ECLI:NL:PHR:2019:1321

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/02346 Datum 12 december 2019 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Informatiebeschikking 1 januari 2010-31 december 2015 Nr. Gerechtshof 17/00238 Nr. Rechtbank BRE 16/2732

R.L.H. IJzerman in de zaak van [X] N.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/02346 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] N.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 12 april 2019. 1.2 Naast deze conclusie neem ik heden nog twee andere conclusies met betrekking tot afgegeven informatiebeschikkingen. De drie zaken zien alle op informatieverzoeken om na te gaan of en zo ja in hoeverre, de belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. 1.3 In de onderhavige zaak wil de Inspecteur op basis van de van belanghebbende te verkrijgen informatie nader onderzoeken of belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Na te gaan is of belanghebbende gevestigd is in Nederland en daarom is aan te merken als binnenlands belastingplichtige, dan wel buitenlands belastingplichtig is voor haar werkzaamheden verricht in Nederland vanwege het hebben van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland. 1.4 In de samenhangende zaak met nummer 19/02347 is een informatiebeschikking afgegeven aan de aandeelhouder en tevens een van de bestuurders van de onderhavige Antilliaanse N.V., [A] . 1.5 In de zaak met nummer 19/02021, die op zichzelf staat, is een informatiebeschikking afgegeven aan een naar Curaçao geëmigreerde natuurlijk persoon, ten aanzien van wie aanknopingspunten met Nederland zijn blijven bestaan. 1.6 In casu is belanghebbende een N.V. opgericht volgens het recht van de Nederlandse Antillen en statutair gevestigd op Curaçao. Zij is werkzaam als trustkantoor. 1.7 De Inspecteur heeft in februari 2015 een aantal derdenonderzoeken naar belanghebbende ingesteld. Uit verkregen bancaire gegevens is gebleken dat in de periode van 3 januari 2007 tot en met 24 september 2014 betalingen aan belanghebbende hebben plaatsgevonden door in Nederland gevestigde ondernemingen en Nederlandse ingezetenen. De betalingen zagen op beheersdiensten, bestuursdiensten, vertegenwoordigingsdiensten en andersoortige (juridische) dienstverlening. In het kader van deze dienstverlening hebben (enkele) ontmoetingen met klanten in Nederland plaatsgevonden. 1.8 Naar aanleiding van de bevindingen uit de derdenonderzoeken heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 27 augustus 2015 verzocht haar volledige administratie over de jaren 2010 tot dan over te leggen wegens mogelijke belastingplicht voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. 1.9 Met dagtekening 15 december 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een informatiebeschikking afgegeven, nadat vrijwillige beantwoording was uitgebleven. 1.10 De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 8 maart 2017 (hierna: de Rechtbank) de informatiebeschikking vernietigd wegens strijd met het evenredigheidsbeginsel. Naar het oordeel van de Rechtbank had de Inspecteur weliswaar aanleiding om vragen te stellen, maar is het in deze fase van het onderzoek onevenredig om de gehele administratie op te vragen. 1.11 Het Hof heeft op 12 april 2019 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Naar het oordeel van het Hof is het informatieverzoek niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. 1.12 Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof. Volgens belanghebbende moet de uitspraak van het Hof worden vernietigd, omdat door het opvragen van de volledige administratie het evenredigheidsbeginsel is geschonden. 1.13 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.1 Op 8 maart 2017 heeft de Rechtbank de informatiebeschikking vernietigd. Naar het oordeel van de Rechtbank had de Inspecteur weliswaar aanleiding om vragen te stellen, maar is het in deze fase van het onderzoek onevenredig om de gehele administratie op te vragen. De Rechtbank heeft hiertoe als volgt overwogen: 1. Ontstaan en loop van het geding

4.1. Belanghebbendes betoog komt er in de eerste plaats in de kern op neer dat het opvragen van haar administratie geen belang heeft voor de Nederlandse belastingheffing en aldus, naar de rechtbank begrijpt, buiten de reikwijdte van artikel 47 van de AWR valt. Gelet op zowel nationale als internationale bepalingen kan van enige vennootschapsbelastingplicht in Nederland geen sprake zijn, aldus belanghebbende. Zij wijst daarbij in het bijzonder op de werking van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). 4.2. De inspecteur heeft verklaard dat de administratie is opgevraagd om te kunnen beoordelen of belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2015 in Nederland vennootschapsbelastingplichtig was. Er zijn volgens de inspecteur aanwijzingen dat mogelijk sprake is van binnenlandse dan wel buitenlandse belastingplicht. De inspecteur verwijst daartoe naar de derdenonderzoeken, 4.3.1. Voor het bestaan van de ingevolge artikel 47 van de AWR op iemand rustende informatieverplichting is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing (HR 18 april 2003, nr. 38 122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498). Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur zich in redelijkheid op bedoeld standpunt kan stellen. 4.3.2. De rechtbank acht de inspecteur in de bewijslast geslaagd, met name gelet op de ingebrachte stukken van de derdenonderzoeken. Het gaat bij deze derdenonderzoeken om onder meer verklaringen van (voormalige) cliënten van belanghebbende. Uit die verklaringen blijkt, in de kern, dat bepaalde activiteiten voor belanghebbende in Nederland zijn verricht, zoals contacten van [A] met de cliënten. Belanghebbende betwist de juistheid van de verklaringen van de derden niet, maar wel de gevolgtrekkingen. In aanmerking genomen dat [A] - zoals hij ook ter zitting heeft verklaard - de drijvende kracht achter de onderneming van belanghebbende is, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur gelet op de inhoud van de verklaringen van derden zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat het opvragen van gegevens en bescheiden van belang zou kunnen zijn voor de Nederlandse belastingheffing. Het betoog van belanghebbende dat de informatiebeschikking niet mag worden genomen omdat zij niet belastingplichtig kan zijn in Nederland, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Zoals ook ter zitting aan belanghebbende voorgehouden, is de vraag die in deze procedure voorligt namelijk niet of zij in Nederland vennootschapsbelastingplichtig is, maar of de informatiebeschikking terecht is genomen. De informatie wordt juist opgevraagd door de inspecteur om te beoordelen óf sprake is van vennootschapsbelastingplicht. Anders dan belanghebbende mogelijk meent, is voor een informatiebeschikking zoals hier genomen niet vereist dat vaststaat dat zij in Nederland vennootschapsbelastingplichtig is. Uit de door belanghebbende ingeroepen bepalingen volgt bovendien niet dat op voorhand - dus zonder nader feitenonderzoek - kan worden vastgesteld dat belanghebbende nimmer binnenlands of buitenlands belastingplichtige kan zijn voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. 4.4. Belanghebbende beroept zich er vervolgens in wezen op dat het informatieverzoek onevenredig is. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat het onevenredig is dat de inspecteur de gehele administratie opvraagt, en dat zij schade lijdt als zij aan het informatieverzoek gehoor geeft. Deze schade is er volgens haar met name in gelegen dat zij met overlegging van cliëntgegevens de Curaçaose wet overtreedt en dat dit tot problemen met en het verlies van cliënten leidt. Indien zij aan het informatieverzoek zou meewerken en uiteindelijk zou blijken dat zij niet belastingplichtig is in Nederland, is de schade al onomkeerbaar geleden, aldus in de kern belanghebbende. 4.5. De inspecteur heeft ter zitting in de kern aangevoerd dat het nuttig is om de gehele administratie te krijgen omdat mogelijk in verscheidene onderdelen informatie kan staan die van belang is voor de vraag of belanghebbende belastingplichtig is in Nederland, en dat voorshands niet duidelijk is waar mogelijk relevante informatie staat. 4.6. De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur bij het gebruik maken van zijn bevoegdheid om informatie op te vragen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen, zoals het evenredigheidsbeginsel. Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur in het onderhavige geval weliswaar aanleiding tot het stellen van vragen (zie 4.3), maar is in deze fase van zijn onderzoek - waarbij het gaat om de beoordeling of belanghebbende belastingplichtig is in Nederland - het onevenredig om de gehele administratie “in de ruimste zin van het woord” op te vragen. Naast de omvang van de gevraagde informatie als zodanig, heeft de rechtbank daarbij ook in aanmerking genomen enerzijds dat belanghebbende - door de inspecteur onbestreden - heeft gesteld dat het overleggen van bepaalde gegevens zou betekenen dat zij daarmee de wetgeving van Curaçao schendt en anderzijds al haar cliënten verliest en dit dus grote commerciële impact op belanghebbende heeft. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat niet gebleken is dat de inspecteur eerder met minder vergaande informatieverzoeken heeft getracht aan de voor vaststelling van belanghebbendes belastingplicht in Nederland benodigde informatie te komen. De inspecteur heeft derhalve gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel. 4.7. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient de informatiebeschikking te worden vernietigd. Daarbij verdient opmerking dat voor een partiële vernietiging van de informatiebeschikking (vgl. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130) hier geen aanleiding is, nu de informatiebeschikking één verzoek - namelijk inzageverlening in de gehele administratie - betreft. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren. Belanghebbendes overige beroepsgronden behoeven geen behandeling meer. (…) 2.2 Op 12 april 2019 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Naar het oordeel van het Hof is het informatieverzoek niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het Hof heeft hiertoe als volgt overwogen: 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 15 december 2015 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gegeven met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting (hierna: VPB) van belanghebbende ter zake van de jaren 2010 tot en met 2015 (hierna: de informatiebeschikking). 1.2. De Inspecteur heeft de informatiebeschikking, na hiertegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. (…) De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de informatiebeschikking vernietigd (…). 1.4. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. (…)

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: “2.1. Belanghebbende, opgericht volgens het recht van de Nederlandse Antillen en statutair gevestigd op Curaçao, treedt op als trustkantoor. Enig aandeelhouder en tevens één van de bestuurders van belanghebbende is [A] (hierna: [A] ). 2.2. In februari 2015 heeft de inspecteur een aantal derdenonderzoeken naar belanghebbende ingesteld. Naar aanleiding van de bevindingen uit deze derdenonderzoeken heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 27 augustus 2015 verzocht haar volledige administratie over de jaren 2010 tot dan te overleggen wegens mogelijke belastingplicht in Nederland. In deze brief heeft de inspecteur, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt: “Aangezien het voorgaande (…) in de richting wijst dat de vennootschap in Nederland op grond van artikel 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting moet worden aangemerkt, hechten wij er belang aan de administratie van het lichaam over de jaren 2010 tot en met heden in te zien. Voor het begrip administratie wordt verwezen naar het bepaalde in artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Wij willen u erop wijzen dat wij de volgende zaken in ieder geval als onderdelen van de over te leggen administraties beschouwen: Ten aanzien van de uitleg omtrent het begrip administratie willen wij u graag verwijzen naar artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede de parlementaire behandeling en de heersende leer in de literatuur en jurisprudentie bij dit begrip. Aanvullend willen wij u erop wijzen, dat hierbij in ieder geval onder het begrip administratie valt: (…) Graag wijzen wij u erop dat wij met bovenstaande opsomming niet de intentie hebben gehad om een uitputtende opsomming te geven welke informatie u ter inzage moet geven. Zoals u begrijpt, wordt met het begrip ‘administratie’ bedoeld hetgeen in de ruimste zin het woord hieronder kan worden opgevat.” 2.3. Nu belanghebbende niet aan het informatieverzoek heeft voldaan, heeft de inspecteur met dagtekening 27 oktober 2015 een rappelbrief aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft geweigerd de gevraagde informatie te verstrekken. Na een herhaald verzoek om verstrekking van informatie heeft de inspecteur met dagtekening 15 december 2015 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking genomen met betrekking tot op te leggen aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2015. In haar brief van 3 december 2015, door de inspecteur ontvangen op 15 december 2015, heeft belanghebbende gepersisteerd in haar weigering de gevraagde informatie te verstrekken. 2.4. Bij zijn uitspraak op bezwaar van 4 april 2016 heeft de inspecteur de informatiebeschikking gehandhaafd. Hiertegen richt zich het beroep.” In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast, met dien verstande dat het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt: 2.5. In de beschikking van 16 januari 1996 waarbij het bestuurscollege van het eilandgebied Curaçao aan belanghebbende een vergunning heeft verleend om, onder andere, als trustkantoor op te treden, is, voor zover relevant, het volgende opgenomen: “(…) Voorwaarden: (…) 3. dat uitsluitend ingezetenen, zijnde natuurlijke personen, aandeelhouders kunnen zijn; 4. dat de aandelen in handen moeten zijn en blijven van hetzij de oprichter, hetzij in de Nederlandse Antillen geboren Nederlanders, hetzij Nederlanders, die wegens een onafgebroken verblijf van langer dan tien jaar van rechtswege toelating in de Nederlandse Antillen hebben, hetzij vreemdelingen, die wegens een onafgebroken verblijf van meer dan vijftien jaar een nauwe band met de Nederlandse Antillen hebben; (…)”. 2.6. [B] (hierna: [B] ) is - evenals [A] - bestuurder van belanghebbende. [B] woonde in de onderhavige jaren in Curaçao. 2.7. Voor zover in hoger beroep relevant heeft de Inspecteur bij brief met dagtekening 29 juli 2013 de ING-bank - met verwijzing naar het bepaalde in artikel 53, lid 1, onderdeel a, juncto artikel 47 van de AWR - verzocht om overlegging van kopieën van rekeningafschriften van de bij belanghebbende in gebruik zijnde bankrekening met het nummer [0000] met betrekking tot de periode vanaf 1 januari 2007. 2.8. De ING-bank heeft voldaan aan dit verzoek en heeft aan de Inspecteur rekeningafschriften met betrekking tot de periode 3 januari 2007 tot en met 21 augustus 2013 verstrekt. 2.9. Bij brief met dagtekening 17 september 2014 heeft de Inspecteur de ING-bank voorts verzocht om overlegging van kopieën van rekeningafschriften van voornoemde bankrekening met betrekking tot de periode 22 augustus 2013 tot en met heden. 2.10. De ING-bank heeft - naar aanleiding van dit verzoek - bankafschriften met betrekking tot de periode 23 augustus 2013 tot en met 24 september 2014 aan de Inspecteur verstrekt. 2.11. De bankafschriften met betrekking tot de periode 3 januari 2007 tot en met 24 september 2014 (zie onder 2.8 en 2.10) wijzen op betalingen aan belanghebbende door [C] B.V., [D] B.V., [E] B.V., [F] B.V., [G] B.V. en [H] N.V., [I] (hierna: [I] ), [J] (hierna: [J] ), [K] B.V. en [L] B.V. Voornoemde ondernemingen zijn in Nederland gevestigd. [I] en [J] zijn Nederlandse ingezetenen. 2.12. In totaal hebben voornoemde B.V.’s, N.V.’s en natuurlijke personen in de periode 3 januari 2007 tot en met 24 september 2014 de volgende bedragen op de bankrekening van belanghebbende gestort: Naam Bedrag in totaal gestort [C] B.V. € 2.600 [D] B.V. € 1.250 [E] B.V. € 2.675 [F] B.V. € 18.001,35 [G] B.V.

3.2. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 4. Gronden Voor belastingheffing relevante vragen 4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de administratie van belanghebbende relevant kan zijn voor beantwoording van de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Volgens de Inspecteur valt het verzoek tot het overleggen van de administratie derhalve binnen de reikwijdte van artikel 47 van de AWR. 4.2. Belanghebbende betwist dat de door de Inspecteur opgevraagde informatie relevant kan zijn voor de belastingheffing te haren aanzien, aangezien zij geen belaste activiteiten in Nederland verricht, vestiging in Nederland wordt verhinderd door de in Curaçao geldende trustwetgeving en de Belastingregeling voor het Koninkrijk belastingheffing door Nederland in de weg staat. 4.3. Het Hof stelt voorop dat artikel 47 van de AWR in het jaar 2015 als volgt luidde: “1 Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”. 4.4. Een informatieverzoek valt derhalve uitsluitend binnen de reikwijdte van artikel 47 van de AWR indien de door de Inspecteur gevraagde gegevens en bescheiden van belang kunnen zijn voor de belastingheffing, met dien verstande dat er een aanleiding dient te zijn om deze gegevens en bescheiden op te vragen (zie het arrest Hoge Raad 18 april 2003, nr. 38.122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, BNB 2003/268 en het arrest Hoge Raad 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603, BNB 2016/48). 4.5. Toegepast op situaties - zoals de onderhavige - waarin de Inspecteur gegevens en bescheiden heeft opgevraagd om vast te stellen of een belanghebbende (buitenlands) belastingplichtig is, valt een dergelijk informatieverzoek uitsluitend binnen de reikwijdte van artikel 47 van de AWR indien voorafgaande aan dit verzoek twijfel bestond over de vraag of de desbetreffende belanghebbende (buitenlands) belastingplichtig is en indien de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens en bescheiden van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Uit het arrest Hoge Raad 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603, BNB 2016/48 volgt dat er reeds sprake kan zijn van twijfel over beantwoording van deze vraag, indien op grond van concrete aanwijzingen, niet uit te sluiten is dat de desbetreffende belanghebbende in Nederland een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft. 4.6. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval, gelet op de bevindingen uit de derdenonderzoeken (zie onder 2.7 tot en met 2.14), niet uit te sluiten dat belanghebbende in Nederland kwalificeert als een (buitenlands) belastingplichtige. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat uit deze derdenonderzoeken volgt dat belanghebbende in de periode 3 januari 2007 tot en met 24 september 2014 (beheers)diensten heeft verleend aan in Nederland gevestigde ondernemingen en dat [A] , in zijn functie van bestuurder van belanghebbende (zie onder 2.1), in het kader van deze dienstverlening enkele keren klanten in Nederland heeft ontmoet (zie onder 2.14). 4.7. De Inspecteur kon zich voorts, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid op het standpunt stellen dat de door hem gevraagde gegevens en bescheiden – de volledige administratie van belanghebbende – van belang zou kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Het informatieverzoek valt derhalve, naar het oordeel van het Hof, binnen de reikwijdte van artikel 47 van de AWR. Belanghebbende dient derhalve in beginsel, behoudens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie onder 4.9 tot en met 4.26), aan dit informatieverzoek te voldoen. 4.8. Uit het arrest 14 april 2017, nr. 15/02197, ECLI:NL:HR:2017:673, BNB 2017/221 volgt dat het (mogelijk) pleitbare standpunt van belanghebbende dat zij niet in Nederland belastingplichtig is respectievelijk kan zijn haar niet ontslaat van de verplichting om te voldoen aan het op artikel 47, lid 1, van de AWR gestoelde verzoek om haar administratie aan de Inspecteur over te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde te gelden met betrekking tot belanghebbendes (mogelijk) pleitbare standpunt dat - indien vast zou komen te staan dat belanghebbende in de onderhavige jaren op grond van de nationale regelgeving als (buitenlands) belastingplichtige kwalificeert - het bepaalde in de Belastingregeling voor het Koninkrijk belastingheffing in de weg staat. Strijd met de algemene beginselen Evenredigheidsbeginsel en détournement de pouvoir 4.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aan de informatiebeschikking ten grondslag liggende verzoek om de administratie over te leggen onevenredig is, hetgeen tot gevolg heeft dat de informatiebeschikking vernietigd dient te worden. 4.10. De Inspecteur voert tegen dit oordeel van de Rechtbank aan dat belanghebbende geen inzage heeft verstrekt in de door haar in de onderhavige jaren verrichte bedrijfsactiviteiten en in de wijze waarop zij haar administratie heeft ingericht, waardoor het onmogelijk was om een concreter informatieverzoek te doen. Voorts merkt de Inspecteur op dat belanghebbende ook aan een minder vergaand informatieverzoek niet voldaan zou hebben, dat niet aannemelijk is dat buitenlandse wettelijke bepalingen het verstrekken van de administratie in de weg staan, dat de Rechtbank voorbij is gegaan aan het bepaalde in artikel 51 van de AWR en dat niet aannemelijk is dat belanghebbende financiële schade zou hebben geleden indien zij voldoen zou hebben aan het informatieverzoek. 4.11. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van het oordeel van de Rechtbank dat het informatieverzoek strijdig is met het evenredigheidsbeginsel. 4.12. Het Hof stelt voorop dat de mogelijkheid tot het doen van een informatieverzoek respectievelijk het geven van een informatiebeschikking wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel. 4.13. Naar het oordeel van het Hof is het onderhavige informatieverzoek – tot overlegging van de volledige administratie – echter niet in strijd met dit beginsel. 4.14. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat, alhoewel aan belanghebbende toegegeven kan worden dat het verzoek om overlegging van de volledige administratie ruim is, dit niet aan de Inspecteur tegengeworpen kan worden. Belanghebbende heeft, als hiertoe meest gerede partij, namelijk geen enkel inzicht verstrekt in de aard, inrichting en omvang van de door haar gevoerde administratie.

4.27. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaren.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. 3.2 Belanghebbende komt in cassatie met het verzoek de uitspraak van het Hof te vernietigen wegens schending van het evenredigheidsbeginsel. Uit de toelichting volgt: Op grond van het evenredigheidsbeginsel mogen de voor één of meer belanghebbenden nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. (…) De inspecteur heeft in de onderhavige casus gemeend de volledige administratie van belanghebbende op te vragen. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur hier onvoldoende rekening gehouden met de belangen van belanghebbende. Meer specifiek de bepalingen die belanghebbende als trustkantoor heeft inzake de geheimhouding op grond van de geldende wet- en regelgeving voor een Trustkantoor op grond van de in Curaçao geldende regels. Mede gezien het feit dat er derdenonderzoeken zijn ingesteld bestond er bij belanghebbende angst op “commerciële” schade indien een verdergaand inzicht werd gegeven in de gegevens van cliënten van belanghebbende. Aangezien het vergaren van informatie is gericht op het beantwoorden van de vraag of belanghebbende voor fiscale doeleinden in Nederland is gevestigd had de inspecteur zijn vraag naar informatie kunnen inperken met informatie die is toegespitst op het beantwoorden van deze vraag. Het opvragen van de gehele administratie voert naar de mening van belanghebbende te ver in dit kader. Door de gehele administratie op te vragen wordt belanghebbende in zijn belangen geschaad en heeft de inspecteur te weinig rekening gehouden met de belangen van belanghebbende. Dit is in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Nu de inspecteur te weinig rekening heeft gehouden met de belangen van belanghebbende door de gehele administratie op te vragen dient de informatiebeschikking te worden vernietigd wegens schending van het recht. Wij verzoeken u dan ook dat wegens schending van het recht meer specifiek het evenredigheidsbeginsel de uitspraak van het Gerechtshof in Den Bosch te vernietigen. 3.3 In de bijlage bij het beroepschrift in cassatie van belanghebbende staat een lijst van informatie die volgens belanghebbende reeds aan de Inspecteur is verschaft op het informatieverzoek gericht aan [A] , als aandeelhouder en tevens bestuurder van belanghebbende. Zie daarover meer uitgebreid onderdeel 3.3 van de conclusie met nummer 19/02347. 4Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt als volgt: 1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. (…) 4.2 Artikel 52a van de AWR luidt als volgt: 1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. 4.3 Artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt als volgt: 2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Parlementaire geschiedenis 4.4 In de memorie van toelichting ter zake van de Algemene wet bestuursrecht, is over het huidige artikel 3:4 van de Awb het volgende geschreven over het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Uit de toelichting volgt dat deze beginselen niet scherp van elkaar kunnen worden afgegrensd. Waar het bij het evenredigheidsbeginsel blijkens de toelichting om gaat is dat er geen wanverhouding mag bestaan tussen de door de beschikking te dienen belangen enerzijds en de gevolgen voor belanghebbenden anderzijds. (…) Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe om het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren. Hierbij doen zich twee moeilijkheden voor: de ene is daarin gelegen dat de drie genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet scherp ten opzichte van elkaar kunnen worden afgegrensd; de andere dat het willekeurverbod is geredigeerd als een maatstaf voor marginale toetsing voor de rechter, die zich niet goed leent voor omzetting in een tot het bestuur gericht verbod of gebod. (…) Als algemene lijn in de jurisprudentie kan worden aangegeven dat vernietiging wegens «willekeur» plaatsvindt indien hetzij het beleid dat voor de desbetreffende beschikking bepalend is geweest, hetzij de beoordeling van het concrete geval onvoldoende betekenis toekent aan de belangen van de betrokken particulieren of deze zelfs geheel buiten beschouwing laat. Welke belangen hierbij in aanmerking komen, hangt uiteraard af van de strekking van de uitgeoefende beschikkingsbevoegdheid. Reeds in het bekende geval van de Doetinchemse woonruimtevordering ging het om een beoordeling of de gevolgen van de woonruimtevordering voor de geestelijk labiele bewoners in een wanverhouding stonden tot het door de beschikking te dienen belang van een herverdeling van de woningvoorraad in Doetinchem. Het ging hier dus om een beoordeling van de evenredigheid tussen doel - het door de beschikking dienen van de in de Woonruimtewet 1947 bedoelde algemene belangen - en middel - een beschikking met voor belanghebbenden nadelige gevolgen - (HR 25 februari 1949, NJ 1949, 558). Ook in tal van andere arresten, tot en met een vrij recent arrest van de Hoge Raad over de ontruiming van een gekraakt pand in de Amsterdamse Jan Luyckenstraat, vindt men een dergelijke beoordeling van de evenredigheid van doel en middel (HR 21 januari 1983, NJ 1983, 252; AB 1983, 159). Een wanverhouding tussen door de beschikking te dienen belangen (bij voorbeeld de reorganisatie van een gemeentelijke dienst; het bewaken van vestigingseisen; het voorkomen van wanordelijkheden, terwijl het risico niet groter is dan normaal), enerzijds, en de gevolgen voor belanghebbenden (ontslag; onmogelijkheid het desbetreffende bedrijf uit te oefenen bij lichte neurologische handicaps; geen doorgang kunnen vinden van een pop-concert) anderzijds, is ook vele malen in de administratieve rechtspraak geconstateerd (voorbeelden ontleend aan CRvB 23 december 1963, AB 1964, 291 en Afd. rechtspraak 23 juni 1981, AB 1982, 213). (…) 4.5 Uit de hierna verschenen memorie van antwoord volgt, specifiek met betrekking tot het evenredigheidsbeginsel, zoals in de Awb opgenomen in het huidige artikel 3:4 tweede lid, het volgende. Artikel 3.2.3 2.72. In dit artikel wordt in het eerste lid het materiële zorgvuldigheidsbeginsel vastgelegd. In het tweede lid wordt het nieuwe evenredigheidsbeginsel, dat tot nu toe alleen gebruikt werd bij administratieve sancties, vastgelegd. - Toepassing van het evenredigheidsbeginsel mag er niet toe leiden dat bestuurlijke belangenafweging in verdergaande mate wordt getoetst door de rechter dan thans het geval is.

4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond. 4.10 De Hoge Raad heeft op 18 april 2003 geoordeeld dat voor het bestaan de verplichting (om gegevens te verstrekken) voldoende was dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing. 3.3. Het middel faalt ook voorzover daarin wordt betoogd dat belanghebbende niet verplicht was te antwoorden omdat hij nu eenmaal niet beschikte over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande. Voor het bestaan van die verplichting was voldoende dat de Inspecteur zich - zoals het Hof heeft geoordeeld - op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had. 4.11 De Hoge Raad heeft op 18 december 2015 geoordeeld dat de door het Hof gestelde eis dat (voor een informatieverzoek) de inspecteur een begin van bewijs moet leveren op grond waarvan een vermoeden van belastingplicht bestaat, niet strookt met het uitgangspunt van het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, aangezien het Hof een verdergaande eis aan het door de inspecteur te leveren bewijs oplegt. 2.3. Het Hof heeft geoordeeld dat heeft te gelden dat de Inspecteur voor een geval als het onderhavige niet aannemelijk behoeft te maken dat belanghebbende in Nederland belastingplichtig is en dat hij ook gegevens en inlichtingen mag vragen die van belang kunnen zijn voor het antwoord op de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is, aldus het Hof, dat daarbij heeft verwezen naar onderdeel 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, BNB 2003/268 (hierna: het arrest BNB 2003/268). Het antwoord op de voormelde vraag is dus, aldus nog steeds het Hof, gekoppeld aan de vraag of belanghebbende mogelijk belastingplichtig is in Nederland, hetzij omdat haar feitelijke leiding mogelijk in Nederland is gevestigd, hetzij dat zij mogelijk een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft. Vastgesteld dient te worden, zo overweegt het Hof vervolgens, of de Inspecteur in redelijkheid het vermoeden kan hebben dat mogelijk sprake is van belastingplicht in Nederland, hetgeen het vragen van inlichtingen zou rechtvaardigen. Daarbij rust naar het oordeel van het Hof de bewijslast op de Inspecteur. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de stukken waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden, nog geen begin van bewijs leveren dat mogelijk sprake is van het aanwezig zijn van de feitelijke leiding van belanghebbende in Nederland. 2.4.1. De hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof worden door het middel bestreden met een rechtsklacht en een motiveringsklacht. 2.4.2 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268). 2.4.3. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak terecht als uitgangspunt genomen het arrest BNB 2003/268. Evenwel heeft het Hof in onderdeel 4.5, na te hebben geoordeeld dat op zijn minst twijfels bestaan over het antwoord op de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende bij het statutaire bestuur berustte, overwogen dat het erom gaat dat de Inspecteur een begin van bewijs levert op grond waarvan een vermoeden bestaat dat de werkelijke leiding in Nederland ligt. Vervolgens heeft het in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat het in de stukken van het geding waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden nog geen begin van bewijs heeft gezien dat de feitelijke leiding mogelijk aanwezig is in Nederland. Hetgeen het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak heeft overwogen strookt niet met het in onderdeel 4.2 ervan verwoorde uitgangspunt, aangezien het in dat onderdeel 4.5 overwogene een verdergaande eis aan het door de Inspecteur te leveren bewijs behelst dan uit het in onderdeel 4.2 neergelegde uitgangspunt voortvloeit. Doordat onderdeel 4.5 van zijn uitspraak in dit opzicht niet overeenstemt met onderdeel 4.2 ervan kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt of het Hof een juiste rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak. In het bijzonder kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt wat het Hof van de Inspecteur heeft verlangd voor het voeden van de veronderstelling dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. Derhalve heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Het middel slaagt in zoverre.

5.1 In deze procedure is in cassatie niet in geschil dat de Inspecteur, naar aanleiding van uit derdenonderzoek verkregen (bancaire en andere) gegevens in redelijkheid nadere informatie mocht opvragen bij belanghebbende ter beoordeling van mogelijke belastingplicht in Nederland. Waar het om gaat is de omvang van de gevraagde informatie. 5.2 Het komt mij voor dat de door partijen in deze procedure ingenomen standpunten zijn te omschrijven als volgt. Belanghebbende acht het informatieverzoek waar dat inhoudt het opvragen van de gehele administratie van belanghebbende, onevenredig. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat het onevenredig is dat de inspecteur de gehele administratie opvraagt, en dat zij schade lijdt als zij aan het informatieverzoek gehoor geeft. Deze schade is er volgens haar met name in gelegen dat zij met overlegging van cliëntgegevens de Curaçaose wet overtreedt en dat dit tot problemen met en het verlies van cliënten leidt. De Inspecteur stelt daar tegenover dat het nuttig is om de gehele administratie te krijgen omdat mogelijk in verscheidene onderdelen informatie kan staan die van belang is voor de vraag of belanghebbende belastingplichtig is in Nederland, en dat voorshands niet duidelijk is waar mogelijk relevante informatie staat. 5.3 Het Hof heeft, in het licht van de getoetste omstandigheden, dit informatieverzoek niet onevenredig geacht. Daartegen komt belanghebbende thans op in cassatie, aldus toegelicht: Op grond van het evenredigheidsbeginsel mogen de voor één of meer belanghebbenden nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. (…) De inspecteur heeft in de onderhavige casus gemeend de volledige administratie van belanghebbende op te vragen. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur hier onvoldoende rekening gehouden met de belangen van belanghebbende. Meer specifiek de bepalingen die belanghebbende als trustkantoor heeft inzake de geheimhouding op grond van de geldende wet- en regelgeving voor een Trustkantoor op grond van de in Curaçao geldende regels. Mede gezien het feit dat er derdenonderzoeken zijn ingesteld bestond er bij belanghebbende angst op “commerciële” schade indien een verdergaand inzicht werd gegeven in de gegevens van cliënten van belanghebbende. Aangezien het vergaren van informatie is gericht op het beantwoorden van de vraag of belanghebbende voor fiscale doeleinden in Nederland is gevestigd had de inspecteur zijn vraag naar informatie kunnen inperken met informatie die is toegespitst op het beantwoorden van deze vraag. Het opvragen van de gehele administratie voert naar de mening van belanghebbende te ver in dit kader. Door de gehele administratie op te vragen wordt belanghebbende in zijn belangen geschaad en heeft de inspecteur te weinig rekening gehouden met de belangen van belanghebbende. Dit is in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Nu de inspecteur te weinig rekening heeft gehouden met de belangen van belanghebbende door de gehele administratie op te vragen dient de informatiebeschikking te worden vernietigd wegens schending van het recht. Wij verzoeken u dan ook dat wegens schending van het recht meer specifiek het evenredigheidsbeginsel de uitspraak van het Gerechtshof in Den Bosch te vernietigen. 5.4 Inleidend merk ik op dat zich onder omstandigheden situaties kunnen voordoen waarin het vragen van bepaalde informatie aan een belanghebbende disproportioneel is en als zodanig onbehoorlijk bestuur oplevert. Zo kan het evenredigheidsbeginsel met zich brengen dat niet van een belanghebbende mag worden gevergd dat deze over een ondergeschikt punt zeer veel informatie verschaft die voor hem moeilijk te vergaren is. Een en ander moet worden beoordeeld van geval tot geval. 5.5 In casu lijkt het mij van bijzonder belang erop te attenderen dat nu belanghebbende zich heeft beroepen op schending van het evenredigheidsbeginsel, het aan belanghebbende is om ordelijk te motiveren waarom het onderhavige informatieverzoek disproportioneel zou zijn. 5.6 Daarvan zal in het algemeen, naar ik meen, niet snel sprake zal zijn. Een inspecteur heeft informatie van belanghebbenden nodig om zijn taak te kunnen uitoefenen. Het is aan de inspecteur de informatie op te vragen die hij nodig acht. Van een informatieplichtige mag mijns inziens tot op vrij grote hoogte worden gevergd dat deze zich inspant en zo nodig kosten maakt om te voldoen aan een informatieverzoek. 5.7 Wat mij is opgevallen in deze procedure is dat partijen weliswaar in contact zijn geweest over het informatieverzoek, maar dat belanghebbende zich consequent op het standpunt heeft gesteld niets van haar administratie te willen overleggen. Dat lijkt mij niet juist. Het had mijns inziens op de weg van belanghebbende gelegen uit te leggen waarom zij bepaalde informatie niet wilde geven onder aanbieding van hetgeen zij wel wilde overleggen. Ik vind dat van een belanghebbende die zich beroept op schending van het evenredigheidsbeginsel mag worden verwacht dat die een actieve houding aanneemt om de vermeende schending weg te nemen. Algehele weigering past, naar ik meen, niet in dat kader. 5.8 In de onderhavige procedure is een informatiebeschikking afgegeven met het verzoek om de volledige administratie te overleggen. Het verzoek valt naar het oordeel van het Hof onder de reikwijdte van artikel 47 van de AWR. Daartoe heeft het Hof als volgt overwogen: 4.6. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval, gelet op de bevindingen uit de derdenonderzoeken (zie onder 2.7 tot en met 2.14), niet uit te sluiten dat belanghebbende in Nederland kwalificeert als een (buitenlands) belastingplichtige. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat uit deze derdenonderzoeken volgt dat belanghebbende in de periode 3 januari 2007 tot en met 24 september 2014 (beheers)diensten heeft verleend aan in Nederland gevestigde ondernemingen en dat [A] , in zijn functie van bestuurder van belanghebbende (zie onder 2.1), in het kader van deze dienstverlening enkele keren klanten in Nederland heeft ontmoet (zie onder 2.14). 4.7. De Inspecteur kon zich voorts, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid op het standpunt stellen dat de door hem gevraagde gegevens en bescheiden - de volledige administratie van belanghebbende - van belang zou kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Het informatieverzoek valt derhalve, naar het oordeel van het Hof, binnen de reikwijdte van artikel 47 van de AWR. Belanghebbende dient derhalve in beginsel, behoudens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie onder 4.9 tot en met 4.26), aan dit informatieverzoek te voldoen. 5.9 Het overleggen van de volledige administratie is naar het oordeel van het Hof niet onevenredig omdat belanghebbende op geen enkele wijze inzicht heeft verleend in de administratie, zodat van de Inspecteur in redelijkheid niet verwacht kan worden dat hij zijn verzoek zou dienen in te perken. Die benadering acht ik juist, omdat het op de weg van belanghebbende had gelegen uit te leggen waarom die bepaalde informatie niet en andere wel wilde overleggen. Zonder die medewerking kon de Inspecteur, naar ik meen, niets anders doen dan persisteren. 5.10 Het evenredigheidsbeginsel is in artikel 3:4, lid 2, van de Awb als volgt verwoord: De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. 5.11 Uit de parlementaire behandeling van het hiervoor geciteerde artikel volgt dat de rechter een besluit kan vernietigen indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van evenredigheid tussen het doel en de gevolgen van het bestuursrechtelijk aangewende middel.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof ’s-Hertogenbosch 12 april 2019, nr. 17/00238, ECLI:NL:GHSHE:2019:1440. Hof ’s-Hertogenbosch 12 april 2019, nrs. 17/00406 t/m 17/00409, ECLI:NL:GHSHE:2019:1439. Hof ’s-Hertogenbosch 15 maart 2019, nr. 17/00741, ECLI:NL:GHSHE:2019:1018. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 8 maart 2017, nr. BRE 16/2732, ECLI:NL:RBZWB:2017:2021. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 66-71. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, p. 55. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 255. H.E. Bröring (red.), K.J. de Graaf (red.) e.a., Bestuursrecht, Deel 1, Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 378-384. NDFR Commentaar artikel 47 AWR, Verplichting tot inlichtingenverstrekking, onderdeel 4.6 ‘Grenzen aan de informatieplicht op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur’ (online, bijgewerkt tot 18 juni 2019). HR 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128. HR 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498. HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603. Uitspraak Rechtbank, r.o. 4.4 en 4.5, opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie. Vgl. r.o. 4.13-4.14 Hof, opgenomen in onderdeel 2.2. Zie 4.5. Zie 4.5. Vgl. 4.4-4.9.

Onderschrijft de regering deze stelling? Artikel 3.2.3 2.72. Artikel 3.2.3, tweede lid, beoogt, zoals ook in de toelichting is uiteengezet, mede te omvatten de regel die thans als een negatief geformuleerde marginale toetsingsmaatstaf is neergelegd in artikel 8, eerste lid onder c, van de Wet Arob (en in andere wetgeving betreffende de administratieve rechtspraak). Artikel 3.2.3, tweede lid, schetst weliswaar ook een negatief geformuleerd criterium (de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit de dienen doelen), maar het is ontegenzeggenlijk waar dat deze norm directer is geformuleerd dan de kennelijke onredelijkheidsnorm van artikel 8, eerste lid onder c, van de Wet Arob en andere wetten. De reden daarvoor is dat artikel 3.2.3, tweede lid, niet geformuleerd is als een toetsingsmaatstaf voor de rechter, maar als een norm rechtstreeks gericht tot het bestuur zelf. Reden is dus niet, dat het gewenst zou zijn dat de rechtspraak zou komen tot een meer stringente controle van de bestuurlijke belangenafweging dan thans reeds het geval is. Bij zijn rechtmatigheidscontrole van besluiten zal de rechter in de toekomst mede hebben te bezien of aan het evenredigheidsvereiste van artikel 3.2.3 tweede lid is voldaan. Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm «niet onevenredig» brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. Met het standpunt dat de VNG op dit punt inneemt in zijn commentaar aan de beide commissies (commentaar van 14 december 1989, blz. 12), dat de toepassing van het evenredigheidsbeginsel er niet toe mag leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen, kan dan ook worden ingestemd. In bovenstaande zin onderschrijven wij ook de in deze vraag weergegeven stelling. Literatuur 4.6 Feteris heeft over het evenredigheidsbeginsel het volgende geschreven. 2.3.2 De invloed van algemene beginselen a. Beginselen van behoorlijk bestuur Bij het verzamelen van informatie kent de AWR aan de inspecteur een reeks discretionaire bevoegdheden toe. De inspecteur kan bepalen of hij bij iemand informatie vraagt, en zo ja hoeveel, in welke vorm, op welke plaats en op welke termijn. In par. 2.1 kwam al naar voren dat deze ruime bevoegdheden de inspecteur tot keuzes dwingen, en dat hij daarin beperkt kan worden door beginselen van behoorlijk bestuur. De hoofdlijnen van die beginselen zal ik hier bespreken. (…) De HR heeft in 1986 in algemene zin overwogen dat de inspecteur bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden op grond van de art. 47 e.v. AWR is gebonden aan beginselen van behoorlijk bestuur. (voetnoot origineel: HR 8 januari 1986, BNB 1986/128). Deze beginselen worden door de belastingdienst in het algemeen ook in acht genomen bij het verzamelen van informatie. De fiscus realiseert zich dat de meeste burgers een onderzoek van de belastingdienst niet verwelkomen. (…) Bij verzoeken om informatie van de belastingdienst speelt het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4, tweede lid, Awb een belangrijke rol (…). Op grond van deze bepaling mogen de nadelige gevolgen voor de belastingplichtige van een verzoek om informatie niet onevenredig zijn ten opzichte van het belang dat de inspecteur met dat verzoek nastreeft. Het doel van het verzoek zal steeds zijn om tot een juiste vaststelling van de verschuldigde belasting te komen. Dat is een zwaarwegend maatschappelijk belang. De medewerking die van de belastingplichtige verlangd wordt zal voor hem per definitie tijdsbeslag, moeite vaak ook ongemak en kosten, en soms ook andere nadelen met zich meebrengen. Op zichzelf is dat niet voldoende om strijd met beginselen van behoorlijk bestuur aan te nemen. Het gaat om een afweging van belangen. Volgens de regering mag de inspecteur de belastingplichtige niet uitsluitend met het oog op het eigen gemak van de fiscus op hoge kosten jagen. (voetnoot origineel: Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 141). Een inbreuk op het evenredigheidsbeginsel zou zich dan ook voor kunnen doen wanneer de inspecteur een hoeveelheid werk van de belastingplichtige verlangt die niet in een redelijke verhouding staat tot de extra belastingopbrengst die het onderzoek de schatkist zou kunnen opleveren. Hetzelfde geldt wanneer veel inspanningen worden verlangd van de belastingplichtige, terwijl de kans zeer gering is dat daaruit fiscaal relevante informatie naar voren komt. (voetnoot origineel: o.a. BNB 1986/128). Ook het beginsel van subsidiariteit kan een rol spelen: had de fiscus dezelfde gegevens ook kunnen krijgen via een andere methode die voor de betrokkene veel minder bezwaarlijk zou zijn? Dit sluit ook aan bij het - in belastingzaken niet toepasselijke - art.5:13 Awb, op grond waarvan een toezichthouder van zijn bevoegdheden slechts gebruik mag maken voor zover dat redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak noodzakelijk is. Dat brengt met zich mee dat een toezichthouder zijn bevoegdheden moet uitoefenen op de wijze die voor de burger het minst bezwarend is. (voetnoot origineel: Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 141). (…). 4.7 In het handboek Bestuursrecht, deel 1, is over het evenredigheidsbeginsel het volgende geschreven. 9.3 De eis van evenredige belangenafweging 9.3.1 Art. 3:4, tweede lid, Awb Staat eenmaal vast welke belangen in de belangenafweging betrokken mogen of moeten worden, dan moet vervolgens ook deze belangenafweging zelf aan de eisen van behoorlijkheid voldoen. Dit impliceert dat niet alleen de wijze waarop de belangen worden afgewogen, behoorlijk moet zijn, maar ook dat die afweging tot een behoorlijk materieel resultaat moet leiden. Van een bestuursorgaan mag dus worden verlangd dat het bij afweging van de individuele belangen tegen de algemene belangen tot een redelijke beslissing komt. Bij deze afweging moet acht worden geslagen op het gewicht dat aan die belangen moet worden toegekend. Zijn er zwaarwegende individuele belangen, dan moet er ook een in concreto zwaarwegend algemeen belang zijn, wil de aantasting van de belangen van de burger in redelijkheid kunnen worden gerechtvaardigd. Het bestuursorgaan mag het algemeen belang niet buiten proporties ‘opwaarderen’. Het mag – in de woorden van Wiarda – bij de afweging van de betrokken belangen niet komen tot een resultaat dat getuigt van ‘verstoord evenwicht, onevenredigheid tussen het door de administratie gediende belang en het belang, dat zij daartoe moet aantasten’. In art.

3:4, tweede lid, Awb is de evenredigheid van de belangenafweging als richtsnoer neergelegd: ‘De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.’ De bepaling heeft betrekking op de ‘wanverhouding tussen de door de beschikking te dienen belangen […] enerzijds, en de gevolgen voor belanghebbenden […] anderzijds’, aldus de regering. Praktisch gesproken komt de eis van evenwichtige, evenredige belangenafweging erop neer dat naarmate meer gewicht toekomt aan het belang van de burger dat dreigt te worden geschaad, een bestuursorgaan zwaardere argumenten moet kunnen ontlenen aan het behartigde algemeen belang. (…) (…) De eis van evenredige belangenafweging brengt in ieder geval ook mee dat als voor het bestuur verschillende wegen openstaan om het uit een oogpunt van het algemeen belang gewenste doel te bereiken, het voor de burger minst bezwarende middel wordt gekozen. (…) (...) 9.3.2 De toetsing door de rechter van de evenredigheid In art. 3:4, tweede lid, Awb is als materiële norm voor de besluitvorming gegeven dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen. Met ‘niet onevenredig’ is nadrukkelijk iets anders bedoeld dan ‘even redig’: als er geen ‘wanverhouding’ bestaat tussen nadelige gevolgen en gediende doelen, is aan deze norm voldaan. De bepaling laat het bestuur dus de nodige keuzevrijheid, waarbij de niet-onevenredigheid de juridische ondergrens is. Het bestuur behoort intussen natuurlijk naar optimale evenredigheid te streven. De rechter moet zich bij het toetsen van het resultaat van die belangenafweging terughoudend opstellen. Volgens de regering behoort hij bij toetsing aan dat voorschrift ‘alleen tot vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel’. (…) Er is dus sprake van een terughoudende of marginale toetsing van de mogelijke onevenredigheid van een belangenafweging. Een terughoudende of marginale toetsing van de (uitkomst van een) belangenafweging kan door de rechter worden gecombineerd met het stellen van hoge eisen aan de zorgvuldigheid en de motivering. De rechter mag echter niet via het stellen van te hoge eisen aan de zorgvuldigheid en de motivering van een besluit de grenzen van de marginale toetsing overschrijden en daarmee de beoordelings- en beleidsvrijheid van een bestuursorgaan aantasten. (…) 4.8 In het NDFR Commentaar op artikel 47 AWR is het volgende geschreven over de grenzen aan de informatieplicht op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel Vooropstaat dat de fiscus op een zinvolle en efficiënte wijze zijn controlerend werk moet kunnen doen. Daartoe zijn de wettelijke bevoegdheden toegekend en die moet de fiscus – in beginsel naar eigen inzicht – kunnen uitoefenen. Hetgeen evenwel van de (vermoedelijk) belastingplichtige wordt gevraagd moet in redelijke verhouding staan tot het fiscale belang bij het te verrichten onderzoek (evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel). Wanneer bijvoorbeeld het verzamelen van de gevraagde gegevens onevenredig veel kosten meebrengt voor de (vermoedelijk) belastingplichtige, terwijl het te onderzoeken fiscaal belang gering is, kan het verzoek buitenproportioneel zijn. Een voorbeeld hiervan is te vinden in NO 6 juni 2008, nr. 2008/080, NTFR 2008/1399. In deze zaak klaagde een belastingplichtige onder meer over de wijze waarop de fiscus een onderzoek had verricht naar diens binnen- en buitenlandse belastingplicht. De belanghebbende was in 1975 uit Nederland vertrokken. In de jaren van 1987 tot maart 2000 werkte hij als (assistent)cruisedirector voor een Duitse werkgever aan boord van diverse cruiseschepen. Aan boord van de schepen, die voeren onder buitenlandse vlag, had hij de beschikking over een eigen hut of een eigen appartement. Gedurende die jaren had hij in Nederland het adres van zijn vader als postadres. In november 2000 vestigde belanghebbende zich metterwoon in Nederland. Hij informeerde in 2004 bij de Belastingdienst naar zijn fiscale positie waarna de Belastingdienst een ingrijpend onderzoek instelde. Hierbij werd een conservatoir beslag gelegd. Over de jaren 1992 t/m 2003 werden onder meer inkomens- en vermogensopstellingen, diverse specificaties, bewijsstukken en eventuele aftrekposten opgevraagd. De ombudsman vond dit gelet op het evenredigheidsbeginsel te ver gaan en overwoog onder meer: '5. Onder de omstandigheden van het geval stond het de Belastingdienst vrij het standpunt in te nemen dat verzoeker in de betrokken jaren binnenlands belastingplichtige was geweest. De wet kent echter niet de mogelijkheid om de belastingplicht bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking vast te stellen. Met het oog op de belangenafweging die de Belastingdienst op grond van het evenredigheidsvereiste diende te maken, had van de Belastingdienst mogen worden verwacht dat hij met de onzekerheid omtrent de belastingplicht van verzoeker rekening zou houden bij de keuze van de manier waarop hij verzoeker zou benaderen. Met name mocht van de Belastingdienst worden verwacht dat hij een benadering zou toepassen waarbij op de voor betrokkene minst bezwarende wijze zo snel mogelijk zou komen vast te staan of verzoeker over de jaren 1992 tot en met 2000 als binnenlands belastingplichtige kon worden aangemerkt of niet. Zo zou denkbaar zijn geweest dat de Belastingdienst met verzoeker had overlegd en dat met hem was afgesproken de kwestie van de belastingplicht eerst, zonodig uiteindelijk in een procedure voor de rechter, aan de orde te stellen met betrekking tot bijvoorbeeld, met het oog op de verjaring, het oudste of de twee oudste jaren. Voor verzoeker had een dergelijke aanpak betekend, dat hij in eerste instantie alleen over die jaren informatie behoefde te verstrekken omtrent zijn inkomen en vermogen.' Enigszins opvallend is dat de ombudsman hieraan toevoegt: 'In een dergelijke aanpak zou tevens hebben gepast dat de Belastingdienst alvorens uitgebreide informatie te vragen over verzoekers inkomen en vermogen in de betrokken jaren, eerst uitvoerig gemotiveerd zou hebben bekend gemaakt op welke feiten en omstandigheden zijn stelling dat verzoeker moest worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige was gebaseerd en verzoeker de gelegenheid zou hebben gegeven deze argumenten gemotiveerd te bestrijden. In dit verband verdient opmerking dat, anders dan waar de Belastingdienst tegenover verzoeker van is uitgegaan, de bewijslast inzake de binnenlandse belastingplicht van verzoeker, in eerste instantie rustte op de Belastingdienst en niet op verzoeker. Het was immers de Belastingdienst die stelde dat verzoeker over de jaren 1992 tot en met 2000 als binnenlands belastingplichtige moest worden aangemerkt zodat het ook aan de Belastingdienst was om daarvoor argumenten en bewijsmiddelen aan te dragen.' Deze toevoeging lijkt erop te duiden dat de ombudsman ervan uitgaat dat de informatieplicht pas aan de orde is nadat de Belastingdienst het bewijs levert dat sprake is van (in dit geval) binnenlandse belastingplicht. Dit gaat – gezien de overwegingen dat van de informatiebevoegdheid gebruik kan worden gemaakt indien de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing – te ver. De Belastingdienst dient aanwijzingen te hebben voor het vermoeden van belastingplicht. Het aannemelijk kunnen maken van dat vermoeden is dan ook voldoende rechtvaardiging voor het mogen toepassen van de informatieverplichtingen. In dat geval kan de informatie immers van belang zijn voor de belastingheffing.