ECLI:NL:PHR:2019:517

1.3 De belanghebbende in deze zaak is een fiscale eenheid tussen de [A] (de Huisartsencoöperatie) en haar 100%-dochter, [B] B.V. (de Zorggroep). De Zorggroep valt onder de Kwaliteitswet zorginstellingen. Zij coördineert, evenals ongeveer 115 andere zorggroepen in Nederland, de multidisciplinaire zorg voor de eerder genoemde chronische aandoeningen voor patiënten van aangesloten huisartsen in de regio [Q] . De Zorggroep, die zelf geen zorgverleners in dienst heeft, sluit conform de beleidsregel van de NZa inzake de bekostiging van multidisciplinaire zorgverlening bij chronische aandoeningen als zogenoemde ‘hoofdcontractant’ contracten met zorgverzekeraars. Op basis van die contracten declareert zij de kosten van ketenzorg aan verzekerde patiënten met de eerder vermelde chronische aandoeningen aan de hand van het afgesproken dbc-tarief. De ‘overhead-component’ van dat tarief dient ter vergoeding van kosten die worden gemaakt ten behoeve van nascholing van de betrokken zorgverleners, patiëntenonderzoeken, organisatie van de zorg en het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem. De Zorggroep sluit voorts contracten met ongeveer 150 huisartsen en met andere zorgaanbieders (hierna tezamen ook: de zorgverleners). Het gaat onder meer om diensten van verpleegkundigen, medisch specialisten, podotherapeuten en diëtisten. In die contracten is vastgelegd welk bedrag ten laste van de op basis van het dbc-tarief door de Zorggroep van de zorgverzekeraar te ontvangen zorgkosten wordt doorbetaald aan de zorgverlener. De zorgverlener kan de kosten van de deelprestatie niet rechtstreeks in rekening brengen aan de zorgverzekeraar. 1.4 De Inspecteur heeft van belanghebbende omzetbelasting nageheven over de ‘overheadcomponent’ van het van de zorgverzekeraars ontvangen dbc-tarief. Wie, welke, aan wie? 1.5 Het draait in deze zaak, zoals vaak in de btw, om de vragen wie de prestatie(s) verricht en welke prestatie(s) word(t)(en) verricht. Door deze vragen heen speelt de vraag wie de afnemer is van de prestatie(s). Is dat degene die het dbc-tarief betaalt (de zorgverzekeraar) of degene die baat heeft bij de prestatie(s) (de patiënt en/of de zorgverzekeraar)? De Zorggroep ziet graag dat de ketenzorg voor toepassing van de btw als één dienst wordt beschouwd, te weten als multidisciplinaire zorgverlening aan de patiënt. In (hoger) beroep heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat de vrijstelling van artikel 11(1)g Wet OB en artikel 132(1)c Btw-richtlijn (de medische vrijstelling) op die dienst van toepassing is. Zij vindt steun voor haar standpunt in de contracten die zijn gesloten met de zorgverzekeraars. Volgens die contracten verbindt de Zorggroep zich de zorg te verlenen aan de verzekerde patiënt, indien deze zich wendt tot de bij de Zorggroep als onderaannemer aangesloten huisarts. Dit strookt naar haar mening met de eerdergenoemde beleidsregel van de NZa die vermeldt dat de hoofdcontractant degene is die de zorg contracteert, levert en declareert. Subsidiair stelt zij dat het neutraliteitsbeginsel vereist dat voor haar dezelfde vrijstelling geldt als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Meer subsidiair voert zij aan dat de diensten van de Zorggroep zijn vrijgesteld op de grond dat de vennootschap een erkende instelling van sociale aard is als bedoeld in artikel 132(1)g Btw-richtlijn. Rechtbank en Hof 1.6 De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) en het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het Hof) gaan niet mee in de standpunten van belanghebbende. Beide instanties oordelen dat bij de ketenzorg twee prestaties worden verricht, te weten (i) zorgverlening door de zorgverlener aan de patiënt en (ii) een ‘coördinatiedienst’ door de Zorggroep aan de zorgverzekeraar. 1.7 Het Hof oordeelt, in navolging van de Rechtbank, dat de medische vrijstelling niet van toepassing is op de coördinatiedienst van de Zorggroep. Middel 1 bestrijdt dit oordeel van het Hof. 1.8 Het Hof sluit voorts aan bij het oordeel van de Rechtbank dat de Zorggroep geen prestaties verricht die op basis van het neutraliteitsbeginsel zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende komt met middel 2 op tegen dat oordeel. 1.9 Tot slot oordeelt het Hof dat de diensten van de Zorggroep niet zijn vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep is erkend als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132(1)g Btw-richtlijn. Middel 3 bestrijdt dat oordeel. 1.10 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt. 1.11 Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. Ontwikkelingen na de in geschil zijnde tijdvakken 1.12 In de zomer van 2012 zijn Kamervragen gesteld over de in geschil zijnde btw-problematiek bij zorggroepen. De staatssecretaris van Financiën en de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport hebben deze vragen op 25 september 2012 beantwoord. Sinds 1 januari 2016 zijn de leveringen en diensten van samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijnszorg als beschreven in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting ingevolge artikel 11(1)f Wet OB en artikel 7(1) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting vrijgesteld van omzetbelasting. De dienstverlening van belanghebbende valt met ingang van genoemde datum onder die vrijstelling. De rechtsstrijd strekt zich dus slechts uit tot de tijdvakken die liggen voor die datum. 1.13 Middel 1 behandel ik in de hoofdstukken 2 en 3. Ik kom tot de slotsom dat dit middel slaagt en tot cassatie leidt. De andere middelen behoeven dan geen behandeling meer. Volledigheidshalve behandel ik die middelen achtereenvolgens in de hoofdstukken 4 en 5. Ik concludeer dat ook middel 2 slaagt en middel 3 faalt. 2Welke handeling verricht de Zorggroep voor de heffing van btw (middel 1)? 2.1 Artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als belastingplichtige voor de btw wordt beschouwd: “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. 2.2 Van een economische activiteit in de zin van voornoemde bepaling is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de Btw-richtlijn zich voordoet. Omdat de ketenzorg enkel bestaat uit diensten gaat het om het belastbare feit van lid 1, onder c, van de genoemde bepaling. Op grond van die bepaling zijn diensten binnen het grondgebied van een lidstaat aan de heffing van btw onderworpen, en dus ‘belastbaar’, indien een persoon de handeling in de hoedanigheid van belastingplichtige onder bezwarende titel verricht. Om te kunnen vaststellen of een handeling onder bezwarende titel wordt verricht, moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad een rechtstreeks verband bestaan tussen de handeling, in dit geval een dienst, en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband is aanwezig wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst. Dit rechtstreekse verband kan pas worden beoordeeld als in btw-technische zin duidelijk is wie welke prestatie verricht voor wie. Het antwoord op deze vraag is leidend voor de beoordeling of een of meer handelingen is vrijgesteld op grond van artikel 11(1)g Wet OB. 2.3 In deze zaak zijn er twee partijen die iets doen, de Zorggroep en de zorgverleners. In dat verband zie ik voor de heffing van btw in theorie drie mogelijkheden: (i) De Zorggroep verricht zelfstandig alle ketenzorghandelingen, dus ook de feitelijke zorg (die zij inkoopt bij de zorgverleners); (ii) De Zorggroep verricht de ketenzorghandelingen in samenwerking met zorgverleners, als één entiteit; (iii) De Zorggroep verricht zelfstandig een deel van de ketenzorghandelingen, hetzij (a) aan de patiënt hetzij (b) aan de zorgverzekeraar, en de zorgverleners verrichten een zorghandeling rechtstreeks aan de patiënt; 2.4 Belanghebbende heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat de situatie onder (i) voor de Zorggroep geldt. Zij meent dat de Zorggroep de multidisciplinaire zorg levert tegen het overeengekomen dbc-tarief en overeenkomsten sluit met diverse onderaannemers (de zorgverleners) die ieder een deel van de zorg verlenen. In haar optiek verrichten dus zowel de Zorggroep als de zorgverleners zelfstandig een economische activiteit (de zorgverleners aan de Zorggroep en de Zorggroep op haar beurt aan de patiënten). Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat de situatie onder (ii) zich hier voordoet. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van situatie (iii) onder b. Ik meen dat sprake is van situatie (iii) onder a. Ik licht dat hierna toe. 2.5 Om te bepalen wie voor de heffing van btw welke prestatie verricht voor wie, loop ik de volgende vragen af: - wie verricht(en) zelfstandig een of meer economische activiteiten; - als de Zorggroep en de zorgverleners ieder zelfstandig elementen van de ketenzorghandeling verrichten, worden deze handelingen voor toepassing van de btw dan niettemin als één (samengestelde) prestatie beschouwd? 2.6 Ik start met de wie-vraag. De rest van hoofdstuk 2 is aan die vraag gewijd. In hoofdstuk 3 behandel ik de tweede vraag. 2.7 De wie-vraag betreft de vraag welke persoon of personen (tezamen) de ketenzorgdienst of elementen daarvan in de hoedanigheid van belastingplichtige onder bezwarende titel verricht(en) (zie de onderdelen 2.1 en 2.2). 2.8 Wie de verrichter (en de ontvanger) is van een dienst moet worden bepaald aan de hand van de economische en commerciële realiteit. Die realiteit is volgens vaste rechtspraak van het HvJ een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel. Beslissend is de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld. Uit Newey leid ik af dat de contractuele bepalingen een belangrijke kenbron zijn. Dat ligt mijns inziens ook wel voor de hand, omdat de contractuele bepalingen – kunstmatige constructies daargelaten – weergeven wat partijen hebben afgesproken en inzicht geven in de bedoelingen van partijen. Het HvJ formuleert het wel wat voorzichtig. Het overweegt dat de contractuele bepalingen “een in aanmerking te nemen factor” zijn: “42 Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…). 43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een „dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. 44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. 45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.” 2.9 Om te bepalen wie een voor de btw relevante handeling verricht, moet dus worden bezien wat partijen over het verrichten van de handeling hebben afgesproken. Die afspraken tussen partijen moeten worden vertaald naar Unierechtelijke btw-begrippen. Belangrijke arresten in dit kader zijn onder meer MacDonald Resorts, Auto Lease Hollanden Loyalty Management UK en Baxi Group. 2.10 Toespitst op het hier voorliggende geval moet de uitleg van de afspraken uitwijzen of de Zorggroep voor toepassing van de btw, al dan niet tezamen met de zorgverleners, ketenzorghandelingen verricht of dat zij slechts een deel van die handelingen (de coördinatie van de multidisciplinaire zorg) als belastingplichtige verricht. Omdat voor het handelen als belastingplichtige voor de btw is vereist dat zelfstandig een economische activiteit wordt verricht (zie de onderdelen 2.1 en 2.2), moet worden onderzocht of de Zorggroep alle ketenzorghandelingen zelfstandig verricht of alleen de coördinatie van de multidisciplinaire zorg. De arresten Gmina Wroclaw en Nigl e.a. geven aanwijzingen hoe dit onderzoek moet plaatsvinden. 2.11 In Gmina Wroclaw overweegt het HvJ dat het begrip ‘belastingplichtige’ ruim wordt gedefinieerd. Niet alleen natuurlijke personen en publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen maar ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen als belastingplichtige worden aangemerkt. 2.12 De definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ in artikel 9 Btw-richtlijn geldt dus voor iedereen, ook voor privaatrechtelijke rechtspersonen als de Zorggroep (een bv). Het gaat niet erom dat een dergelijke rechtspersoon binnen het Nederlandse rechtsbestel zelfstandig is, maar of die persoon de activiteit zelfstandig uitoefent. 2.13 Uit Gmina Wroclaw volgt ook dat twee of meer personen die gezamenlijk zelfstandig een economische activiteit verrichten, als één belastingplichtige worden aangemerkt. In de nationale rechtspraak was dit al langer gemeengoed. Ik verwijs onder meer naar HR BNB 1983/76, HR BNB 1991/222, TC BNB 1978/89 en HR BNB 2014/151. In HR BNB 2014/151 overweegt de Hoge Raad: “3.4.2. (…) Voor het antwoord op de vraag of een combinatie van (rechts)personen een bedrijf uitoefent en mitsdien als één ondernemer in de hiervoor vermelde zin moet worden aangemerkt, zijn, zoals de middelen terecht betogen, met name de rechtsbetrekkingen – zowel de onderlinge als die met derden (waaronder afnemers en leveranciers) – van belang. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij kan de omstandigheid dat (rechts)personen onder een gemeenschappelijke naam economische activiteiten verrichten en/of onder een gemeenschappelijke naam bekend staan, een aanwijzing zijn dat (rechts)personen zijn overeengekomen gezamenlijk een onderneming te drijven en onder die naam extern (rechts)betrekkingen met bijvoorbeeld leveranciers en afnemers te onderhouden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat (rechts)personen hebben afgesproken voor welbepaalde activiteiten samen te werken.” 2.14 Na HR BNB 2014/151 heeft het HvJ het arrest Nigl e.a. gewezen. Die zaak betreft drie maatschappen van verschillende leden van de familie Nigl die een wijnbouwbedrijf uitoefenen. De maatschappen treden jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten autonoom naar buiten toe, vervaardigen elk een eigen product met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen, maar brengen hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten van die maatschappen en van andere leden van de betrokken familie. De vraag rees of de maatschappen hun activiteiten zelfstandig verrichten. Het HvJ overweegt onder meer als volgt: “28 Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (arresten van 27 januari 2000, Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, punt 18; 18 oktober 2007, Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punt 23, en 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34).” 2.15 Het HvJ verwijst in deze overweging onder meer naar punt 34 van Gmina Wroclaw. Daarin noemt het HvJ de vier elementen waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of een entiteit een economische activiteit zelfstandig verricht. Beoordeeld moet worden of de activiteit (1) in eigen naam, (2) voor eigen rekening en (3) onder eigen verantwoordelijkheid wordt verricht en of (4) zij het aan die activiteit verbonden economische (bedrijfs)risico draagt. Verder verwijst het HvJ naar eerdere rechtspraak waaruit een aantal aanwijzingen kan worden afgeleid dat een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, namelijk dat de verrichter van de activiteit:  zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel dat nodig is voor de uitvoering van de werkzaamheden aantrekt en organiseert;  aansprakelijk is uit hoofde van de contractuele betrekkingen die hij in de uitoefening van de werkzaamheden aangaat, alsmede voor schade aan derden;  vrijelijk de voorwaarden bepaalt waaronder de werkzaamheden worden uitgeoefend. 2.16 In Nigl e.a. oordeelt het HvJ dat de maatschappen hun activiteiten zelfstandig uitoefenen. Het HvJ overweegt onder meer: “30 De omstandigheid dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde afzonderlijk wijngaarden exploiteren die hun toebehoren of die zij, eveneens afzonderlijk, pachten, dat zij elk bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen gebruiken en hun eigen werknemers in dienst hebben, dat zij jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, getuigt van het feit dat elke maatschap een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht. 31 In die context volstaat een zekere samenwerking tussen dergelijke maatschappen en een kapitaalvennootschap bij met name het in de handel brengen van hun producten onder een gemeenschappelijke merknaam niet om de zelfstandigheid van deze maatschappen tegenover de kapitaalvennootschap in twijfel te trekken. 32 De omstandigheid dat dergelijke maatschappen een deel van hun activiteiten gezamenlijk aan een derde vennootschap toevertrouwen is een keuze bij de organisatie van deze activiteiten. Op grond daarvan kan niet worden geconcludeerd dat deze maatschappen hun activiteiten niet zelfstandig verrichten of dat zij niet het aan hun economische activiteit verbonden economische risico dragen. 33 De bepalende rol die een van de maten van een van de maatschappen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, speelt bij de bereiding van de wijn van deze maatschappen en bij de vertegenwoordiging ervan, kan evenmin afdoen aan de vaststelling dat deze maatschappen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.” 2.17 Worden economische activiteiten binnen een ondergeschiktheidsrelatie verricht, dan is uiteraard geen sprake van zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ overweegt dit expliciet in punt 33 van Gmina Wroclaw. In deze zaak over de Poolse gemeente Wroclaw was de vraag aan de orde of gemeentelijke begrotingseenheden, die een onderdeel van de gemeente Wroclaw vormen, de hoedanigheid van belastingplichtige hebben. Het HvJ overweegt onder meer: “32 De vraag rijst dus of gemeentelijke begrotingseenheden zoals die in het hoofdgeding de betrokken economische activiteiten zelfstandig verrichten en dientengevolge btw-plichtig zijn. 33 Om te beoordelen of een dergelijke eenheid zelfstandig economische activiteiten verricht, moet volgens de rechtspraak van het Hof worden nagegaan of zij zich in de uitoefening van die activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid bevindt ten aanzien van de gemeente waaronder zij ressorteert (zie in die zin arresten Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 10; FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punten 35‑37, en Commissie/Spanje, C‑154/08, EU:C:2009:695, punten 103‑107). 34 Dienaangaande moet, zoals de advocaat-generaal in de punten 40 en 41 van zijn conclusie heeft opgemerkt, om vast te stellen of er sprake is van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economisch risico draagt. Om tot de slotsom te komen dat de betrokken activiteiten zelfstandig worden verricht, heeft het Hof in aanmerking genomen dat de marktdeelnemers die geen deel uitmaakten van het staatsapparaat op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt waren ten aanzien van de overheid en dat zij voor hun eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelden, vrijelijk de voorwaarden regelden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zelf de vergoedingen ontvingen waaruit zij hun inkomen haalden (zie in die zin arresten Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 14; Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, punt 18, en Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punten 21‑25). 35 In dit verband moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie heeft benadrukt, dat dezelfde beoordelingscriteria voor het vereiste van zelfstandigheid in de uitoefening van de economische activiteiten kunnen gelden voor publiekrechtelijke personen en particulieren.” 2.18 Het HvJ verwijst in punt 33 mede naar arresten die de uitleg van (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn betreffen (zie Commissie/Nederland, punt 14, en Ayuntamiento de Sevilla, punt 10). Die bepaling verduidelijkt dat het begrip ‘zelfstandig’ personen van de belastingheffing uitsluit, voor zover die met hun werkgever enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids‑ en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 2.19 Economische activiteiten worden dus zelfstandig verricht indien aan de vier in onderdeel 2.15 genoemde elementen is voldaan. Voor de spiegelbeeldige situatie, het verrichten van activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid, is het ontbreken van een van die elementen voldoende. 2.20 Een van de vereiste elementen ontbreekt in de zaak die heeft geleid tot FCE Bank. In die zaak was onder meer de vraag aan de orde of een bijkantoor in Italië (FCE IT) van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (FCE Bank) een zelfstandige economische activiteit verricht. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend. Het economische bedrijfsrisico van de activiteit (kredietverlening), zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant, berustte volgens het HvJ volledig bij FCE Bank. Het HvJ overweegt (cursivering CE): “35 Om vast te stellen of tussen een niet-ingezeten vennootschap en een van haar bijkantoren een dergelijke rechtsverhouding bestaat teneinde de verrichte diensten aan de BTW te kunnen onderwerpen, moet worden onderzocht of FCE IT een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een bijkantoor zoals FCE IT als bank autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. 36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit. 37 Als bijkantoor beschikt FCE IT immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.” 2.21 In TGE Gas Engineering verwijst het HvJ naar zijn eerdere overweging in punt 35 van FCE Bank (cursivering CE): “41 Wanneer het gaat om een vennootschap die is gevestigd in één lidstaat en haar filiaal in een andere lidstaat, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat deze twee entiteiten voor de btw één en dezelfde belastingplichtige vormen (zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 37; 16 juli 2009, Commissie/Italië, C‑244/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:478, punt 38, en 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 34), tenzij het bewijs wordt geleverd dat het filiaal een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een dergelijk filiaal als autonoom kan worden beschouwd, met name doordat het het economische bedrijfsrisico draagt (arrest van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 35).” 2.22 Door het gebruik van de woorden ‘met name’ in punt 35 van FCE Bank en punt 41 van TGE Gas Engineering wordt tot uitdrukking gebracht dat voor zelfstandigheid van een bijkantoor nog aanvullende vereisten gelden, te weten de andere drie elementen die het HvJ noemt in Gmina Wroclaw en Nigl e.a. (zie onderdeel 2.15). Omdat in het geval van FCE Bank aan een van de vier elementen voor zelfstandig handelen niet was voldaan, kon toetsing van de andere elementen achterwege blijven. 2.23 Wat betekent dit nu precies voor de Zorggroep en de zorgverleners? Verricht de Zorggroep zelfstandig de gehele ketenzorghandeling? 2.24 Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen de “Zorgverzekeraar”, bestaande uit vier verzekeringsmaatschappijen, en de Zorggroep, die het Hof deels heeft geciteerd in punt 2.2.2 van zijn uitspraak. Voor de leesbaarheid neem ik hierna delen van die overeenkomst (hierna: ‘de zorgovereenkomst’) op: “(…) Artikel 2 Zorg 1. De [Zorggroep] verbindt zich de Zorg te verlenen aan de Verzekerde die als zodanig recht heeft op de Zorg en zich hiervoor tot de huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de [Zorggroep], wendt. (...). 6. De [Zorggroep] draagt de verantwoordelijkheid dat de Zorg aan de Verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de NDF zorgstandaard. (...) 21. De door de [Zorggroep] gecontracteerde Onderaannemers hebben met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten jegens de Zorgverzekeraar en eventuele verwijzers en voorschrijvers een eigen verantwoordelijkheid conform hetgeen bij of krachtens de (beroeps)wetgeving ten aanzien van de betrokken beroepsgroepen en de desbetreffende zorg is geregeld, alsook conform hetgeen gebruikelijk is in de kring van de vrijgevestigde beroepsgenoten. Desgewenst kunnen Zorgverzekeraar en Onderaannemers ten aanzien van voorbedoelde aspecten elkaar aanspreken. 22. Onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de door de [Zorggroep] gecontracteerde Onderaannemers, is de [Zorggroep] ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk voor de te organiseren en te leveren Zorg die hij aan de Verzekerde verleent. (...) Artikel 4 Kwaliteit van de zorg (...) D. Medisch inhoudelijke kwaliteit 1. De medische eindverantwoordelijkheid van het integrale zorgprogramma ligt bij de behandelend huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de [Zorggroep]. 2. De [Zorggroep] waarborgt een actief overleg tussen de betrokken Onderaannemers, met de huisarts als zorgcoördinator, over de status van een in zorg zijnde Verzekerde. De verplichting tot dit overleg en de positie van de huisarts worden gewaarborgd in de contractuele relatie tussen de [Zorggroep] en Onderaannemers. 3. De [Zorggroep] is gehouden in zijn contracten met Onderaannemers te borgen dat de voorwaarden uit deze overeenkomst worden nageleefd door de Onderaannemers. De relevante vereisten uit deze overeenkomst moeten dus worden opgenomen in de overeenkomsten met de Onderaannemers.” 2.25 De begrippen ‘Zorg’, ‘Onderaannemer’ en ‘Verzekerde’ zijn in artikel 1 van de zorgovereenkomst als volgt gedefinieerd: “b. Onderaannemer De door de zorgaanbieder, die deze overeenkomst is aangegaan, schriftelijk gecontracteerde zorgverlener die feitelijk de zorg levert. (…) f. Verzekerde De persoon die een overeenkomst van zorgverzekering als bedoeld in de Zorgverzekeringswet heeft gesloten met de zorgverzekeraar en die op naam van een bij de aangesloten en door de zorgverzekeraar gecontracteerde huisarts is ingeschreven (…). g. Zorg De niet gecompliceerde diabeteszorg als beschreven die gebaseerd is op de meest recente versie van de zorgstandaard voor goede diabeteszorg.” 2.26 In artikel 7 van de zorgovereenkomst zijn bepalingen opgenomen over de declaratie en honorering. Artikel 7, A, van de zorgovereenkomst luidt als volgt: “1. De [Zorggroep] verleent de Zorg zonder enige (bij)betaling voor de Zorg door de Verzekerde (…).” (…) 3. Onderdeel van de contracten die de [Zorggroep] met Onderaannemers sluit, zijn afspraken ter voorkoming van dubbele declaraties. Voor alle Onderaannemers geldt dat zij (…) consulten en verrichtingen die onderdeel zijn van de (..)DBC niet rechtstreeks bij de Zorgverzekeraar mogen declareren. (…)” 2.27 Artikel 7, B, van de zorgovereenkomst luidt: “1. De Zorgverzekeraar honoreert de [Zorggroep] ter zake van aan de Verzekerde verleende Zorg op basis van de door Partijen in het Individueel Deel (Deel I) van deze overeenkomst overeengekomen Tarief (…). (…) 8. Indien een Verzekerde met een restitutiepolis uitdrukkelijk te kennen geeft zelf de declaratie van de [Zorggroep] te willen ontvangen, brengt de [Zorggroep] de declaratie in rekening bij de Verzekerde tegen de tarieven zoals vastgelegd in deze overeenkomst. (…) 10. Zorg verleend buiten de kaders van de onderhavige overeenkomst en/of verzekeringspolissen van de Zorgverzekeraar komt niet voor vergoeding door de Zorgverzekeraar in aanmerking.” 2.28 In het in lid 1 bedoelde “Deel I: Individueel Deel Zorgovereenkomst” is onder meer bepaald: “De zorgverzekeraar zal (..) de [Zorggroep] honoreren in 2011 conform het jaartarief van € 334,10.” 2.29 Tot de gedingstukken behoort voorts een contract (hierna: huisartsenovereeenkomst) tussen de Zorggroep en een huisartsenpraktijk dat exemplarisch is voor alle met huisartsen afgesloten contracten (zie 2.3.2 van de uitspraak van het Hof). Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: “Artikel 2 Verplichtingen van de Zorggroep 1. De Zorggroep is verantwoordelijk voor de organisatie van de multidisciplinaire Diabeteszorg en zorgt ervoor dat de patiënten de verschillende onderdelen van deze zorg op kwalitatief verantwoorde wijze en in onderlinge samenhang geleverd krijgen. In dit kader ziet de Zorggroep erop toe dat alleen samenwerkingsovereenkomsten worden aangegaan met zorgaanbieders waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij kwalitatief verantwoorde zorg leveren. (..) 6. De zorggroep is mede verantwoordelijk voor de uitvoer van de activiteiten benoemd in het Plan van Aanpak. (..) Artikel 3 Verplichtingen van de Huisarts - kwaliteit van zorg 1. De deelnemende huisarts draagt ten behoeve van de Diabeteszorg zorg voor de benodigde zorgverlening, als omschreven in deze overeenkomst, (…) [CE: aan patiënten] die bij hem/haar staan ingeschreven of worden ingeschreven en die door de Zorggroep – na een daartoe strekkend verzoek van de Huisarts – zijn toegelaten tot de Diabeteszorg. De Zorggroep laat een patiënt enkel tot de Diabetesketenzorg toe onder de voorwaarde van financiering door de Zorgverzekeraar van deze patiënt. (...) 3. De Huisarts voert de regie over de zorgverlening aan zijn patiënten in het kader van de Diabeteszorg. De deelnemende Huisarts initieert de zorgverlening aan de patiënt en stelt bij aanvang van het zorgproces voor iedere patiënt een individueel behandelplan op. Zo nodig verwijst hij de patiënt (periodiek) naar de overige hulpverleners die deelnemen aan het Diabeteszorgprogramma (...). De Huisarts vormt aldus de spil in het multidisciplinaire behandeltraject van de Diabeteszorg. (…) 6. De Huisarts, als regisseur van de zorgverlening, draagt zorg voor actief overleg met de andere onderaannemers over de status van een in zorg zijnde patiënt. 7. De deelnemende Huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelingsovereenkomst. De deelnemende Huisarts is in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid ligt derhalve bij de Huisarts. (....) 12. De Huisarts verklaart dat hij voor de looptijd van deze overeenkomst zich enkel conformeert als onderaannemer van de Zorggroep en zich als zodanig niet aansluit dan wel aan zal sluiten bij een enig andere Zorggroep. Het is de Huisarts verboden om zich per Zorgprogramma bij een andere Zorggroep aan te sluiten. (…) Artikel 5 Betaling en tarief 1. De Huisarts ontvangt van de Zorggroep een vergoeding in een vast bedrag per diabetespatiënt per jaar. Voor 2012 is dat € 201 per diabetespatiënt per jaar. Voorwaarde voor uitbetaling is dat de desbetreffende patiënt door de Huisarts tijdig is aangemeld bij de Zorggroep en met de Zorgverzekeraar van deze patiënt daadwerkelijk een overeenkomst is aangegaan door de Zorggroep. (…) 3. De Zorggroep verbindt zich tot vergoeding van de door de Huisarts binnen het Zorgprogramma Diabetes gerelateerde consulten en verrichte handelingen binnen de termijn van 30 dagen na het einde van ieder kwartaal (…). (…) 5. Het is de Huisarts verboden om werkzaamheden die geacht worden onderdeel uit te maken van de lid 1 bedoelde deelprestatie separaat dan wel onder een andere titel bij de zorgverzekeraar te declareren. (…) 7. De Zorggroep is niet gehouden een vergoeding aan de deelnemende Huisarts te betalen voor zorgverlening aan patiënten die niet door de Zorggroep zijn toegelaten tot de Diabeteszorg . (…) Dergelijke zorgverlening behoort tot de reguliere zorgverlening door de deelnemende Huisarts en komt dan ook voor diens eigen rekening en risico. 8. De Zorggroep is alleen gehouden tot het verrichten van betalingen aan Huisartsen en andere onderaannemers als zij zelf de gelden van de Zorgverzekeraars heeft ontvangen en de wederpartij aan alle redelijke verplichtingen heeft voldaan. 9. De Zorggroep heeft het recht tot aanpassing van het overeengekomen tarief met de Huisarts indien het tussen de Zorggroep en de Zorgverzekeraar overeengekomen DBC-tarief wordt aangepast omdat de begroting zoals overeengekomen tussen de Zorggroep en de Zorgverzekeraar niet past. (…) Artikel 6 Vrijwaring, aansprakelijkheid, verzekering, achterafcontrole 1. De samenwerking tussen de Zorggroep en de Huisarts laat onverlet de eigen verplichtingen en verantwoordelijkheden die de Huisarts uit hoofde van zijn/haar individuele beroepsuitoefening heeft op grond van de geldende wet- en regelgeving. 2. De Zorggroep organiseert de multidisciplinaire zorg zodanig dat de beroepsbeoefenaren aan de in lid 1 genoemde verplichtingen kunnen voldoen. 3. De Huisarts vrijwaart de Zorggroep voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Huisarts kunnen worden toegerekend. 4. De Zorggroep vrijwaart de Huisarts voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Zorggroep kunnen worden toegerekend. 5. De Huisarts draagt [CE: zorg voor] een passende beroepsaansprakelijkheidsverzekering voor zichzelf en zijn/haar medewerkers. (...)” 2.30 Om te bepalen of de Zorggroep de ketenzorghandeling zelfstandig verricht, loop ik de vier in onderdeel 2.15 genoemde elementen na: verricht de Zorggroep de activiteiten (1) in eigen naam, (2) voor eigen rekening en (3) onder eigen verantwoordelijkheid en (4) draagt zij het aan die activiteiten verbonden economische (bedrijfs)risico? Ad (1) In eigen naam 2.31 De contractuele bepalingen wijzen uit dat de Zorggroep zich heeft verbonden de ketenzorg aan de verzekerde patiënt te verrichten (artikel 2, lid 1, en artikel 1, onder g, zorgovereenkomst) en de huisarts op zijn beurt verplicht is de benodigde zorg te verlenen (zie artikel 3 huisartsenovereenkomst). Op basis van de contractuele bepalingen verricht de Zorggroep in eigen naam de ketenzorg en de zorgverlener de (feitelijke) zorg. 2.32 De omstandigheid dat de Zorggroep een deel van de ketenzorghandeling, te weten de feitelijke zorg, toevertrouwt aan een derde (de zorgverlener) brengt op zich nog niet mee dat de Zorggroep de prestatie niet zelfstandig verricht (zie Nigl, punt 32). Ad (2) Voor eigen rekening 2.33 De Zorggroep brengt de vergoeding voor de zorg (het dbc-tarief) in rekening aan de zorgverzekeraar of rechtstreeks aan de patiënt (artikel 7, B, leden 1 en 8, van de zorgovereenkomst). Een deel van het dbc-tarief betaalt de Zorggroep door aan de zorgverleners. De Zorggroep is alleen gehouden betalingen te verrichten aan de zorgverleners als zij zelf de gelden van de zorgverzekeraars heeft ontvangen (zie artikel 5, lid 8, van de huisartsenovereenkomst). Indien het met de zorgverzekeraars overeengekomen dbc-tarief wordt aangepast, is de Zorggroep gerechtigd ook het met de huisarts overeengekomen tarief aan te passen (zie artikel 5, lid 9, van de huisartsenovereenkomst). Dit brengt mijns inziens mee dat de Zorggroep het deel van de prestatie dat wordt uitbesteed aan de huisarts niet voor eigen rekening verricht. De Zorggroep en de zorgverleners verrichten hun activiteiten elk voor eigen rekening. Ad (3) Onder eigen verantwoordelijkheid 2.34 In Ayuntamiento de Sevillaheeft het HvJ beslist dat voor de beoordeling van de eigen verantwoordelijkheid beslissend is “de aansprakelijkheid van de (…) [verrichter van de activiteit] uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden (…)”. 2.35 Ingevolge artikel 2, lid 6, van de zorgovereenkomst draagt de Zorggroep de verantwoordelijkheid dat de zorg aan de verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de zorgstandaard. Artikel 2, lid 22, van de zorgovereenkomst bepaalt dat de Zorggroep ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk is voor “de te organiseren en te leveren zorg”. Indien deze bepalingen in samenhang worden gelezen met artikel 2, lid 21, van de zorgovereenkomst en artikel 3, lid 7, van de huisartsenovereenkomst, concludeer ik dat de verantwoordelijkheid van de Zorggroep beperkt blijft tot het organiseren van de zorg en zich niet mede uitstrekt tot de feitelijke zorg. Artikel 2, lid 21, van de zorgovereenkomst bepaalt namelijk dat de zorgverleners ook een eigen verantwoordelijkheid hebben jegens de zorgverzekeraar en eventuele verwijzers en voorschrijvers met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten. In artikel 3, lid 7, van de huisartsenovereenkomst is bepaald dat de deelnemende huisarts in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk is voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt en dat de medische eindverantwoordelijkheid bij de huisarts ligt. 2.36 De Zorggroep en de zorgverleners handelen dus elk onder eigen verantwoordelijkheid. Ad (4) Economische bedrijfsrisico 2.37 Een persoon draagt de economische risico's van zijn werkzaamheden, indien de winst die hij behaalt, niet alleen afhangt van de ontvangen vergoedingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor zijn werkzaamheden ingezette personeel en materieel. 2.38 In FCE Bank oordeelde het HvJ dat het bijkantoor niet zelf het economische risico draagt dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening. Als voorbeeld van dat risico noemt het HvJ de niet-terugbetaling van een lening door een klant. 2.39 De Zorggroep draagt met haar vermogen niet het risico dat is verbonden aan de gehele ketenzorghandeling. Bij niet-betaling door de zorgverzekeraar, draagt zij met haar vermogen slechts het risico voor haar deel van het dbc-tarief en niet voor het deel van het tarief dat zij aan de zorgverleners moet doorbetalen (zie onderdeel 2.33). Haar winst hangt slechts zijdelings af van de werkzaamheden van de zorgverleners. Indien geen multidisciplinaire zorg wordt verleend die in aanmerking komt voor vergoeding van het dbc-tarief door de zorgverzekeraars, kan de Zorggroep immers geen aanspraak maken op uitbetaling van het dbc-tarief (en dus ook niet op het haar toekomende deel). 2.40 De Zorggroep is evenmin aansprakelijk voor de schade die wordt veroorzaakt door de activiteiten van de ingehuurde artsen, aangezien die aansprakelijkheid uitsluitend op deze artsen rust. 2.41 Gelet op het voorgaande kom ik tot de slotsom dat de Zorggroep voor toepassing van de btw niet alle ketenzorghandelingen zelfstandig verricht. De in onderdeel 2.3 van deze conclusie genoemde situatie (i) doet zich hier dus niet voor. 2.42 Anders dan belanghebbende betoogt, is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners ook niet van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. Er is dus evenmin sprake van de in onderdeel 2.3 genoemde situatie (ii). De Rechtbank heeft uit de stukken van het geding afgeleid, en het Hof volgt de Rechtbank in dit oordeel, dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de Zorggroep en de zorgverleners elk een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verrichten en het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen. Dat oordeel is feitelijk van aard en, gelet op hetgeen ik in de onderdelen 2.30 tot en met 2.41 heb opgemerkt, niet onbegrijpelijk. De omstandigheid dat de Zorggroep en de zorgverleners hun activiteiten op elkaar afstemmen, vereist weliswaar een zekere samenwerking, doch deze leidt er niet toe dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten. 2.43 Ik concludeer dat situatie (iii) zich hier voordoet: de Zorggroep verricht coördinatiehandelingen en de zorgverleners verrichten een zorghandeling rechtstreeks aan de patiënt. Of de Zorggroep de handelingen verricht aan (a) de patiënt of aan (b) de zorgverzekeraar laat ik nog even in het midden. 3Één (samengestelde) prestatie? 3.1 De volgende vraag die moet worden beantwoord is of de handelingen die de Zorggroep en de zorgverleners verrichten, voor de heffing van btw als één prestatie moeten worden beschouwd of als twee of meer afzonderlijke prestaties. Het antwoord op deze vraag is, zoals eerder gezegd, onder meer van belang voor de toepassing van de in de Btw-richtlijn vervatte vrijstellingsbepalingen en dus ook voor de hier opgeworpen vraag of de medische vrijstelling van toepassing is. 3.2 Het is de taak van de nationale rechter om aan de hand van alle omstandigheden van het geval vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Net als bij de beoordeling wie de verrichter (en de ontvanger) is van een dienst, moet de nationale rechter bij de beoordeling van de kenmerkende elementen van de betrokken handeling enkel de economische en commerciële realiteit in acht nemen. Ik verwijs in dit verband naar punt 45 van Marcandi. Voorts verwijs ik naar punt 27 van Bookit: “27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof staat het aan de nationale rechter te beoordelen of de hem voorgelegde gegevens, in het licht van de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen, kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht hoe zij contractueel is uitgewerkt (zie in die zin arresten van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 54, en van 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punten 42‑45) en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt (zie in die zin arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 3.3 Gelet op de verwijzing in deze overweging naar de punten 42 tot en met 45 van Newey kunnen de contractuele bepalingen ook bij de beoordeling of sprake is van een of meer prestaties een relevante factor zijn. Ook hier zijn de contractuele bepalingen niet doorslaggevend. Doorslaggevend is de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen. 3.4 Wat is nu de economische en commerciële realiteit van de ketenzorghandelingen? Ik zie de volgende handelingen en betalingen:  De patiënt betaalt premies voor een ziektekostenverzekering aan de zorgverzekeraar.  De Zorgverzekeraar betaalt de Zorggroep het dbc-tarief;  De Zorggroep betaalt de zorgverlener een deel van het dbc-tarief door;  De patiënt ontvangt de ketenzorg. 3.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de patiënt de afnemer is van de feitelijke zorghandeling. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden en berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting. Uit de contractuele bepalingen volgt namelijk dat de zorg wordt verleend aan de verzekerde patiënt (zie onder meer artikel 2, lid 1, van de zorgovereenkomst). Ook de economische en commerciële realiteit brengt mee dat de medische zorgdienst wordt verleend aan de patiënt. De patiënt is immers de persoon die een chronische aandoening heeft en die behoefte heeft aan de behandeling van de aandoening door een medische zorgverlener. In de bewoordingen van de in de inleiding genoemde beleidsregel van de NzA is de patiënt ‘in zorg’. De patiënt is, met andere woorden, de begunstigde van de medische zorghandeling. 3.6 De zorghandeling wordt verricht ‘onder bezwarende titel’, te weten een deel van het dbc-tarief. De omstandigheid dat de zorgverzekeraar de vergoeding betaalt, doet daaraan niet af. Om een dienstverrichting te kunnen aanmerken als zijnde verricht ‘onder bezwarende titel’ is namelijk niet vereist dat de tegenprestatie van die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie de dienst bestemd is. De tegenprestatie kan ook worden verkregen van een derde (zie Loyalty Management UK en Baxi Group, punt 56, en Le Rayon d’Or, punt 34). Een dergelijke situatie doet zich hier voor. Als tegenprestatie voor de verrichte zorg ontvangt de medische zorgverlener (door tussenkomst van de Zorggroep) van de zorgverzekeraar een vergoeding. De situatie van dit geval is wat mij betreft te vergelijken met de situatie die zich voordeed in Le Rayon d’Or. Die zaak betreft de betaling van een forfait door een nationale zorgverzekeraar aan instellingen voor huisvesting van afhankelijke ouderen (IHAO’s). De IHAO’s waren verplicht om als tegenprestatie voor de betaling van het forfait diensten ten behoeve van hun bewoners te verrichten. Het HvJ overweegt onder meer: “35 Het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de aan de orde zijnde dienstverrichtingen niet de nationale zorgverzekering is die het forfait betaalt, maar de verzekerde, is niet van dien aard, in tegenstelling tot wat Le Rayon d’Or betoogt, dat dit het directe verband tussen de dienstverrichting en de ontvangen tegenprestatie verbreekt.” 3.7 Boehringer Ingelheim Pharma leidt mijns inziens niet tot een andere conclusie. Die zaak handelt over een fabrikant die geneesmiddelen via groothandelaars bezorgt bij apotheken. De producten, die zijn bestemd voor particulier verzekerden, bezorgen de apotheken op grond van individuele overeenkomsten. De particuliere zorgverzekeraar koopt de producten niet zelf, maar vergoedt slechts de door zijn verzekerden gemaakte kosten wanneer zij daarom verzoeken. In dat geval geeft de fabrikant de zorgverzekeraar korting op de geneesmiddelenprijs. Het HvJ oordeelt dat de verzekerden binnen deze verhouding een derdenbetaling verrichten en de zorgverzekeraars de eindverbruikers van de goederenleveringen zijn (cursiveringen CE): “40 Bovendien is het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de particuliere zorgverzekeraar is die de verzekerden vergoedt, maar de verzekerden zelf, niet van dien aard dat dit het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie verbreekt (zie naar analogie arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 35). 41Zoals de advocaat-generaal in de punten 44 en 45 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moeten betalingen bij de aankoop van farmaceutische producten immers worden beschouwd als een tegenprestatie die van de zijde van een derde wordt ontvangen in de zin van artikel 73 van de btw-richtlijn wanneer deze derden, te weten de verzekerden, de particuliere zorgverzekeraars om vergoeding hebben verzocht en deze zorgverzekeraars overeenkomstig de nationale wet de korting hebben verkregen die hun door de farmaceutische onderneming verschuldigd is. Gelet op de omstandigheden in het hoofdgeding moeten de particuliere zorgverzekeraars dus worden beschouwd als de eindverbruiker van een door een btw-plichtige farmaceutische onderneming verrichte goederenlevering, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger kan zijn dan het door de eindverbruiker betaalde bedrag (zie in die zin arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 24).” 3.8 Ik leid uit deze overwegingen af dat het HvJ, in de omstandigheden van deze specifieke zaak, niet de verzekerde maar de verzekeraar als de afnemer van de farmaceutische producten aanmerkt. Ook Merkx en de redactie van Vakstudienieuws begrijpen het arrest zo. Becks en Van der Laan gaan in hun commentaar in NTFR 2018/183 daarentegen ervan uit dat de verzekerde de afnemer is. Zij lichten dat echter niet toe. Ik kan mij voorstellen dat zij dit afleiden uit punt 40 van het arrest, waar is vermeld dat de verzekerden de ‘directe begunstigde’ zijn van de geneesmiddelenleveringen. Omdat het HvJ de verzekeraar aanmerkt als de eindverbruiker, meen ik echter dat het HvJ de verzekeraar wel degelijk als afnemer van de goederenlevering beschouwt, maar ik begrijp dat in het geheel niet. Uit de beschrijving van de feiten (met name punt 16) is immers af te leiden dat de apotheek een overeenkomst sluit met de individuele verzekerde en de particuliere zorgverzekeraar niet zelf de farmaceutische producten koopt, maar slechts de kosten voor de aankoop van de geneesmiddelen aan de verzekerde vergoedt. Dat de verzekerde de aankoop verricht, komt ook terug in de eerste zin van punt 43 van het arrest: “43 Bovendien zij, wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde korting betreft, vastgesteld dat deze korting bij wet is vastgesteld en de farmaceutische onderneming verplicht is, deze korting toe te kennen aan particuliere zorgverzekeraars die hun verzekerden vergoeden voor de kosten die zij maken bij de aankoop van farmaceutische producten. (…)” 3.9 Ook Merkx heeft moeite met de redenering van het HvJ. Zij schrijft in haar aantekening bij het arrest in FED 2018/52: “3. In r.o. 41 van dit arrest komt het Hof van Justitie met een redenering op basis waarvan de particuliere zorgverzekeraar binnen de keten wordt geplaatst. Volgens het Hof van Justitie moeten namelijk de particuliere zorgverzekeraars worden beschouwd als de eindverbruiker van de levering van de geneesmiddelen. Het Hof van Justitie ziet daarbij het feit dat de consument bij de apotheek komt en in eerste instantie betaalt voor de geneesmiddelen als een betaling door een derde. Dit is een redenering die mij bevreemdt. Uiteindelijk is het de consument die over het geneesmiddel beschikt en het gebruikt. De redenering van het Hof van Justitie brengt met zich dat de consument die particulier verzekerd is en die medicijnen koopt bij de apotheek voor de btw de medicijnen wordt geacht namens de zorgverzekeraar te betalen. Ik neem aan – dat volgt niet duidelijk uit het arrest – dat in de ogen van het Hof van Justitie dan ook sprake is van een levering aan de zorgverzekeraar en de consument dus ook geacht moet worden de geneesmiddelen namens de zorgverzekeraar te ontvangen. Uiteindelijk krijgt de consument de beschikking over de geneesmiddelen en gebruikt ze. Omdat het Hof van Justitie de zorgverzekeraar bestempelt als eindverbruiker, lijkt de verstrekking van de geneesmiddelen aan de consument door de zorgverzekeraar in de ogen van het Hof van Justitie geen levering van de zorgverzekeraar aan de consument te zijn voor de btw. Ik neem aan dat we die verstrekking in de ogen van het Hof van Justitie moeten zien als onderdeel van de uitvoering van de verzekeringsovereenkomst tussen verzekerde en zorgverzekeraar.” 3.10 Ik acht het denkbaar dat het HvJ in Boehringer Ingelheim Pharma de verzekeraar enkel als afnemer heeft beschouwd, en zodoende mede als een schakel in de keten die bij de eindverbruiker eindigt, om te bewerkstelligen dat de door de fabrikant verleende korting op de geneesmiddelenprijs tot een verlaging van de maatstaf van heffing zou leiden. In die zin zou sprake kunnen zijn van een doelredenering, zodat de uitkomst van het arrest niet te breed moet worden getrokken. Gelet op het hiervoor behandelde arrest Le Rayon d’Or moet het arrest mijns inziens niet zo worden uitgelegd dat in gevallen als het onderhavige, waarin een particuliere zorgverzekeraar zorgkosten vergoedt namens de verzekerde, de verzekeraar geacht moet worden de afnemer van de aan de verzekerde verstrekte diensten te zijn. 3.11 Het Hof heeft geoordeeld dat de Zorggroep voor toepassing van de btw diensten verricht aan de zorgverzekeraar (dit oordeel volgt impliciet uit punt 4.1.5 van de uitspraak van het Hof en verwoordt het Hof expliciet in punt 4.2.3). Tegen dat oordeel komt belanghebbende mijns inziens terecht op. 3.12 Het Hof baseert zijn oordeel dat geen rechtsbetrekking bestaat tussen de Zorggroep en de patiënt op het ontbreken van een overeenkomst tussen beiden. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat een (separate) behandelovereenkomst is gesloten tussen de Zorggroep en de patiënt. Het ontbreken van een behandelovereenkomst leidt mijns inziens echter niet per se tot de slotsom dat een rechtsbetrekking tussen de Zorggroep en de patiënt ontbreekt. Uit de stukken van het geding leid ik af dat wel degelijk een rechtsbetrekking tot stand komt tussen beiden. Ik licht dit toe. 3.13 De patiënt met een van de eerdergenoemde chronische aandoeningen heeft de keuze al dan niet deel te nemen aan een ketenzorgprogramma. De eventuele keuze voor een ketenzorgprogramma maakt de patiënt kenbaar door zijn toestemming te verlenen voor deelname aan het programma. Indien de patiënt niet zou kiezen voor ketenzorg maar voor dienstverlening door individuele zorgverleners, kan dat ertoe leiden dat hij een deel van de zorg zelf moet bekostigen, omdat niet alle zorg onder het verzekerde basispakket valt. Kiest de verzekerde patiënt voor ketenzorg, dan wordt de integrale zorg vergoed. De zorgverzekeraar betaalt dan één tarief (het dbc-tarief) voor de integrale behandeling van de chronische aandoening van de verzekerde patiënt (zie artikel 7, B, lid 1, van de zorgovereenkomst). Is de patiënt niet verzekerd, dan betaalt de zorgverzekeraar niets (artikel 7, B, lid 10, van de zorgovereenkomst). De patiënt met een restitutiepolis die heeft gekozen voor ketenzorg heeft ook nog de keuze de zorg zelf te betalen. De Zorggroep brengt het overeengekomen dbc-tarief, dus niet alleen de zorgkosten maar ook de overheadcomponent, in dat geval rechtstreeks aan de patiënt in rekening. Zoals ik het zie, heeft de zorgverzekeraar geen zelfstandig belang bij de coördinatiehandeling van de Zorggroep. Zonder de zorg voor de patiënt zijn de coördinatiewerkzaamheden overbodig en zal de zorgverzekeraar niet voor die werkzaamheden willen betalen. De overeenkomst tussen de Zorggroep en de zorgverzekeraar houdt dus geen afspraken in over de levering van ketenzorg aan de zorgverzekeraar, doch veeleer een overeenkomst inzake de betaling van de kosten van de ketenzorg. De keuze die de patiënt maakt voor ketenzorg brengt in mijn optiek mee dat een rechtsbetrekking tussen de Zorggroep en de patiënt tot stand komt op basis waarvan de coördinatiehandeling onder bezwarende titel (een derdebetaling) wordt verricht. 3.14 Middel 1 wordt, voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de Zorggroep voor de heffing van btw een prestatie verricht jegens de verzekeraar, terecht voorgesteld. Hierna komt aan de orde of dit ook daadwerkelijk tot cassatie kan leiden. 3.15 Middel 1 betoogt verder onder meer dat het Hof heeft nagelaten om met inachtneming van alle omstandigheden te beoordelen of de door de Zorggroep geleverde dienst economisch gesproken, zoals (mede) bezien vanuit de perceptie van (in dit geval) de modale patiënt, uit één prestatie bestaat. 3.16 Het Hof heeft op basis van de gesloten overeenkomsten (respectievelijk het ontbreken van een overeenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt) geoordeeld dat de ketenzorgprestatie voor de heffing van btw bestaat uit twee zelfstandige prestaties: de medische zorg door de medische zorgverleners en een coördinatiedienst door de Zorggroep. In dat oordeel ligt besloten dat het hier niet om één enkele prestatie gaat. In zoverre faalt het middel. 3.17 Middel 1 betoogt voorts dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting op de grond dat de rechtspraak van het HvJ onjuist is toegepast. In de bedoelde rechtspraak hanteert het HvJ als uitgangspunt dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daarnaast worden verschillende handelingen of verschillende elementen van een handeling voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (hierna: ‘bijkomende prestatie’). Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken. Dit volgt onder meer uit Stadion Amsterdam. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen (zie HR BNB 2018/192over het parkeren bij park Hoge Veluwe). 3.18 Voor een meer uitgebreide behandeling van het leerstuk van de (on)deelbare prestatie verwijs ik naar hoofdstuk 5 van de conclusie van mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten in de witgoedzaak en onderdeel 5.5 van mijn conclusie bij HR BNB 2018/192. 3.19 Belanghebbende meent dat de handelingen van de Zorggroep en de zorgverleners tezamen één ondeelbare prestatie vormen in die zin dat alle elementen van de handelingen van de Zorggroep en de zorgverleners nodig zijn om te komen tot de prestatie. Het een kan volgens belanghebbende niet zonder het ander. Belanghebbende wijst in dit verband naar Verigen Transplantation Service Internationalen punt 3.4.5 van het arrest van de Hoge Raad over de maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Volgens belanghebbende moet de dienst van de Zorggroep worden beschouwd als dienst die een “wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel” vormt van een procedé dat “in zijn geheel beschouwd” een “therapeutisch doel” heeft, en waarvan “de ene fase niet kan slagen zonder de andere”. 3.20 In Verigen Transplantation Service International staat een samenwerking tussen een biotechnologische onderneming (VTSI) en artsen/ziekenhuizen centraal. VTSI onderzoekt, ontwikkelt, produceert en verkoopt technologische procedés voor de diagnose en therapie van weefselziekten bij de mens, in het bijzonder kraakbeenziekten. De arts of het ziekenhuis zendt bij een patiënt afgenomen kraakbeenmateriaal naar VTSI, die op haar beurt het kraakbeenmateriaal bewerkt en vermeerdert, zodat een “kraakbeenpleister” ontstaat. VTSI zendt dat product terug naar de arts die of het ziekenhuis dat het weer bij de patiënt implanteert. In geschil is de vraag of de bewerkingsdiensten ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de zin van de medische vrijstelling vormen. Het HvJ overweegt dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt worden geïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft. Aangezien de vermeerderingsdienst van dit procedé een ‘wezenlijk, inherent en onafscheidbaar’ onderdeel is, omdat de ene fase van het procedé niet zonder de andere fase kan slagen, is naar het oordeel van het HvJ sprake van een dienst die een therapeutisch doel heeft en derhalve onder de medische vrijstelling valt. Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is irrelevant; gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard hoeft niet in alle onderdelen door medisch personeel te worden verricht. 3.21 Belanghebbendes betoog slaagt mijns inziens niet. De zorg door de huisarts en de medische zorgverleners kan ook slagen zonder de werkzaamheden van de Zorggroep. Dit volgt reeds uit het gegeven dat de patiënt de keuze heeft tussen deelname aan een ketenzorgprogramma en het inschakelen van individuele zorgverleners (zie hiervoor in onderdeel 3.13). De coördinatiedienst is daarmee geen onontbeerlijk onderdeel van de zorg die aan de patiënt wordt verleend. 3.22 Dat wil nog niet zeggen dat de coördinatiedienst niet als bijkomende dienst kan opgaan in een hoofdprestatie, zodat voor de heffing van btw sprake is van één prestatie. Als ik de feiten van het onderhavige geval bekijk, doet dit geval mij sterk denken aan de zaak Bookit. In die zaak was ook sprake van handelingen die contractueel door twee entiteiten werden verricht. De ene belastingplichtige verrichtte een kaartbetalingsdienst, de andere een bioscoopdienst. Uit dat arrest volgt dat de kaartbetalingsdienst door de een, bijkomend kan zijn bij de bioscoopdienst van de ander, welke de hoofdprestatie vormt. 3.23 Bookit is een vennootschap die geheel in handen is van [D] Holdings Limited ( [D] ). [D] is eigenaar en beheerder van een keten van bioscopen in het Verenigd Koninkrijk. De zakelijke activiteiten van Bookit bestaan in de verwerking van debet‑ en kredietkaartbetalingen voor klanten van de [D] -groep. Zij beheert tevens een callcenter voor rekening van [D] . De inkomsten van Bookit zijn uitsluitend afkomstig van transacties met de [D] -groep en met bezoekers van deze bioscopen. De verwijzende rechter hanteert in zijn prejudiciële vraag het uitgangspunt dat de kaartbetalingsdiensten die Bookit verleent een dienst is die onderscheiden en onafhankelijk is van de verkoop van het bioscoopkaartje. Dat uitgangspunt is volgens het HvJ niet per se juist. Volgens het HvJ moet de verwijzende rechter eerst nagaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten als bijkomend bij de bioscoopdiensten van [D] of als bijkomend bij een andere hoofddienst – die Bookit levert aan de klanten van [D] – moeten worden beschouwd. Het HvJ verwijst naar de arresten CPP en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Het HvJ overweegt dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of de voorgelegde gegevens – in het licht van de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen – kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht de contractuele uitwerking. 3.24 In het onderhavige geval gaat het de patiënt erom dat zorg wordt verleend. De patiënt is immers degene die de chronische aandoening heeft en behoefte heeft aan zorg. Ketenzorg is zoals gezegd het leveren van zorg door aanbieders van verschillende disciplines in samenhang en in samenwerking met de betrokken patiënt. De zorg door de verschillende zorgverleners wordt georganiseerd en op elkaar afgestemd. Het oogmerk is dus dat de zorg, die de hoofddienst vormt, onder optimale omstandigheden wordt verleend. Indien de patiënt ervoor zou kiezen individuele zorgverleners in te schakelen, kan dat ertoe leiden dat hij een deel van de zorg zelf moet bekostigen, omdat niet alle zorg onder het verzekerde basispakket valt, terwijl de ketenzorg integraal wordt vergoed (zie onderdeel 3.13 van deze conclusie). De hoofddienst is dus voor de patiënt financieel aantrekkelijker als hij kiest voor ketenzorg. Het verwerven van de coördinatiedienst vormt voor de patiënt geen doel op zich. De patiënten zullen deze diensten niet willen afnemen zonder de hoofddienst (de zorg) te verwerven. Sterker nog, de patiënt heeft niet de keuze de Zorggroep enkel in te schakelen voor de organisatie van de zorg (en verder zelf de individuele zorgverleners in te schakelen). Indien een patiënt voor de Zorggroep kiest, krijgt hij de ketenzorg (inclusief de multidisciplinaire zorg van de gecontracteerde zorgverleners). Uit het oogpunt van de patiënten bestaat dus geen afzonderlijk belang bij de dienst van de Zorggroep. De omstandigheid dat de Zorggroep haar coördinerende rol vervult, beïnvloedt hooguit de keuze van de patiënt voor ketenzorg, maar niet voor de afzonderlijke coördinatiehandeling van de Zorggroep. Dit brengt in mijn optiek met zich dat de coördinatiedienst met de hoofddienst (de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11(1)g Wet OB) één enkele prestatie vormt, zodat deze dienst het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Omdat op de hoofdprestatie de medische vrijstelling van toepassing is, geldt dat ook voor de coördinatiedienst. 3.25 De omstandigheid dat contractueel is vastgelegd welk deel van het dbc-tarief toekomt aan de Zorggroep en welk deel aan de zorgverleners, doet hieraan mijns inziens niet af. Volgens het HvJ is namelijk het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling. Zie in die zin punt 26 van Bookit en punt 29 van Everything Everywhere. 3.26 Middel 1 slaagt dus. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, het beroep gegrond te verklaren en de naheffingsaanslagen te vernietigen. 3.27 Nu middel 1 in mijn optiek tot cassatie leidt, behoeven de overige middelen geen behandeling meer. Niettemin merk ik daarover nog het volgende op. 4Neutraliteit (middel 2) 4.1 Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het neutraliteitsbeginsel niet meebrengt dat de door de Zorggroep verrichte dienst is vrijgesteld. 4.2 Aan het oordeel dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden legt de Rechtbank ten grondslag dat, anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie, de prestatie van de Zorggroep niet wordt verricht aan de patiënt maar aan de verzekeraar. Het Hof sluit zich bij dat oordeel aan. Het Hof overweegt in dit verband nog – kort gezegd – dat de diensten van de Zorggroep niet zijn gelijk te stellen aan die door een huisartsenpost of ziekenhuis omdat de Zorggroep haar diensten verricht aan de zorgverzekeraar en zij geen medische handelingen verricht. 4.3 Bij de behandeling van middel 1 ben ik in hoofdstuk 2 tot de slotsom gekomen dat de Zorggroep haar diensten aan de patiënt verricht. Middel 2 slaagt dus ook. Omdat middel 1 in mijn optiek al leidt tot een gegrond beroep in cassatie, behoeft middel 2 voor het overige geen behandeling meer. 5Erkenning als instelling van sociale aard (middel 3) 5.1 Met middel 3 komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de door de Zorggroep verleende diensten niet zijn vrijgesteld op de voet van artikel 132(1)g Btw-richtlijn. 5.2 Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat middel 1 niet tot cassatie leidt, merk ik over middel 3 het volgende op. Nr. Hoge Raad: 18/00274 Nr. Gerechtshof: 16/00318 t/m 16/00321 Nr. Rechtbank: 14/3201 t/m 14/3204 [X] B.V. Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 2010 tot en met 30 juni 2013 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 In deze zaak staat de vraag centraal of de handelingen die belanghebbende in het kader van zogenoemde ‘ketenzorg’ verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Ketenzorg in het kort 1.2 De Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) acht een multidisciplinaire benadering van de zorg voor patiënten met een chronische aandoening zoals Diabetes Mellitus type 2, Vasculair risicomanagement en COPD van groot belang. Vanuit deze gedachte stimuleert de NZa ‘ketenzorg’. Het betreft zorg die aanbieders van verschillende disciplines in samenhang en in samenwerking met de betrokken patiënt leveren. Ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg heeft de NZa een beleidsregel vastgesteld die beoogt deze multidisciplinaire zorgverlening integraal te bekostigen. Op grond van de beleidsregel declareert één van de zorgaanbieders binnen de ketenzorg, de hoofdcontractant, aan de zorgverzekeraar één vast bedrag per patiënt per jaar voor de integrale behandeling van de chronische aandoening volgens het zogenoemde ‘diagnose behandel combinatie’-tarief. Dit dbc-tarief dekt de kosten van zowel de medische zorg als de coördinatie van de zorg. De hoofdcontractant betaalt de zorgcomponent van het dbc-tarief door aan de afzonderlijke zorgaanbieders onder inhouding van een ‘overheadcomponent’ voor de verrichte coördinatiewerkzaamheden. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal In voetnoot 3 heb ik de beleidsregels genoemd die in de in geschil zijnde tijdvakken gelden. De in deze conclusie vermelde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. Multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, CVR), met kenmerk CV-7000-5.0.-1, geldend van 1 januari 2010 tot en met 30 juni 2010, multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, CVR, COPD), met kenmerk CV-7000-5.0-2, geldend van 1 juli 2010 en 31 december 2010, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7012, geldend van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7037, geldend van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7056, geldend van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk, BR/CU-7074, geldend van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014. In punt 2.2.2 van de bestreden uitspraak is een deel van een overeenkomst geciteerd tussen vier zorgverzekeraars en zorgaanbieder ‘ [C] B.V.’. Die naam is een vervallen handelsnaam van de Zorggroep, zo blijkt uit bij de Kamer van Koophandel geregistreerde gegevens (zie bijlage 1 bij de motivering van het beroepschrift in cassatie van 26 februari 2018). Zie punt 2.4 van de bestreden uitspraak waar is vermeld dat bij het zorgprogramma Diabetes Mellitus type 2 de volgende ketenpartners zijn betrokken: een huisarts, een diabetesverpleegkundige, een diëtist en zo nodig een podotherapeut, een oogarts en een internist. De Inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2013 twee naheffingsaanslagen uitgereikt over de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 en met dagtekening 26 augustus over de tijdvakken 1 april 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013. Zie punt 1.1 van de bestreden uitspraak. Rb. Zeeland-West-Brabant 25 maart 2016, nrs. BRE 14/3201 t/m BRE 14/3204, ECLI:NL:RBZWB:2016:2292. Hof ’s-Hertogenbosch 7 december 2017, nrs. 16/00318 t/m 16/00321, ECLI:NL:GHSHE:2017:5454. In de uitspraak gebruikt de Rechtbank meermalen het begrip ‘belanghebbende’ waar ‘de Zorggroep’ moet zijn bedoeld. Zo memoreert de Rechtbank onder meer dat belanghebbende overeenkomsten met de verzekeraars heeft afgesloten. Belanghebbende in deze zaak is echter de fiscale eenheid. De fiscale eenheid is geen persoon die rechtshandelingen kan aangaan, maar slechts een btw-fenomeen dat tot doel heeft twee of meer zelfstandige personen als één ondernemer voor de btw aan te merken. Ook het Hof gebruikt een aantal malen het begrip ‘belanghebbende’ waar ‘de Zorggroep’ moet zijn bedoeld. In punt 2.7 van de bestreden uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat de diensten van belanghebbende volgens het daar genoemde besluit per 1 januari 2016 zijn vrijgesteld. Omdat belanghebbende niet in dit besluit wordt genoemd, acht ik deze vaststelling strikt genomen niet juist. Ik neem aan dat wordt bedoeld dat partijen het eens zijn dat de diensten van de Zorggroep na die datum zijn vrijgesteld van omzetbelasting. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, punt 21. Dat de ketenzorg binnen Nederland wordt verricht, is niet in geschil. Zie bijvoorbeeld HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, punt 24. Zie bijvoorbeeld HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535. HvJ 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2001:526, punt 33. HvJ 20 juni 2013, Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409. HvJ 16 december 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, na conclusie A-G Trstenjak, ECLI:EU:C:2010:780, punt 46. HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73, punten 35 en 36. HvJ 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09, ECLI:EU:C:2009:144, punt 39. HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635. HvJ 12 oktober 2016, Nigl e.a., C-340/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2016:764. Zie punt 28 van Gmina Wroclaw. HR 5 januari 1983, nr. 20808, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1983/76, FED 1983/501. HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222, FED 1991/503. Tariefcommissie 28 november 1977, nr. 11177, BNB 1978/89. HR 11 april 2014, nr. 12/02808, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:838. HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, C-235/85, ECLI:EU:C:1987:161. HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332. HvJ 7 augustus 2018, C-16/17, TGE Gas Engineering, ECLI:EU:C:2018:647. Het betreft de overeenkomst die onder meer is opgenomen als bijlage 6 van het verweerschrift bij de Rechtbank. Opgenomen als bijlage 6 bij bijlage 6a van het beroepschrift bij de Rechtbank. HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, punt 15. HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, punt 13. HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, ECLI:EU:C:2018:22, punt 21 en de daar aangehaalde rechtspraak. Zie HvJ 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 27, en HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, punt 18. HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, punt 26. HvJ 26 mei 2016, Bookit, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355. HvJ 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09, ECLI:EU:C:2010:590. HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:18. HvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, na conclusie A-G Tanchev, ECLI:EU:C:2017:1006. Zie Merkx in haar commentaar bij dit arrest in FED 2018/52, punt 5, slotzin en het commentaar van de redactie van Vakstudie Nieuws, opgenomen in V-N 2018/4.9. Zie in dit verband HvJ 16 januari 2014, Ibero Tours, C-300/12, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2014:8, punt 28. Blz. 10 beroepschrift van belanghebbende in eerste aanleg. Zie ook onderdeel 4.54 van de nadere motivering van het hogerberoepschrift van 9 juni 2016 en blz. 6 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank. In 7.1.6 van het verweerschrift in hoger beroep verwijst de Inspecteur naar zijn verweerschrift in eerste aanleg. Punt 4.51 van de nadere motivering van het hogerberoepschrift van 9 juni 2016. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Inspecteur dit niet bestreden. Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdeel 1.3. Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdeel 1.1 a. Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdelen 1.1.a en 1.1.b. Stadion Amsterdam CV, punt 23. HR 17 augustus 2018, nr. 16/05128, ECLI:NL:HR:2018:1318. HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International, C-156/09, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2010:695. HR 13 juni 2014, nr. 12/02960, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1374. Verigen Transplantation Service International, punten 25 tot en met 28. HvJ 26 mei 2016, Bookit, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355. HvJ 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 32. HvJ 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, ECLI:EU:C:2015:229, punt 31. HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, ECLI:EU:C:2010:730. Zoals eerder opgemerkt met betrekking tot de door het Hof vastgestelde feiten, hanteert het Hof bij de behandeling van de vraag of het neutraliteitsbeginsel is geschonden een aantal malen het begrip ‘belanghebbende’ waar de Zorggroep moet zijn bedoeld. Zie voor een algemene toelichting op deze bepaling mijn conclusie van 3 december 2018, nr. 17/03824, ECLI:NL:PHR:2018:1453 onderdelen 8.1 tot en met 8.12.