ECLI:NL:PHR:2019:276

Nrs. Hoge Raad: 18/02951 t/m 18/02956 [X] B.V. Nrs. Gerechtshof Den Haag: BK-18/00157 t/m BK-18/00314 Nrs. Rechtbank: zie de bijlage onder de conclusie tegen Derde Kamer A BPM 2015 Staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 De belanghebbende heeft in 2015 belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm) op aangifte voldaan ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister van 157 personenauto’s met meer dan normale gebruiksschade afkomstig uit andere lidstaten van de Europese Unie (EU). 1.2 Deze conclusie gaat over de voldoening van bpm in de maanden maart, april, mei, juni, juli, oktober en november 2015. De zaken over de 157 personenauto’s zijn zowel in feitelijke instantie als in cassatie in zes zaken geclusterd. Bij de feitenrechters zijn alle zaken tegelijk op dezelfde zitting behandeld. De zaken zijn niet alle identiek, maar omdat de in cassatie resterende geschilpunten dezelfde zijn, stop ik de zes clusters in één conclusie. De bijlage onderaan deze conclusie bevat een overzicht van alle zaaknummers ook in feitelijke instanties. Ik heb de zaak met uw rolnr. 18/02951 als moederzaak gebruikt. Dat betekent dat de citaten uit het procesdossier hieronder uit die zaak afkomstig zijn. Inhoudelijk zijn de analoge passages in de andere zaken gelijk. 1.3 Bij import van tweedehands auto’s (parallelimport) is de hoogte van de bpm mede afhankelijk van de leeftijd en de staat van de auto. Er zijn drie methoden om tweedehands auto’s te waarderen: (i) aan de hand van een forfaitaire tabel, (ii) door taxatie door een erkende taxateur en (iii) op basis van een koerslijst. In casu is de tweede methode gebruikt. 1.4 Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling BPM bepaalt dat de door de taxateur vastgestelde schade niet volledig op de waarde van de auto in mindering komt. Aangenomen wordt dat niet elke euro schade (herstelkosten) ook leidt tot een euro waardevermindering. De waardevermindering wordt in uitgangspunt bepaald op 72% van het schadebedrag (herstelkosten). Dat is een ervaringspercentage gebaseerd op cijfers van het Verbond van Verzekeraars, verzameld over twee jaren ter zake van alle merken, typen en leeftijden auto’s. Het staat de belastingplichtige echter vrij bewijs te leveren van meer waardevermindering dan 72% van de herstelkosten. Daartoe is een gemotiveerd rapport vereist van de erkende taxateur, gestaafd met deugdelijke schadecalculatie en beeldmateriaal. 1.5 De belanghebbende wenst de schade aan de litigieuze schade-auto’s niet voor 72%, maar voor 100% in aanmerking te nemen omdat volgens haar (i) het 72%-forfait onverenigbaar is met EU-recht (vrijheid van goederenverkeer; art. 110 VwEU; discriminerende productbelasting), zodat de schade zonder meer voor 100% in aanmerking moet worden genomen, en (ii) de waardevermindering door de schade daadwerkelijk 100% van de herstelkosten beloopt. Over dat laatste geschilpunt gaat het in cassatie niet meer, als ik het goed zie, en daarover kan het in cassatie ook niet meer gaan, omdat dat een beoordeling van de schade vergt, waarover alleen de feitenrechter gaat. 1.6 Dit is de vijfde keer dat een rechter over deze zaken zit. In eerste instantie heeft de Rechtbank Den Haag belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard. Zij achtte de 72%-regeling niet in strijd met het Unierecht en de belanghebbende niet geslaagd in het bewijs dat de waardevermindering door schade hoger is dan 72% van de getaxeerde herstelkosten. Het Gerechtshof Den Haag heeft belanghebbendes hogere beroepen daartegen gegrond verklaard en de zaken tot verbetering van het bewijsoordeel teruggewezen naar de Rechtbank Den Haag (art. 8:115 Awb). De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroepen daarop opnieuw ongegrond verklaard, met verbetering van haar oordeel dat het bewijs van hogere waardevermindering dan 72% van de herstelkosten niet is geleverd. De belanghebbende stelde in die tweede ronde bij de Rechtbank opnieuw dat de 72%-regeling het Unierecht schond, maar daar is de Rechtbank niet opnieuw op ingegaan omdat het Hof de zaken enkel naar haar had teruggewezen voor een nieuw bewijsoordeel, dus alleen voor een oordeel over de waardevermindering. Tegen dat oordeel is de belanghebbende opnieuw in hoger beroep gegaan bij het Gerechtshof Den Haag, dat die hogere beroepen ongegrond heeft verklaard, daarbij overwegende dat de Rechtbank Den Haag de terugwijzing correct had uitgelegd. 1.7 Belanghebbendes cassatieberoepen daartegen werpen procesrechtelijke vragen op, nl. (i) naar de omvang van het geding bij de rechtbank na terugwijzing door het Hof, in het tweede hogere beroep en nu in cassatie (kan het nog gaan over de verenigbaarheid met art. 110 VwEU?) en (ii) naar de appellabiliteit van de eerste Hofuitspraak (had de belanghebbende in de eerste Hofronde in cassatie moeten gaan tegen ’s Hofs oordeel dat het EU-recht niet was geschonden?) maar ook een materieelrechtelijke vraag (is de 72%-regeling verenigbaar met art. 110 VwEU?). De laatste vraag komt echter alleen aan snee als de belanghebbende haar rechten op dat punt niet heeft verspeeld door geen cassatie in te stellen tegen ‘s Hofs uitspraken in de eerste ronde. 1.8 Ik meen dat de Rechtbank en het Hof, die beiden het beroep op art. 110 VwEU in de eerste ronde hebben verworpen, zich in de tweede ronde terecht niet nogmaals over dat Unierechtelijke geschilpunt hebben gebogen. Het Hof kon het geschil bij terugwijzing op de voet van art. 8:115 Awb beperken tot de waardebewijskwestie. Daardoor rijst de vraag of de belanghebbende dan cassatie had moeten instellen tegen die terugwijzingsuitspraken om zich nogmaals op art. 110 VwEU te kunnen beroepen. ‘s Hofs terugwijzingsuitspraak is mijns inziens een uitspraak volgens afdeling 8.2.6 Awb, zodat daartegen op grond van art. 28(1)(a) AWR cassatieberoep open staat. Dat betekent in uitgangspunt dat de belanghebbende daartegen dan ook cassatieberoep had moeten instellen om ’s Hofs verwerping van haar beroep op Unierecht aan te vechten. Op deze hoofdregel acht ik in gevallen zoals dat van de belanghebbende echter een uitzondering aangewezen omdat het dictum van ’s Hofs eerste uitspraak niet vermeldt dat belanghebbendes beroep op Unierecht wordt verworpen en daartegen separaat cassatieberoep ingesteld moest worden ondanks ’s Hofs terugwijzing van de zaken naar de Rechtbank, waar het geding zou worden voortgezet. Dat dictum vermeldt slechts vernietiging en terugwijzing, zodat daaruit niet duidelijk wordt dat het Hof een eindoordeel over het beroep op art. 110 VwEU heeft gegeven en dat die kwestie na terugwijzing bij de Rechtbank niet meer aan de orde kon komen. ‘Vernietigen’ en ‘terugwijzen’ wekt eerder de indruk dat het hele geschil teruggaat naar de Rechtbank, te meer daar het Hof nauwelijks meer zegt over de verenigbaarheid van de 72%-regeling met art. 110 VwEU dan dat hij het oordeel van de rechtbank in de eerste ronde onderschrijft.

De feiten 2.1 De belanghebbende heeft in 2015 157 personenauto’s met meer dan normale gebruiksschade afkomstig uit andere EU-lidstaten in het Nederlandse kentekenregister laten registreren en de in verband daarmee in 2015 verschuldigde bpm op aangifte voldaan. 2.2 Zij heeft ervoor gekozen voor alle auto’s de waardevermindering (afschrijving) te bepalen door taxatie met gedetailleerde schadecalculatie. 72 percent van de getaxeerde schade heeft zij in mindering gebracht op de op basis van referentievoertuigen vastgestelde handelsinkoopwaarden, maar in enkele gevallen heeft zij aanvankelijk ook een taxatierapport overgelegd en 100 percent van de schade in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst.

2.3 In geschil is of voor de personenauto’s die meer dan normale gebruiksschade hebben en waarvoor een gedetailleerde schadecalculatie is overgelegd, meer dan 72% van de getaxeerde schade, nl. de volle 100% in mindering komt op de referentiewaarde, zoals de belanghebbende stelt. De Inspecteur houdt het op 72%. De Rechtbank Den Haag (eerste ronde) 2.4 De Rechtbank Den Haag achtte art. 8(4) Uitvoeringsregeling BPM en de voorwaarden opgenomen in de Bijlage daarbij niet in strijd met art. 110 VwEU. Zij heeft op de belanghebbende de last gelegd om de waardevermindering die zij stelt aannemelijk te maken. Zij zag de 72%-regeling als een tegemoetkoming aan de bewijslast van de belastingplichtige en niet als een beperking, en daarom niet in strijd met het Unierecht. De belanghebbende heeft volgens haar niet aannemelijk gemaakt dat de waardevermindering door schade meer bedraagt dan 72% van de getaxeerde herstelkosten: “12. Eiseres [de belanghebbende; PJW] meent dat voor toepassing van artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Bpm en de voorwaarden opgenomen in Bijlage I in strijd zijn met artikel 110 (…) (VWEU). De rechtbank volgt haar daarin niet. Uit het voorgaande [de parlementaire geschiedenis geciteerd in 6.4 e.v. hieronder; PJW] kan worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd een duidelijk onderscheid te maken tussen de drie methodes voor het vaststellen van de waardevermindering van gebruikte auto’s, te weten: de afschrijvingstabel, een koerslijst en een taxatierapport. Daarbij zijn eisen gesteld aan de inhoud van het taxatierapport. Naar het oordeel van de rechtbank is het stellen van eisen aan taxatierapporten in het licht van het voorgaande niet per definitie in strijd met het Unierecht, zolang deze eisen er niet toe leiden dat het uitoefenen van de Unierechtelijke rechten praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis blijkt dat de eisen die gesteld worden aan taxatierapporten er met name toe strekken te voorkomen dat de afwaardering in verband met schade op een te hoog niveau wordt vastgesteld of dat rekening wordt gehouden met gefingeerde schade en voorts om meer eenheid in gehanteerde berekeningsmethoden te bewerkstelligen. De eisen dragen bij aan een transparante controlemethodiek en beogen niet om belemmeringen op te werpen aan belastingplichtigen om de juiste waarde van de auto te bepalen. Hiermee is een voldoende rechtvaardiging voor het stellen van de eisen gegeven. Nu niet in geschil is dat de taxateur van eiseres voor alle auto’s de afschrijvingen aan de hand van een taxatierapport heeft bepaald en in deze taxatierapporten de handelsinkoopwaarde op basis van drie tot vijf referentievoertuigen is vastgesteld en aldus gegevens van referentievoertuigen beschikbaar zijn, is het voor eiseres niet onmogelijk geweest om bij het doen van aangifte te voldoen aan de voorwaarden van artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Bpm, ook al heeft de taxateur – en anders dan 3.2 van Bijlage I lijkt voor te schrijven – de gemiddelde vraagprijs van referentievoertuigen tot uitgangspunt genomen en daarop een handelsmarge in aftrek gebracht om tot de handelsinkoopwaarde te komen. Het vorenstaande zou alleen dan in strijd kunnen komen met artikel 110 VWEU indien de voorgeschreven berekeningsmethodiek met referentievoertuigen leidt tot een te hoge handelsinkoopwaarde. Eiseres heeft in dat verband – in algemene bewoordingen – aangevoerd dat het gebruik van referentievoertuigen per definitie leidt tot een te hoge handelsinkoopwaarde en dat daarom (een) koerslijst(en) bij de taxatie tot uitgangspunt genomen zou(den) moeten worden. Zoals hiervoor reeds is overwogen staat echter vast dat de taxateur van eiseres de referentievoertuigen heeft geselecteerd en juist heeft geacht voor gebruik ten behoeve van het taxatierapport. Eveneens staat vast dat eiseres geen koerslijst(en) heeft overgelegd ter ondersteuning van haar standpunt. Gelet op het vorenstaande heeft eiseres haar stelling niet – concreet – onderbouwd en reeds daarom kan de rechtbank eiseres niet volgen in haar stelling dat onderdeel 3.2 van Bijlage I in strijd is met het Unierecht. (…). Gelet op het voorgaande en de systematiek van de Wet Bpm, waarbij de catalogusprijs als heffingsgrondslag de hoofdregel is en een vermindering van de aldus berekende Bpm de uitzondering, rust op eiseres de bewijslast de waardevermindering zoals zij die voorstaat aannemelijk te maken. In zoverre maakt het dan niet uit of het gaat om een naheffingsaanslag of – zoals hier aan de orde – de voldoening op aangifte (vgl. in dit verband Hoge Raad 18 november 2011, nr. 10/05052, ECLI:NL:HR:2011:BU4804). 13. Met betrekking tot de vraag hoe hoog de waardevermindering van de auto’s is als gevolg van de schade, overweegt de rechtbank als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de auto’s schade hebben en dat deze schade leidt tot een waardevermindering. Eiseres stelt dat de handelsinkoopwaarde van de auto daalt met 100% van het bedrag aan schade en verweerder stelt dat de handelsinkoopwaarde van de auto’s met 72% van het bedrag aan schade daalt. De rechtbank verwijst in dit verband naar de uitspraken van Gerechtshof Den Bosch van 14 juli 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:1998 en Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 juni 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:4937 en acht het aannemelijk dat niet elke euro aan herstelkosten per definitie leidt tot een euro waardevermindering. De inhoud van de Uitvoeringsregeling Bpm, zoals die per 1 januari 2015 luidt, is blijkens voornoemde Memorie van Toelichting het resultaat van nauw overleg met [D] , organisaties van gecertificeerde taxateurs en de Belastingdienst. Het percentage van 72 is blijkens de toelichting bij de Regeling bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Bovendien laat de Uitvoeringsregeling Bpm ruimte om uit te gaan van een hogere waardevermindering. Indien de taxateur van mening is dat de waardevermindering hoger is dan 72%, dient dit gemotiveerd aangegeven te worden, gestaafd met deugdelijke schadecalculatie en beeldmateriaal. Gelet hierop moet de bepaling dat wordt uitgegaan van 72% worden beschouwd al een tegemoetkoming in de bewijslast, niet als een beperking. De belastingplichtige kan immers een hoger percentage aannemelijk maken. Om die reden acht de rechtbank deze bepaling toelaatbaar en niet in strijd met het Unierecht. 14. Onder omstandigheden kan er dus aanleiding bestaan om met (vrijwel) iedere euro aan kosten rekening te houden. Het is echter aan eiseres die omstandigheden te stellen en te onderbouwen. Zij heeft zich echter slechts in algemene bewoordingen tegen de toepassing van de 72%-norm verzet. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee niet aannemelijk gemaakt dat de waardevermindering als gevolg van de schade aan de auto’s meer bedraagt dan 72% van het schadebedrag. 15. Met al het vorenstaande kan niet worden gezegd dat is geheven in strijd met artikel 110 VWEU, nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat op een zich reeds op de Nederlandse markt bevindende (goed vergelijkbare) referentieauto minder Bpm rustte. 16.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; wijst de zaak terug naar rechtbank voor een hernieuwde behandeling van de beroepen met inachtneming van deze uitspraak; (…).” Onder de uitspraak is de gebruikelijke rechtsmiddelverwijzing opgenomen: “Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. (…).” 2.6 Een anonieme redacteur van V-N 2017/52.8 kritiseert de Hofuitspraken: “Deze zaak valt op. Niet zozeer vanwege de inhoudelijke BPM-kwestie over schade-auto’s die partijen verdeeld houdt, maar vanwege de wijze waarop Hof Den Haag zich hier als hogerberoepsrechter manifesteert. Het hof kiest voor de rol van ‘controleur’ van de rechtbank. Met aan de cassatiepraktijk ontleende bewoordingen als ‘met juistheid geoordeeld’ en ‘terecht en op goede gronden’ doet het hof de zaak af. Het hof gaat zelfs nog een stap verder: het kiest ervoor om de zaak terug te wijzen naar de rechtbank om het bewijsoordeel dat de rechtbank had gegeven – over de invloed van de schade op de waardevermindering van de auto’s – beter aan te kleden. Dit, terwijl het geven van bewijsoordelen toch bij uitstek (ook) behoort tot het domein van de fiscale appelrechter. Naar onze mening verdient de aanpak van Hof Den Haag in de onderhavige zaak geen navolging Herkansings- versus controlefunctie Zoals wij schreven in (…) in V-N 2017/52.7, was bij de invoering van het hoger beroep in belastingzaken per 1 januari 2005 alom de gedachte – zowel bij de wetgever als in de procespraktijk – dat het fiscale hoger beroep procespartijen een herkansing moest bieden. Gemaakte fouten in eerste aanleg moesten in hoger beroep kunnen worden hersteld. De fiscale hogerberoepsrechter zou niet zozeer de uitspraak van de rechtbank toetsen maar (opnieuw) de belastingaanslag. De fiscale appelrechter zou geen ‘controleur’ zijn, zoals de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, maar bieder van ‘herkansingen’. Nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen kunnen in het fiscale hoger beroep dan ook (in beginsel) worden aangevoerd. Na ruim 12 jaar fiscale hogerberoepsrechtspraak lijkt het er echter op dat verschillende fiscale hogerberoepsrechters steeds vaker kiezen voor de zogenoemde controle-aanpak. Daarbij wordt de beslissing van de rechtbank in hoger beroep getoetst. Dat lijkt ons geen goede ontwikkeling. Overigens hoeft de ‘herkansingsfunctie’ van het hoger beroep niet te bijten met een gematigde ‘controlefunctie’ van het appel. Wel dient, wat ons betreft, echter voorop te blijven staan dat het fiscale hoger beroep partijen een herkansing biedt (mits partijen dat uiteraard willen). Partijen moeten de gelegenheid blijven houden met nieuw bewijs en nieuwe argumenten te komen (tenzij de goede procesorde daar een streep door zet) om de door hen verlangde vermindering van de belastingaanslag te verkrijgen. Het ‘object’ van het hoger beroep is de belastingaanslag en niet de uitspraak van de rechtbank. Dat de fiscale hogerberoepsrechter en passant die uitspraak van de rechtbank controleert, is uiteraard een goede zaak, maar zou wat ons betreft niet de hoofdfunctie van het fiscale hoger beroep moeten zijn. Daarom vinden wij de aanpak van het hof in de onderhavige zaak, waarbij belanghebbende blijkens r.o. 5.2 niet eens echt antwoord krijgt op haar stellingen, niet de juiste. Terugwijzen Het terugwijzen van de zaak door het hof naar de rechtbank ter verbetering van een bewijsoordeel komt ons vreemd voor. Wanneer een beroep door de rechtbank ten onrechte niet inhoudelijk is behandeld, omdat het bijvoorbeeld ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, is het begrijpelijk dat de zaak terug gaat naar de rechtbank (art. 8:115 lid 1 onderdeel a Awb). Aldus wordt immers ‘verlies van instantie’ voorkomen. Wanneer de zaak echter ‘gewoon’ inhoudelijk is behandeld door de rechtbank, ligt het naar onze mening op de weg van de fiscale hogerberoepsrechter – die immers (ook) feitenrechter is! – om te doen wat de rechtbank had behoren te doen, namelijk zelf die verbeterde bewijsoordelen geven. Dat de wet (art. 8.115 lid 2 onderdeel b Awb) de hogerberoepsrechter wel de mogelijkheid biedt om ook inhoudelijk behandelde zaken terug te wijzen naar de rechtbank, vinden wij van minder belang. Op ‘ping-pong’-rechtspraak zit de rechtspraktijk naar onze inschatting niet te wachten. In dit verband kan nog worden gewezen op art. 8:41a Awb, waarin is opgenomen dat de bestuursrechter het hem voorgelegde geschil zoveel mogelijk definitief beslecht.” De Rechtbank Den Haag (tweede ronde) 2.7 Ook na terugwijzing heeft de Rechtbank belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard, expliciet overwegende dat na terugwijzing het verworpen beroep op art. 110 VwEU niet meer aan de orde is, maar alleen de bewijskwestie: “Geschil 4. Na terugwijzing door het Hof is alleen nog in geschil het antwoord op de vraag of voor de onderwerpelijke personenauto’s, waarvoor niet in geschil is dat die alle meer dan normale gebruiksschade hebben en waarvoor steeds een gedetailleerde schadecalculatie is overgelegd, heeft te gelden dat 100% van het getaxeerde schadebedrag in aftrek komt, zoals eiseres bepleit, dan wel niet meer dan 72%, zoals verweerder voorstaat. Meer specifiek is in geschil of de door eiseres in het geding gebrachte gegevens voor elk van de auto’s, waaronder het taxatierapport, de schadecalculatie en het beeldmateriaal, voldoende zijn om eiseres te volgen in haar stelling dat de waardeverminderingen van de auto’s hoger zijn (100%) dan de vastgestelde norm (72%). (…)

6. De rechtbank stelt voorop dat zij voorbijgaat aan alles wat eiseres heeft aangevoerd met betrekking tot de (on)verbindendheid van de Nederlandse regelgeving op het terrein van de Bpm, daar het Hof in zijn uitspraak op het hoger beroep van eiseres reeds heeft geoordeeld dat die regeling op geen enkel onderdeel strijdig is met het Unierecht en deze grieven de opdracht die het Hof bij de terugwijzing aan de rechtbank heeft gegeven (zie r.o. 5.4. t/m 5.6. van de uitspraak van het Hof) ook te buiten gaan. De rechtbank beperkt zich in deze uitspraak tot de beoordeling van de in geschil zijnde vraag zoals hiervoor onder 4. is weergegeven. 7. In artikel 10, achtste, negende en tiende lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en artikel 8 van de Uitvoeringsregeling (BPM) 1992 (…), in samenhang bezien met Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling, is - kort gezegd - neergelegd dat de waardevermindering van auto’s met meer dan normale gebruiksschade kan worden vastgesteld met gebruikmaking van een taxatierapport, waarbij de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld op 72% van het schadebedrag. Voor het geval de taxateur van mening is dat de waardevermindering voor het te taxeren motorrijtuig hoger is dan de vastgestelde norm van 72%, is in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling bepaald dat dit dan gemotiveerd wordt aan gegeven, gestaafd met deugdelijke schadecalculatie en beeldmateriaal. 8. De rechtbank heeft gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in r.o. 5.4 t/m 5.6, zoals hiervoor onder 3. weergegeven, voor elk van de 15 auto’s bezien wat eiseres aangaande de schade heeft gesteld en onderzocht of op basis van het taxatierapport, de schadecalculatie en het beeldmateriaal aannemelijk is dat de waardevermindering als gevolg van de schade meer bedraagt dan de norm van 72% van het schadebedrag. 9. Ook na terugwijzing door het Hof ziet de rechtbank in wat eiseres in beroep heeft aangevoerd en overgelegd, niet een gemotiveerde uiteenzetting van de taxateur van eiseres over de reden voor een waardevermindering (die) groter (is) dan de vastgestelde norm van 72% van het schadebedrag in de onderwerpelijke gevallen. Weliswaar maken gedetailleerde schadecalculaties en beeldmateriaal onderdeel uit van de onderscheidenlijke taxatierapporten, maar enige motivering waaróm de daaruit blijkende schades een waardevermindering van meer dan de wettelijk vastgestelde norm van 72% tot gevolg hebben is in de taxatierapporten niet gegeven. Meer dan de in de taxatierapporten opgenomen zin “Van de vermeende herstelkosten hebben wij 72% opgevoerd als waardevermindering" is hierover niet opgenomen in de taxatierapporten. Ook overigens is een dergelijke motivering niet gegeven, noch door de taxateur van eiseres, noch door haar gemachtigde. In zoverre kan het er naar het oordeel van de rechtbank, overeenkomstig hetgeen verweerder óok stelt, niet voor worden gehouden dat eiseres heeft voldaan aan de in dit verband, op grond van het bepaalde in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling, op haar rustende bewijslast. Voor zover eiseres stelt dat een dergelijke motivering wel is gegeven, vindt de rechtbank daarvoor geen steun in de gedingstukken. 10. De rechtbank heeft desondanks, gelet op de specifieke terugwijzingsopdracht door het Hof op basis van de in het geding gebrachte gegevens voor elk van de auto’s onderzocht of het bewijs, waaronder het taxatierapport, de schadecalculatie en het beeldmateriaal, tegenover de betwisting door verweerder, voldoende is om eiseres te volgen in haar stelling dat de waardeverminderingen van de auto’s hoger zijn (100%) dan de vastgestelde norm (72%). 11. De rechtbank is van oordeel dat het door eiseres aangedragen bewijs onvoldoende is (…). Daarbij overweegt de rechtbank dat naar haar oordeel in de onderscheidenlijke schadecalculaties, ook in samenhang bezien met het in de onderscheidenlijke taxatierapporten opgenomen beeldmateriaal, onvoldoende steun is te vinden voor de conclusie dat met betrekking tot één of meer van de auto’s sprake is van schade die tot een hogere waardevermindering dan 72% van de gecalculeerde herstelkosten dient te leiden. De schades zoals die blijken uit het door eiseres aangedragen bewijs, beoordeelt de rechtbank als onvoldoende uitzonderlijk van aard om die conclusie te rechtvaardigen. Nu verder noch door (de gemachtigde van) eiseres, noch door haar taxateur gemotiveerd is aangegeven welke specifieke schade(s) die conclusie wel zou(den) rechtvaardigen, kan daarin ook geen aanleiding worden gevonden om eiseres te volgen in haar stelling. Ook overigens vindt de rechtbank in de onderscheidenlijke taxatierapporten geen aanknopingspunten om tot een ander oordeel te komen. Bij dit alles acht de rechtbank tevens van belang dat, naar verweerder ook terecht heeft aangevoerd, eiseres taxatierapporten heeft ingediend die zijn opgesteld door een deskundige taxateur en dat die taxateur bij het opstellen van de taxatierapporten - naar volgt uit de inhoud daarvan - ook geen noodzaak heeft gezien een hogere aftrek van schade dan 72% in acht te nemen. Ook in zoverre kan in de taxatierapporten geen ondersteuning worden gevonden voor de stelling dat er met betrekking tot de bewuste auto’s objectieve argumenten zijn om een hogere aftrek toe te passen. 12. De rechtbank blijft derhalve, zij het nu onder de hiervoor weergegeven motivering, bij haar in haar eerdere uitspraak gegeven oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waardevermindering als gevolg van de schade aan de auto’s meer bedraagt dan 72% van het schadebedrag (de gecalculeerde herstelkosten). 13. Al hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, heeft met het vorenstaande niets van doen en behoeft daarom geen behandeling. 14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. (…)

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.” Gerechtshof Den Haag (tweede ronde) 2.8 De belanghebbende is opnieuw in hoger beroep gegaan, welk hogere beroep door het Hof ongegrond is verklaard op de volgende gronden: “6.1. De beschikbare gegevens leiden tot geen ander oordeel, gelet ook op de terugwijzingsuitspraak waartegen geen beroep in cassatie is ingesteld, dan dat de Rechtbank op alle onderdelen van het geschil, zowel wat de feiten als het recht betreft, met juistheid heeft geoordeeld zoals zij heeft gedaan. De overwegingen van de Rechtbank overnemend, ziet het Hof, in geen van de zienswijzen die belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd en ook niet anderszins een grond anders te oordelen. Het Hof neemt in het bijzonder in aanmerking dat de Rechtbank, waar het gaat om de opvattingen van belanghebbende, die inhouden dat de in geding zijnde BPM-regelgeving in strijd is met het Unierecht, de terugwijzingsopdracht juist heeft uitgelegd, te weten dat in deze fase van de procedure aan een behandeling van die opvattingen niet meer wordt toegekomen. 6.2. Het hoger beroep is ongegrond. (…)

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.” 3De cassatieberoepen 3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd. 3.2 De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor, die ik als volg samenvat: (i) het Hof heeft de bewijslast verkeerd verdeeld omdat de 72%-regeling inclusief bijbehorende bewijslastverdeling volgens de belanghebbende in strijd is met art. 110 VwEU. (ii) Met de terugwijzing voor feitelijk onderzoek is volgens de belanghebbende komen vast te staan dat de 72%-regeling in strijd is met Unierecht. Met de terugwijzing heeft het Hof Den Haag volgens haar voor recht verklaard dat – mogelijk – niet wordt voldaan aan het vereiste ex art. 110 VwEU dat voor alle gevallen is uitgesloten dat niet méér bpm wordt geheven op import van gebruikte auto’s dan er nog zit in de dagwaarde van soortgelijke auto’s die al aanwezig waren op de Nederlandse markt. Volgens de belanghebbende heeft het Gerechtshof Den Haag hiermee – kennelijk buiten zijn bedoeling – een kennelijke schending door de 72%-regeling van het Unierecht vastgesteld. 3.3 Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat de verenigbaarheid van de bpm-regelgeving met het Unierecht niet meer aan de orde kan komen na de terugwijzing naar de Rechtbank omdat de belanghebbende geen cassatieberoep heeft ingesteld tegen ’s Hofs terugwijzingsuitspraak. Materieelrechtelijk ziet hij in de toepassing van de bpm-regelgeving geen verboden productdiscriminatie in de zin van art. 110 VwEU. Het Hof heeft verder de bewijslast correct verdeeld: op de belanghebbende rust de last om de waardevermindering die zij stelt aannemelijk te maken. De 72%-regeling is volgens de Staatssecretaris een tegemoetkoming aan de bewijslast van belanghebbenden en niet een beperking van hun bewijsmogelijkheden, nu zij een hoger waardeverminderingspercentage aannemelijk kunnen maken. De belanghebbende heeft zich slechts in algemene bewoordingen tegen de toepassing van de 72%-regeling verzet, zodat het Hof volgens de Staatssecretaris kon oordelen dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waardevermindering door de schade méér dan 72% van de herstelkosten bedroeg. 3.4 Bij repliek stelt de belanghebbende nogmaals dat de 72%-regeling strijdt met art. 110 VwEU. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd. 4De processuele gevolgen van terugwijzing naar de rechtbank (art. 8:115 Awb) De wet 4.1 Art. 8:115 Awb (tot 2013: art. 27q AWR) luidde in 2015: “1. De hogerberoepsrechter wijst de zaak terug naar de rechtbank die deze in eerste aanleg heeft behandeld, indien: a. de rechtbank haar onbevoegdheid of de niet-ontvankelijkheid van het beroep heeft uitgesproken en de hogerberoepsrechter deze uitspraak vernietigt met bevoegdverklaring van de rechtbank, onderscheidenlijk ontvankelijkverklaring van het beroep, of b. de hogerberoepsrechter om andere redenen van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld. 2. (…).” 4.2 Art. 28 AWR bepaalt tegen welke Hofuitspraken cassatieberoep kan worden ingesteld: “1. De belanghebbende die bevoegd was om hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen: a. een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, en b. (…). (….). 5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld. (…)” 4.3 De eerste Hofuitspraak in deze procedure is gedaan ‘overeenkomstig afdeling 8.2.6’ van de Awb. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep immers gegrond verklaard en art. 8:70 Awb noemt de gegrondverklaring: “De uitspraak strekt tot: onbevoegdverklaring van de bestuursrechter, niet-ontvankelijkverklaring van het beroep, ongegrondverklaring van het beroep, gegrondverklaring van het beroep.” Parlementaire geschiedenis 4.4 Bij de invoering per 1 januari 2005 van een tweede feitelijke instantie in het belastingprocesrecht moest geregeld worden welke beslissingen die tweede feitelijke instantie (het gerechtshof) kon nemen op het bij haar ingestelde hogere beroep tegen de uitspraak van de eerste instantie (de rechtbank). Eén van de voorziene beslissingen is terugwijzing naar de rechtbank (art. 27q AWR, nu art. 8:115 Awb). De MvT bij de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties vermeldt daarover: “Het gerechtshof kan de zaak (…) ook terugwijzen naar de rechtbank, indien het van oordeel is dat een hernieuwde behandeling door de rechtbank gewenst is (artikel 27q, eerste lid, onderdeel b [thans art. 8:115 Awb; PJW]). Dit kan zich voordoen als het oordeel van het gerechtshof meebrengt dat de rechtbank ten onrechte belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Als het gerechtshof over die kwesties meteen zelf een oordeel zou geven, zou dit voor partijen een ongewenst verlies van instantie kunnen betekenen. Maar het kan ook voorkomen dat partijen er uit een oogpunt van proceseconomie beiden de voorkeur aan geven dat het gerechtshof deze feitelijke kwesties beslist. De wet verzet zich er niet tegen dat het gerechtshof bij de keuze tussen terugwijzen of zelf afdoen rekening houdt met dergelijke eenstemmige wensen van partijen. Terugwijzen is de hoofdregel, indien de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij onbevoegd of het beroep niet-ontvankelijk is en daarom niet aan een inhoudelijke behandeling van het beroep is toegekomen (artikel 27q, eerste lid, onderdeel a). In dat geval zou een inhoudelijke behandeling door het gerechtshof immers al snel neerkomen op een ongewenst verlies van instantie. Niettemin kan het gerechtshof ook in deze gevallen de zaak zelf afdoen, indien het meent dat nadere behandeling door de rechtbank niet nodig is (artikel 27r). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de rechtbank het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, maar het beroep inhoudelijk evident ongegrond of juist evident gegrond is.“ 4.5 De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt: “De leden van de fracties van de VVD en de SGP stelden de vraag waarom in de artikelen 27q en 27r niet expliciet is voorzien in de mogelijkheid voor het gerechtshof om de zaak terug te wijzen naar de inspecteur. De reden daarvoor is, dat deze mogelijkheid reeds besloten ligt in artikel 27j, eerste lid, waar onder meer artikel 8:72 Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing is verklaard. Het systeem van de wet is, dat het gerechtshof in hoger beroep alle uitspraakbevoegdheden heeft die de rechtbank in eerste aanleg heeft, plus een aantal uitspraakmogelijkheden die specifiek zijn voor hoger beroep; deze laatste zijn geregeld in artikel 27q.“ 4.6 De bevoegdheid tot terugwijzen is per 1 januari 2013 verplaatst van art. 27q AWR naar art. 8:115 Awb. De MvT bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht vermeldt daarover: “Artikel 8:115 en 8:116 Deze bepalingen komen overeen met de artikelen 55 en 56 (44 en 45-oud) Wet RvS, 26 en 27 Beroepswet, 28 en 29 Wet bbo en 27q en 27r AWR. Zij spreken voor zich.

De gedeeltelijke gegrondheid van middel (ii) leidt niet tot cassatie, maar tot behandeling van middel (i), dat mijns inziens ongegrond is. Ik geef u daarom in overwegen de cassatieberoepen van de belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Bijlage: overzicht van de onderliggende 157 zaken (auto’s): 1 juni 2018 12 december 2017 16 juni 2017 20 december 2016 HR nr. Hof tweede ronde Rb tweede ronde Hof eerste ronde Rb eerste ronde 18/02951 BK-18/00300 t/m 18/00314, ECLI:NL:GHDHA:2018:2049. SGR 17/4727 t/m 17/4733, 17/4735 en 17/4737 t/m 17/4743, ECLI:NL:RBDHA:2017:16248. BK-17/00203 t/m 17/00217, ECLI:NL:GHDHA:2017:2868. SGR 16/1937, 16/1938, 16/1940 t/m 16/1952, niet gepubliceerd. 18/02952 18/00177 t/m 18/00240, ECLI:NL:GHDHA:2018:2048. SGR 17/4516, 17/4517, 17/4519, 17/4522 t/m 17/4527, 17/4529, 17/4532, 17/4534 t/m 17/4537, 17/4540, 17/4541, 17/4544, 17/4546, 17/4520, 17/4547, 17/4549, 17/4550 t/m 17/4553, 17/4555, 17/4556, 17/4558 t/m 17//4564, 17/4566 t/m 17/4575, 17/4577, 17/4581 t/m 17/4589, 17/4591 t/m 17/4594, 17/4596, 17/4598, 17/4600, 17/4601 en 17/4603, niet gepubliceerd. BK-17/00095 t/m 17/00157, ECLI:NL:GHDHA:2017:2866. SGR 15/8608, 15/8610, 15/8617, 15/8619, 15/8620 t/m 15/8624, 15/8626, 15/8627 t/m 15/8633, 15/8635, 15/8636 t/m 15/8638, 15/8640 t/m 15/8642, 15/8644, 15/8645, 15/8647 t/m 15/8652, 15/8654, 15/8655 t/m 15/8658, 15/8660 t/m 15/8663, 15/8665, t/m 15/8669, 15/8671 t/m 15/8675, 15/8677 t/m 15/8680, 15/8682 t/m 15/8688, 15/8694, ECLI:NL:RBDHA:2016:15520. 18/02953 18/00261 t/m 18/00284, ECLI:NL:GHDHA:2018:2046 SGR 17/4466 t/m 17/4470, 17/4472, 17/4474, 17/4477, 17/4479, 17/4484, 17/4486, 17/4489, 17/4491, 17/4500, 17/4502, 17/4503, 17/4506, 17/4509, 17/4511 t/m 17/4513 en 17/4515, niet gepubliceerd. BK-17/00218 t/m 17/00241, ECLI:NL:GHDHA:2017:2870. SGR 15/9077, 15/9079 t/m 15/9083, 15/9085 t/m 15/9088, 15/9090 t/m 15/9092, 15/9094 t/m 15/9098, 15/9100 t/m 15/9105, niet gepubliceerd. 18/02954 18/00157 t/m 18/00176, ECLI:NL:GHDHA:2018:2044 SGR 17/4604, SGR 17/4606 t/m SGR 17/4609, SGR 17/4611 t/m SGR 17/4614, SGR 17/4616, SGR 17/4620 t/m SGR 17/4629, ECLI:NL:RBDHA:2017:16249 BK-17/00183 t/m 17/00202, ECLI:NL:GHDHA:2017:2869 SGR 16/1953 t/m 16/1964, 16/1966 t/m 16971, 16/1973 en 16/1975. 18/02955 18/00241 t/m 18/00260, ECLI:NL:GHDHA:2018:2047 SGR 17/4437 t/m SGR 4456 17/00306 t/m 17/00325, ECLI:NL:GHDHA:2017:2867 SGR 15/8570, 15/8582 t/m 15/8585, 15/8587, 15/8589 t/m 15/8591, 15/8593 t/m 15/8595, 15/8597, 15/8599 t/m 15/8603, 15/8605, 15/8606. 18/02956 18/00285 t/m 18/00299, ECLI:NL:GHDHA:2018:2045 SGR 17/4660 t/m 17/4663, 17/4666, 17/4668, 17/4670, 17/4678. 17/00158 t/m 17/00182, ECLI:NL:GHDHA:2017:2871 SGR 15/8577, 15/8579, 15/8581, 15/8583, 15/8588, 15/8592, 15/8598, 15/8604, 15/8607, 15/8609, 15/8611 t/m 15/8615, 15/8618, 15/8625, 15/8634, 15/8639, 15/8643, 15/8646, 15/8653, 15/8659, 15/8664, 15/8670. Zaak nr. 18/02951 gaat over oktober en november 2015; nr. 18/02952 over maart en april 2015; nr. 18/02953 over juni en juli 2015; nr. 18/02954 over april en mei 2015; nr. 18/02955 over april 2015; en nr. 18/02956 over mei en juni 2015. Rechtbank Den Haag 20 december 2015, nrs. SGR 16/1937, SGR 16/1938, SGR 16/1940 t/m SGR 16/1952, niet gepubliceerd. Gerechtshof Den Haag 16 juni 2017, nrs. BK-17/00203 t/m BK-17/00217, ECLI:NL:GHDHA:2017:2868. Zie NTFR 2017/2940 met noot Breekpot en V-N 2017/52.8 voor annotaties van de Hofuitspraken. Rechtbank Den Haag 12 december 2017, nrs. SGR 17/4727 t/m SGR 17/4733, SGR 17/4735 en SGR 17/4737 t/m SGR 17/4743, ECLI:NL:RBDHA:2017:16248. Gerechtshof Den Haag 1 juni 2018, nrs. BK-18/00300 t/m BK-18/00314, ECLI:NL:GHDHA:2018:2049. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3 (MvT), p. 31. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 6 (NnavV), p. 16. Kamerstukken II 2009/10, 32 450, nr. 3 (MvT), p. 73. Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3 (MvT), p. 37. HR 28 januari 2011, nr. 10/00648, ECLI:NL:HR:2011:BP2132, AB 2011/107 met noot Widdershoven, BNB 2011/100 met noot Snoijink, FED 2011/22 met noot Monsma, NTFR 2011/396 met noot Okhuizen, V-N 2011/8.5 HR 14 september 2012, nr. 11/03243, ECLI:NL:HR:2012:BX7173, NTFR 2012/2419 met noot Niessen-Cobben, V-N 2012/46.12. HR 27 oktober 2017, nr. 17/01293, ECLI:NL:HR:2017:2757, BNB 2018/34 met noot Pauwels, FED 2018/32 met noot Cramwinckel, NLF 2017/2720 met noot Van der Vegt, NTFR 2017/2727 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2017/52.7.

R. den Ouden, A.J.J. van Suilen, ‘Knelpunten in hoger beroep (deel 1): capita selecta’, NTFR-B 2009/46. HR 23 december 1987, nr. 24564, na conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1987:AW7532, BNB 1988/92 met noot Van Leijenhorst. HR 14 september 2007, nr. 43294, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, BNB 2008/51 met noot Happé. CRvB 28 augustus 1996, nr. 95/2622 AAW/WAO, ECLI:NL:CRVB:1996:ZB6393. CRvB 23 maart 1999, nr. 96/9375 AAW/WAO, ECLI:NL:CRVB:1999:AA3657. AbRvS 23 maart 2005, nrs. 200410084/1, 200410201/1 en 200410207/1, ECLI:NL:RVS:2005:AT3336, AB 2005/144. AbRvS 19 juni 2015, nr. 201408471/1/V2, ECLI:NL:RVS:2015:2016. AbRvS 23 september 2015, nr. 201410318/1/A4, ECLI:NL:RVS:2015:2977. CRvB 1 maart 2016, nr. 15-38 WWB, ECLI:NL:CRVB:2016:732. AbRvS 6 juni 2018, nr. 201708776/1/A2, ECLI:NL:RVS:2018:1874. Vgl. Asser Procesrecht/Bakels, Hammerstein & Wisseling-van Gent 4 2018/143 (Negatieve aspecten; behandeling van ‘tweede fase’-stellingen en weren in één instantie). Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 2015/74 (Beroep van tussenuitspraken: geldend recht) en 2015/77 (Deeluitspraken). Voetnoot in origineel: “HR 10 oktober 2003. NJ 2003/709.” Voetnoot in origineel: “Zie bij dit nummer en het volgende Ras, diss. 1966, nr. 118-131 en 161; Heemskerk, RMThemis 1967, p. 249 en 342; Wiersma, diss. 2004, nr. 5, 134-138 en 208-278 en R.S. Meijer, AA 2001/50, p. 535-543.” Vgl. Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 2015/74. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 februari 2006, nr. R0500752, ECLI:NL:GHSHE:2006:AW2630. M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Kluwer 2017, p. 1335-1340. Voetnoot in origineel: “Art. 8:115 lid 1, aanhef en onder a Awb, voorzien bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht van 20 december 2012, Stb. 2012, 682, A, art. I-TTTT; voorheen: lid 1 van de art. 55 WRvS, 26 Berw, 28 Wbb en 27q Awr.” Voetnoot in origineel: “Art. 8:116 Awb voorzien bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht van 20 december 2012, Stb. 2012, 682, art. I-TTTT; voorheen: art. 56 WRvS, 27 Berw, 29 Wbb en 27r Awr.” Voetnoot in origineel: “ABR 13.4.2011, JB 2011, 123; 7.3.2012, JV 2012, 203; 21.3.2012, 201108120 (www.raadvanstate.nl); 5.3.2014, JB 2014, 80; CRvB 27.8.2009, TAR 2010, 13; 31.12.2009, AB 2010, 108; 17.3.2010, RSV 2010, 179; 10.6.2010, TAR 2010, 142.” Voetnoot in origineel: “ABR 21.4.2004, JB 2004, 229 en JB 2004, 211; 8.9.2004, JB 2004, 356; 23.6.2010, ABkort 2010, 219; 17.12.2010, ABkort 2011, 11; CRvB 15.2.2001, TAR 2001, 45; 15.8.2001, RSV 2001, 257.” Voetnoot in origineel: “CRvB 5.10.2001, RSV 2001, 274. Dit lijkt ook een rol te hebben gespeeld in ABR 21.7.2004, AB 2004, 428.” Voetnoot in origineel: “ABR 16.6.2010, ABkort 2010, 209; 4.11.2015, JB 2015, 215.” Voetnoot in origineel: “ABR 16.12.2015, 201503103 (www.raadvanstate.nl); 23.3.2016, JB 2016, 93; 23.3.2016, 201504916 (www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “ABR 15.7.2009, 200806102; 10.8.2011, 201100795; 12.12.2012, 201205158; 11.2.2015, 201404644 (alle: www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “CRvB 26.7.2012, JB 2012, 215; 10.1.2013, JB 2013, 53; 23.5.2013, TAR 2013, 183; 13.8.2015, TAR 2015, 162; ABR 18.6.2014, 201309201; 21.1.2015, 201405104; 18.3.2015, 201407447; 13.1.2016, 201503645 (alle: www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “ABR 17.12.2014, 201308757 (www.raadvanstate.nl); 31.5.2016, ABkort 2016, 230; CRvB 29.8.2014, RSV 2014, 241.” Voetnoot in origineel: “ABR 21.2.2007, 200605118 en 200607988; 15.6.2011, 201008210 (alle: www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “CRvB 12.5.2010, TAR 2011, 65; 29.7.2010, TAR 2011, 78; ABR 8.7.2015, 201409830 (www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “ABR 13.1.2016, JB 2016, 42; 10.2.2016, 201504619 (www.raadvanstate.nl); 13.4.2016, JB 2016, 108; 4.5.2016, 201507094 (www.raadvanstate.nl); CRvB 16.5.2013, TAR 2013, 176; 19.3.2015, TAR 2015, 96; 8.4.2015, RSV 2015, 133. Zie ook de uitdrukkelijke motivering van de terugwijzing in ABR 23.3.2016, AB 2016, 236.” Voetnoot in origineel: “ABR 20.7.2011, 201012420 (www.raadvanstate.nl) over de vraag of een maningsbrief door de rechtbank daadwerkelijk is verzonden.” Voetnoot in origineel: “Art. 8:115 lid 1, aanhef en onder b Awb, voorzien bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht van 20 december 2012, Stb. 2012, 682, art. I-TTTT; voorheen lid 1 van art. 55 WRvS, 26 Berw, 28 Wbb en 27q Awr.” Voetnoot in origineel: “ABR 17.6.2015, JB 2015, 143.” Voetnoot in origineel: “ABR 10.12.2001, JB 2002, 26.” Voetnoot in origineel: “HR 28.1.2011, AB 2011, 107.” Voetnoot in origineel: “ABR 20.2.2002, ABkort 2002, 235; CRvB 9.8.2002, RSV 2002, 238.” Voetnoot in origineel: “Zie de verwijzing naar het belang van finale geschilbeslechting en de aanwijzingen hoe dat kan in HR 28.1.2011, AB 2011, 107.” Voetnoot in origineel: “CRvB 10.6.1999, TAR 1999, 122.” Voetnoot in origineel: “Hof Leeuwarden 20.3.2002, AB 2002, 316; ABR 28.12.2005, 200505365 (www.raadvanstate.nl).” Voetnoot in origineel: “Art. 8:117 Awb, voorzien bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht van 20 december 2012, Stb. 2012, 682, art. I-TTTT; voorheen: de art. 57 WRvS, 28 Berw en 30 Wbb; CRvB 5.11.2010, AB 2010, 324; 11.4.2014, ABkort 2014, 166; 6.6.2014, ABkort 2014, 234; 25.4.2014, RSV 2014, 213; ABR 14.5.2008, JB 2008, 142; 6.3.2013, 201201834; 10.4.2013, 201200843; 28.10.2015, 201408501 (alle: www.raadvanstate.nl). Voor het fiscale recht, zie de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, Stb. 2004, 672; zie: Kamerstukken II 2003/04, 29.251, nr. 8: tweede nota van wijziging.” Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 30-31. Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II 2012/13, 31 213, nr. 13.” Voetnoot in origineel: “WOK is een aanduiding in het systeem van de Dienst Wegverkeer (RDW) en staat voor «Wacht Op Keuring». Voetnoot in origineel: “HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-393/98 (Gomes Valente), ECLI:EU:C:2001:109.” Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, nr. IZV 2014/715M, p. 36, 37, 50. Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 31 januari 2019, nr. 2019- 2019-0000015612 (De aanpak van knelpunten bij de import van gebruikte auto’s), p. 2-3. Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 31 januari 2019, nr. 2019-0000015612 (De aanpak van knelpunten bij de import van gebruikte auto’s), p. 4. Zie ook de samenvatting van het brief van de Staatssecretaris op de website van de rijksoverheid (https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2019/01/31/oplossing-voor-problemen-bij-parallelimport). Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 31 januari 2019, nr. 2019-0000015612 (De aanpak van knelpunten bij de import van gebruikte auto’s), p. 6. Zie bijvoorbeeld HvJ 9 juni 2016, C-586/14, Vasile Budișan, ECLI:EU:C:2016:421, punt 19. HvJ 19 december 2013, C-437/12, X , ECLI:EU:C:2013:857, V-N 2014/2.18. HvJ 9 maart 1995, C-345/93, Nunes Tadeu, ECLI:EU:C:1995:66. HvJ 23 oktober 1997, C-375/95, Commissie vs.

De stelling van eiseres dat bij gebruik van een koerslijst als basis voor een taxatieaangifte deze altijd gebaseerd moet zijn op een marge-auto en dat de invloed van dubbele data moet worden geëlimineerd, treft geen doel nu eiseres geen taxaties heeft opgemaakt op basis van een koerslijst.” Het Gerechtshof Den Haag (eerste ronde) 2.5 In hoger beroep heeft het Gerechtshof Den Haag de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de zaak tot verbetering van het bewijsoordeel en tot voorkoming van verlies van instantie teruggewezen naar de Rechtbank Den Haag voor een nieuwe behandeling van de beroepen met inachtneming van de uitspraak van het Hof: “5.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid geoordeeld dat de Nederlandse regelgeving op het terrein van de BPM, speciaal waar het gaat om de berekening van de BPM met betrekking tot de registratie van de in geding zijnde personenauto’s, onverkort toepassing kan vinden, omdat het op geen enkel onderdeel in strijd is met het Unierecht, en ook overigens terecht en op goede gronden, behoudens het overwogene in 5.5, geoordeeld dat de beroepen ongegrond zijn. 5.2. In geen van de stellingen die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd - met inbegrip van de stellingen die raakvlakken vertonen met het Unierecht, waaronder artikel 110 VWEU, en die al dan niet mede zijn gegrond op rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie - ziet het Hof een grond anders te oordelen. 5.3. Ook het door belanghebbende in hoger beroep gedane beroep op het beleid van de Staatssecretaris van Financiën, dat is neergelegd in het Kaderbesluit BPM, zoals dat is gewijzigd bij besluit van 7 april 2017, nr. BLKB2017/1135M, Stcrt. 2017, 21206, faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat de regeling die ziet op het gebruik van een koerslijst - de Inspecteur heeft er in diens pleitnota terecht op gewezen - voornamelijk van toepassing is in gevallen dat geen referentieauto’s in de markt worden aangetroffen dan wel de handelsinkoopwaarde onvoldoende is te herleiden. Belanghebbende heeft de BPM voor alle 63 auto’s berekend aan de hand van de handelsinkoopwaarden van referentieauto’s. 5.4. Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat de waardeverminderingen voor de auto’s hoger zijn (100 percent) dan de vastgestelde norm (72 percent) en dat de taxateur dat conform onderdeel 3.5 van Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 voor elk van de auto’s gemotiveerd heeft uiteengezet en gestaafd met gedetailleerde schadecalculaties en met beeldmateriaal. In hoger beroep heeft belanghebbende haar stelling herhaald en heeft de Inspecteur erkend dat in een aantal gevallen mogelijk onvoldoende acht is geslagen op de stukken. 5.5. De rechtbank heeft over die stelling van belanghebbende geoordeeld dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waardevermindering als gevolg van de schade aan de auto’s meer bedraagt dan 72 percent van het schadebedrag, met de motivering dat belanghebbende zich slechts in algemene bewoordingen tegen de toepassing van de 72%-norm heeft verzet. Dat kan betekenen dat de rechtbank onvoldoende acht heeft geslagen op de stelling van belanghebbende en al wat belanghebbende aan bewijs heeft bijgebracht. De rechtbank had op basis van de in het geding gebrachte gegevens voor elk van de auto’s moeten onderzoeken of het bewijs, waaronder taxatierapport, schadecalculatie en beeldmateriaal, voldoende is om belanghebbendes stelling, tegenover de eventuele betwisting door de Inspecteur, te staven en haar oordeel daarover in de uitspraak moeten vervatten. 5.6. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven. Het Hof zal de behandeling van de zaak, tot verbetering van het bewijsoordeel van de rechtbank en ter voorkoming van verlies van instantie door partijen, naar de rechtbank terugwijzen voor het doen plaatsvinden in meervoudige kamer van een nieuwe in de sfeer van de BPM te verrichten toetsing van de schade aan de auto’s. 5.7. Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep uitsluitend wat betreft het overwogene in 5.6 gegrond is. (…)

Als de rechtbank ten onrechte niet aan een inhoudelijke behandeling van de zaak is toegekomen, geldt de hoofdregel dat de hogerberoepsrechter de zaak terugwijst naar de rechtbank. De hogerberoepsrechter kan de zaak echter ook zelf afdoen, bijvoorbeeld als beide partijen daarom vragen. Tenslotte kan de hogerberoepsrechter de zaak ook om andere reden terugwijzen. Zie voor een voorbeeld van dit laatste CRvB 24 april 1997, AB 1997, 365 m.nt. HH.“ 4.7 Art. 28(5) AWR sluit cassatieberoep uit tegen (tussen)beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. De MvT bij de eerste tranche van de Awb vermeldt hierover: “Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (Voor een bespreking ten gronde van de verhouding tussen het bestuursprocesrecht en het burgerlijk procesrecht verwijzen wij naar onderdeel 2.4.) In verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. Gelet op de discretionaire aard van de aan de rechter toegekende processuele bevoegdheden en op het feit dat niet in alle gevallen hoger beroep openstaat, verdient het aanbeveling dat de rechterlijke colleges die het uniforme bestuursprocesrecht toepassen, in goed overleg - en uiteraard met behoud van ieders onafhankelijkheid - beleid ontwikkelen om een beredeneerd en voorspelbaar gebruik van deze discretionaire bevoegdheden te bevorderen. In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen. Voorts kan in klemmende gevallen de rechtseenheidsvoorziening uitkomst bieden.” Rechtspraak Hoge Raad (belastingkamer) 4.8 HR BNB 2011/100 betrof een WOZ-waarderingsgeschil. U oordeelde dat als het Hof geen oordeel geeft over enige door de rechtbank genomen beslissing, hij de zaak niet mag terugwijzen, omdat dan niet duidelijk is welk oordeel zou moeten worden herzien: “3.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Rechtbank omdat belanghebbende door de heffingsambtenaar niet op haar bezwaren is gehoord. Het derde middel, onderdeel b, klaagt over deze terugwijzing. 3.4.1. Indien een hof een uitspraak van een rechtbank vernietigt, geeft artikel 27o van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) als uitgangspunt dat het hof doet wat de rechtbank had behoren te doen. 3.4.2. Artikel 27q, aanhef en letter b, van de AWR geeft een hof de bevoegdheid de zaak terug te wijzen naar de rechtbank indien het hof om enige reden van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld. In het onderhavige geval heeft het Hof echter geen oordeel gegeven over enige door de Rechtbank genomen beslissing, afgezien van overwegingen ten overvloede die niet meebrengen dat de beslissing van de Rechtbank naar het oordeel van het Hof onjuist is. Onder deze omstandigheden had het Hof niet mogen overgaan tot terugwijzing naar de Rechtbank voor een nieuwe behandeling van de zaak, aangezien de oordelen van het Hof de Rechtbank niet noopten tot heroverweging van haar uitspraak. 3.4.3. Het Hof mocht de zaak evenmin terugwijzen naar de heffingsambtenaar, nu het de vernietiging van de uitspraken op bezwaar enkel baseerde op de omstandigheid dat belanghebbende in de bezwaarfase niet is gehoord, en belanghebbende te kennen had gegeven dat zij geen terugwijzing naar het bestuursorgaan wenste om alsnog te worden gehoord (vgl. HR 18 april 2003, nr. 37 790, LJN AF7495, BNB 2003/267). 3.4.4. Het Hof had derhalve ook overige onderdelen van het geschil moeten beoordelen. 3.4.5. Opmerking verdient nog dat het Hof in dat geval vervolgens wel had kunnen besluiten gebruik te maken van zijn bevoegdheid de zaak op de voet van artikel 27q, aanhef en letter b, van de AWR naar de Rechtbank terug te wijzen, indien het op grond van zijn beoordeling van één of meer van de overige, inhoudelijke geschilpunten tot de slotsom zou zijn gekomen dat de uitspraak van de Rechtbank ook om die reden voor vernietiging in aanmerking kwam. Voor het geval het Hof daarentegen na beoordeling van overige onderdelen van het geschil geen aanleiding had gevonden de zaak naar de Rechtbank terug te wijzen, en tot de slotsom zou zijn gekomen dat de bestreden uitspraken op bezwaar inhoudelijk juist zijn, verdient verder opmerking dat het Hof de zaken definitief had kunnen afdoen. Dat geldt ook voor zover het beroep gegrond zou worden verklaard wegens het niet-naleven van de voorschriften over het horen in de bezwaarfase. Indien de rechter tot de slotsom komt dat een uitspraak op bezwaar enkel om die reden moet worden vernietigd, en hij geen aanleiding vindt de zaak in verband daarmee terug te wijzen naar het bestuursorgaan, ligt het in de rede dat hij op de voet van artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven. (…)” 4.9 Als een belastingplichtige niet ter zitting van de rechtbank kon zijn door onjuiste adressering van de uitnodiging, is het Hof in hoger beroep niet verplicht de zaak terug te wijzen naar de rechtbank, maar kan hij volgens u desgeraden de zaak meteen zelf afdoen: “3.3.1. Op grond van artikel 27q, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is een gerechtshof bevoegd de zaak terug te wijzen naar de rechtbank, indien het van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld. Dit kan zich voordoen als het oordeel van het gerechtshof meebrengt dat de rechtbank ten onrechte belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht (Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 31). 3.3.2. Voor zover de klachten betogen dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de grief dat belanghebbende het onderzoek ter zitting van de Rechtbank niet heeft kunnen bijwonen, zijn zij terecht aangevoerd. Dit kan echter op grond van het navolgende niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft geoordeeld dat met het door belanghebbende in het geding gebrachte ondernemingsplan en de opsomming van de activiteiten die belanghebbende in haar pleitnota voor de zitting van het Hof heeft gegeven, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat haar werkzaamheden, na het voltooien van de verbouwing, naar aard en omvang meer hebben omvat dan bij normaal actief vermogensbeheer gebruikelijk is. In dit oordeel ligt besloten dat het Hof van oordeel is dat de door belanghebbende aangevoerde feiten die zij reeds voor de Rechtbank had willen aanvoeren aannemelijk waren. Daarvan uitgaande geeft 's Hofs kennelijke oordeel dat de zaak niet opnieuw voor feitelijk onderzoek door de Rechtbank behoeft te worden behandeld, geen blijk van miskenning van voornoemde wetsbepaling of van enige regel van ongeschreven procesrecht (vgl. HR 13 januari 2012, nr. 11/02031, LJN BV0659, BNB 2012/82). Voor zover de klachten berusten op de opvatting dat het Hof de zaak had moeten terugwijzen naar de Rechtbank falen zij derhalve.” 4.10 In de zaak HR BNB 2018/34 (een WOZ-procedure) oordeelde u dat het Hof de zaak moest terugwijzen en heeft u daarom zelf de zaak teruggewezen naar de rechtbank: “2.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Daartoe heeft het Hof onder aanhaling van (…), ECLI:NL:HR:2013:840, BNB 2013/244, overwogen dat het “niet vol zal treden in de beoordelingsruimte van de rechtbank” maar (marginaal) zal toetsen of de Rechtbank in redelijkheid tot haar beslissing heeft kunnen komen. 2.4. De tegen dit oordeel gerichte klacht slaagt. ’s Hofs uitspraak geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat in hoger beroep niet in volle omvang kan worden getoetst of in eerste aanleg terecht en op goede gronden is beslist dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens het ontbreken van een toereikende machtiging. Een dergelijke beperking van de toetsing in hoger beroep kan niet worden afgeleid uit de door het Hof genoemde arresten van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 13/00924, ECLI:NL:HR:2013:840, BNB 2013/244, en van 10 januari 2014, nr. 13/02112, ECLI:NL:HR:2014:2, BNB 2014/44. Ook overigens is voor een zodanige beperking van de taak van de hogerberoepsrechter geen steun in het recht te vinden. 2.5. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Blijkens het (…) handelsregister was [D] op het moment waarop hij de in 2.1.2 genoemde volmacht ondertekende bevoegd namens [A] “allerhande beheerhandelingen” te verrichten. Er is geen reden waarom het verstrekken van een volmacht voor het voeren van een WOZ-procedure betreffende het bij de vennootschap in gebruik zijnde bedrijfspand niet als ‘beheer’ zou kunnen worden beschouwd. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat de volmacht bevoegd namens [A] is gegeven. De stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor het oordeel dat belanghebbende heeft willen terugkomen op die door haar rechtsvoorgangster gegeven volmacht, en evenmin voor een niet-ontvankelijkheid van het beroep om een andere reden. 2.6. De Hoge Raad zal, doende wat het Hof had behoren te doen, de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en de zaak op de voet van artikel 8:115 Awb terugwijzen naar de Rechtbank. De klachten behoeven voor het overige geen beoordeling.” 4.11 In de conclusie voor HR BNB 2009/208 formuleert A-G Van Ballegooijen twee vuistregels voor het hof om al dan niet terug te wijzen naar de rechtbank: “4.2. Als een rechtbank is toegekomen aan een inhoudelijke behandeling van het beroep en het hof overweegt het hoger beroep gegrond te verklaren, komt de vraag op of terugwijzing gewenst is. In de aangehaalde wetshistorie is op die vraag ingegaan. Ik meen dat er twee vuistregels zijn. Het terugwijzen van een zaak door het hof dat het hoger beroep gegrond acht, is volgens mij niet aangewezen indien een zuivere rechtsvraag onbeantwoord is gebleven bij de rechtbank. Het hof moet die vraag naar mijn mening nu zelf beantwoorden. Beantwoording van die vraag door het hof houdt geen verlies van een herkansing voor partijen in; dan nog kunnen twee instanties een juridisch oordeel vellen. Ik ga nog verder. Terugwijzen naar de rechtbank is naar mijn mening onnodig bij vragen van ondergeschikte aard (de wetshistorie parafraserend: bij onbelangrijke feitelijke kwesties) en voorts bij vragen waarover weinig discussie onder rechters zal bestaan (die daarom enkelvoudig plegen te worden afgedaan) en waarvan de beantwoording nogal voor de hand ligt. (…). (…). 4.5. Artikel 27q AWR geeft het Hof de ruimte om een zaak terug te wijzen, maar dat moet het doen in uitzonderlijke situaties vanwege de regel dat het beroep devolutieve werking heeft. Ik zou het betreuren als het in fiscale zaken gewoonte wordt om, buiten de situaties als bedoeld in artikel 27q, lid 1, onderdeel a, AWR, telkens terug te wijzen wanneer het hoger beroep gegrond is en de rechtbank niet aan de overige geschilpunten is toegekomen. (…).” Den Ouden en Van Suilen leiden uit uw arrest in deze zaak – waarin u niet expliciet uitsluitsel gaf over de vraag of terugwijzing voor rechtsvragen is toegestaan, maar wel de rechtsvraag zelf beantwoordde – af dat u heeft gedaan wat het hof had behoren te doen, namelijk rechtsvragen zelf beantwoorden. 4.12 In de zaak HR BNB 1988/92 oordeelde u dat alleen tegen einduitspraken van het hof cassatieberoep kan worden ingesteld omdat dit daarmee de eenvoud van de rechtsgang is gediend: “4.1. Het (…) beroep in cassatie is ingesteld tegen een uitspraak van het Hof die niet is een einduitspraak - zijnde een uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan - maar een tussenbeslissing waarbij een prejudiciële beslissing wordt gevraagd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Alvorens tot bespreking van het middel van cassatie kan worden overgegaan, dient eerst de vraag onder ogen te worden gezien of tegen een dergelijke tussenbeslissing in belastingzaken beroep in cassatie openstaat. 4.2. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat. Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe.” Dit arrest steunt de opvatting dat de eenvoud van de rechtspleging niet gediend is als de belanghebbende in onze zaak tegen de eerste Hofuitspraak cassatieberoep had moeten instellen, want in dat geval had de rechtbank denkelijk de teruggewezen bewijskwestie moeten stilleggen totdat u beslist zou hebben op het beroep op art. 110 VwEU, nu het weinig wenselijk zou zijn geweest dat de rechtbank feitelijk onderzoek zou zijn gaan doen dat vervolgens zinloos zou blijken als u de 72%-regeling onverenigbaar met EU-recht zou hebben geacht. 4.13 In de zaak HR BNB 2008/52 oordeelde u dat tegen een beslissing ex art. 8:29(3) Awb (geheimhoudingskamerbeslissing) geen separaat tussentijds beroep in cassatie openstaat: “Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Aangezien het onderhavige cassatieberoep zich slechts tegen zulk een tussenbeslissing richt, is dat beroep niet-ontvankelijk. Daaraan doet niet af dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak.” Terugwijzing door de andere hoge bestuursrechters 4.14 Een kwestie zoals nu door u te beoordelen kan zich bij de Afdeling bestuursrechtspraak van Raad van State (Afdeling), de Centrale Raad van Beroep (CRvB) en het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) niet voordoen, omdat zij feitenrechters zijn en tegen hun uitspraken geen cassatieberoep open staat, behalve tegen bepaalde CRvB-uitspraken en in zeer uitzonderlijke gevallen tegen uitspraken van de andere twee genoemde rechters.

Cassatieberoep ‘vooruit’ en tegelijk terugwijzing ‘achteruit’ kan zich, behalve bij de CRvB in bepaalde sociale-verzekeringszaken dan ook niet voordoen. Het onderstaande gaat dan ook alleen over simpele terugwijzing naar de rechtbank. 4.15 De CRvB wees in 1996 een zaak terug omdat ná schorsing van de rechtbankzitting geen nieuwe zitting had plaatsgevonden: “De rechtbank heeft met toepassing van art. 8:64 eerste lid Awb het onderzoek geschorst. Ingevolge art. 8:64 derde lid Awb wordt na een schorsing een zaak op een andere zitting hervat in de stand waarin zij zich bevond. Ingevolge art. 8:64 vijfde lid Awb kan de rechtbank bepalen dat de nadere zitting achterwege blijft. Voorwaarde voor de uitoefening van de laatste bevoegdheid is dat partijen hiervoor toestemming hebben gegeven. Deze toestemming ontbreekt in het onderhavige geval. Daarom heeft de rechtbank de aangevallen uitspraak gedaan in strijd met art. 8:64 Awb. Derhalve komt de aangevallen uitspraak voor vernietiging in aanmerking. Aangezien appellante erover heeft geklaagd dat haar door de gang van zaken de mogelijkheid van weerwoord bij de rechtbank is ontnomen, acht de raad het aangewezen om met toepassing van art. 26 eerste lid aanhef en onder b Beroepswet [nu art. 8:115 Awb; PJW] de zaak terug te wijzen.” 4.16 Een vergelijkbare beslissing nam de CRvB in 1999 in een zaak waarin de belanghebbende niet op de zitting had kunnen zijn als gevolg van verkeerde adressering: “Mede gelet op het ontbreken van enige aanwijzing voor het tegendeel is de Raad voorts van oordeel dat - gelijk door de gemachtigde van appellant is gesteld - er van moet worden uitgegaan dat de bewuste uitnodiging voor de op 19 augustus 1996 gehouden zitting van de rechtbank appellant niet heeft bereikt. Hierdoor is appellant niet in de gelegenheid geweest de hem bij wet toegekende rechten - in casu het bij de behandeling van de zaak ter zitting van de rechtbank desgewenst aanwezig zijn dan wel zich aldaar te laten vertegenwoordigen - uit te oefenen en daardoor in zoverre in zijn processuele belangen geschaad. Gegeven het feit dat het hier -zoals reeds opgemerkt - handelt om een voorschrift van openbare orde, is de aangevallen uitspraak niet rechtsgeldig tot stand gekomen en komt die uitspraak dientengevolge voor vernietiging in aanmerking. Aangezien de zaak naar 's Raads oordeel opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld, acht de Raad het gewenst deze met toepassing van artikel 26, eerste lid, aanhef en onder b [nu art. 8:115 Awb; PJW] van de Beroepswet terug te wijzen naar de rechtbank te Zwolle.” 4.17 De Afdeling is in een uitspraak uit 2005 ingegaan op de omvang van het geding na terugwijzing en heeft geoordeeld dat na terugwijzing geen nieuwe beroepsgronden kunnen worden aangevoerd omdat dat rechtsongelijkheid zou meebrengen: “2.3.1. (…). Ingevolge art. 44 lid 1 Wet RvS [nu art. 8:115 Awb; PJW], (…), wijst de Afdeling de zaak terug naar de rechtbank die deze in eerste aanleg heeft behandeld, indien zij van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld. 2.3.2. Uit de in art. 42 Wet RvS aan de Afdeling gegeven opdracht om na gehele of gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak van de rechtbank te doen hetgeen de rechtbank zou behoren te doen, vloeit voort dat de afdoening aldus van het geding dient te blijven binnen de grenzen van dat geding, zoals die tot dan toe in eerste aanleg, eventueel gecorrigeerd in hoger beroep, zijn getrokken. In dat stadium van de procedure is geen ruimte voor het aanvoeren van nieuwe beroepsgronden. Indien bij terugwijzing van een zaak op de voet van art. 44 lid 1 Wet RvS wel alsnog nieuwe beroepsgronden kunnen worden aangevoerd, dan heeft dat op dit punt rechtsongelijkheid tot gevolg. In de art. 42 en 44 Wet RvS is de afdoening door de Afdeling van de zaak na vernietiging in hoger beroep als hoofdregel gesteld. Terugwijzing naar de rechtbank kan bij uitzondering plaatsvinden indien zulks uit een oogpunt van goede procesvoering in een bepaald geval in het bijzonder aangewezen wordt geacht. Aan dit stelsel zou afbreuk worden gedaan indien het na terugwijzing wel mogelijk zou zijn nieuwe beroepsgronden aan te voeren, aangezien alsdan zaken na vernietiging veelal reeds om die reden zouden moeten worden teruggewezen teneinde ongelijkheid in rechtsbedeling te voorkomen. Art. 44 Wet RvS moet derhalve aldus worden opgevat dat een teruggewezen zaak moet worden beoordeeld en beslist binnen de grenzen van het geding, zoals dat was afgebakend in eerste aanleg, eventueel gecorrigeerd in hoger beroep en met inachtneming van de oordelen van de Afdeling aangaande de aangevoerde beroepsgronden en omtrent de te verrichten ambtshalve toetsing. De eerst ter zitting van 4 oktober 2004 aangevoerde beroepsgrond kon derhalve door de rechtbank niet in haar oordeel worden betrokken.” 4.18 De Afdeling wees in 2015 een vreemdelingenzaak terug om verlies van instantie te voorkomen, nu de rechtbank niet was ingegaan op het beroep van de vreemdeling tegen de weigering hem verblijf te vergunnen: “4. Het hoger beroep is gegrond. De aangevallen uitspraak moet worden vernietigd. Omdat de rechtbank geen oordeel heeft gegeven over het beroep van de vreemdeling tegen de weigering van de staatssecretaris hem een verblijfsvergunning regulier voor bepaalde tijd te verlenen, en om aldus verlies van instantie te voorkomen, zal de Afdeling de zaak met toepassing van artikel 8:115, eerste lid, aanhef en onder b, van de Awb naar de rechtbank terugwijzen om door haar te worden behandeld en beslist met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen.” 4.19 In datzelfde jaar wees de Afdeling mede op verzoek van de appelante een zaak terug naar de rechtbank omdat die niet was toegekomen aan beoordeling van de door het college van B&W aan art. 4(2) Wet Bibob ontleende gronden om een vergunning te weigeren: “5. Zoals onder 2 is overwogen, heeft het college aan zijn standpunt dat ernstig gevaar bestaat dat de gevraagde vergunning mede zal worden gebruikt om uit gepleegde strafbare feiten verkregen of te verkrijgen, op geld waardeerbare voordelen te benutten, of strafbare feiten te plegen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet bibob, ook verschillende strafbare feiten die tot veroordelingen hebben geleid en een ernstig vermoeden van andere strafbare feiten ten grondslag gelegd. De door [appellante] in beroep naar voren gebrachte gronden zijn vrijwel geheel daartegen gericht. De rechtbank is niet toegekomen aan een beoordeling van die gronden, aan de vraag of de bedoelde veroordelingen en ernstige vermoedens het standpunt van het college dat ernstig gevaar als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet bibob bestaat, zelfstandig kunnen dragen en welke betekenis voor de beoordeling van de mate van het gevaar het college daarbij heeft kunnen toekennen aan de weigering om aanvullende informatie te verstrekken over de wijze van financiering van en de zeggenschap over [appellante]. Onder deze omstandigheden ziet de Afdeling aanleiding om de zaak met toepassing van artikel 8:115, eerste lid, aanhef en onder b, van de Awb naar de rechtbank terug te wijzen, zoals ook verzocht door [appellante].” 4.20 De CRvB benadrukte in 2016 het om proceseconomische redenen in beginsel discretionaire karakter van toepassing van art. 8:115 Awb: “4.3. Nu partijen in beroep en hoger beroep in voldoende mate hun standpunten over en weer naar voren hebben kunnen brengen, behoeft de zaak geen nadere behandeling door de rechtbank.

Mede met het oog op definitieve geschilbeslechting bestaat daarom aanleiding om de zaak zonder terugwijzing af te doen.” 4.21 In een uitspraak van 6 juni 2018 lichtte de Afdeling zijn gedeeltelijke terugwijzing naar de rechtbank als volgt toe: “Uit artikel 8:115, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb, gelezen in samenhang met artikel 8:116 van de Awb, volgt dat de zaak, voor zover deze ziet op [appellant sub 1], dient te worden teruggewezen naar de rechtbank, tenzij de Afdeling van oordeel zou zijn dat deze geen nadere behandeling van de rechtbank behoeft. De Afdeling ziet in dit geval geen aanleiding om af te zien van terugwijzing en volgt dus de hoofdregel die uit deze bepalingen voortvloeit. De Afdeling neemt hierbij in aanmerking dat de rechtbank geen inhoudelijk oordeel over de door [appellant sub 1] aangevoerde gronden heeft gegeven. Ook neemt de Afdeling in aanmerking dat [appellant sub 1] ter zitting bij de Afdeling desgevraagd het belang van de mogelijkheid van een inhoudelijke behandeling in twee instanties heeft benadrukt en dat de raad geen bezwaren heeft geuit tegen een inhoudelijke behandeling van het beroep door de rechtbank, mocht de Afdeling tot het oordeel komen dat de rechtbank daar ten onrechte van heeft afgezien.” Vergelijking met het civiele procesrecht 4.22 In het civiele recht vigeert de devolutieve werking van het hogere beroep, zodat in beginsel een verbod op terugwijzing geldt. De hogerberoepsrechter moet de zaak zelf afdoen. Uw eerste kamer maakt daarop alleen een uitzondering als de eerste-aanlegrechter zichzelf ten onrechte onbevoegd heeft verklaard. Met de toepassing van een bepaling zoals art. 8:115 Awb kan dus niet vergeleken worden, maar ter zake van de vraag of tegen een bepaalde beslissing van het Hof cassatieberoep kan of moet worden ingesteld, kan wel degelijk vergeleken worden met het civiele procesrecht. Of, en zo ja, wanneer beroep in cassatie tegen een beslissing kan of moet worden ingesteld, hangt af van de kwalificatie van die beslissing als tussenuitspraak, einduitspraak of deeluitspraak. 4.23 Asser/Korthals Altes en Groen schrijven over het verschil tussen tussenuitspraken, einduitspraken en deeluitspraken: “Naargelang de stand van het geding stelt men tegenover elkaar tussenuitspraken en einduitspraken. De laatstgenoemde beslissen over de ingestelde vordering in de lopende instantie definitief. Naar vaste rechtspraak is onder een eindvonnis of eindarrest te verstaan een vonnis of arrest waarin de rechter door een uitdrukkelijk dictum aan het geding omtrent (enig deel van) het gevorderde een einde maakt. Tussenuitspraken effenen, al dan niet prejudiciërend, de weg naar de einduitspraak. Rechterlijke beslissingen die beide elementen bevatten noemt men deeluitspraken, zie nr. 77. (…). Bij de beantwoording van de [vraag] of men van een tussenuitspraak terstond dan wel tegelijk met het beroep tegen de einduitspraak in cassatie moet gaan, stuit men op het probleem dat die tussenuitspraak tweeslachtig kan zijn. Is een uitspraak die met een deel van het gevorderde voorgoed afrekent en voor een ander deel alleen voorbereidend is, in het eerste opzicht een eindvonnis waartegen slechts eenmaal hogere voorziening openstaat? (…). Een tussenuitspraak die niet aan enig deel van het gevorderde door een uitdrukkelijk dictum een eind maakt, is geen deeluitspraak en vormt met het oog op een tegen een einduitspraak in die instantie gericht beroep met die einduitspraak één geheel.” 4.24 Art. 401a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) bepaalt sinds 1 januari 2002 over cassatieberoep tegen tussenvonnissen: “1. Van uitspraken, waarbij een voorlopige voorziening wordt toegestaan of geweigerd, kan beroep in cassatie worden ingesteld voordat de einduitspraak is gewezen. 2. Van andere tussenvonnissen of tussenarresten kan beroep in cassatie slechts tegelijk met dat van het eindvonnis of eindarrest worden ingesteld, tenzij de rechter anders heeft bepaald of artikel 75, eerste lid, van toepassing is.” 4.25 De hoofdregel in het civiele procesrecht is dus dat tegen tussenuitspraken alleen tegelijk cassatieberoep kan worden ingesteld tegelijk met cassatieberoep tegen de einduitspraak, net als in het belastingprocesrecht (art. 28(5) AWR), maar het civiele procesrecht geeft de rechter procesbeleidsruimte waarin hij desverzocht of eigener beweging de door hem op een bepaald punt in het ongelijk gestelde partij de mogelijkheid kan bieden tussentijds hoger of cassatieberoep in te stellen tegen die beslissing. Vóór de invoering van het huidige Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (1 januari 2002) waren hoofdregel en uitzondering omgekeerd: beroep in cassatie tegen een tussenuitspraak was in uitgangspunt mogelijk, tenzij de rechter het tegendeel bepaalde. 4.26 Dit stelsel biedt de partijen duidelijkheid over de vraag of zij tegen een bepaalde (tussen)beslissing in cassatie kunnen (en daarom wellicht moeten) gaan: de rechter geeft het uitdrukkelijk aan. Een voorbeeld van zo’n tussenbeslissing waarin het hof verlof verleent om cassatieberoep in te stellen is die van het Hof Den Bosch van 7 februari 2006: “Beslissing Het hof verleent Dexia verlof cassatieberoep in te stellen tegen de beschikking van dit hof tussen partijen op 16 januari 2006 gegeven.” Tussenconclusie 4.27 Niet ondenkbaar is dat de partijen in een zaak zoals die van de belanghebbende de Hofuitspraak in de eerste ronde zien als een tussenuitspraak en pas de Hofuitspraak in de tweede ronde als een einduitspraak, waardoor zij zouden menen dat alleen tegen de laatste uitspraak cassatieberoep kan worden ingesteld. In het civiele procesrecht is immers een uitdrukkelijk dictum vereist dat bepaalt dat een einde wordt gemaakt aan het geschil over een deel van het gevorderde c.q. dat tegen een tussenbeslissing cassatieberoep kan worden ingesteld. Het dictum van de eerste Hofuitspraak in belanghebbendes zaak vermeldt slechts (zie 2.5) dat ‘de uitspraak’ van de rechtbank wordt vernietigd en dat ‘de zaak’ wordt teruggewezen. Hoewel uit de rechtsoverwegingen van het Hof anders valt op te maken, kan dat dictum bepaald de indruk wekken dat de hele uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en dat de hele zaak wordt teruggewezen. Literatuur 4.28 Schreuder-Vlasblom schrijft over terugwijzing door de appèlrechter: “6.2.8.3 Terugwijzing Komt het tot een vernietiging, dan doet de appèlrechter de zaak niet steeds zelf af. In afwijking van de hoofdregel van de devolutieve werking, wijst hij de zaak terug naar de rechtbank als deze zich onbevoegd of het beroep niet-ontvankelijk heeft verklaard en de appèlrechter vernietigt die uitspraak met bevoegdverklaring van de rechtbank of ontvankelijkverklaring van het beroep. (…). De appèlrechter is echter bevoegd zo'n zaak zelf af te doen als ze geen nadere behandeling door de rechtbank behoeft, omdat ze wel duidelijk of door de rechtbank toch al inhoudelijk behandeld is, eventueel in een overweging ten overvloede, omdat de rechtbank weliswaar bevoegd doch het beroep niet-ontvankelijk is, of andersom, omdat de zaak nauw samenhangt met een door de rechtbank inhoudelijk beoordeelde of door haar terecht doorgezonden zaak die gelijktijdig ook in appèl voorligt, of kennelijk om redenen van proceseconomie en expliciet omwille van finale geschillenbeslechting, zeker als de uitspraak slechts partieel vernietigd is of partijen om afdoening door de appèlrechter verzoeken. De bevoegdheid wordt omwille van de finale geschillenbeslechting zo regelmatig toegepast dat de regel uitzondering wordt en steeds vaker lijkt te worden genegeerd. In elk geval wordt teruggewezen als intern onderzoek bij de rechtbank is vereist.

Ook wijst de appèlrechter terug als hij om andere redenen oordeelt dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld of als partijen aandringen op terugwijzing naar de rechtbank. (…). Terugwijzing kan alleen na vernietiging van de eerste uitspraak, uiteraard op grond van een dragende motivering. Zolang die uitspraak nog voorligt, kan de rechtbank niets doen met de zaak (ne bis in idem). Is het hoger beroep gegrond, dan moet de appèlrechter dus kiezen tussen direct vernietigen en terugwijzen of – conform de hoofdregel – gecorrigeerde behandeling. Beide wegen kunnen tot eenzelfde beslissing leiden als in de eerste uitspraak. Omdat terugzending steeds vernietiging vergt, speelt bij de keuze tussen vernietigen of oppoetsen de vraag een rol of de belangen van partijen terugwijzing vergen omwille van rechtspraak in twee instanties. De devolutieve werking is als hoofdregel gesteld. De bevoegdheid tot terugwijzen maakt uitzondering daarop mogelijk waar dat omwille van rechtspraak in twee instanties zeer aangewezen is, omdat de zaak in primo ten onrechte niet of slechts ten dele inhoudelijk is behandeld. (…) Ook ernstige formele gebreken aan de eerste rechtsgang, kunnen grond zijn om de zaak naar de rechtbank terug te wijzen. (…). Ten slotte ligt terugwijzing zeer in de rede, indien de appèlrechter vernietigt na doorbreking van een appèlverbod wegens ernstige schending van fundamentele beginselen van behoorlijk procesrecht. (…) Uit een oogpunt van spoedige berechting van het geschil is terugwijzing niet aantrekkelijk; ze kan ook leiden tot (nog verdere) overschrijding van de redelijke termijn. De wet biedt de appèlrechter daarom steeds de ruimte om een afweging te maken. (…). De keuze die de appèlrechter heeft tussen zelf afdoen en terugwijzen wordt gemaakt, gegeven de omvang van het geding in dat stadium van de procedure. Nu zelf afdoen door de appèlrechter de hoofdregel is, moet er reeds omwille van de gelijkheid in rechtsbedeling vanuit worden gegaan dat 'de zaak' die wordt teruggewezen naar omvang van het geding dezelfde zaak is als die welke door de appèlrechter zou zijn afgedaan. (…). Bevindt de appèlrechter dat de uitspraak is gedaan door een andere dan de bevoegde rechtbank, kan hij die – relatieve – onbevoegdheid voor gedekt verklaren.” 5 De omvang van het geding na verwijzing en de appelabiliteit van ’s Hofs eerste uitspraak (beoordeling van middel (ii)) 5.1 Het materiële geschilpunt (de verenigbaarheid van de 72%-regeling met art. 110 VwEU) kan niet aan de orde komen als juist is de opvatting (van de Staatssecretaris) dat het onherroepelijk is afgedaan door de eerste Hofuitspraak waartegen de belanghebbende geen cassatieberoep heeft ingesteld. De vraag is dus of de belanghebbende tegen die eerste Hofuitspraak cassatieberoep had moeten instellen. Ik beoordeel daarom eerst het tweede middel omdat ik meen dat het de klacht impliceert dat het hof expliciet had moeten zeggen dat de kwestie van de verenigbaarheid met art. 110 VwEU niet mee terug ging naar de Rechtbank en dat ’s Hofs oordeel op dat punt een eindoordeel was zodat de belanghebbende daartegen dus, als hij het daar niet mee eens was, alleen nog kon opkomen door het instellen van cassatieberoep. 5.2 De vraag rijst daardoor of terugwijzing ex art. 8:115(1)(b) Awb devolutief werkt in die zin dat het hele geschil weer teruggaat naar de rechtbank of dat, net als na verwijzing door u, alleen de niet door het Hof besliste delen van het geschil. Volgens de parlementaire geschiedenis (4.4 e.v.) is het doel van art. 8:115 Awb voorkoming van verlies van instantie. Het gevaar van verlies van instantie doet zich in casu niet voor nu zowel de Rechtbank als het Hof een inhoudelijk oordeel hebben gegeven over de verenigbaarheid van de 72%-regeling met art. 110 VwEU. De ratio van art. 8:115 Awb verzet zich dus geenszins tegen het uitsluiten van dat geschilpunt uit de tweede ronde voor zover het gaat om het verkrijgen van twee feitelijke oordelen, één in eerste instantie en één in hoger beroep. Zou de belanghebbende wél in de tweede feitelijke ronde opnieuw over de door het Hof beoordeelde kwestie van art. 110 VwEU kunnen beginnen, dan zou zij in totaal 5 instanties hebben voor dat geschilpunt, hetgeen twee meer is dan alle andere belastingplichtigen hebben in wier zaken geen terugwijzing plaatsvindt. Dat kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Uit de bestuursrechtspraak, zoals die van de Afdeling (zie 4.17 en 4.21), blijkt dan ook – en het ligt ook nogal voor de hand - dat de rechtbank na terugwijzing het oordeel van de hogere rechter in acht moet nemen. 5.3 Als de art. 110 VwEU-kwestie in casu wordt uitgesloten uit de tweede ronde, dreigt de belanghebbenden echter wel haar cassatie-instantie te verliezen, en de vraag rijst dus of (i) tegen de terugwijzingsuitspraak van het hof cassatieberoep open stond en zo ja, (ii) of van de belanghebbende gevergd kon worden dat zij - ondanks de daarbij uitgesproken terugwijzing van ‘de zaak’ - tegen de eerste hofuitspraak in cassatie zou zijn gegaan om die instantie veilig te stellen. Stond geen cassatieberoep open tegen de terugwijzingsuitspraak, dan brengen het wettelijke systeem en de ratio van art. 8:115(1)(b) mijns inziens mee dat de art. 110 VwEU-kwestie alsnog nu in cassatie aan de orde moet kunnen komen. Stond wel cassatieberoep open, dan moet vraag (ii) beantwoord worden. 5.4 Zoals boven (4.3) bleek, bepaalt art. 28(1)(a) AWR dat cassatie kan worden ingesteld tegen een uitspraak die overeenkomstig afdeling 8.2.6 Awb is gedaan en bevat die afdeling art. 8:70 Awb, bepalende dat een uitspraak van de rechter kan inhouden, onder meer ‘gegrondverklaring’ of ‘ongegrondverklaring’. Bij een terugwijzingsuitspraak wordt het hogere beroep (deels) gegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank (deels) vernietigd, zodat tegen een terugwijzingsuitspraak cassatieberoep open staat. Daaruit vloeit voort dat de belanghebbende dan ook binnen de daarvoor staande termijn cassatieberoep moet instellen tegen de hofuitspraak op de punten die door het hof niet worden teruggewezen naar de rechtbank. 5.5 Daarmee valt in casu volgens de wettekst het doek voor de belanghebbende, maar dat lijkt mij in casu niet in overeenstemming met een goede procesorde, met name niet met het (processuele) gelijkheidsbeginsel en het beginsel van toegang tot de rechter. Het is niet de bedoeling dat terugwijzing leidt tot twee extra instanties (zie 5.2), maar het is evenmin de bedoeling dat zij de belanghebbende één instantie kost. 5.6 Het komt – mijns inziens terecht – niet vaak voor dat een zaak ex art. 8:115(1)(b) Awb wordt teruggewezen naar de rechtbank. Terugwijzing ex art. 8:115(1)(a) Awb (onterechte onbevoegdverklaring of niet-ontvankelijkverklaring in eerste instantie) komt vaker voor, maar bij terugwijzing in die gevallen kan zich de huidige procesrechtelijke verwikkeling niet voordoen omdat in die gevallen de rechtbank de zaak überhaupt nog niet heeft behandeld. Het kon voor de gemachtigde van de belanghebbende dus onduidelijk zijn dat zij bij u cassatie moest instellen ter zake van de art. 110 VwEU-kwestie, hoewel de procedure bij de Rechtbank zou worden voortgezet. 5.7 Verder vermeldt het dictum van de eerste hofuitspraak slechts (zie 2.6): ‘vernietigt de uitspraak van de rechtbank’ en: ‘wijst de zaak terug naar rechtbank voor een hernieuwde behandeling van de beroepen met inachtneming van deze uitspraak’. Hieruit kan niet worden opgemaakt dat een deel van de uitspraak niet worden vernietigd en alleen door een procestijger dat een deel van de zaak niet wordt teruggewezen. Anders dan in een civiele procedure het geval zou zijn geweest (zie 4.22 e.v. hierboven), heeft de hogerberoepsrechter niet vermeld tegen welke delen van zijn uitspraak cassatieberoep ingesteld kon worden als de partijen het daar niet mee eens zouden zijn.

Aannemelijk is dat deze gemachtigde, ware zulks wél geëxpliciteerd, het instellen van cassatieberoepen zou hebben geadviseerd aan zijn cliënt. De terugwijzingsuitspraak van het hof kan bij belastingplichtigen en wellicht ook bij de fiscus de indruk wekken van een tussenuitspraak, waartegen pas cassatieberoep kan of hoeft te worden ingesteld als de zaak na terugwijzing en een einduitspraak in hoger beroep tegen de uitspraak na terugwijzing nog steeds niet is afgedaan zoals die partij wenst (zie art. 28(5) AWR). Die indruk kan met name gewekt worden doordat het dictum van de eerste hofuitspraak niet zichtbaar een einde maakt aan het Unierechtelijke geschilpunt, dat bovendien nauw verweven is met de wél teruggewezen bewijskwestie, nu de belanghebbende juist betoogde dat de bewijslastverdeling in strijd is met Unierecht. 5.8 Deze benadering zou uit het oogpunt van eenvoud en overzichtelijkheid van de procesgang in belastingzaken (zie 4.12) zelfs aanbeveling verdienen, omdat anders dezelfde zaak bij twee instanties ligt die op elkaar moeten gaan wachten en dus moeten gaan coördineren omdat ofwel eerst de cassatierechter de rechtsvraag moet beantwoorden omdat dat antwoord voortzetting van de procedure bij de rechtbank zinloos kan maken (zoals in casu), ofwel feitelijk onderzoek nodig is om te kunnen beoordelen of de bij de cassatierechter terecht gekomen rechtsvraag wel relevant is in die zaak. Splitsing van een en dezelfde procedure in een vooruitstevenend deel en in een achteruitslaand deel leidt hoe dan ook tot complicaties en aannemelijk is dat onze zaken, als wél reeds in de eerste ronde cassatieberoep was ingesteld, tweemaal op verschillende ver uit elkaar liggende tijdstippen bij u terecht zouden zijn gekomen, waarbij de tweede keer toch nog even opnieuw moet worden gekeken naar de eerste keer. 5.9 Het is dus eigenlijk wel efficiënt dat het is gelopen zoals het is gelopen en ik stel dan ook voor om tot regel te verheffen dat als het hof in een terugwijzingsuitspraak niet expliciet (ook in het dictum) vermeldt welke delen van het geschil hij definitief afdoet én dat daar cassatieberoep tegen moet worden ingesteld als de partijen het er niet mee eens zijn, die delen weliswaar niet in de tweede ronde bij de feitenrechters nogmaals aan de orde gesteld kunnen worden, maar wel, voor zover zij rechtsvragen behelzen, in cassatie na de tweede ronde. Dat kan in die tweede ronde ook door sprongcassatie tegen de rechtbankuitspraak na terugwijzing. 5.10 Ik meen daarom dat het - aldus gelezen - middel (ii) doel treft en dat u daarom toekomt aan het door cassatiemiddel (i) ontsloten Unierechtelijke geschilpunt. Het mist mijns inziens doel voor zover het net als middel (i) inhoudt dat de 72%-regel het Unierecht zou schenden, zoals hieronder zal blijken. 6De importwaardebepaling voor de BPM en art. 110 VwEU Wet- en regelgeving bpm 6.1 Art. 10 Wet op de belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm) regelt de vermindering van bpm voor gebruikte auto’s met meer dan normale gebruiksschade. Het artikel luidde, voor zover hier relevant, als volgt (tekst 2015-2017): “1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, (…) wordt het bij de personenauto, (…) behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. (…). 6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. 7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. 8. Indien sprake is van: a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. 9. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. 10. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.” 6.2 Art. 8(4) Uitvoeringsregeling bpm bepaalt aan welke criteria de opgaaf van waardebepalingsgegevens ex art. 10(9) Wet bpm moet voldoen. De bepaling luidt vanaf 1 januari 2015: “4. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit: a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst (…); of b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport: – dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en – dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje. (…).” 6.3 De taxatierapporten bedoeld in art. 8(4) Uitvoeringsregeling bpm moeten op hun beurt voldoen aan de voorwaarden in bijlage I bij die Uitvoeringsregeling. Die bijlage bevat in paragraaf 3.5 de reeds meermalen genoemde 72%-regeling en luidt, voor zover hier relevant, als volgt (tekst vanaf 2015): “3. Waardebepaling voertuig 3.1. De consumentenprijs van het motorrijtuig op de datum van eerste toelating wordt aangegeven. De consumentenprijs is de netto catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen.

Tevens wordt afzonderlijk opgenomen de in de consumentenprijs begrepen waarde van de standaarduitrusting, de waarde van de accessoires en de waarde van eventuele pakketten. 3.2. De handelsinkoopwaarde van 3 tot 5 referentiemotorrijtuigen wordt vermeld. De handelsinkoopwaarde van het referentiemotorrijtuig is de door wederverkopers betaalde inkoopprijs voor een gebruikt motorrijtuig bij koop van een niet-wederverkoper (particulier of ondernemer). 3.3. Een referentiemotorrijtuig is een motorrijtuig waarvan het model, de leeftijd, de kilometerstand, normale gebruikschade en andere algemene kenmerken vergelijkbaar zijn met het getaxeerde motorrijtuig. Onder andere kenmerken worden ook begrepen de rijwaardige staat van het motorrijtuig en het feit of voor de omzetbelasting sprake is van een marge-auto of BTW-auto, de mate van courantheid, al dan niet een ex-schade motorrijtuig, kleur, garantierisico, import van buiten de EU. 3.4. Op basis van de handelsinkoopwaarden van de referentiemotorrijtuigen wordt gemotiveerd aangegeven welke waarde als uitgangspunt dient voor het te taxeren motorrijtuig. Indien geen van de referentiemotorrijtuigen 100% overeenkomt met het te taxeren motorrijtuig wordt een gemiddelde waarde van de 3 tot 5 referentiemotorrijtuigen aangemerkt als handelsinkoopwaarde die gebruikt wordt bij het te taxeren motorrijtuig. 3.5. De waardevermindering als gevolg van schade aan het te taxeren motorrijtuig ten opzichte van de vastgestelde waarde op basis van de referentiemotorrijtuig wordt vastgesteld door het schadebedrag te vermenigvuldigen met 72%. Indien de taxateur van mening is dat de waardevermindering voor het te taxeren motorrijtuig hoger is dan de vastgestelde norm wordt dit gemotiveerd aangegeven gestaafd met deugdelijke schadecalculatie en beeldmateriaal. (…).“ Parlementaire geschiedenis 6.4 Per 1 januari 2015 is het gebruik van taxatierapporten voor de vaststelling van het bpm-bedrag beperkt. De voornaamste wijzigingen waren: (i) de waardevermindering als gevolg van schade werd vastgesteld op 72% van het schadebedrag (herstelkosten) en (ii) de mogelijkheid tot gebruik van taxatierapporten werd beperkt tot motorrijtuigen met meer dan normale gebruiksschade (zoals in casu) en motorrijtuigen die omdat zij in Nederland nauwelijks worden verhandeld niet voorkomen op de koerslijst. 6.5 De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015 vermeldt over deze wijzigingen per 1 januari 2015: “7.6 Gebruik taxatierapporten in de BPM In de wijze van vaststelling van het (…) bedrag aan BPM van een gebruikte personenauto, (…) worden enkele wijzigingen aangebracht. Momenteel heeft een belastingplichtige bij de import van een gebruikte personenauto, (…) voor de vaststelling van het (…) bedrag aan BPM ter zake van de registratie van het betrokken voertuig, de keuze tussen het gebruik van een forfaitaire tabel, een algemeen toegepaste koerslijst of een taxatierapport. In sommige gevallen waarin voor de waardebepaling gebruik is gemaakt van taxatierapporten bestaat een sterke indicatie dat gebruikte voertuigen te laag worden getaxeerd doordat de afwaardering in verband met schade op een te hoog niveau wordt vastgesteld of doordat schade wordt gefingeerd, met als gevolg dat voor die gebruikte voertuigen een te lage BPM is geheven. De reguliere importbranche heeft aangegeven de ongewenste praktijk van te lage taxatiewaarden en te lage BPM-betalingen als ernstige concurrentieverstoring te ervaren. Ook het kabinet wil de eerlijke ondernemer beschermen tegen mogelijke misbruikpraktijken van anderen. Getuige de motie Van Vliet wordt dit standpunt ook in de Tweede Kamer breed gedragen. In deze motie is de regering verzocht om fraude bij de toepassing van taxatierapporten te bestrijden door taxatie bij de import van gebruikte auto’s alleen toe te staan door gecertificeerde taxateurs, dan wel andere maatregelen te nemen ter voorkoming of beperking van misbruik. Het gebruik van taxatierapporten en – indien noodzakelijk – het leveren van tegenbewijs door de Belastingdienst via toezicht en contra-taxatie, is in de praktijk arbeidsintensief gebleken. Voor de Belastingdienst is het (…) lastig en tijdrovend om te bewijzen dat de waardevermindering, die wordt aangegeven in het taxatierapport, te hoog is vastgesteld. In taxatierapporten worden namelijk niet altijd die gegevens opgenomen die de Belastingdienst nodig heeft om de door de belastingplichtige gestelde waardebepaling op effectieve wijze te kunnen controleren. Dit acht ook het kabinet een onwenselijke situatie. Het kabinet is van mening dat de mogelijkheden tot misbruik met betrekking tot geïmporteerde voertuigen beperkt dienen te worden om een gelijk speelveld te waarborgen en voorts dat de Belastingdienst adequate middelen dient te krijgen om misbruik aan te pakken. Met betrekking tot de BPM-heffing van gebruikte voertuigen bevat dit wetsvoorstel dan ook een aantal wijzigingen die daaraan bij moeten dragen. Aangezien het bestrijding van misbruik betreft, leiden deze maatregelen enkel tot een budgettaire opbrengst die niet-lastenrelevant is. De voornaamste wijziging houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot schadevoertuigen, met uitsluiting van schadevoertuigen die niet langer deugdelijk van bouw en inrichting zijn (zogenoemde WOK-auto’s), en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op koerslijsten voorkomen. De eigenaar van een dergelijk voertuig kan dus voor de waardebepaling, overeenkomstig de huidige regelgeving, kiezen tussen gebruik van de forfaitaire tabel, een koerslijst (indien het voertuig daar in wordt vermeld) of een taxatierapport. Bij andere voertuigen kan onder de gewijzigde regelgeving niet langer gebruik worden gemaakt van een taxatierapport. Bij deze andere voertuigen kan een belastingplichtige dus kiezen tussen waardering op basis van de forfaitaire tabel of een algemeen toegepaste koerslijst. Het gebruik van taxatierapporten wordt derhalve op deze wijze ingeperkt. Deze wijziging is niet nadelig voor compliante belastingplichtigen. De werkelijke waarde van gebruikte voertuigen met niet meer dan normale gebruiksschade wordt namelijk afdoende benaderd indien gekozen wordt voor het gebruik van de koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto’s naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties waardoor de koerslijsten een representatieve benadering van de werkelijke waarde opleveren. Uit de Europese rechtspraak vloeit voort dat gebruikte voertuigen bij import vanuit een andere lidstaat niet zwaarder belast mogen worden met BPM dan de BPM die nog rust op vergelijkbare voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Doordat de koerslijst de waarde van gebruikte voertuigen met niet meer dan normale gebruiks-schade afdoende benadert, blijven deze maatregelen binnen de door Europese rechtspraak gestelde kaders. Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij ministeriële regeling nadere voorwaarden te stellen aan een taxatierapport dat gebruikt kan worden voor de waardebepaling van de hierboven genoemde categorieën voertuigen. Deze nadere voorwaarden zijn het resultaat van nauw overleg met [D] , organisaties van gecertificeerde taxateurs ( [A] , [B] en [C] ) en de Belastingdienst.

Een taxatierapport dat niet voldoet aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, kan niet als bewijs dienen voor de bepaling van het bedrag van de afschrijving van de waarde van het desbetreffende voertuig, tenzij de inspecteur oordeelt dat de tekortkoming van het taxatierapport van dien aard is dat die zich leent voor herstel binnen een redelijke termijn en dit herstel binnen deze redelijke termijn plaatsvindt.” 6.6 De uitvoeringsregeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014 herhaalt de geciteerde MvT en vermeldt voor het overige over de wijzigingen per 1 januari 2015: “2.6 Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 Nadere eisen taxatierapport voor de BPM (…). (…) is voor de toepassing van het taxatierapport in de Wet BPM 1992 een delegatiebevoegdheid gecreëerd die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling nadere voorwaarden te stellen aan taxatierapporten teneinde het geconstateerde misbruik bij het gebruik van taxatierapporten te beperken. Met de hier opgenomen wijzigingen wordt gebruikgemaakt van deze delegatiebevoegdheid. In de UR BPM 1992 worden voorwaarden opgenomen waaraan het taxatierapport moet voldoen om als basis te kunnen dienen voor de waardevaststelling die gebruikt wordt bij de berekening van de verschuldigde BPM. Deze nadere voorwaarden zijn het resultaat van een nauwe samenwerking met [D] , organisaties van gecertificeerde taxateurs en de Belastingdienst. De voorwaarden zijn gebaseerd op uitgangspunten die gecertificeerde taxateurs in de praktijk toepassen. Het stellen van voorwaarden aan het taxatierapport wordt wenselijk geacht om meer eenheid te creëren in de taxatierapporten en de in die rapporten gehanteerde berekeningsmethoden om de werkelijke waarde van een motorrijtuig te bepalen. Dit geeft meer duidelijkheid voor alle betrokkenen en draagt bij aan een transparante controlemethodiek. Taxatierapporten die niet voldoen aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden kunnen niet als bewijs dienen voor de bepaling van het werkelijke afschrijvingspercentage dat wordt gebruikt voor de berekening van de verschuldigde BPM tenzij de inspecteur oordeelt dat de tekortkoming van het taxatierapport van zodanige aard is dat die zich leent voor herstel binnen een redelijke termijn en dit herstel ook binnen deze redelijke termijn plaatsvindt. Indien deze mogelijkheid tot herstel niet geboden of benut wordt, bepaalt de inspecteur overeenkomstig het geldende recht, dat wil zeggen met redelijke middelen, het bij het motorrijtuig behorende afschrijvingspercentage voor de berekening van de BPM. (…). Artikel XI (….). Artikel XI, onderdeel B (bijlage B bij de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992) Met de opname van de bijlage bij artikel 8, vierde lid, onderdeel b, van de UR BPM 1992 wordt gevolg gegeven aan de delegatieopdracht van artikel 10, achtste lid, Wet BPM 1992 om voorwaarden te stellen waaraan een taxatierapport moet voldoen. In onderdeel 1.1 van de bijlage bij de UR BPM 1992 is opgenomen dat in het taxatierapport het certificaatnummer van de taxateur wordt vermeld. Het opnemen van dit certificaatnummer houdt verband met het feit dat een taxatierapport dient te worden opgesteld door een erkend taxateur. Door het opnemen van het certificaatnummer wordt vastgelegd dat de taxateur die de taxatie feitelijk heeft verricht, erkend is. In onderdeel 2.2 van die bijlage is opgenomen dat in het taxatierapport dient te worden vermeld op welke soort brandstof het motorrijtuig rijdt. Onder brandstof wordt hier ook verstaan elektriciteit. In onderdeel 2.3 van die bijlage is opgenomen dat in het rapport wordt opgenomen of het motorrijtuig op het moment van fysieke opname is aangemerkt als een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994 of als een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Opname hiervan in het taxatierapport is noodzakelijk omdat in het geval van voertuigen die zijn aangemerkt als schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, de zogenoemde WOK-voertuigen, het taxatierapport niet als basis kan dienen voor de berekening van het afschrijvingspercentage dat wordt gebruikt om het verschuldigde BPM-bedrag te bepalen wanneer het belastbare feit, genoemd in artikel 1 van de Wet BPM 1992, zich voordoet. In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstel-branche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.” Beleidsvoornemen ter zake van taxaties bij parallelimport 6.7 De Staatssecretaris van Financiën is voornemens de waardebepaling van tweedehands importauto’s beter te reguleren omdat er nog steeds problemen zijn bij die waardebepalingen. Bij brief van 31 januari 2019 schrijft hij aan de Tweede Kamer het volgende over de bestaande problemen met schaderapporten: “1.1 Probleemschets: toenemend aantal BPM-aangiftes met schaderapporten Het aantal gebruikte voertuigen dat de afgelopen jaren is geïmporteerd, is sterk toegenomen. In 2014 werden nog 149.000 gebruikte voertuigen geïmporteerd. In 2017 waren dat 255.000 gebruikte voertuigen. Op zichzelf sluit deze ontwikkeling aan op de toenemende vraag naar gebruikte voertuigen in het algemeen. Bij de import van gebruikte voertuigen doet zich echter ook de trend voor dat bij de BPM-aangiftes relatief steeds vaker een schadetaxatierapport wordt overgelegd. Dat zou betekenen dat er steeds meer schadevoertuigen worden geïmporteerd. De handelsinkoopwaarde – en dus de daarover verschuldigde BPM – is bij schadevoertuigen lager dan bij voertuigen zonder schade. (…). Zichtbaar is ook het effect dat sinds 2015 de taxatierapporten alleen mogen worden overgelegd in het geval van schade of exclusieve voertuigen. In dat jaar is het aantal overgelegde taxatierapporten verhoudingsgewijs afgenomen. Niettemin is in de periode daarna het aantal ingediende taxatierapporten relatief weer toegenomen. Verder blijkt dat het gebruik van de koerslijsten sinds 2012 stabiel is gebleven. Bovenstaande leidt tot de conclusie dat er de afgelopen jaren bij de import van gebruikte voertuigen verhoudingsgewijs steeds meer schadevoertuigen zijn opgegeven. Er is echter geen reden om aan te nemen dat er op de Nederlandse markt een toenemende vraag is naar voertuigen met een schadeverleden. Een signaal dat ik daarbij uit de praktijk verneem is dat, onder invloed van adviesbureaus en een hevige concurrentieslag om de gunst van de klant, bij gebruikte voertuigen wordt gepoogd om de hoogte van de BPM zo laag mogelijk te krijgen door bij aangifte de handelsinkoopwaarde van het voertuig te drukken. Er wordt bijvoorbeeld ten onrechte schade aan een voertuig uitvergroot of fictief opgevoerd.” 6.8 Kortom: fraude tiert voort. De Staatssecretaris wil daarom het toezichtmodel wijzigen van handhaving achteraf (auto en documentatie opvragen en zelf hertaxeren) naar onafhankelijk waardecontrole voordat aangifte bpm wordt gedaan. In de tweede helft van 2019 verwacht hij de Tweede Kamer te informeren over de herinrichting van het toezicht.

Een anonieme redacteur van V-N 2019/9.20 tekende bij deze brief aan: “Uit de overvloedige jurisprudentie op dit gebied blijkt welke wegen worden gezocht om de waarde van de importauto’s en daarmee de bpm, zoveel mogelijk te drukken. Daarbij wordt veelal een beroep gedaan op art. 110 VWEU en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, op grond waarvan op een ingevoerde auto geen cent meer bpm mag drukken dan op gelijksoortige auto’s die al in Nederland zijn geregistreerd (referentieauto’s). Naast de voorbeelden die de staatssecretaris noemt, zoals het ten onrechte opvoeren van schade of het creatief omgaan met accessoires en opties, vermelden wij nog dat Hof ’s-Hertogenbosch op 4 oktober 2018 heeft geoordeeld dat onjuist is de stelling dat voor de bepaling van de afschrijving van nog op importauto’s drukkende bpm, Unierechtelijk moet worden aangesloten bij vergelijkbare ex-huurauto’s, ongeacht de vraag of de in geschil zijnde auto’s wel of geen huurverleden hebben (V-N Vandaag 2019/150). Het is afwachten hoe degenen die belang hebben bij het verdienmodel dat is ontstaan rond de parallelimport, zullen reageren op de maatregel met betrekking tot de taxatie, en of daarmee een einde komt aan de stroom van beroepszaken op dit terrein. Vermoedelijk zal ook deze maatregel tegen de maatstaf van het Unierecht worden gelegd. Hoe dan ook, door de voorgestelde aanpak zal de druk bij de Belastingdienst in elk geval ten dele worden weggenomen.” De rechtspraak van het HvJ EU over tweedehands importauto’s en art. 110 VwEU 6.9 Art. 110 VwEU luidt en luidde in 2015 : “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.” 6.10 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ heeft deze bepaling tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het artikel strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die producten uit andere lidstaten discrimineren. 6.11 Het Hof Den Bosch heeft in de zaak X prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld waarop het HvJ heeft geantwoord dat art. 110 VvEU niet toelaat dat de bpm bij import van een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het bpm-restbedrag in de waarde van gelijksoortige reeds op in Nederland geregistreerde voertuigen: “28. Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (…., Commissie/Finland, C‑10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak 29. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat die verdragsbepaling met betrekking tot de belasting op auto’s de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen beoogt te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten (…, Commissie/Denemarken, C‑47/88, Jurispr. blz. I‑4509, punt 9, en …, Weigel, C‑387/01, Jurispr. blz. I‑4981, punt 66). 30. Het Hof heeft voorts gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het voertuig. Wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands voertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit voertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde (arrest van 5 oktober 2006, Nádasdi en Németh, C‑290/05 en C‑333/05, Jurispr. blz. I‑10115, punt 54). 31. Derhalve wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van die belasting op een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (…, Nunes Tadeu, C‑345/93, Jurispr. blz. I‑479, punt 20, en …, Gomes Valente, C‑393/98, Jurispr. blz. I‑1327, punt 23, en … Tulliasiamies en Siilin, punt 55). 32. Indien het bedrag van de registratiebelasting op ingevoerde tweedehands voertuigen hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op de binnenlandse markt geregistreerde tweedehands voertuigen, zou dat immers de verkoop van nationale tweedehands voertuigen kunnen begunstigen, waardoor de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd.” 6.12 Het HvJ heeft in hetzelfde arrest X geoordeeld dat ‘gelijksoortige nationale producten’ de voertuigen zijn die zich reeds op de Nederlandse markt bevinden en die, kort gezegd, rechtstreeks concurreren met de geïmporteerde producten. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, omdat hun slijtage kan verschillen. Het HvJ overwoog: “23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name …, Tulliasiamies en Siilin, C‑101/00, Jurispr. blz. I‑7487, punten 75 en 76, en …, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I‑7585, punten 29 en 37). 24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.” 6.13 In de zaak Nunes Tadeu achtte het HvJ de Portugese voertuigbelasting bij import in strijd met art. 110 VwEU (destijds art. 95 EG-Verdrag) omdat slechts zeer beperkt rekening werd gehouden met de werkelijke waardevermindering (de afschrijving was maximaal 10%): “13. Vaststaat, dat de belasting die ingevolge de besluitwet wordt geheven op ingevoerde gebruikte voertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren, nooit lager is dan 90 % van de belasting op een nieuw voertuig, terwijl het restant van de belasting dat is begrepen in de waarde van een op het nationale grondgebied gekocht gebruikt voertuig lager kan zijn dan dit bedrag, aangezien de restwaarde van de belasting afneemt naarmate het voertuig in waarde daalt. 14.

Hieruit volgt, dat bij de heffing van een voertuigbelasting op ingevoerde gebruikte voertuigen, die ten minste 90 % van de op nieuwe voertuigen drukkende belasting bedraagt, deze voertuigen in het algemeen duidelijk te hoog worden belast, vergeleken met het restant van de belasting voor op de Portugese markt gekochte, gebruikte voertuigen die daar al eerder waren geregistreerd. 15. Mitsdien moet worden vastgesteld, dat een voorschrift, zoals dat van artikel 1, lid 4, van de besluitwet, dat de vermindering op het bedrag van de belasting op nieuwe voertuigen beperkt tot 10 %, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, ertoe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd. (…) 19. Ten slotte heeft de Portugese regering enige praktische moeilijkheden in verband met de schatting van de werkelijke handelswaarde van de gebruikte voertuigen voor de berekening van de onderhavige belasting aangevoerd. Deze moeilijkheden kunnen, zelfs indien bewezen, niet de toepassing van binnenlandse belastingen die produkten uit andere Lid-Staten discrimineren en die in strijd zijn met artikel 95 van het Verdrag, rechtvaardigen. (…) (…) verklaart voor recht: (…) 2) De heffing door een Lid-Staat van een belasting op uit een andere Lid-Staat afkomstige gebruikte voertuigen is in strijd met artikel 95 EEG-Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting, dat is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, hoger is dan het bedrag van de restantbelasting dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.” 6.14 Op 23 oktober 1997 heeft het HvJ ook de Griekse verbruiksbelasting op geïmporteerde auto’s gewraakt, die bepaald werd door de prijs van de overeenkomstige nieuwe auto te verminderen met 5% per jaar met een maximum van 20%, of, als de auto beschadigd was of meer dan normale slijtage vertoonde, 25%, hoewel het restant van de bijzondere verbruiksbelasting in de waarde van een op het nationale grondgebied gekochte gebruikte auto evenredig daalt met de waardevermindering van de auto. Het HvJ overwoog: “22. Met de Commissie dient er evenwel op te worden gewezen, dat de jaarlijkse waardevermindering van auto's gewoonlijk aanzienlijk meer dan 5 % bedraagt, dat deze waardevermindering niet lineair is, in het bijzonder de eerste jaren niet, waarin zij veel groter is dan erna, en ten slotte dat dit verschijnsel zich voortzet na het vierde jaar dat de auto's in het verkeer zijn gebracht. 23. Hieruit volgt, dat de bijzondere verbruiksbelasting op ingevoerde gebruikte auto's meestal hoger is dan het restant van de belasting dat begrepen is in de waarde van de op de Griekse markt gekochte gebruikte auto's die daar al eerder waren geregistreerd (zie in deze zin, arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, r.o. 14). 24. De Griekse regering heeft evenwel gesteld, dat de verminderingspercentages van de belastbare waarde van geïmporteerde gebruikte auto's beantwoorden aan de reële waardevermindering van deze voertuigen, gegeven het feit dat auto's in Griekenland een langere levensduur dan elders hebben en de nieuwprijs van de overeenkomstige auto die in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de belasting, die is van het bouwjaar van de ingevoerde gebruikte auto en niet die geldend in het jaar van import. 25. Op het eerste punt volstaat de opmerking, dat de Griekse regering geen nauwkeurige gegevens over de bijzondere langere levensduur van auto's in Griekenland heeft overgelegd waardoor de stellingen van de Commissie over de normale waardevermindering van auto's zouden worden ontkracht. 26. De inaanmerkingneming van de nieuwprijs van de overeenkomstige auto's in het bouwjaar van de geïmporteerde gebruikte auto's kan de discriminerende werking van de berekeningswijze van de belastbare waarde van deze auto's slechts compenseren, indien de constructeurs de prijzen geregeld zeer sterk zouden verhogen. Gezien het onzekere karakter ervan kan een dergelijk element evenwel hoe dan ook niet de garantie bieden, dat het ingevoerde product in geen geval zwaarder wordt belast dan het overeenkomstige nationale product. 27. Onder deze omstandigheden moet worden vastgesteld, dat de wijze van berekening van de belastbare waarde van ingevoerde gebruikte auto's voor de toepassing van de bijzondere verbruiksbelasting leidt tot een discriminerende belasting van deze auto's.” 6.15 Uit de zaak Gomes Valente blijkt dat de waardevermindering niet door individuele waardeschatting of expertise hoeft te worden bepaald, maar ook algemene en abstracte berekening op basis van een wettelijk forfait en koerslijsten is toegestaan, mits accuraat en mits – redelijke schattingsmarges daargelaten – elke discriminatie van importauto’s is uitgesloten: “24. Uit [het arrest Nunes Tadeu volgt niet] dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar. Een lidstaat kan de omslachtigheid van een dergelijk stelsel vermijden en door middel van forfaitaire tabellen, die zijn vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, een waarde van gebruikte voertuigen vastleggen die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert. 25. Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de autoriteiten van een lidstaat uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt. 26. Hieraan moet echter worden toegevoegd, dat een stelsel van belastingheffing voor ingevoerde gebruikte voertuigen, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen in aanmerking neemt op basis van algemene criteria, slechts verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag indien het zodanig is opgezet dat - redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten - ieder discriminerende werking is uitgesloten. 27. Dienaangaande zijn in de procedure voor het Hof in hoofdzaak twee punten aan de orde gekomen, te weten de vraag hoe nauwkeurig de forfaitaire tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig weergeeft, en de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten. (…) 31. Wat het tweede punt betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten. 32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen. 33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is. 34.

Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek. (…) 44. Op de eerste en de tweede vraag (…), moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag een lidstaat slechts toestaat om op gebruikte voertuigen die uit andere lidstaten zijn ingevoerd, een stelsel van belastingheffing toe te passen waaronder de vermindering van de werkelijke waarde van de voertuigen algemeen en abstract wordt berekend op basis van in een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling vastgestelde forfaitaire criteria of tabellen, indien door deze criteria of tabellen wordt gewaarborgd dat de belasting die verschuldigd is, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt.” 6.16 De zaak Tulliasiamies & Siilin betrof een bpm-stelsel waarin ter zake van tweedehands importauto’s in de eerste zes maanden na registratie of ingebruikneming dezelfde belasting als op een gelijksoortig nieuw voertuig werd geheven, en van de zevende t/m de honderdvijftigste maand van gebruik die lineair werd verminderd met 0,5 % per volledige kalendermaand. Dat stelsel was, zoals te verwachten viel, niet verenigbaar met art. 110 VwEU, maar het arrest bevestigt dat (i) bij de bpm-heffing op importvoertuigen rekening moet worden gehouden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en (ii) daarbij een algemene en abstracte waardebepaling (een forfait) toegelaten is, mits zo’n forfaitaire waardebepaling: 89. (…) in dier voege wordt opgezet dat, redelijke schattingen die inherent zijn aan een stelsel van dit type daargelaten, iedere discriminerende werking is uitgesloten. Dit vereiste veronderstelt dat de criteria volgens welke de waardevermindering van voertuigen forfaitair wordt berekend, bekend worden gemaakt, en dat de eigenaar van een uit een andere lidstaat ingevoerd gebruikt voertuig de toepassing van een forfaitaire berekening kan aanvechten. Daartoe kan het noodzakelijk zijn dat de eigenschappen van het voertuig worden onderzocht om na te gaan of de erop toegepaste belasting niet hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig.” 6.17 De zaak Tatu betrof een Roemeense forfaitaire regeling die erin voorzag dat de belastingplichtige kon verzoeken om de werkelijke waardevermindering vast te stellen in een deskundigenonderzoek, maar dan moest hij wel dat onderzoek zelf betalen. De Roemeense wet bepaalde dat die kosten niet hoger mochten zijn dan de kostprijs van de handelingen van dat deskundigenonderzoek. Het HvJ achtte dit onderdeel van de Roemeense regeling verenigbaar met EU-recht: “46. Voorts was de Roemeense regering terecht van mening dat de waardeverminderingscriteria betreffende de toestand en de uitrusting van het voertuig slechts juist kunnen worden toegepast indien een deskundige dit voertuig individueel onderzoekt, en dat de belastingplichtige de kosten van het deskundig onderzoek moet dragen opdat er niet te vaak deskundige onderzoeken zouden worden gevoerd, zodat het ingestelde systeem niet administratief en financieel wordt belast.“ 6.18 Het HvJ heeft in de zaak Manea geoordeeld dat de Roemeense heffing verenigbaar was met art. 110 VwEU omdat de wet garandeerde dat de werkelijke waarde van het voertuig redelijk werd benaderd en tegen niet buitensporig hoge kosten een contra-expertiserapport kon worden verkregen: “38. Door de ouderdom van het voertuig en de gemiddelde jaarlijks erdoor afgelegde afstand in de berekening van de heffing op te nemen en door – bovenop deze criteria – eventueel ook rekening te houden met de toestand en de uitrusting van dit voertuig zoals die blijken uit een – tegen niet buitensporig hoge kosten – verkregen deskundig onderzoeksrapport van de met de registratie van motorvoertuigen belaste autoriteit, garandeert een regeling als die in het hoofdgeding dat het heffingsbedrag wordt verlaagd op basis van een redelijke benadering van de werkelijke waarde van het voertuig (zie naar analogie arrest Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punt 44). 39. Deze conclusie vindt steun in de omstandigheid dat in de forfaitaire tabel van bijlage 4 bij wet nr. 9/2012 naar behoren rekening wordt gehouden met het feit dat de jaarlijkse waardevermindering van motorvoertuigen gewoonlijk meer dan 5 % bedraagt en dat deze waardevermindering niet lineair is en in het bijzonder in de eerste jaren van het gebruik in het verkeer veel groter is dan daarna (zie naar analogie arrest Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punt 45). 40. Bovendien was de Roemeense wetgever terecht van mening dat de waardeverminderings-criteria betreffende de toestand en de uitrusting van het motorvoertuig slechts juist kunnen worden toegepast indien een deskundige dit voertuig individueel onderzoekt, en dat de belastingplichtige de kosten van het deskundig onderzoek moet dragen opdat er niet te vaak deskundige onderzoeken zouden worden gevoerd, zodat het ingestelde systeem niet administratief en financieel wordt belast (zie naar analogie arrest Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punt 46).” 6.19 In dezelfde zin luidt ’s Hofs arrest in de zaak Vasile Budișan, over de Roemeense milieuheffing op auto’s, welk arrest ook expliciteert dat het om mededingingsneutraliteit gaat: “29. In casu blijkt uit de (…) overgelegde stukken en inzonderheid uit de opmerkingen die de Roemeense regering heeft ingediend, waarbij het aan verwijzende rechter staat om te verifiëren of deze juist zijn, dat het bedrag van de milieuheffing is vastgesteld op basis van een tabel waarvoor objectieve en transparante parameters zijn gebruikt, zoals de cilinderinhoud, de Euro-emissienorm of de CO2-emissies van het voertuig, de ouderdom van het voertuig en het aantal ermee afgelegde kilometers. Indien de belastingplichtige van mening is dat deze tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig niet correct en voldoende weergeeft, kan hij overigens verzoeken om deze werkelijke waardevermindering vast te stellen aan de hand van een deskundig onderzoek, waarvan de kosten, die voor rekening van de belastingplichtige komen, de kostprijs van de verrichtingen van het deskundig onderzoek niet mogen overschrijden. 30. Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, lijkt OUG nr. 9/2013 dus te garanderen dat het bedrag van de milieuheffing wordt verlaagd op basis van een redelijke benadering van de werkelijke waarde van het voertuig (zie naar analogie arresten van 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punt 44, en 14 april 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punt 38). 31. Bovendien geldt de milieuheffing, in tegenstelling tot de bijzondere heffing, de heffing op verontreiniging en de heffing op verontreinigende emissies zoals deze in het tijdvak van 13 januari 2012 tot 1 januari 2013 van toepassing was, volgens dezelfde berekeningswijze zowel voor uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen bij hun eerste registratie in Roemenië als voor reeds in Roemenië geregistreerde motorvoertuigen bij de eerste inschrijving in deze lidstaat van het eigendomsrecht op deze tweedehands voertuigen waarvoor geen aanspraak op de in het punt 22 van het onderhavige arrest omschreven vrijstelling kan worden gemaakt. 32. Bijgevolg – en opnieuw onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter – is de uit OUG nr.

9/2013 voortvloeiende belastingdruk dezelfde voor de belastingplichtigen die een tweedehands motorvoertuig hebben gekocht dat afkomstig is uit een andere lidstaat dan Roemenië en die dit voertuig in deze laatste lidstaat hebben geregistreerd, als voor de belastingplichtigen die in Roemenië een tweedehands motorvoertuig hebben gekocht dat aldaar reeds was geregistreerd en waarvoor tot de eerste inschrijving van het eigendomsrecht dient te worden overgegaan zonder dat aanspraak op de in het punt 22 van het onderhavige arrest vermelde vrijstelling kan worden gemaakt, wanneer dit laatste voertuig van hetzelfde type is en dezelfde kenmerken en slijtage vertoont als het voertuig dat afkomstig is uit een andere lidstaat. 33. Uit de voorgaande overwegingen volgt dat een heffingsregeling zoals die welke bij OUG nr. 9/2013 is ingevoerd, neutraal is ten aanzien van de mededinging tussen de uit andere lidstaten dan Roemenië afkomstige tweedehands voertuigen en de gelijksoortige nationale voertuigen die reeds in die lidstaat zijn geregistreerd en die niet van deze bij deze verordening vastgestelde heffing zijn vrijgesteld.” 6.20 De belanghebbende wijst nog op ’s Hofs beschikking van 17 april 2018 in de zaak Luís Manual dos Santos.Die zaak betrof de verenigbaarheid van de jaarlijks geheven Portugese motorrijtuigenbelasting (mrb) met art. 110 VwEU. Manual Dos Santos moest mrb betalen ter zake van zijn op 20 oktober 1966 in het VK registreerde en op 31 mei 2013 in Portugal ingevoerde tweedehands auto. Volgens de verwijzende rechter zou het gebruik van de auto op grond van zijn leeftijd van mrb zijn vrijgesteld als hij voor het eerst in Portugal zou zijn geregistreerd. Het gebruik van de auto werd dus enkel belast omdat eerste registratie in een andere lidstaat dan Portugal had plaatsgevonden. Uiteraard achtte het HvJ deze protectionistische heffing in strijd met art. 110 VwEU, maar belanghebbendes zaak gaat om heel andere vragen dan registratieplaatsdiscriminatie, zodat die zaak niet relevant is. Nederlandse rechtspraak over de (huidige) BPM en art. 110 VWEU 6.21 Zoals boven bleek, is de litigieuze 72%-regeling betrekkelijk recent, zodat het minder zin heeft rechtspraak over eerdere regelingen te citeren. Ik citeer daarom van uw arresten alleen dat van 10 november 2017, weliswaar over de bpm van vóór 2015 (2013), maar wel betreffende parallelimport van schadeauto’s en reeds expliciterende dat niet elke euro getaxeerde schade leidt tot een euro waardevermindering. U overwoog: “2.4.1. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 12 mei 2017, nr. 15/03459, ECLI:NL:HR:2017:847, BNB 2017/148, is het vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerd gebruikt motorvoertuig in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt motorvoertuig (hierna: referentievoertuig). Producten als auto’s zijn gelijksoortig in vorenbedoelde zin wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Om te voorkomen dat een heffing discriminerend is, moet een reële waardedaling van het tweedehands motorvoertuig in aanmerking worden genomen, dan wel een waardeschatting van dat motorvoertuig die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert. 2.4.2. Het voorgaande geldt onverminderd bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte schadeauto. Een dergelijke auto moet worden vergeleken met een vergelijkbare schadeauto die door een handelaar op de Nederlandse markt wordt ingekocht. Wanneer de handelaar een dergelijke inkoop doet, zal de nog op de desbetreffende schadeauto rustende bpm gelijk zijn aan een gedeelte van de oorspronkelijke bpm dat evenredig is aan de door de handelaar betaalde inkoopsom. Deze op die schadeauto rustende bpm is niet hoger door het eventuele herstel van de schade of de eventuele marge die de handelaar bij de verkoop ervan realiseert. 2.4.3. Wanneer er niet of nauwelijks gegevens zijn over inkoopprijzen van geregistreerde gebruikte personenauto’s met schade die niet kan worden beschouwd als schade die bij normaal gebruik ontstaat, moet een waardeschatting worden gehanteerd die de werkelijke waarde van dergelijke personenauto’s zo goed mogelijk benadert. Die waardeschatting kan plaatsvinden door op de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig zonder schade in mindering te brengen de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de schade is toe te rekenen. Daarbij heeft te gelden dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig kan worden gekozen voor het laagste restbedrag aan registratiebelasting dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van een referentievoertuig (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 15/02273, ECLI:NL:HR:2017:45, BNB 2017/67, rechtsoverweging 2.4.1). Voorts heeft te gelden dat voor de heffing van bpm een raming van herstelkosten niet zonder meer de waardevermindering als gevolg van schade hoeft weer te geven, reeds omdat in het kader van het herstellen van schade aan (onder)delen van een personenauto onvermijdelijk ook de normale sporen van gebruik – die reeds in de volgens de koerslijst bepaalde handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig worden verdisconteerd – verdwijnen. 2.5. Naar volgt uit hetgeen hiervoor in 2.4.1 tot en met 2.4.3 is overwogen, heeft belanghebbende – anders dan het Hof heeft beslist – met het oog op het bepalen van de afschrijving van een auto die ernstig is beschadigd, de inkoopwaarde daarvan mogen vaststellen door op de uit de koerslijst blijkende handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig zonder schade de – tussen partijen niet in geschil zijnde – geraamde waardevermindering als gevolg van de schade van de auto in mindering te brengen. De omstandigheid dat dit een en ander leidt tot een hoger afschrijvingspercentage dan het afschrijvingspercentage dat voortvloeit uit toepassing van de in artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling opgenomen tabel of uit de prijs waarvoor het motorvoertuig is aangekocht, doet daaraan niet af. De oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve. 2.6. Gelet op het hiervoor in 2.4 en 2.5 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. (…).“ Uit de laatste volzin van r.o. 2.4.3 blijkt dat u ervan uitgaat dat bij schade-auto’s in het algemeen niet het volle bedrag van de geschatte herstelkosten als waardeverminderend kan gelden, omdat als het herstel werkelijk plaatsvindt, ook andere (normale gebruiks)schade hersteld wordt en daardoor de waarde juist stijgt. 6.22 Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in 2016 uitgebreid gemotiveerd waarom de waardevermindering in uitgangspunt lager is dan de getaxeerde herstelkosten (en sloot vervolgens bij de 72%-regeling aan, ook al gold die nog niet in het geschiljaar 2012): “4.31 Belanghebbende stelt dat de kosten van schadeherstel volledig, dat wil zeggen voor het gehele bedrag, in mindering dienen te worden gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, teneinde de juiste heffingsgrondslag voor de Bpm te verkrijgen. Het Hof verwerpt die stelling.

Weliswaar bestaat er een relatie tussen enerzijds de herstelkosten van de schade en anderzijds de handelsinkoopwaarde van het voertuig in beschadigde staat, maar dit is geen een-op-een-relatie zoals belanghebbende voorstaat. Niet iedere euro aan schade of herstelkosten komt geheel in aftrek op de handelsinkoopwaarde van een voertuig. Aan de hand van diverse criteria, zoals merk en type voertuig, courantheid, leeftijd, soort schade en verkrijgbaarheid van onderdelen, dient te worden bepaald wat het effect is van schade of een beschadiging op de waarde van een voertuig. Hierbij dient ook rekening te worden gehouden met de sporen van normaal gebruik. Deze sporen zijn normaliter verwerkt in de inkoopprijs van het voertuig, zodat hiermee niet nogmaals rekening hoeft te worden gehouden. Er hoeft evenmin met een zodanig bedrag aan herstelkosten rekening te worden gehouden, dat het voertuig in een betere staat kan worden gebracht. Het gaat er om, dat de waarde van een voertuig met schade in de juiste verhouding wordt gebracht tot de waarde van voertuigen die vergelijkbaar zijn, afgezien van de schade. De laatste categorie zal eveneens sporen van gebruik vertonen waarvan het wegwerken niet in mindering komt op de waarde, omdat dergelijke sporen bij een gebruikt voertuig immers heel normaal zijn. Met het overleggen van een algemene gebruikssporenmatrix, waarin onafhankelijk van het merk en type van het voertuig de normale gebruiksschade wordt bepaald, acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd om de hoogte van de normale gebruiksschade aannemelijk te maken. Ook anderszins heeft belanghebbende de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde van de auto niet inzichtelijk gemaakt. (…).“ 6.23 Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in 2016 specifiek over de 72%-regeling geoordeeld. Hij achtte de belanghebbende geslaagd in het bewijs dat de waardevermindering van de auto gelijk was aan het getaxeerde schadebedrag: “4.5. Naar het oordeel van het Hof is het bedrag van de getaxeerde schade niet per definitie gelijk aan de waardevermindering van een auto als gevolg van de schade. Om die reden acht het Hof het door de besluitgever in onderdeel 3.5 van Bijlage I opgenomen bewijsvermoeden, dat de waardevermindering 72 % van het getaxeerde schadebedrag bedraagt, dan ook aanvaardbaar, in het bijzonder, omdat de regeling een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs bevat. Het Hof hecht geloof aan het in onderdeel 3.5 van Bijlage I vermelde, dat de 72 %-norm tot stand is gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen, maar dringt er bij de besluitgever op aan om inzicht te verschaffen in de wijze, waarop het percentage van 72 tot stand is gekomen. Het verschaffen van een dergelijk inzicht zal de legitimiteit en de acceptatie van de regeling immers bevorderen. 4.6. In dit specifieke geval acht het Hof belanghebbende geslaagd in het leveren van tegenbewijs, dat de waardevermindering van de auto gelijk is aan het getaxeerde schadebedrag. Het betreft in dit geval een auto van 20 maanden oud met slechts 4.904 kilometer op de teller. De schade aan de voorzijde van de auto is als aanzienlijk te kwalificeren; de foto’s gevoegd bij het taxatierapport getuigen daarvan. Niet alleen het lakwerk en de carrosserie zijn blijkens het taxatierapport zwaar beschadigd, maar ook de wielophanging, de aandrijving en de elektrische installatie verkeren in een beschadigde staat. Het getaxeerde schadebedrag is ten opzichte van de historische nieuwprijs van de auto eveneens aanzienlijk te noemen: bijna 25 %. Aangezien de auto, met inachtneming van de leeftijd en de kilometerstand, praktisch als een nieuwe auto heeft te gelden, veronderstelt het Hof dat de auto hersteld zal worden naar nieuwstaat. Nu niet in geschil is dat de auto na een zodanig herstel een handelsinkoopwaarde heeft van € 12.597 en dat de kosten van herstel € 7.158 belopen, leidt dit naar het oordeel van het Hof tot de conclusie dat de prijs die een willekeurige handelaar voor de auto in de beschadigde staat zou betalen, niet meer beloopt dan het saldo tussen € 12.597 en € 7.158, dat is € 5.439, en dat derhalve in dit specifieke geval het getaxeerde schadebedrag gelijk is aan de waardevermindering van de auto.“ Elbert (NTFR 2016/2157) becommentarieerde deze uitspraak als volgt: “(…). Sinds de wetgever de tegenbewijsmogelijkheden van belanghebbende heeft beperkt, komt vooral aan de orde of a) de schade aan de auto voldoende is om de auto te mogen laten taxeren en – vooral – b) tot welke waardevermindering de schade leidt. Belanghebbende bepleit daarbij meestal een waardevermindering van 100%. Dit is veelal niet reëel, net zoals in het omgekeerde geval de waarde van de auto niet toeneemt met het volledige bedrag dat is besteed aan reparaties of nieuwe accessoires. De wetgever heeft dit praktisch opgelost voor de praktijk door uit te gaan van gegevens van verzekeringsmaatschappijen. Op basis daarvan (zie Bijlage I bij art. 8, lid 4, Uitv.reg. BPM) wordt de waardevermindering gesteld op 72% van het getaxeerde schadebedrag, behoudens door belanghebbende te leveren tegenbewijs. Zie de nota van toelichting, regeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV2014/715M. Interessant voor de praktijk is met name r.o. 4.5 van deze uitspraak. Ik destilleer hieruit dat in geval van jonge auto’s met een lage kilometerstand (en grote schade) de waardevermindering vrijwel altijd meer dan 72% zal bedragen, en het tegenbewijs derhalve relatief eenvoudig te leveren is.“ 7Discriminerende productbelasting? (beoordeling van middel (ii)) 7.1 De belanghebbende acht het in strijd met art. 110 VwEU dat (i) zij zonder bewijsvoering slechts 72% van de getaxeerde schade (herstelkosten) als waardevermindering in aanmerking mag nemen, en (ii) de bewijslast op haar ligt als zij een grotere waardevermindering in aanmerking wil nemen. 7.2 Het Hof heeft zich in de tweede feitelijke ronde evenmin als de Rechtbank opnieuw uitgelaten over deze klachten (zie r.o. 6.1 hof, tweede ronde). In de eerste ronde heeft het Hof op dit punt wezenlijk het oordeel van de Rechtbank en dier gronden daarvoor overgenomen en tot de zijne gemaakt (zie de r.o. 5.1 en 5.2 hof, eerste ronde), zodat wezenlijk ten toets staat het oordeel van de Rechtbank in de eerste ronde. 7.3 De Rechtbank beschouwde de 72%-regeling niet als een bewijsbelemmering, maar juist als een bewijsverlichting voor belastingplichtigen, op wie de bewijslast van de waardevermindering door schade rust, gegeven dat de fiscus niet toegelaten is tot het tegenbewijs dat de waardevermindering kleiner is, terwijl de belanghebbende wél toegelaten is tot het tegenbewijs dat de waardevermindering groter is. Nu de 72%-regeling is ontwikkeld in nauw overleg tussen [D] , organisaties van gecertificeerde taxateurs en de Belastingdienst en op basis van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde schadecalculatiesystemen, en op basis van door dat Verbond verzamelde gegevens betreffende schadegevallen 2013-2014 van alle merken, typen en leeftijden voertuigen, acht de Rechtbank die regeling en de mogelijkheden tot tegenbewijs niet onverenigbaar met art. 110 VwEU. 7.4 De 72%-regeling voorziet erin dat als de schadetaxateur van mening is dat de waardevermindering van het voertuig hoger is dan 72% dan het door hem getaxeerde schadebedrag (herstelkosten) dit gemotiveerd aangegeven moet worden, gestaafd met deugdelijke schadecalculatie en beeldmateriaal. Uit de toelichting op de regeling (zie 6.6) blijkt dat de regeling is gebaseerd op delegerende wetgeving die voorwaarden wil creëren om misbruik en fraude door te hoge of verzonnen schadeschattingen tegen te gaan. Het verbod op misbruik (van EU-recht; in dit geval art.

110 VwEU) is een algemeen beginsel van EU-recht dat rechtstreeks werkt in de nationale rechtsorde, zodat zelfs geen nationale wettelijk basis nodig is om misbruik en fraude ter zake van EU-richtlijnen te kunnen bestrijden. 7.5 Uit de ook door de Rechtbank geciteerde toelichting op de 72%-regeling blijkt dat zij op zeer accurate werkelijke en recente schade- en waardegegevens is gebaseerd waarover de schadeverzekeraars, de gespecialiseerde taxateurs en de fiscus het eens zijn en die worden geactualiseerd. Op basis van de boven geciteerde rechtspraak van het HvJ, met name de zaken Gomes Valente, Tulliasiamies & Siilin, Manea en Vasile Budișan, staat daarmee mijns inziens vast dat een dergelijk de werkelijkheid zo dicht mogelijk benaderend forfait als uitgangspunt toelaatbaar is, mits tegenbewijs is toegelaten, en dat is toegelaten in het Nederlandse stelsel. 7.6 Dan resteert de vraag of het moeten leveren van dat tegenbewijs onredelijk bezwarend is. Dat is niet het geval, nu de normale bewijslast geldt (aannemelijk maken), zij het dat bepaalde bewijsmiddelen worden verlangd, met name deugdelijke calculaties en beeldmateriaal, maar dat ligt bepaald voor de hand bij schade aan auto’s en het is nauwelijks denkbaar dat een taxateur tot een enigszins accuraat resultaat kan komen zonder deugdelijke calculaties en beeldmateriaal van de schade die de door hem te bepalen waardevermindering bepaalt. Uit de boven geciteerde Roemeense HvJ-zaken Manea, Tatu en Vasile Budișan blijkt dat het niet onredelijk bezwarend is dat een lidstaat, om te voorkomen dat zijn systeem van een accuraat forfait met tegenbewijs administratief en financieel wordt belast, de kosten van het leveren van tegenbewijs bij de belastingplichtige legt. Uit de boven (6.23) geciteerde uitspraak van het Hof Den Bosch blijkt verder dat tegenbewijs tegen het Nederlandse 72%-forfait geenszins onmogelijk of onevenredig bezwarend is. 7.7 Ik leid daarom uit de rechtspraak van het HvJ af dat het Nederlandse systeem geheel in overeenstemming met is met het EU-recht, gegeven dat dat HvJ expliciet erkent dat redelijke schattingen onvermijdelijk zijn in een hanteerbaar systeem van forfaitaire werkelijkheidsbenadering en dat ook een heel accuraat forfait uiteraard kan meebrengen dat niet altijd en niet in elk individueel geval vastgesteld kan worden dat op geïmporteerde gebruikte auto’s geen cent meer bpm drukt dan op vergelijkbare reeds binnenslands geregistreerde gebruikte auto’s en dat dat geen probleem is als er een toegankelijke tegenbewijsregeling is. Is het standpunt van de belanghebbende dat de fiscus in elk individueel geval zou moeten bewijzen dat de waardedeling minder dan 100% van de herstelkosten is of dat de fiscus zou moeten bewijzen dat op elke geïmporteerde tweedehands auto niet meer bpm kan drukken dan op vergelijkbare al in Nederland geregistreerde auto’s, dan is dat standpunt in strijd met het (EU-)recht. 7.8 Met het Hof Den Bosch (zie 6.23 hierboven) meen ik dat het wenselijk is dat de fiscus (meer) gegevens publiceert op basis waarvan het percentage van 72 is bepaald. Uit arresten Gomes Valente en Tulliasiamies & Siilin blijkt dat de criteria op basis waarvan een forfaitaire tabel wordt berekend, ter kennis van het publiek moeten worden gebracht. Dat dat tot nu toe slechts summier is gebeurd, acht ik echter geenszins in strijd met EU-recht, gegeven dat (vrijwel) iedereen het erover eens is dat de aan de 72%-regel ten grondslag liggende werkelijke gegevens over alle merken, typen en leeftijden auto’s, over twee volle jaren verzameld door de Nederlandse autoschadeverzekeraars, accuraat zijn en dat een forfait daarop gebaseerd in zeer redelijke mate de werkelijke waardevermindering benaderd, zoals het EU-recht vraagt. De belanghebbende bestrijdt ook niet dat de door het Verbond van Verzekeraars verzamelde werkelijke schade- en waardegegevens de werkelijkheid benaderen: uit de uitspraak van de Rechtbank blijkt dat zij niet meer stelt dan dat zij die norm onjuist acht. Aan zo’n blote stelling kan de rechter slechts voorbij gaan. Wie stelt, bewijst; wie tegenstelt, tegenbewijst. 7.9 De nationale regelingen die het HvJ niet accepteerde, zoals die waarin geen hogere waardevermindering werd aanvaard dan slechts 10% (Nunes Tadeu; 6.13) respectievelijk 25% (Commissie v. Griekenland; 6.14) of waarin de eerste zes maanden geen waardedaling werd aangenomen en daarna slechts 0,5% per maand (Tulliasiamies & Siilin; 6.16 hierboven), zijn allemaal significant anders dan de Nederlandse regeling en duidelijk protectionistisch. Van de Nederlandse regeling kan niet gezegd worden dat zij protectionistisch is of anderszins de concurrentie tussen concurrerende binnenlandse en geïmporteerde tweedehands auto’s verstoort. Hoogstens begunstigt dat systeem de parallelimporteurs ten opzichte van de binnenlandse markt, gegeven de in 6.5 – 6.7 hierboven weergegeven misbruik- en fraudeproblemen, die binnenslands niet (kunnen) bestaan, en gegeven de door de regering gesignaleerde, moeilijk anders dan door een omgekeerde concurrentieverstoring verklaarbare opmerkelijke toename in parallelimporten ondanks de tegen misbruik gerichte systeemwijziging in 2015 (zie 6.5 hierboven).