden verstaan elke handeling die gericht is op een bepaald rechtsgevolg. Toepassing van artikel 10 van de SW vereist niet dat er een overeenkomst door de erflater is gesloten. Een bevestiging hiervan is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG6455. De aanvaarding door de erflaatster van de nalatenschap van oma en de daaraan gegeven uitvoering door het aanvaarden van de specifiek op erflaatster rustende verplichting geldsommen renteloos schuldig te erkennen aan belanghebbenden, zijn rechtshandelingen. Zonder (actieve) betrokkenheid van erflaatster zouden de bewuste vorderingen van belanghebbende op haar niet tot stand zijn gekomen. Daarmee is dan ook voldaan aan het partij zijn bij de rechtshandeling(en) door de erflaatster.

3.13 Er is sprake van ‘ten koste van het vermogen van erflater’. De vorderingen van belanghebbenden komen ten laste van het vermogen van erflaatster. Met het aangaan van de schulden ten behoeve van belanghebbenden in combinatie met de aanvaarding van de nalatenschap van oma heeft ieder van de belanghebbenden ten laste van het vermogen van de erflaatster een renteloze vordering gekregen, opeisbaar bij het overlijden van de erflaatster.

3.14 Volgens de Staatssecretaris zet erflater haar eigen vermogen om in vreemd vermogen en verkleint daarmee haar vermogen, terwijl zij de last daarvan tijdens haar leven niet voelt, omdat zij het genot van dat vermogen heeft behouden. Dit betreft een klassieke situatie waarop het eerste lid van artikel 10 van de SW het oog heeft. De conclusie van de Staatssecretaris is dat het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is.

3.15 De eindconclusie van de Staatssecretaris is dat het oordeel van de Rechtbank over het van toepassing zijn van het eerste lid van artikel 10 van de SW juist is. Voor het overige is het oordeel verweven met waarderingen van feitelijke aard. In dat laatste verband heeft de Staatssecretaris in het bijzonder oog op het feit dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in het bewijs dat ter zake van de vorderingen ook de overige erfgenamen van grootmoeder zouden kunnen worden aangesproken.

Uit de conclusie van repliek

3.16 Bij repliek hebben belanghebbenden erop gewezen dat in het verweerschrift van de Staatssecretaris de volgende passage voorkomt: “dat de erflaatster (kind van oma) in het kader van de aanvaarding van de erfenis van oma geldsommen schuldig heeft erkend dan wel heeft moeten erkennen aan de vijf kleinkinderen van oma”. Belanghebbenden hebben eerder in het beroepschrift in cassatie gewezen op de onjuiste aanname door de Rechtbank. In het beroepschrift in cassatie is aangegeven dat een legaat wordt verkregen zonder dat een aanvaarding nodig is (artikel 4:201, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)). Een legaat wordt door de legataris met het overlijden van de erflater van rechtswege verkregen hetgeen zonder meer betekent dat voor de verkrijging van het legaat geen schuldigerkenning vereist is. De erflaatster wordt automatisch aan het legaat aan belanghebbenden gebonden.

3.17 In het verweerschrift van de Staassecretaris staat dat erflaatster haar eigen vermogen heeft omgezet in vreemd vermogen en daarmee haar vermogen verkleint, terwijl zij de last daarvan tijdens haar leven niet voelt omdat zij het genot van dat vermogen heeft behouden. Het eerste lid van artikel 10 van de SW zou van toepassing zijn. In de onderhavige situatie heeft erflaatster echter volgens belanghebbenden haar eigen vermogen niet omgezet in vreemd vermogen. Oma heeft immers in haar uiterste wilsbeschikking aan haar kleinkinderen een vorderingsrecht gelegateerd. Erflaatster heeft derhalve uit de nalatenschap van oma bezittingen en schulden vanwege de legaten verkregen. Daarom zou slechts sprake zijn van een verkleining van het vermogen als de schulden uit legaten de door erflater uit de nalatenschap van oma ontvangen bezittingen te boven zouden gaan. Op legaten onder opschortende termijn is het negende lid van artikel 10 van de SW van toepassing.

3.18 In de eindconclusie van de Staatssecretaris wordt opgemerkt dat het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in het bewijs dat ter zake van hun vorderingen ook de overige erfgenamen van oma zouden kunnen worden aangesproken, een feitelijk oordeel is. Deze opmerking is onjuist omdat de Rechtbank heeft beslist dat, omdat de vorderingen uitsluitend ten laste van erflaatster zijn ontstaan en niet mede ten laste van de andere erfgenamen, sprake was van een lastbevoordeling. Dit oordeel van de Rechtbank is niet feitelijk van aard maar betreft een oordeel over de inhoud van het recht. Het oordeel van de Rechtbank berust op een onderscheid tussen de begrippen last en legaat dat onder het oude erfrecht door bepaalde schrijvers werd gemaakt maar voor het nieuwe recht is dit zonder meer onjuist. Door de Rechtbank (en blijkbaar ook door de Staatssecretaris) wordt miskend dat in het kader van artikel 10 van de SW moet worden uitgegaan van de omschrijving van het legaat als genoemd in artikel 4:117 van het BW. Het is voor de toepassing van artikel 10 van de SW irrelevant ten laste van wie het legaat komt.

3.19 Belanghebbenden blijven in repliek bij hun eerdere conclusie dat in de onderhavige situatie sprake is van een legaat onder opschortende termijn waarop niet het eerste lid van artikel 10 van de SW van toepassing is, maar uitsluitend het negende lid.

Uit de conclusie van dupliek

3.20 Volgens de Staatssecretaris kennen belanghebbenden een onevenredig gewicht toe aan de gekozen bewoording van ‘legaat’ in het testament van oma.

3.21 Uit de parlementaire geschiedenis en het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 valt af te leiden dat zowel een ik-opa-testament met lastbevoordeling als de aanvaarding van een legaat binnen de reikwijdte valt van het eerste lid van artikel 10 van de SW.

3.22 Uit de door de Rechtbank vastgestelde feiten volgt dat zonder de (actieve) betrokkenheid van erflaatster de onderhavige vorderingen van belanghebbende op haar niet tot stand zouden zijn gekomen. Het is ook de erflaatster zelf die de rechtshandelingen verricht waardoor het genot van het vruchtgebruik ontstaat. Ter zake van de vorderingen van belanghebbenden is voorts niet aannemelijk geworden dat anderen dan de erflaatster, de overige erfgenamen van oma, zouden kunnen worden aangesproken.

3.23 Het door de erflaatster geërfde vermogen is na aanvaarding van de nalatenschap eigen vermogen geworden. Door de aanvaarding, en de indirecte aanvaarding van de nog niet opeisbare schuld, heeft de erflaatster wel bewust door deze (rechts)handeling ten koste van haar (geërfde) eigen vermogen gehandeld.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Rechtbank Den Haag 19 juni 2018, nr. SGR 17/5666, SGR 17/5667 en SGR 17/5670, ECLI:NL:RBDHA:2018:8080.

Uitspraak Rechtbank, r.o. 3; deze opeisbaarheid is niet in geschil.

De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

Commentaar A-G: Waar het hier om gaat is uitleg van het testament en de daaraan verbonden gevolgen.

F.M. van Cassel – van Zeeland, Groene Serie Vermogensrecht, commentaar op art. 3:33 BW, aant. 4.5 (online, bijgewerkt 31 mei 2018).

P.J.F.M. Le Cat, Groene Serie Erfrecht, commentaar op art. 4:117, aant. 2 en 11 (online, bijgewerkt 4 augustus 2016).

P.J.F.M. Le Cat, Groene Serie Erfrecht, commentaar op art. 4:130, aant. 2 (online, bijgewerkt 4 augustus 2016).

B.E. Reinhartz, Groene Serie Erfrecht, commentaar op art. 4:201, aant. 2 (online, bijgewerkt 1 juli 2017).

Verstappen, Tekst & Commentaar, commentaar op art. 4:201 BW, aant. 1 en 2 (online, bijgewerkt 15 februari 2019).

S. Perrick, Asser/Perrick 4 Erfrecht en schenking, 2013/154, 2013/155, 2013/561 en 2013/473 (online, bijgewerkt 1 juli 2013).

Vakstudie Successiewet, art. 10 SW, aant. 17 (online, bijgewerkt 15 maart 2019).

Van Vijfeijken, Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, commentaar op art. 10 SW, aant. 2, onder b (online, bijgewerkt 1 september 2018).

Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 36-37.

Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 13, p. 18.

Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 15, p. 5.

Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 38, p. 3.

Bijlage bij Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 37, met kenmerk DB/2009/596 U, p. 2, 3-7.

Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 68, p. 1, 4-5 (Amendement Cramer).

Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. F, p. 5-7.

Kamerstukken II 2011/12, 33245, nr. 7, p. 7-8.

Kamerstukken II 2011/12, 33245, nr. 8, p. 1 en 4.

Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/01165, ECLI:NL:HR:2009:BG6455, BNB 2009/224.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 augustus 2015, nr. C/02/297897 en HA RK 15-74 ECLI:NL:RBZWB:2015:5579.

I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘De werking en reikwijdte van art. 10 Successiewet 1956’, WFR 1997/11.

F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Den Haag: SDU, 2018, 5.7.9 ik-opa-testament, p. 166-170.

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale problemen bij een legaat van opa’, WFR 2012/191.

B.M.E.M. Schols, ‘Oma, wat heb je grote oren... en andere fiscale sprookjes, ficties en forfaits’, WFR 2018/226.

N.C.G. Gubbels, ‘Zogenoemde ik-oma-making kwalificeert als lastbevoordeling; fictieve verkrijging’, NLF 2018/1744.

Zie nader over de civielrechtelijke duiding van het legaat en de last onderdeel 4.4 - 4.14 van deze conclusie.

Zie onderdeel 4.6 en 4.7 van deze conclusie inzake de testamentaire last.

Zie onderdeel 4.3 van deze conclusie.

Zie over het legaat en de aanvaarding door de legataris onderdeel 4.8 - 4.10 van deze conclusie.

De parlementaire geschiedenis waarnaar wordt verwezen is opgenomen in 4.18, 4.19 en 4.22.

Zie 4.31.

Vgl. de Staatssecretaris in onderdeel 4.22 over de situatie vóór de invoering van het negende lid: ‘Een alternatieve ik-opa making, waarbij aan het kleinkind de blote eigendom van een vermogensbestanddeel wordt gelegateerd, valt niet onder artikel 10.’

Meer toepasselijke parlementaire geschiedenis is weergegeven in 4.18 - 4.26.

Zie 4.23. In de tekst van het negende lid is nadien een technische wijziging aangebracht; zie 4.25 en 4.26.

Zie 4.24.

3.24 Binnen de systematiek van de SW, waaronder de artikelen 1 en 5, eerste lid, nemen lasten en legaten overigens ook geen wezenlijk andere positie in, waardoor zowel bij een ik-oma-last als een (klassiek) ik-oma-legaat de toepassing van het eerste lid van artikel 10 van de SW past.

4 Wetteksten, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4 4.1 Hieronder wordt eerst ingegaan op de civielrechtelijke aspecten van een last en een legaat. Vervolgens wordt ingegaan op het eerste en het negende lid van artikel 10 van de SW aan de hand van de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.

Civielrechtelijke aspecten

4.2 Artikel 3:33 van het BW luidt:

Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard.

4.3 In de Groene Serie (hierna: de GS) Vermogensrecht is over de eenzijdige ongerichte rechtshandeling het volgende opgemerkt:

Voorbeelden van een eenzijdige ongerichte rechtshandeling zijn het opstellen van een testament (art. 4:94 BW), de verwerping (art. 4:191 BW) of aanvaarding van een erfenis (art. 4:191-4:192 BW), afstand van het aandeel in een gemeenschap van goederen (art. 1:103 BW), erkenning van een kind (art. 1:203 BW), (…)

4.4 Artikel 4:117 van het BW luidt:

1. Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent.

2. Een legaat komt, tenzij het aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen is opgelegd, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen.

3. (…)

4.5 In de GS Erfrecht is over het onderscheid tussen legaat en last het volgende opgemerkt:

Aant 2:

Het onderscheid tussen het legaat en de last wordt bepaald door:

a. de eis dat de legataris bij het openvallen van de nalatenschap bestaat ('bestaanseis');

b. het bestaan van een vorderingsrecht.

In het Ontwerp-Meijers was de definitie van het begrip 'legaat' materieel gelijk aan die welke was opgenomen in art. 4:1004 (oud) BW. Het legaat verschilde – volgens het Ontwerp-Meijers – van de last in de 'aard van de prestatie' en definieerde het legaat als: 'een uiterste wilsbeschikking krachtens welke de erflater aan een of meer personen, hetzij bepaalde tot de nalatenschap behorende goederen, hetzij een bepaalde hoeveelheid naar de soort bepaalde goederen, hetzij een beperkt recht op alle goederen der nalatenschap of op een deel daarvan nalaat.' Een last werd gedefinieerd als 'een aan een erfgenaam, een legataris of een boedelvereffenaar opgelegde verplichting, die in iets anders bestaat dan in de uitkering van een legaat'. Men trok de scheidslijn tussen legaat en last bij de verplichting tot overdracht van goederen van de boedel (legaat) enerzijds en verplichtingen met een andere inhoud (last) aan de andere kant. De mogelijkheid die de wettekst liet om 'naar de soort bepaalde, niet tot de boedel behorende goederen' te legateren maakte het onderscheid diffuus. Naar aanleiding van kritiek vanuit de Tweede Kamer (Parl. Gesch. Boek 4, VV II 3-5, p. 715) schrapt de minister in het Gewijzigd Ontwerp de limitatieve opsomming van prestaties in de definitie van het legaat. Voor het onderscheid tussen legaat en last is in het Gewijzigd Ontwerp en de uiteindelijke wettekst van doorslaggevende betekenis of er tegenover de 'verplichte persoon' iemand staat, die een vorderingsrecht heeft. Daarnaast zijn de bestaanseis van de begunstigde en diens identificeerbaarheid criteria die in het Gewijzigd Ontwerp het legaat van de last onderscheiden. Bij de behandeling van de Invoeringswet 17 141 is de identificeerbaarheid van de legataris als criterium vervallen.

Aant 11:

Het vorderingsrecht wordt uitgeoefend jegens de gezamenlijke erfgenamen dan wel een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen aan wie het legaat is opgelegd (art. 4:117 lid 2 BW). De erfgenamen zijn voor het legaat gezamenlijk aansprakelijk. Een legaat dat op één der erfgenamen wordt gelegd komt ten laste van de ene aangewezen erfgenaam. (…)

4.6 Artikel 4:130 van het BW luidt:

1. Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat.

2. Een testamentaire last kan ook worden opgelegd aan een executeur. De hem opgelegde verplichting rust mede op de gezamenlijke erfgenamen, tenzij uit haar aard of uit de uiterste wil iets anders voortvloeit.

3. Artikel 120 is van overeenkomstige toepassing op een last die strekt tot een uitgave van geld of van een goed uit de nalatenschap; deze wordt tegelijk met een legaat en in gelijke mate verminderd.

4.7 In de GS Erfrecht is over de testamentaire last het volgende opgemerkt:

De testamentaire last vormt geen schuld van de nalatenschap in de zin van art. 4:7 lid 1 BW, ook wanneer verplichtingen in de vorm van een last aan erfgenamen zijn opgelegd. Er is niemand die de nakoming van de verplichting uit last kan vorderen. Waar het legaat de persoon van de schuldeiser kent, veronderstelt de last het ontbreken van een schuldeiser (Breemhaar 1992, nr. 163). Het niet nakomen van een verplichting uit een last (bijvoorbeeld bestaande uit een uitgave van geld of goed van de nalatenschap) leidt niet tot uitwinning van de nalatenschap, maar vervallenverklaring van de rechten van de met de last bezwaarde (Klaassen/Luijten & Meijer 2008, nr. 696).

4.8 Artikel 4:201, eerste lid, van het BW luidt:

Een legaat wordt verkregen zonder dat een aanvaarding nodig is, behoudens de bevoegdheid van de legataris om het legaat te verwerpen zolang hij het niet aanvaard heeft.

4.9 In de GS Erfrecht is over het legaat het volgende opgemerkt:

Aangezien in de meeste gevallen een legaat een voordeel oplevert voor de legataris, wordt aangenomen dat de legataris het legaat wil aanvaarden. De wetgever heeft er daarom voor gekozen dat de legataris het vorderingsrecht verkrijgt dat uit het legaat voortvloeit zodat hij actie moet ondernemen als hij het legaat niet wil aanvaarden. Dit strookt ook met andere potentiële bevoordelingen, zie bijvoorbeeld art. 7:175 lid 2 BW en art. 6:5 lid 2 BW: het aanbod tot schenking of tot verkrijging op grond van een natuurlijke verbintenis geldt als aanvaard als het niet onverwijld wordt afgewezen als de toekomstige verkrijger er kennis van krijgt.

4.10 In het Tekst & Commentaar (hierna: T&C) BW is over het legaat het volgende opgemerkt:

1 Algemeen

Het verkrijgen van legaten moet worden onderscheiden van het afgeven van legaten. Het eerste houdt in het verkrijgen van een vorderingsrecht. Zie art. 4:117 lid 1. Daarvoor is geen aanvaarding nodig. Voor het afgeven van het gelegateerde door levering op de voet van art. 3:84, is wel aanvaarding door de legataris vereist.

2Aanvaarding legaten (lid 1)

Evenals dat het geval is met andere voordelen die aan personen kunnen opkomen, gaat de wetgever er van uit dat aanvaarding regel is en verwerping uitzondering, zie art. 7.3.1 lid 2 (schenking) en art. 6:5 lid 2 (natuurlijke verbintenis). Art. 4:121 biedt de legataris bescherming voor het geval de hem opgelegde sublegaten of tot een uitgave in geld of goed verplichtende lasten de waarde van het hem gelegateerde overstijgen: deze verplichtingen worden in die gevallen van rechtswege evenredig verminderd. Zie ook art.

4:130 lid 3.

4.11 Met betrekking tot het legaat is in dit onderdeel en de volgende onderdelen het volgende opgenomen, zie voor dit onderdeel Asser/Perrick 4 2013/154:

154 Karakter legaat

Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan één of meer personen een vorderingsrecht toekent. Art. 4:117 lid 1 BW.

Een legaat geeft aan de legataris een vorderingsrecht behoudens de mogelijkheid van verwerping door de legataris. In dit vorderingsrecht onderscheidt het legaat zich van de last. Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan één of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat, art. 4:130 lid 1 BW. Tegenover de verplichting van degene(n) op wie de last rust, staat niet een vorderingsrecht. In geval van twijfel of de erflater beoogd heeft een vorderingsrecht toe te kennen, zal de uiterste wilsbeschikking dienen te worden uitgelegd waarbij als uitgangspunt mag worden genomen dat de erflater als regel aan een bij uiterste wilsbeschikking bevoordeelde een vorderingsrecht zal willen toekennen. Aldus ook de minister, MvA II, Vaststellingswet 3771, nr. 6, p. 40.

4.12 Asser/Perrick 4 2013/155:

155 Ten laste van wie het legaat komt

Met de uitkering van een legaat zijn meestal de erfgenamen of één of meer hunner belast.

Volgens art. 4:117 lid 2 BW komt het legaat, tenzij het aan één of meer bepaalde erfgenamen is opgelegd, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Ook indien de schuld uit legaat niet op de gezamenlijke erfgenamen, maar op één of meer van hen, rust, is het een schuld van de nalatenschap, art. 4:7 lid 1 aanhef en onder h BW.

4.13 Asser/Perrick 4 2013/561:

561 Het legaat is een schuld van de nalatenschap.

Volgens art. 4:7 lid 1 aanhef en onder h BW zijn schulden uit legaten welke op één of meer erfgenamen rusten, schulden van de nalatenschap. Zie ook art. 4:117 lid 2 BW, waarover nr. 155, op grond waarvan een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komt, tenzij de erflater het aan één of meer bepaalde erfgenamen oplegt. Bepaalt de erflater in dit opzicht niets, dan komt het legaat dus ten laste van de gezamenlijke erfgenamen, tenzij uit de uiterste wil is af te leiden dat het legaat ten laste van één of meer, maar niet alle, erfgenamen dient te komen.

Omdat de met de vordering van de legataris corresponderende schuld een schuld van de nalatenschap is, kan een dergelijke legataris overeenkomstig art. 4:184, lid 1 BW zijn vordering op de goederen van de nalatenschap verhalen. Dit geldt ook voor een legataris wiens legaat ten laste van één erfgenaam is gebracht. Met het brengen van het legaat ten laste van één of meerdere erfgenamen beoogt de erflater niet alleen te bereiken dat deze erfgenaam/erfgenamen draagplichtig is/zijn maar ook dat de met het legaat belaste erfgenaam/erfgenamen uitsluitend aansprakelijk zijn; uitsluitend op deze erfgenaam/erfgenamen rust het legaat als bedoeld in art. 4:184, lid 2 onder a BW.

4.14 Asser/Perrick 4 2013/473:

473 Van een schuld van de nalatenschap behoeft niet iedere erfgenaam schuldenaar te zijn.

Zie voor een legaat dat op een der erfgenamen rust: art. 4:117 lid 2 en 3 BW waaruit niet alleen volgt dat het legaat dan ten laste van de ene aangewezen erfgenaam komt, maar dat uitsluitend de belaste erfgenaam schuldenaar is. Deze schuld wordt in art. 4:7 aanhef en onder h BW als nalatenschapsschuld aangemerkt. Het gaat hier zowel om aansprakelijkheid, die met het ‘ten laste komen van’ niet duidelijk in de wettekst is neergelegd als om draagplicht. Anders Commissie Erfrecht Boek 4 BW 2012, p. 25 die opmerkt dat duidelijker uit de wettekst moet blijken dat het hier een aansprakelijkheid betreft en niet een draagplicht.

De Successiewet

4.15 Artikel 10, eerste en negende lid, van de SW luidt thans en luidde in het jaar 2014, het jaar waarin erflaatster is overleden en de vorderingen van belanghebbenden opeisbaar zijn geworden, als volgt:

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

4.16 In het Vakstudie Commentaar op artikel 10 van de SW, aant. 17, Ik-opa-testamenten, staat:

Beschouwing

Onder deze term staan bekend de testamenten waarbij de erflater bepaalt dat een deel van de nalatenschap een generatie overslaat en optimaal gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden om progressievoordeel te behalen. Als bijvoorbeeld een grootvader overlijdt en zijn kinderen erfgenamen zijn, wordt de gehele nalatenschap met erfbelasting belast. Laten de kinderen dit geërfde vermogen op hun beurt weer na aan hun kinderen dan is opnieuw erfbelasting verschuldigd. Anders wordt het indien de grootvader in zijn testament zijn kinderen tot erfgenamen heeft benoemd en tegelijkertijd een deel van zijn nalatenschap doet toekomen aan de kleinkinderen in de vorm van een niet-opeisbare vordering. Hiervoor zijn twee varianten bekend. Het klassieke ik-opa-testament (aant. 17.1) en het ik-opa-legaat (aant. 17.2). Het verschil tussen beide rechtsfiguren bestaat hierin dat bij het klassieke ik-opa-testament de erflater tijdens zijn leven bedragen heeft schuldig erkend aan de fictieve verkrijgers onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht, terwijl het ik-opa-legaat waar artikel 10, negende lid het oog op heeft ziet op de figuur dat de fictieve verkrijgers direct een vorderingsrecht uit het testament van opa verkrijgen. In dat laatste geval erkent de erflater niets schuldig aan de fictieve verkrijgers en zou niet worden toegekomen aan artikel 10, eerste lid, van de SW 1956. (…)

Aant. 17.1 Ik-opa-testament

Van een klassiek ik-opa-testament is sprake indien een grootvader in zijn testament zijn kinderen als erfgenaam benoemt en aan hun de last heeft opgelegd om na hun overlijden en het overlijden van hun (eventuele) partners aan ieder van hun kinderen (de kleinkinderen van de grootvader) een bedrag uit te keren. Als de kinderen over dat uit te keren bedrag geen rente hoeven te vergoeden, verkrijgen de kleinkinderen de contante waarde van dat uit te keren bedrag – zij kunnen de lastbevoordeling immers pas opeisen na het overlijden van hun ouders – en de kinderen brengen die contante waarde als een lastbevoordeling in mindering van het saldo der nalatenschap. Deze contante waarde van de uit te keren bedragen wordt dan niet tweemaal maar slechts eenmaal met erfbelasting belast.

Gelet op het verschil in het tarief van de erfbelasting voor verkrijgingen door kinderen en verkrijgingen door kleinkinderen worden de uit te keren bedragen zodanig bepaald dat de top van de contante waarde van de verkrijging van de kleinkinderen niet hoger wordt belast dan de top van de verkrijgingen der kinderen, rekening houdend met de last.

Omdat bij de uitvoering van een dergelijke last sprake is van een rechtshandeling waarbij de erflater (het kind) bedragen schuldig erkent aan het kleinkind onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht, is artikel 10 van toepassing. Dat de last om schuldig te erkennen zijn oorzaak vindt in het testament van de ouder van het kind doet hieraan niet af. Zie HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. Met de invoering van artikel 10, negende lid van de SW 1956 is echter discussie ontstaan over de vraag of een dergelijke last niet eveneens onder de werking van dit lid valt, waardoor de heffingsgrondslag geringer is. Hiertoe worden in de literatuur drie argumenten aangedragen. In de eerste plaats beroept men zich op de bedoeling van de wetgever. Uit de invoering van artikel 10, negende lid zou blijken dat de wetgever heeft bedoeld om ik-opa-vorderingen alleen te belasten als het uit te keren bedrag leidt tot een onttrekking aan het vermogen van het kind. In de tweede plaats wordt gewezen op de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Bij een klassieke ik-opa-last wordt het gehele bedrag bij het overlijden van het kind in de heffing betrokken en bij een ik-opa-legaat wordt enkel dat deel in de heffing betrokken dat uitgaat boven de verkrijging door het kind uit de nalatenschap van opa. Tot slot wordt aangevoerd dat sinds 2003 (invoering nieuw erfrecht) de ik-opa-last in erfrechtelijke zin dient te worden geduid als een legaat en daarom de verkrijging uit hoofde van deze last ook onder de werking van artikel 10, negende lid valt. (…)

Aant. 17.2 Ik-opa-legaat (lid 9)

Hiervoor, in aant. 17.1, is het zgn. ik-opa-testament aan de orde geweest. Deze making valt onder de werking van artikel 10, eerste lid omdat het kind bedragen schuldig erkent aan het kleinkind en dus een rechtshandeling verricht waarbij het vermogen wordt overgedragen onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht. De rechtshandeling kan echter worden voorkomen indien opa in zijn testament een vorderingsrecht legateert aan zijn kleinkind, welke vordering eerst opeisbaar is op het moment dat zijn kind (en zijn partner) is overleden. In dat geval ontleent het kleinkind het vorderingsrecht als legataris rechtstreeks aan het testament van opa. Er is dan geen sprake van een rechtshandeling waarbij het kind partij is. Op deze figuur ziet het negende lid van artikel 10. In dit lid is een uitbreiding opgenomen voor het geval tot het vermogen van een erflater een schuld behoort die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil. Bedraagt de nominale waarde van deze schuld meer dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft gemaakt, dan wordt het meerdere van deze schuld buiten beschouwing gelaten. Ter illustratie van de werking van het negende lid zijn in de parlementaire toelichting verschillende voorbeelden gegeven. Een van de voorbeelden heeft betrekking op een grootouder met een nalatenschap van € 200.000, die een geldsom legateert aan zijn kleinkind van € 1.000.000, welke geldsom eerst opeisbaar is bij het overlijden van het kind. Op grond van het negende lid wordt dit legaat onder de werking van artikel 10 gebracht voor zover de waarde van de vordering meer bedraagt dan hetgeen het kind uit de nalatenschap van opa heeft verkregen. Het kind heeft € 200.000 uit de nalatenschap van opa verkregen, zodat bij het overlijden van het kind € 800.000 onder de werking van artikel 10 valt.

De contante waarde van het legaat wordt als erfrechtelijke verkrijging belast bij het kleinkind op het moment dat opa overlijdt (artikel 1, eerste lid, onderdeel 1, van de Successiewet 1956). Vervolgens wordt geheven over € 800.000 op het moment dat het kind overlijdt op grond van artikel 10, negende lid, van de SW 1956. De contante waarde van het legaat wordt berekend aan de hand van de tabellen van artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956. Artikel 10, negende lid, van de SW 1956 is van toepassing ‘indien tot het vermogen van de erflater een (…) schuld behoort’. Dat wil zeggen dat het negende lid van toepassing is op het moment dat het kind dat van zijn vader (opa) heeft geërfd, overlijdt. Het laat zich denken dat de vordering voor het kleinkind dan nog niet opeisbaar is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als het kind ten tijde van zijn overlijden is gehuwd en opa heeft bepaald dat het kleinkind de vordering pas kan opeisen als zowel het kind als diens partner is overleden.

Als dan vervolgens de partner van het kind overlijdt, wordt de vordering opeisbaar. De partner van het kind was echter geen erfgenaam van opa zodat de nominale waarde van de vordering (€ 1.000.000 in het hiervoor aangehaalde voorbeeld) dan volledig in de heffing wordt betrokken. (…)

4.17 In het T&C Erfrecht civiel en fiscaal is over het gedeelte ten koste van erflaters vermogen uit het eerste lid van artikel 10 van de SW, het volgende opgemerkt:

1Algemeen, b) Ten koste van erflaters vermogen

Het vermogensbestanddeel, waarvan de erflater het genot heeft behouden, moet afkomstig zijn uit het vermogen van de erflater (…). Ten koste van betekent niet dat de erflater moet zijn verarmd. Voldoende is dat de erflater zijn eigendomsrecht heeft omgezet in een genotsrecht. De standaardsituatie betreft de ouder die zijn woonhuis aan zijn kind(eren) overdraagt onder voorbehoud van een genotsrecht. (…)

4.18 De Staatssecretaris heeft op 21 augustus 2009 over het begrip rechtshandeling uit artikel 10 van de SW het volgende opgemerkt:

Zoals hiervoor reeds aangegeven, wordt bij nota van wijziging voorgesteld het begrip rechtshandeling terug te laten keren in artikel 10. Onder het begrip rechtshandeling moet worden verstaan elke handeling die gericht is op een bepaald rechtsgevolg. Toepassing van artikel 10 vereist dus niet dat er een overeenkomst door de erflater is gesloten. Zo vormt ook het accepteren van een last of het aanvaarden van een legaat tegen inbreng een rechtshandeling in de zin van artikel 10 (Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455).

4.19 De Staatssecretaris heeft op 16 september 2009 over het begrip rechtshandeling uit artikel 10 van de SW het volgende opgemerkt:

In het wetsvoorstel was aanvankelijk voorgesteld om het woord «rechtshandeling» uit artikel 10 te laten verdwijnen. Bij nota van wijziging is hierop teruggekomen, waardoor wordt bereikt dat bij een wettelijke verdeling en een traditionele ouderlijke boedelverdeling artikel 10 buiten toepassing blijft, omdat er dan geen sprake is van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10. Bij een legaat tegen inbreng van de waarde, waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, is wel sprake van een rechtshandeling. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455 is vastgesteld, is het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling. Als de rente op deze inbrengschuld lager is dan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid (thans 6%) en/of de rente wordt niet jaarlijks betaald, is op grond van de voorgestelde tekst van artikel 10 sprake van een fictieve verkrijging. De schuldenaar behoudt dan, net zoals bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid tijdens leven, het genot van het bedrag van de schuld, omdat de inbreng wordt schuldig gebleven en er geen of een te lage rente wordt betaald.

Net zoals bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid moet de rente van 6% jaarlijks daadwerkelijk worden betaald wil er geen sprake zijn van het van toepassing zijn van artikel 10.

4.20 De Staatssecretaris heeft op 30 september 2009 in een brief aan de Tweede Kamer over het ik-opa-testament het volgende opgemerkt:

Ik-opa-testament: bewust genomen risico

Enkele genodigden zijn ingegaan op de fiscale gevolgen van het zogenoemde ik-opa-testament.

Op grond van een dergelijk testament, heeft een erfgenaam («zoon») van der erflater («opa») de last aanvaard om aan zijn kinderen (kleinkinderen van opa) een vaak zeer groot bedrag schuldig te erkennen. Een dergelijk testament wordt gemaakt om door uitholling van de nalatenschap van de kinderen van de maker van het testament erfbelasting te besparen. Vanaf de introductie van deze testamentvorm bestond er twijfel aan of artikel 10 van de Successiewet 1956 kon worden toegepast. Met het wetsvoorstel is deze twijfel weggenomen. De keuze voor een ik-opa-testament was de keuze voor een testament met onzekere fiscale gevolgen, ingegeven door de wens om belasting te besparen. Deze keuze pakt nu nadelig uit maar dat is het risico dat de betrokkenen hebben genomen. Behalve voor eventuele belastingbesparing heeft een dergelijk testament geen enkel nut. Er bestaat geen maatschappelijk belang om deze testamenten fiscaal te ontzien. Er zijn testamentvormen, sommige genodigden hebben daarop gewezen, die soms economisch hetzelfde uitpakken als een ik-opa-testament. Die testamenten zitten echter fundamenteel anders in elkaar en bieden niet de mogelijkheid tot even agressieve belastingbesparing als het ik-opa-testament. Ze zijn daarom niet vergelijkbaar.

4.21 De Staatssecretaris heeft op 13 oktober 2009 in een brief aan de Tweede Kamer over het ik-opa-testament het volgende opgemerkt:

Artikel 10 SW: Ik-opa testament

Voor een antwoord op de vragen inzake de belastingheffing van Ik-opa testamenten verwijs ik naar mijn brief van 12 oktober 2009 aan de KNB. Ik heb daar uitgebreid gemotiveerd waarom geen voorziening is getroffen in het geval van een Ik-opa testament. Hier wil ik nogmaals benadrukken dat een Ik-opa testament onder het huidige artikel 10 SW ook belast zou zijn. Artikel 10 is op dit punt niet gewijzigd. Verder zal het laten vervallen van de term rechtshandeling in artikel 10 geen oplossing bieden. In tegendeel. Dit zal ertoe leiden dat de wettelijke verdeling en een ouderlijke boedelverdeling ook onder de werkingssfeer van artikel 10 worden gebracht. Dit lijkt mij niet de bedoeling.

4.22 De Staatssecretaris heeft op 12 oktober 2009 in de in het vorige onderdeel genoemde brief aan de voorzitter van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie over artikel 10 van de SW en het ik-opa-testament het volgende opgemerkt:

Nu artikel 10 Successiewet 1956 ervoor moet zorgen dat de nalatenschap van die erflater niet wordt verkleind, moet de nalatenschap worden hersteld naar de omvang zoals die zou zijn geweest als de omzetting in het genotsrecht niet had plaatsgevonden. Vanuit de erflater bezien is dat een juiste insteek, omdat hij zich gedurende zijn leven geen offers heeft getroost ten aanzien van goederen waarvan hij op het moment van zijn overlijden het genotsrecht heeft en niet meer het eigendomsrecht. Vanuit het oogpunt van de nalatenschap van de erflater wordt er niet meer in de heffing betrokken dan zijn nalatenschap zou zijn geweest als de rechtshandeling niet had plaatsgevonden. Dit kan er in een incidenteel geval toe leiden dat vanuit de verkrijger bezien een vermogensbestanddeel (deels) twee keer tot de grondslag van de erfbelasting wordt gerekend. In een dergelijke situatie is het wel van belang om vast te stellen dat het vermogensbestanddeel van twee verschillende erflaters wordt verkregen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een ik-opa testament of bij een turbotestament. In dit laatste geval is de ‘dubbele heffing’ bij de verkrijger zoals de KNB dat noemt, door de Hoge Raad overigens gesanctioneerd in zijn arrest over het turbotestament (HR 19 juni 2009, BNB 2009/224). Daarmee onderkent de Hoge Raad dat artikel 10 een anti-ontgaansbepaling is, die beoogt te voorkomen dat de erflater zijn nalatenschap verkleint. (…)

Ik-opa testamenten

Sinds het arrest van de Hoge Raad over het turbotestament (HR 19 juni 2009, BNB 2009/224), is duidelijk geworden dat het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling vormt in de zin van artikel 10 Successiewet 1956. Dit geldt ook voor een ik-opa testament met lastbevoordeling (hierna ik-opa testament). Hierin brengt de herziening van de Successiewet 1956 geen enkele wijziging. Een alternatieve ik-opa making, waarbij aan het kleinkind de blote eigendom van een vermogensbestanddeel wordt gelegateerd, valt niet onder artikel 10. Hetzelfde geldt voor de situatie waarin het kleinkind tot erfgenaam wordt benoemd en het kind het vruchtgebruik van het vermogen van opa verkrijgt. In deze vruchtgebruikvarianten is weliswaar ook een rechtshandeling gepleegd, maar is er niets 'ten koste van' het vermogen van de erflater (het kind van opa) gegaan. Hij heeft geen eigen vermogen omgezet in een genotsrecht. Bij een ik-opa testament heeft de erflater dat wel gedaan, zodat artikel 10 Successiewet 1956 van toepassing is. Vanuit de nalatenschap van de erflater bezien, vindt dan een juiste heffing plaats. Zijn nalatenschap wordt belast naar de grondslag zoals die zou zijn geweest als er geen eigendomsrechten waren omgezet in genotsrechten. De KNB is van mening dat artikel 10 Successiewet 1956 hier deels niet zou moeten worden toegepast, omdat ten aanzien van de vordering bij het kleinkind tweemaal wordt geheven: één keer bij het overlijden van opa over de blote eigendomswaarde en één keer bij het overlijden van het kind over de nominale waarde. Een ander argument dat wordt aangevoerd, is dat als sprake was geweest van een vruchtgebruiktestament de heffing lager zou zijn uitgevallen. Dubbele heffing is niet sympathiek en dient zoveel mogelijk voorkomen te worden. Voor de onderhavige situatie deel ik de mening van de KNB echter niet dat 1) sprake is van een dubbele heffing en 2) dat sprake is van een situatie van een dermate hardheid dat een voorziening geboden is. Hierna zal ik dit standpunt nader toelichten.

Ik-opa testamenten hebben mede een fiscale achtergrond. Niet is beoogd dezelfde situatie te creëren als die zou zijn ontstaan bij een vruchtgebruiktestament. Beoogd is het creëren van een nominale schuld in het vermogen van het kind, die onder omstandigheden zelfs groter kan zijn dan het eigen vermogen van het kind, waardoor bij het overlijden van het kind zijn eigen vermogen (deels) onbelast vererven naar het kleinkind. Ter toelichting het volgende voorbeeld, waarbij is gerekend met dezelfde omvang van vermogens van opa en het kind als in uw brief. Dit betekent dat opa een vermogen heeft van € 200.000 en het kind ook € 200.000. In een ik-opa testament is doorgaans bepaald dat de verkrijging van het kleinkind niet tegen een hoger tarief belast mag zijn dan dat van het kind. Een verkrijging van € 200.000 is onder de huidige Successiewet 1956 belast tegen een toptarief van 19%. De verkrijging van het kleinkind mag dan maximaal € 45.519 bedragen (tarief 12,8%). Dit is de blote eigendomswaarde van de vordering die het kleinkind verkrijgt bij het overlijden van opa.

De nominale waarde van de schuld van het kind is vervolgens afhankelijk van de leeftijd van het kind ten tijde van het overlijden van opa:

Leeftijd kind 20–30: vruchtgebruik 90%, blote eigendom 10%: nominale schuld: € 455.190.

Leeftijd kind 30–40: vruchtgebruik 84%, blote eigendom 16%: nominale schuld: € 284.493.

Leeftijd kind 40–50: vruchtgebruik 78%, blote eigendom 22%: nominale schuld: € 206.904.

Leeftijd kind 50–60: vruchtgebruik 72%, blote eigendom 28%: nominale schuld: € 162.568.

In de hier opgenomen tabel is aangegeven wat de fiscale gevolgen zonder toepassing van artikel 10 Successiewet 1956 zouden zijn (bedragen zijn afgerond).

(…)

Uit de tabel blijkt dat met een ik-opa testament het vermogen van het kind wordt uitgehold. Daarop ziet artikel 10 Successiewet 1956. Artikel 10 Successiewet 1956 beoogt de omvang van de nalatenschap van de erflater te beschermen en reconstrueert deze alsof de betreffende rechtshandeling en de omzetting in het genotsrecht niet had plaatsgevonden. Daarmee brengt artikel 10 Successiewet 1956 in dit geval de situatie terug naar de situatie dat er geen schuld van het kind aan het kleinkind zou zijn geweest. Dit heeft tot gevolg dat evenveel in de grondslag wordt betrokken als bij de standaardvererving opa - kind - kleinkind, namelijk 600. Het is naar mijn mening terecht dat artikel 10 tot gevolg heeft dat een gelijke uitkomst wordt bereikt als bij een standaardvererving het geval zou zijn geweest. Immers het kind heeft zich gedurende zijn leven geen voelbaar offer getroost; hij heeft geen ‘last’ gehad van de schuld. De schuld moet daarom worden genegeerd bij het overlijden van het kind. Hiermee wordt in totaal de juiste grondslag in de heffing betrokken. Ik deel de mening van de KNB dan ook niet dat sprake is van een dubbele heffing. Zelfs in het geval als deze vergelijking wel zou worden gemaakt, dan nog komt de totale grondslag alleen hoger uit als het kind ten tijde van het overlijden van opa 50 jaar of ouder is (zonder toepassing van artikel 10 Successiewet 1956).1 In alle andere gevallen wordt het vermogen van het kind uitgehold indien artikel 10 niet van toepassing zou zijn. De Hoge Raad heeft echter beslist dat sprake is van een artikel 10 rechtshandeling, zodat dit fiscale beoogde resultaat niet wordt behaald. Men had het ook anders kunnen doen, maar heeft voor deze variant gekozen met als nevendoelstelling om het vermogen van het kind uit te hollen bij zijn overlijden door de hoge nominale schuld die ontstaat bij zijn overlijden. Nu het tegengaan van uitholling van de grondslag één van de speerpunten is die ik met de gewijzigde Successiewet 1956 probeer te bereiken, is een voorziening hier niet op zijn plaats. Bovendien stel ik vast dat de Belastingdienst geen beleidsuitlating heeft gedaan waarin is aangegeven dat een ik-opa testament bij het overlijden van het kind (tussenliggende generatie) niet tot toepassing van artikel 10 Successiewet 1956 zou leiden, zodat ook om die reden geen aanleiding is om een voorziening te treffen. Kortom: ik zie geen klemsituatie voor belastingplichtigen die voor de wetgever aanleiding zou moeten zijn om een voorziening te treffen. Daar komt bij dat dergelijke regelgeving zowel erg ingewikkeld zou worden als het risico met zich mee brengen dat in andere situaties die terecht onder artikel 10 vallen er onbedoeld ook gebruik van zouden kunnen maken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een turbotestament. Zie de als bijlage toegevoegde tabel van de gevolgen voor het achterwege laten van artikel 10 Successiewet 1956 bij een turbotestament. Omdat bij de herziening van de Successiewet 1956 eenvoud, toegankelijkheid en evenwichtigheid voorop hebben gestaan, acht ik een verdere verfijning van artikel 10 niet op zijn plaats.

Vanwege de werking van artikel 10 zal een ik-opa testament waarschijnlijk niet meer worden geadviseerd. Dit wil niet zeggen dat opa zijn kleinkind niets kan nalaten. Er zijn voldoende alternatieven. Zie ook hierna onder het kopje ‘legaat van een geldsom’. Voor nog open te vallen nalatenschappen van opa’s geldt, dat toekomstige artikel 10 heffing kan worden voorkomen doordat het kleinkind de lastbevoordeling niet accepteert. Hoewel er dan een rechtshandeling wordt gepleegd, is er niets ten koste van erflaters vermogen gegaan. Omdat de lastbevoordeling doorgaans is begrensd tot het een omvang waarbij het tarief van de erfbelasting van het kleinkind niet groter is dan het tarief voor het kind, leidt de toepassing van artikel 30 Successiewet 1956 in die gevallen niet tot nadeel. Voor reeds aanvaarde ik-opa lastbevoordelingen merk ik op dat wat u in uw emailbericht als dubbele heffing aanduidt, zoals hiervoor gemotiveerd, naar mijn mening niet aan de orde is en dat de heffing niet wordt opgeroepen door enige wetswijziging. De herziening van de Successiewet 1956 brengt de ik-opa lastbevoordeling niet onder artikel 10 Successiewet 1956 daar waar dat tot nu toe niet mogelijk zou zijn geweest. De enige ‘uitbreiding’ is de verheldering ten aanzien van de niet mede handelende echtgenoot. De literatuur neemt toepassing van artikel 10 in een dergelijk geval aan bij het overlijden van de niet mede handelende echtgenoot. Nu rechtbank Haarlem daar anders over denkt, heb ik, ook al loopt daartegen hoger beroep, de rechtszekerheid willen dienen door artikel 10 op dit punt te verduidelijken (Rb Haarlem, 11 juni 2009, NTFR 2009/1510). Overigens geeft ook rechtbank Haarlem aan dat artikel 10 Successiewet 1956 van toepassing zou moeten zijn bij een ik-opa testament. Ik zie dan ook geen noodzaak voor het geven van overgangsrecht.

Legaat van een geldsom

Indien een opa € 1000 wil laten toekomen aan zijn kleinkind, opeisbaar bij het overlijden van oma, hangt de toepassing van artikel 10 bij het overlijden van oma af van de vormgeving in het testament. Indien de blote eigendom van € 1000 wordt gelegateerd, is artikel 10 niet van toepassing. Indien oma de € 1000 als lasthebber schuldig erkent aan het kleinkind, is artikel 10 wel van toepassing. In het eerste geval is er niets ‘ten koste van’ het vermogen van oma gegaan, in het tweede geval wel. In het eerste geval is uitholling van het vermogen van oma niet mogelijk, in het tweede geval wel (vergelijk het ik-opa testament zoals hiervoor beschreven). Dat de vormgeving het doorslaggevende verschil maakt, is binnen het kader van artikel 10 bezien een logische en geaccepteerd verschijnsel. Indien opa zijn kleinkind als erfgenaam aanwijst en het vruchtgebruik legateert aan zijn kind, is artikel 10 niet van toepassing. Wijst hij zijn kind als erfgenaam aan onder de last de blote eigendom over te dragen, is artikel 10 wel van toepassing. Immers dan is er wel een genotsrecht gevestigd ten koste van het vermogen van het kind. Men kiest in de praktijk voor de eerste variant. Juist omdat er een goed toegankelijk alternatief is, is er geen noodzaak om tegemoetkomingen in de wet op te nemen voor de gevallen die wel leiden tot toepassing van de fictie. Hetzelfde geldt voor de ik-opa testamenten onder de last om een bedrag schuldig te erkennen, zoals hiervoor reeds aangegeven.

4.23 Bij het (gewijzigde) amendement van het lid Cramer ontvangen op 29 oktober 2009 is een negende lid (oud) bij artikel 10 van de SW voorgesteld:

9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt.

Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.

Toelichting

(…)

In het verlengde van het voorgaande strekt het door de regering voorgestelde negende lid ertoe om duidelijk te maken dat artikel 10 SW van toepassing is in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder artikel 10 zou moeten vallen. Het betreft situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare schuld ontstaat, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging van de schuldenaar, voordat daarop de contante waarde van de schuld in mindering is gebracht. Voor zover de nominale schuld de vorenbedoelde waarde van de verkrijging niet te boven gaat, wordt het vermogen van de schuldenaar bij diens overlijden niet verkleind.

Ter illustratie dienen de volgende voorbeelden.

Voorbeeld 1

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 19 000 (of van bijvoorbeeld €100 000) aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa (de waarde van de schuld zelf buiten beschouwing gelaten) niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 2

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 100 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. De nalatenschap van opa bestaat voor het volledige bedrag van € 200 000 uit een boot. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 3

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 1 000 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa met € 800 000 te boven gaat, is artikel 10 van toepassing voor € 800 000.

Anders dan het voorgestelde artikel 10, negende lid, bij de derde nota van wijziging, wordt met dit amendement bereikt dat het voor de toepassing van artikel 10 niet uitmaakt of de goederen die zijn gelegateerd tot de nalatenschap van de erflater behoorden. Voor zover de persoon ten laste van wie de schuld op grond van een uiterste wil komt, uit de nalatenschap van degene die de uiterste wil heeft opgesteld, een waarde verkrijgt (vóór aftrek van de contante waarde van die schuld), die hoger is dan de nominale waarde van de schuld, wordt het vermogen van de schuldenaar niet verkleind op een wijze die artikel 10 wenst te bestrijden. De voorgestelde wijziging van het negende lid ziet daarop.

4.24 In de behandeling in de Eerste Kamer op 14 december 2009 heeft de Staatssecretaris over het ik-opa-testament het volgende opgemerkt:

De EPN geeft als vierde aan het wonderlijk te vinden dat er een verschil ontstaat tussen de gevolgen bij een 'klassiek' ik-opa-testament, een testament waarbij aan de zoon (tweede generatie) de last wordt opgelegd om een bedrag aan de kleinkinderen schuldig te erkennen, en de situatie waarin opa aan zijn kleinkind een bedrag legateert opeisbaar bij het overlijden van het kind. Zij merkt op dat het ongewenst is dat economisch identieke situaties fiscaal op een verschillende wijze worden behandeld. Hoewel deze laatste uitspraak in zijn algemeenheid doorgaans onderschreven moet worden, meen ik dat dit in het kader van de fictiebepalingen niet steeds het geval hoeft te zijn. De fictie van artikel 10 van de Successiewet 1956 heeft de achtergrond van het tegengaan van verkleining van het verervende vermogen. Zij stelt als norm dat rechtshandelingen waarbij iets ten koste van het vermogen van een (toekomstige) erflater gaat in verband waarmee hij tot zijn overlijden een vruchtgebruik heeft gehad, leiden tot een fictieve erfrechtelijke verkrijging. In deze norm zit opgesloten dat indien het niet de erflater zelf is die de rechtshandeling verricht waardoor het genot van het vruchtgebruik ontstaat, de fictie toepassing mist. Hierdoor kunnen economisch identieke situaties in het ene geval wel en in het andere geval niet tot toepassing van artikel 10 leiden. Dat vloeit voort uit het karakter van de bepaling. Ter illustratie geef ik het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Weduwnaar A schenkt de blote eigendom van de woning aan kind C terwijl hij het levenslange vruchtgebruik van die woning voorbehoudt. De woning heeft een waarde van 100, de waarde van de blote eigendom bedraagt 40. A overlijdt en de waarde van de woning is dan 120. Bij zijn overlijden is artikel 10 van toepassing over 120 en mag C de schenkbelasting over 40 in mindering brengen op de erfbelasting, zodat per saldo het vruchtgebruik alsnog in de heffing wordt betrokken. E en F zijn getrouwd op huwelijkse voorwaarden. F is enig eigenaar van de echtelijke woning. F maakt een testament waarin hij de blote eigendom van de woning legateert aan kind G en het vruchtgebruik aan E. Als F overlijdt, is de waarde van de woning 100 en die van de blote eigendom 40. G wordt belast voor 40. Als E overlijdt, is de waarde van de woning 120. Ten aanzien van G valt nu het vruchtgebruik op de woning vrij. Artikel 10 is echter niet van toepassing. Wat de woning betreft, blijft het voor G bij de heffing over de waarde van de blote eigendom ten tijde van het overlijden van F.

Ik hecht er aan te benadrukken dat het antwoord op de principevraag of artikel 10 ziet op klassieke ik-opa testament niet zozeer uit dit wetsvoorstel voortvloeit, maar dat dit antwoord is gegeven in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (BNB 2009/224). Voordien is in de literatuur bediscussieerd of een ik-opa testament met lastbevoordeling (EPN spreekt van een klassiek ik-opa testament) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Nimmer is in discussie geweest of de vruchtgebruikvariant van een ik-opa testament (vruchtgebruik bij het kind en blote eigendom bij het kleinkind) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Van deze laatste variant stond en staat vast dat deze niet tot latere toepassing van artikel 10 leidt. Testateurs (opa's) konden derhalve voor een veilige en minder veilige weg kiezen. Nu is gebleken dat de minder veilige variant inderdaad tot artikel 10 leidt, ligt het niet op mijn weg hiervoor een tegemoetkoming te verlenen. Beperking van artikel 10 in geval van een ik-opa testament met lastbepaling bij het kleinkind, tot het meerdere dan wat het kind van zijn vader (in casu opa) heeft verkregen zoals in voorkomende gevallen geldt voor het negende lid, acht ik voor deze situaties niet gewenst en is gegeven het genoemde arrest van de Hoge Raad ook niet nodig.

(…)

De achtergrond van artikel 10, negende lid, is te voorkomen dat de schuld van een erflater (stel A), die is ontstaan als gevolg van een eerder overlijden van een ander (stel B) voor meer in aftrek kan komen bij overlijden van A, dan de erfrechtelijke verkrijging die A van B heeft verkregen, zonder rekening te houden met die schuld.

Het meerdere vormt dan «al hetgeen» als bedoeld in artikel 10, eerste lid.

4.25 De Staatssecretaris heeft op 8 juni 2012 tijdens de parlementaire behandeling van de Fiscale Verzamelwet 2012 een technische aanpassing aangekondigd in het negende lid van artikel 10 van de SW met ingang van 1 januari 2013:

Het tweede door de leden van de fractie van het CDA aangedragen voorstel tot wijziging heeft betrekking op artikel 10 van de Successiewet 1956 en wel op het in de literatuur gesignaleerde verschil in behandeling tussen een ik-opa-legaat en de ik-opa-making. De strekking en werking van genoemd artikel 10 en in het bijzonder het negende lid van dat artikel zijn uitgebreid aan de orde geweest bij de behandeling van de hiervoor genoemde herziening van de Successiewet 1956 in 2009. Het negende lid van genoemd artikel is totstandgekomen bij nota van wijziging en amendering. Het doel van dat lid was met name de zogenoemde ik-opa-legaten onder het bereik van genoemd artikel 10 te brengen, omdat er twijfel bestond of het ik-opa-legaat wel in alle gevallen via het eerste lid van dat artikel in de heffing zou kunnen worden betrokken. De uiteindelijke tekst van het amendement is mede in overleg met de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie opgesteld. In het artikel van mevr. prof. mr. Van Vijfeijken wordt een aantal kanttekeningen geplaatst bij de uitwerking van het ik-opa-legaat. Ik constateer echter dat de gesignaleerde ongerijmdheden ook een gevolg zijn van civielrechtelijke verschillen tussen een legaat en een making onder een last. Deze verschillen leiden vervolgens tot het bijbehorende, andere fiscale gevolg. Daar komt bij dat enkele van de geconstateerde verschillen ook een gevolg zijn van de positie van de «tussen»generatie, met name van de vraag of die generatie (nog) gehuwd is (een geregistreerd partner heeft) en zo ja, welk huwelijks-goederenregime van toepassing is, wie van de gehuwden het eerste overlijdt en van de formulering van het legaat. In de (uiteindelijke) afwikkeling van de boedel van zowel «opa» als van de «tussengeneratie» kunnen deze feitelijke omstandigheden overigens ook leiden tot complexe problemen, reden waarom deze vorm van generatie-skipping in de praktijk misschien minder vaak zal voorkomen dan in de studeerkamer. Om al deze redenen acht ik het niet opportuun het in samenspraak met de praktijk totstandgekomen bouwwerk van genoemd artikel 10 dat bovendien een zeer complexe materie bestrijkt, inhoudelijk te wijzigen. De geconstateerde onzorgvuldigheid in de wettekst wil ik echter wel corrigeren. Ik zal bij nota van wijziging een technische aanpassing voorstellen.

4.26 De Staatssecretaris heeft tevens op 8 juni 2012 de aangekondigde technische aanpassing in de tekst van het negende lid van artikel 10 van de SW gegeven en toegelicht:

Artikel 10, negende lid, komt te luiden:

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

(…)

Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is aangekondigd, wordt met betrekking tot artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 een technische wijziging voorgesteld. Op grond van genoemd artikel 10, negende lid, wordt een legaat onder opschortende tijdsbepaling onder voorwaarden aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van degene, van wiens leven het in vervulling gaan van de opschortende tijdsbepaling afhankelijk was (ik-opa-legaat). In de huidige tekst van die bepaling, wordt als maatstaf gehanteerd een schuld die niet hoger mag zijn dan de waarde die is verkregen door de uiteindelijke erflater. Zoals mevrouw I.J.F.A. van Vijfeijken in haar artikel in het Weekblad Fiscaal Recht terecht opmerkte, kunnen er op grond van het legaat meer schulden zijn dan één. De wettekst wordt hiermee in overeenstemming gebracht.

Jurisprudentie

4.27 In zijn arrest van 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:

3.1.2. De vader verkreeg uit de nalatenschap van de moeder krachtens legaat het recht van vruchtgebruik van haar onverdeelde helft van de huwelijksgoederengemeenschap, onder de last de eigendom van zijn onverdeelde helft in te brengen in de nalatenschap onder voorbehoud van vruchtgebruik te zijnen behoeve. Door de uitvoering van het legaat verkregen de kinderen krachtens testamentaire lastbepaling ook van die laatste helft de blote eigendom.

3.3.1. Het middel faalt voor zover het bepleit dat artikel 10 SW niet op de onderwerpelijke situatie van toepassing is. De aanvaarding van het legaat en de uitvoering van de last waren rechtshandelingen waarbij de vader als partij was betrokken. Deze rechtshandelingen hebben tot gevolg gehad dat belanghebbende ten laste van het vermogen van de vader een aandeel in de onder 3.1.2, tweede volzin bedoelde blote eigendom heeft verkregen. Hiermee is voldaan aan de eisen die artikel 10, lid 1, SW stelt voor een verkrijging die geacht wordt krachtens erfrecht te zijn geschied. De geschiedenis van de totstandkoming van dit artikel geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

4.28 In haar uitspraak van 20 augustus 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant als volgt geoordeeld:

1.2 In dit testament is het volgende opgenomen:

Last

Ik leg aan genoemde heer [verzoeker] de last op om aan ieder van zijn kinderen renteloos schuldig te erkennen, uit te betalen na het overlijden van hemzelf (…).

3.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat de ik-opa-clausule zoals opgenomen in het testament van [overledene], ondanks het feit dat deze is opgenomen onder het kopje ‘Last’, als legaat moet worden aangemerkt, nu [overledene] aan de kinderen van verzoeker een vorderingsrecht heeft toegekend. De rechtbank zal het verzoek van verzoeker, tot opheffing van de testamentaire last, dan ook afwijzen, nu geen sprake is van een testamentaire last.

3.10. De rechtbank merkt ten overvloede op dat bij de berekening van de notaris die verzoeker heeft overgelegd geen toepassing is gegeven aan het negende lid van artikel 10 Sw. Wanneer dit artikellid wel wordt toegepast in het onderhavige geval dienen de kinderen van verzoeker na zijn overlijden alleen erfbelasting te betalen over het gedeelte van de nominale waarde van hun (totale) vorderingen die de waarde van de contante waarde (de erfrechtelijke verkrijging van verzoeker) overstijgt. Ook in dit geval wordt twee maal erfbelasting geheven, maar zal bij de tweede heffing, bij het overlijden van verzoeker, belasting worden geheven over een substantieel lager bedrag dan in de berekening die verzoeker heeft overgelegd, immers enkel over het surplus. Uit de parlementaire geschiedenis van het amendement nr. 68, dat het negende lid van artikel 10 Sw betreft, valt op te maken dat dit artikellid van toepassing is in geval van een legaat onder opschortende tijdsbepaling, waar in het onderhavige geval sprake van is (gewijzigd amendement, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 68, p. 5 en nadere memorie van antwoord, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, p. 8.).

Literatuur en annotaties

4.29 Van Vijfeijken heeft over de werking en reikwijdte van artikel 10 van de SW het volgende geschreven:

2 Voorwaarden voor toepassing van art.

10 Successiewet 1956

De fictiebepaling van art. 10 Successiewet 1956 stamt uit 1897 en moest manipulaties voorkomen ten nadele van de fiscus. Indien een aspirant-erflater zijn vermogen overdraagt aan zijn beoogde erfgenamen (hierna: de kinderen) en zich een levensafhankelijk genotsrecht van het gehele vermogen voorbehoudt, getroost hij zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer en bij zijn overlijden laat hij niets na. Met het oog op deze transacties is art. 10 Successiewet 1956 in het leven geroepen. Op grond van deze bepaling wordt het vermogensbestanddeel dat (‘al wat’) de erflater vanuit zijn vermogen heeft overgedragen onder voorbehoud van een genotsrecht, geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen ten tijde van zijn overlijden. Er wordt in feite geheven, alsof het overgedragen vermogensbestanddeel zich nog in het vermogen van de erflater bevond. Voor de toepassing van deze fictie dient aan de volgende voorwaarden te zijn voldaan (…).

2.2 Er dient iets ten koste van erflaters vermogen te zijn gegaan. Op grond van deze voorwaarde moet de eigendom, waarvan de erflater het genotsrecht heeft behouden, afkomstig zijn uit het vermogen van de erflater. ‘Ten koste van’ vereist dus geen verarming. Als de toekomstige erflater de blote eigendom van zijn pand verkoopt aan zijn kind, verarmt hij niet (…). De eigendom is uit het vermogen van de erflater afkomstig en dat is voldoende voor toepassing van de fictiebepaling.

4.30 Sonneveldt heeft over het ik-opa-testament het volgende geschreven:

Met ingang van 1 januari 2010 is aan art. 10 SW 1956 een negende lid toegevoegd, waarin is bepaald dat een verkrijging op grond van een legaat onder opschortende tijdsbepaling onder voorwaarden moet worden aangemerkt als een fictief erfrechtelijke verkrijging. De invoering van dit artikellid was een gevolg van de discussie die tijdens de parlementaire behandeling van art. 10 SW 1956 ontstond over de reikwijdte van art. 10, lid 1, SW 1956. Indien men tot de conclusie komt dat een verkrijging ingevolge een legaat onder opschortende tijdsbepaling niet onder art. 10, lid 1, SW 1956 valt, dan zou opa aan de kleinkinderen bedragen onder opschortende tijdsbepaling kunnen legateren, welke bedragen zelfs omvangrijker zullen zijn dan zijn nalatenschap zonder dat bij de kleinkinderen heffing van erfbelasting mogelijk is. Deze discussie heeft geleid tot het amendement-Cramer, waarin het huidige lid 9 van art. 10 SW 1956 is voorgesteld.

Indien art. 10, lid 9, SW 1956 in het hiervoor opgenomen voorbeeld van toepassing zou zijn, dan zijn de kleinkinderen over de waarde van de vordering geen erfbelasting verschuldigd, omdat de nominale waarde van de vorderingen van de kleinkinderen (2 x € 897.619 = € 1.795.238) niet meer bedraagt dan de erfrechtelijke verkrijging van de eigen ouder (€ 2.300.000, vóór aftrek van de ik-opa-schulden).

Uit uitlatingen van de staatssecretaris zou men kunnen afleiden dat hij van mening is dat art. 10, lid 9, SW 1956 niet van toepassing is op een zogenoemd klassiek ik-opa-testament (de lastvariant) zoals geschetst in deze casus (voetnoot: Kamerstukken I, 2009-2010, 31 930, D. p. 64). Met andere woorden: in de visie van de staatssecretaris is art. 10, lid 1, SW 1956 van toepassing (met als gevolg integrale heffing over de waarde van de vorderingen van de kleinkinderen) indien in het testament aan het kind de last is opgelegd aan zijn eigen kind (opa’s kleinkind) een bedrag schuldig te erkennen, opeisbaar bij het overlijden van het kind. Is er sprake van een legaat van een bedrag onder tijdsbepaling (met als gevolg slechts heffing voor zover de waarde van de vorderingen meer bedraagt dan de omvang van de nalatenschap van de legataris), dan is art. 10, lid 9, SW 1956 van toepassing.

In de literatuur wordt het standpunt van de staatssecretaris betwist. Uit de parlementaire geschiedenis zou men juist kunnen afleiden dat art. 10, lid 9, SW 1956 is ingevoerd om te voorkomen dat de nalatenschap van opa wordt uitgehold. Van uitholling is zowel bij de last als bij het legaat sprake. De fiscale behandeling kan daarom niet verschillen.

Daarbij komt dat met ingang van 1 januari 2003 civielrechtelijk sprake is van een legaat indien aan een of meer personen een vorderingsrecht is toegekend. Ontbreekt het vorderingsrecht, dan is sprake van een last. De vraag is dus of een lastbepaling in oude ik-opa-testamenten thans als een legaat ten gunste van de kleinkinderen kan worden aangemerkt. Naar aanleiding van die vraag is in de parlementaire toelichting te lezen dat het een kwestie is van interpretatie van het testament. Als uitgangspunt kan worden genomen dat een erflater dit in de regel heeft beoogd, maar dat het ook mogelijk is dat een onthouding van het vorderingsrecht uitdrukkelijk in het testament is bepaald of anderszins daaruit voortvloeit.

Overigens heeft de staatssecretaris zijn standpunt herhaald in de toelichting bij de Fiscale Verzamelwet 2012 (voetnoot: Fiscale Verzamelwet 2012, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 245, nr. 7, p. 7). In voorkomende gevallen is het daarom raadzaam in testamenten aan de kleinkinderen een legaat onder tijdsbepaling op te nemen, zodat niet lid 1, maar lid 9 van art. 10 SW 1956 van toepassing is. Uiteraard lopen de kleinkinderen het risico dat hun ouders het gehele vermogen hebben verteerd, zodat bij het overlijden van de langstlevende van hun ouders de schuld aan hen niet meer kan worden voldaan, terwijl zij bij het overlijden van opa wel erfbelasting verschuldigd waren. In het testament kan daarom worden bepaald dat de ouders de door hun kinderen verschuldigde erfbelasting moeten voorschieten. Voorts kan opa in het testament aan zijn kinderen de verplichting opleggen dat zij tot zekerheid van de betaling van de schulden aan de kleinkinderen zekerheid verlenen. (…)

4.31 Van Vijfeijken heeft over het negende lid van artikel 10 van de SW het volgende geschreven:

2Werking van art. 10 lid 9 SW 1956

Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 31 930 rezen verschillende vragen over de reikwijdte van artikel 10 Successiewet 1956. Eén van de vragen werd veroorzaakt door de invoering van een vrijstelling voor erfrechtelijke verkrijgingen door kleinkinderen ten bedrage van € 19.000. Grootouders willen graag hun kleinkinderen het belastingvrije bedrag nalaten, maar willen veelal niet dat de langstlevende grootouder of hun kinderen al tijdens leven moeten overgaan tot uitbetaling van dit bedrag. Dit probleem kan worden opgelost door een legaat onder opschortende tijdsbepaling. Opa legateert het belastingvrije bedrag aan het kleinkind en bepaalt daarbij dat het kleinkind dit bedrag eerst kan opeisen als de langstlevende grootouder is overleden dan wel indien de langstlevende van zijn beide ouders is overleden. Deze oplossing riep de vraag op wat dan het verschil is met de klassieke ik-opa-making die onder de werking van artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 valt. En als dat legaat onder opschortende tijdsbepaling niet onder de reikwijdte van artikel 10 van de Successiewet 1956 valt, is dat dan ook niet het geval als opa een legaat van € 1.000.000 onder opschortende tijdsbepaling maakt ten behoeve van zijn kleinkind, terwijl zijn nalatenschap aanzienlijk kleiner is. Een en ander heeft geleid tot amendement nr. 68, waarin het huidige artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 is voorgesteld. Ter toelichting is overwogen dat dit lid duidelijk moet maken dat artikel 10 van de Successiewet 1956 van toepassing is: “(…) in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder artikel 10 zou moeten vallen.

Het betreft situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare schuld ontstaat, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging van de schuldenaar, voordat daarop de contante waarde van de schuld in mindering is gebracht. Voor zover de nominale waarde de vorenbedoelde waarde van verkrijging niet te boven gaat, wordt het vermogen van de schuldenaar bij diens overlijden niet verkleind.”

Ter illustratie van de werking van het negende lid zijn in de parlementaire behandeling verschillende voorbeelden gegeven. Een van de voorbeelden heeft betrekking op een grootouder met een nalatenschap van € 200.000, die een geldsom legateert aan zijn kleinkind van € 1.000.000, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Het kleinkind krijgt een vorderingsrecht direct uit het testament van zijn grootouder. Er vindt geen rechtshandeling plaats waarbij het kind aan het kleinkind een bedrag schuldig erkent. Artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 is op dit bedrag dan niet van toepassing, ook al heeft het kind gedurende zijn leven het genot van dit bedrag. Op grond van artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 is dit legaat nu onder de werking van artikel 10 van de Successiewet 1956 gebracht voor zover de waarde van de vordering meer bedraagt dan hetgeen het kind uit de nalatenschap van opa heeft verkregen, zodat bij het overlijden van het kind € 800.000 onder de werking van artikel 10 van de Successiewet 1956 valt.

4.32 Schols heeft over de onderhavige procedure het volgende geschreven:

Ter afsluiting mijn tweede stelling: “De Successiewet is op onderdelen veel te gedetailleerd, fictie binnen de fictie”. Met als concretisering: “De ik-opa-problematiek gaat toch nergens meer over. Last wordt legaat en legaat wordt last. Zie Rechtbank Den Haag 19 juni 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:8080, waarin de kwestie rond de ‘lastige’ oma en art. 10 lid 9 SW 1956” aan de orde is. Lees en huiver. Het testamentair benutten van de kleinkindvrijstelling was voor de oudjes net een nationale sport aan het worden toen de Rechtbank Den Haag op 19 juni 2018 besliste dat het vrijgestelde erfrechtelijke forfait in de zin van art. 10 lid 9 SW 1956 in casu niet van toepassing was op het ik-opa-testament. Als dit waar zou zijn, zou art. 10 lid 9 SW 1956 tot een dode letter verworden zijn. Dit mag en kan niet gebeuren. Gelukkig is er sprongcassatie aangetekend. Het erfrechtelijk begrippenapparaat “legaat en last” lijkt door elkaar te worden gehaald. Ik ga er hier, gezien de beperkte ruimte, niet inhoudelijk op in, maar verwijs naar mijn Tilburgse collega Nicole Gubbels, want mooier dan in haar betoog kan ik het niet meer zeggen: [toevoeging A-G: zie de hieronder opgenomen annotatie].

“Gelet op deze civielrechtelijke duiding, de tekst van art. 10 lid 9 SW 1956 en de duidelijke bedoeling van de wetgever, zou het mij verbazen als deze uitspraak voor het Hof standhoudt.”

Ik sluit af met de spierballentaal van het (fiscale) café: Als “Tilburg” en “Nijmegen” het successierechtelijk eens zijn dan is het heersende leer.

4.33 Gubbels heeft over de onderhavige procedure het volgende geschreven:

Noot

Problematiek die de gemoederen al geruime tijd bezighoudt: hoe moet een ik-opa- of ik-oma-making worden belast voor de Successiewet? Is hierop bij het overlijden van de ouder het eerste of het negende lid van artikel 10 SW 1956 van toepassing? Als het eerste lid van toepassing is, wordt de vordering van het kleinkind volledig geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Als het negende lid van toepassing is, vindt alleen heffing plaats voor zover de waarde van de vordering uitstijgt boven het nominale erfdeel van de ouder. Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde eerder (voetnoot: Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 augustus 2015, C/02/297897 / HA RK 15-74, ECLI:NL:RBZWB:2015:5579) dat onder het nieuwe erfrecht de ik-opa-making als een legaat moet worden aangemerkt waarop artikel 10, lid 9, SW 1956 van toepassing is. Deze uitspraak is in de literatuur met instemming ontvangen (voetnoot: B.M.E.M. Schols, ‘Opa’s erfenis, fiscale last of civielrechtelijk legaat? (II)’, FBN 2015/10 en F.A.M. Schoenmaker, ‘Eindelijk rust inzake het klassieke ik-opa-testament?’, KWEP 2015/33). De hoop dat hiermee de discussie was beëindigd, bleek echter vals.

De rechtsvraag

Als opa of oma direct een (renteloze) geldvordering legateert aan het kleinkind die pas opeisbaar is bij het overlijden van het kind, bestaat er geen twijfel over de fiscale kwalificatie. Dit valt naar de bedoeling van de wetgever onder artikel 10, lid 9, SW 1956. De wetgever heeft dit lid ingevoerd omdat hij meende dat deze figuur niet onder het eerste lid te brengen zou zijn. De onder het oude erfrecht gemaakte ik-opa-testamenten werken met een lastbevoordeling: aan het kind wordt de verplichting opgelegd aan diens kind een geldbedrag schuldig te erkennen. Naar de bedoeling van de wetgever zou deze figuur onder het eerste lid van artikel 10 vallen. Waarom beide makingen, die financieel-economisch tot hetzelfde resultaat leiden, verschillend moeten worden belast is volstrekt onduidelijk.

De fiscale kwalificatie lijkt echter wel duidelijk: de last valt onder lid 1 en het legaat onder lid 9. De zaak wordt echter ingewikkeld door het erfrechtelijk overgangsrecht. In casu is de nalatenschap van oma opengevallen in 1996, derhalve onder het ‘oude’ erfrecht. Omdat het kind dat belast is met de making na de invoering van het nieuwe erfrecht is overleden, is het overgangsrecht van toepassing (artikel 68a Overgangswet nieuw BW). Op grond daarvan moet de wilsbeschikking die aan de bevoordeelde een vorderingsrecht oplevert, als een legaat worden aangemerkt. Dit betekent dat de ik-opa-making in de regel als legaat is aan te merken, ongeacht of de making als last is geformuleerd (voetnoot: Dit is alleen anders indien de erflater uitdrukkelijk niet de bedoeling had om aan de kinderen direct een vorderingsrecht toe te kennen, bijvoorbeeld omdat er nog kleinkinderen na het overlijden van opa of oma geboren kunnen worden). Dit zou betekenen dat artikel 10, lid 9, SW 1956 van toepassing is op vrijwel elke ik-opa-making.

De uitspraak

Rechtbank Den Haag deelt deze analyse niet. Reeds in 2014 oordeelde deze Rechtbank dat op de ik-opa-making artikel 10, lid 1, SW 1956 van toepassing is (voetnoot: Rechtbank Den Haag 19 juni 2009, 08/01165, ECLI:NL:HR:2009:BG6455). In vrijwel gelijkluidende bewoordingen komt de Rechtbank thans tot hetzelfde oordeel. Een opvallend punt is nog dat in de onderhavige zaak de making als een legaat was geformuleerd. De Rechtbank herkwalificeert de making echter als een lastbevoordeling, als ik het goed begrijp omdat ‘de vorderingen van eisers ten tijde van het overlijden van grootmoeder zijn ontstaan op één specifieke erfgenaam, in casu erflaatster, en niet op de nalatenschap van grootmoeder als geheel’. Mij is niet duidelijk waarom dit gegeven tot de kwalificatie ‘last’ moet leiden. Onder het nieuwe erfrecht kan ook een legaat ten laste van een specifieke erfgenaam komen (artikel 4:117, lid 2, BW). Wat daarvan ook zij, de herkwalificatie is mijns inziens ook onjuist omdat het duidelijk is dat de kleinkinderen een vorderingsrecht hebben verkregen. Onder het nieuwe erfrecht betekent dit dat de kleinkinderen een legaat hebben gekregen waarop artikel 10, lid 9, SW 1956 van toepassing is. Gelet op deze civielrechtelijke duiding, de tekst van artikel 10, lid 9, SW 1956 en de duidelijke bedoeling van de wetgever, zou het mij verbazen als deze uitspraak voor het Hof standhoudt.

Overigens zou belanghebbende voor de zekerheid nog een laatste troef kunnen spelen.