ECLI:NL:PHR:2019:1130

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/00240 Datum 4 november 2019 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns 10 april 2014 Nr. Gerechtshof 16/00190 Nr. Rechtbank BRE 15/1941 4.1 Op basis van de voorgaande beschouwing is het middel naar mijn mening terecht voorgesteld. Het middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat in de situatie van belanghebbende, waarbij hij accijnsgoederen anders dan voor eigen behoeften heeft verkregen en deze heeft laten vervoeren, in de Accijnsrichtlijn en de WA een grondslag ontbreekt om in Nederland accijns te heffen. In de onderdelen 2.37 en 3.11 heb ik geconcludeerd dat die grondslag er wel is. Ook voor accijnsgoederen die een particulier anders dan voor eigen behoeften heeft verkregen en die hij heeft laten vervoeren, geldt dat dit volgens artikel 33 Accijnsrichtlijn en artikel 2e WA moet worden aangemerkt als het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben. 4.2 Ambtshalve merk ik nog op dat ’s Hofs uitspraak ook niet geheel juist is voor zover het Hof heeft geoordeeld dat de overige tabaksproducten niet voor eigen behoeften zijn verkregen, maar dat de producten evenmin voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. In het systeem van de Accijnsrichtlijn en de WA is het of het één of het ander. Overigens maakt dit in het geval van belanghebbende niet uit, omdat hij zowel in het geval dat hij de accijnsgoederen voor eigen behoeften heeft verkregen (omdat hij deze heeft laten vervoeren) als in het geval dat hij de accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden heeft gehad accijns verschuldigd is. 4.3 Het overwogene in 4.1 brengt met zich dat ’s Hof uitspraak niet in stand kan blijven. Naar het mij voorkomt kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen door de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. C.M. Ettema in de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen [X] 1Inleiding 1.1 De gemiddelde roker die wel eens naar het buitenland reist, weet dat het is toegestaan op de terugreis sigaretten die op de plaats van bestemming zijn aangeschaft mee te nemen naar Nederland zonder daarvoor in Nederland accijns te voldoen. Voor reizen binnen de Europese Unie geldt dat dit voordelig kan zijn als de accijnstarieven in de lidstaat waar de producten zijn gekocht lager zijn dan in Nederland. De accijns op de producten is in dat geval al voldaan in de andere lidstaat en in Nederland is geen accijns meer verschuldigd. Algemeen bekend is ook dat de Douane regels hanteert die voorschrijven dat de reiziger slechts een beperkte hoeveelheid van die rookwaar mee terug mag nemen. Deze regels gaan ervan uit dat die beperkte hoeveelheid is bestemd voor eigen consumptie. Maar hoe zit het als een persoon regelmatig accijnsgoederen aanschaft in een andere lidstaat en aldus in Nederland een voorraad van deze goederen opbouwt die uitgaat boven de hoeveelheid in de voorgeschreven regels? Maakt het daarbij verschil of hij de goederen zelf haalt of door een ander laat vervoeren? In deze conclusie onderzoek ik of en in welke van de hiervoor beschreven gevallen accijns verschuldigd is in Nederland. 1.2 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan. 1.3 Op 12 april 2014 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane de woning van belanghebbende doorzocht. Zij troffen in de woning, in de garage en in een personenauto die in de garage stond tabaksproducten aan. Het gaat om 6.640 sigaretten en 38.720 gram rooktabak. Met uitzondering van 68 pakjes rooktabak (zijnde 3.400 gram) waren de tabaksproducten voorzien van Luxemburgse accijnszegels. Net als het Hof zal ik de producten met accijnszegel hierna aanduiden als de overige tabaksproducten. De Douane heeft de tabaksproducten in beslag genomen. 1.4 Belanghebbende en zijn echtgenote zijn in verband met de aangetroffen tabaksproducten verhoord in het kader van een strafrechtelijke onderzoek. Zij hebben beiden verklaard dat zij zelf roken en dat zij de tabaksproducten niet in huis hebben om te verkopen en ook niet om ze in voorraad te houden voor iemand anders. 1.5 De Inspecteur heeft in verband met de aangetroffen tabaksproducten aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd naar een bedrag van € 1.166 aan accijns voor de sigaretten en € 3.216 aan accijns voor de rooktabak (tezamen: € 4.382). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen. 1.6 Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zowel voor de 68 pakjes rooktabak als voor de overige tabaksproducten in Nederland accijns verschuldigd is. Met betrekking tot de overige accijnsproducten heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende en/of zijn echtgenote deze heeft laten vervoeren door een derde. In dat geval kan volgens de Rechtbank in het midden blijven of belanghebbende de overige tabaksproducten voor eigen behoeften heeft verkregen. Indien belanghebbende de rookwaar voor eigen behoeften heeft verkregen, is bij het laten vervoeren sprake van een belastbaar feit op grond van artikel 2d(3) Wet op de accijns (WA). Als belanghebbende de rookwaar anders dan voor eigen behoeften heeft verkregen, volgt naar het oordeel van de Rechtbank uit de wetsystematiek dat dit een belastbaar feit is op grond van het samenstel van artikel 2d(3) en artikel 2e WA. 1.7 Bij uitspraak van 4 maart 2016 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.8 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). 1.9 Het Hof heeft met betrekking tot de 68 pakjes rooktabak die niet waren voorzien van accijnszegels geoordeeld dat belanghebbende deze pakjes voorhanden had, dat zich ter zake een belastbaar feit heeft voorgedaan en dat belanghebbende voor die pakjes terecht als belastingschuldige is aangemerkt. Tegen dit oordeel heeft belanghebbende geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld. In het vervolg van deze conclusie besteed ik daarom geen aandacht meer aan deze 68 pakjes rooktabak. 1.10 Wat betreft de overige tabaksproducten heeft het Hof geoordeeld dat in de WA en richtlijn 2008/118 (de Accijnsrichtlijn) een grondslag ontbreekt om van belanghebbende in Nederland accijns te kunnen heffen. Het Hof is bij dit oordeel ervan uitgegaan dat belanghebbende de overige tabaksproducten heeft laten vervoeren en dat deze niet voor eigen behoeften zijn verkregen. Het Hof merkt daarbij op dat niet is komen vast te staan of per rit al dan niet meer dan 800 sigaretten en 1 kilo tabak zijn vervoerd. 1.11 Volgens het Hof sluit de omstandigheid dat de producten niet voor eigen behoeften zijn verkregen uit dat sprake is van uitslag als bedoeld in artikel 2d(3) WA. De omstandigheid dat belanghebbende als particulier de producten heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland sluit uit dat sprake is van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2e(2) WA. De situatie dat belanghebbende accijnsgoederen heeft laten vervoeren valt niet onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben. 1.12 Naar het oordeel van het Hof valt de situatie evenmin onder artikel 2(1)b WA omdat dit artikel ziet op goederen waarover in het geheel geen accijns is geheven. 1.13 Bij uitspraak van 6 december 2018 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 282,43, te weten het bedrag aan accijns dat verschuldigd is over de 68 pakjes rooktabak die niet waren voorzien van accijnszegels. 1.14 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. 1.15 Het middel betoogt dat het Hof de artikelen 32 en 33 Accijnsrichtlijn in verbinding met de artikelen 1, 2d en 2e WA heeft geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de overige tabaksproducten in Nederland van belanghebbende geen accijns kan worden geheven omdat daarvoor een grondslag ontbreekt. Volgens de toelichting op het middel moet artikel 33 Accijnsrichtlijn zo worden gelezen dat wanneer een particulier niet aan de voorwaarden van artikel 32 Accijnsrichtlijn voldoet, de accijns verschuldigd is in de lidstaat van bestemming. Een particulier wordt dan geacht de accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben. De artikelen 2d en 2e WA dienen conform de Accijnsrichtlijn te worden uitgelegd. 1.16 Het middel richt zich voorts tegen ’s Hofs overweging dat niet is komen vast te staan of per vervoer al dan niet meer dan de indicatieve hoeveelheden zijn vervoerd. Voor zover het Hof daarmee de mogelijkheid openhoudt dat de tabaksproducten toch voor eigen behoeften waren, is dit oordeel onbegrijpelijk gelet op zijn eerdere vaststelling dat de tabaksproducten niet voor eigen behoeften zijn verkregen. Als het Hof daarmee heeft bedoeld te oordelen dat reeds daarom geen sprake is van het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften, acht het middel dat oordeel onjuist. Het gaat niet om de hoeveelheid per vervoer maar om de hoeveelheid in totaal. 1.17 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 1.18 In onderdeel 2 van deze conclusie bespreek ik de relevante bepalingen van de Accijnsrichtlijn. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Onder de feiten vermeldt het Hof in punt 2.1 van zijn uitspraak dat de rooktabak was voorzien van Luxemburgse accijnszegels. Ik ga ervan uit dat het Hof heeft bedoeld te zeggen de tabaksproducten, te weten zowel de rooktabak als de sigaretten. Dit leid ik af uit punt 4.6 van de uitspraak waarin het Hof overweegt dat de overige tabaksproducten waren voorzien van accijnszegels. De desbetreffende verklaringen zijn opgenomen in processen-verbaal die het Hof gedeeltelijk heeft geciteerd in punt 2.2 van zijn uitspraak. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 maart 2016, nr. BRE 15/1941, ECLI:NL:RBZBW:2016:1473. Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2018 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9, blz. 12. Hof ’s-Hertogenbosch 6 december 2018, nr. 16/00190, ECLI:NLGHSHE:2018:5161. Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten. Zie artikel 97 Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde). Zie over het bestemmingslandbeginsel: W.M.G. Visser, Accijnzen, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 71 e.v. Dit begrip is in artikel 4(7) Accijnsrichtlijn gedefinieerd als belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen. Voorstel van 3 maart 2008 voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM(2008) 78 definitief/3, blz. 11. Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal comité inzake de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG en voorstel van 2 april 2004 voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, COM(2004) 227 definitief, blz. 41. Richtlijn 92/12 is de voorloper van de Accijnsrichtlijn. Wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 18 november 2008 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, Pb 2010, C 16 E, blz. 101 (Amendement 47). Te weten in artikel 9(2). Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb 1992 L 76, blz. 1. Voorstel van 3 maart 2008 voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM(2008) 78 definitief/3, blz. 11. Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal comité inzake de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG en voorstel van 2 april 2004 voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, COM(2004) 227 definitief, blz. 42. Verslag van 21 oktober 2008 bij de wetgevingsresolutie over het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, A6-0417/2008, blz. 32. Wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 18 november 2008 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, Pb 2010, C 16 E, blz. 101 (Amendement 48). Zie blz. 26 van het verslag van de Commissie dat voorafgaat aan het voorstel (COM(2004) 227 definitief). Ik meen dat de Nederlandse tekst, die afwijkt van andere taalversies, niet geheel klopt. De woorden ‘moet worden vastgesteld of’ suggereren dat er ook situaties zijn waarin niet wordt geheven in de tweede lidstaat. Dat is mijns inziens niet het geval. Zie bijvoorbeeld de Engelse versie van de overweging: “In cases where, following their release for consumption in a Member State, excise goods are held for commercial purposes in another Member State, it is necessary to establish that excise duty is due in the second Member State.” Zie voorts de tekst van artikel 33 Accijnsrichtlijn, die ik hierna citeer. Naast de hier bedoelde situaties valt nog een vijfde situatie te onderkennen. Te weten: dat een particulier accijnsgoederen verkrijgt die voor rekening van de verkoper vanuit een andere lidstaat naar de lidstaat van de particulier worden verzonden of vervoerd. Die situatie valt onder artikel 36 Accijnsrichtlijn. Aangezien die situatie zich in deze zaak niet voordoet, laat ik dat artikel verder buiten beschouwing. Zie punt 4.24 van de bestreden uitspraak. In dit artikel is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt bij uitslag tot verbruik of bij het constateren van tekorten. Tevens is in dit artikel vastgelegd wat als uitslag tot verbruik wordt beschouwd. Het betreft derhalve de voorganger van artikel 7 Accijnsrichtlijn. HvJ 14 maart 2013, Commissie/Frankrijk, C-216/11, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2013:162, punt 24. Zie de punten 5 tot en met 7 van het arrest. HvJ 2 april 1998, Emu Tabac e.a., C-296/95, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:1998:152. Zie punt 37 van het arrest. Zie de punten 49 tot en met 52. HvJ 23 november 2006, Joustra, C-5/05, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2006:733. Zie over dit arrest ook: E.H. Mennes en A. Wolkers, Wijnvrienden opgelet!, BTW-bulletin 2007/16. CE: Deze overweging luidt als volgt: “Overwegende dat de lidstaten met een aantal criteria rekening moeten houden teneinde te kunnen bepalen dat accijnsproducten niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden voorhanden worden gehouden;” Zie punt 47. Zie punt 51. HvJ 18 juli 2013, Metro Cash & Carry Danmark, C-315/12, ECLI:EU:C:2013:503. Voorstel van 25 mei 2018 voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns (herschikking), COM(2018) 346 final. De Commissie maakt sinds enige tijd gebruik van een soort ‘wijzigingen-bijhouden-systeem’. Als zij voorstelt een verordening of richtlijn te wijzigen, dan geeft zij die wijzigingen in de te wijzigen richtlijn. Voor de lezer is dit soms heel onoverzichtelijk. Zie bijv. hierna in 2.39. De doorhalingen spreken voor zich. De pijltjes met kruisjes erin geven aan waar nieuwe tekst is voorgesteld. De Commissie werkt daarnaast ook nog met markeringen. Deze laatste heb ik niet overgenomen ter bevordering van de leesbaarheid. Op andere plaatsen in de richtlijn heeft de Commissie ook voorgesteld om het begrip voorhanden hebben te wijzigingen. Bijvoorbeeld in artikel 7 Accijnsrichtlijn. De Commissie stelt daarin voor het begrip te vervangen door ‘het verwerken of opslaan’ van een accijnsgoed. Het Parlement heeft met het voorstel ingestemd. Wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 27 maart 2019 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns (herschikking) (COM(2018)0346, C8-0381/2018. Het Parlement gaat ervan uit dat de herschikking geen andere inhoudelijke wijzigingen bevat dan die als zodanig in het voorstel zijn vermeld. Voor de definities van mousserende wijn, tussenproducten en overige alcoholhoudende producten verwijs ik naar de artikelen 9, 11a, 12 WA. Ik ga ervan uit dat de wetgever met aantonen, aannemelijk maken heeft bedoeld. Geen verzwaarde bewijslast dus. HR 6 juni 2008, nr. Ik meen dat de Accijnsrichtlijn - anders dan het Hof oordeelde - een grondslag biedt om te heffen als een particulier accijnsproducten anders dan voor eigen behoeften heeft verkregen die hij vanuit een andere lidstaat naar zijn eigen lidstaat heeft laten vervoeren. Vervolgens ga ik in onderdeel 3 na hoe deze bepalingen van het Unierecht in de WA zijn geïmplementeerd. Ik ben van mening dat de WA eveneens een grondslag biedt om te heffen. In onderdeel 4 kom ik tot de slotsom dat het middel terecht is voorgesteld. Ambtshalve meen ik dat ’s Hofs uitspraak ook niet geheel juist is voor zover het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de tabaksproducten niet voor eigen behoeften heeft verkregen en evenmin voor commerciële doeleinden voorhanden heeft gehad. Volgens het systeem van de richtlijn en de wet is het of het één of het ander. 1.19 Ik concludeer dat het middel terecht is voorgesteld en geef de Hoge Raad in overweging het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie gegrond te verklaren. 2Unierecht 2.1 Evenals voor de btw geldt voor de accijns dat die heffing in de Europese Unie gedeeltelijk is geharmoniseerd. De basisregels zijn neergelegd in richtlijnen die de lidstaten moeten implementeren in hun nationale wetgeving. Op sommige onderdelen staan de richtlijnen toe dat de lidstaten zelf in regels voorzien. Dit geldt bijvoorbeeld voor de accijnstarieven. In richtlijn 2011/64 zijn weliswaar regels opgenomen over minimumtarieven die de lidstaten moeten hanteren, maar zij mogen ook hogere tarieven vaststellen. Hierdoor gelden in de lidstaten nog steeds verschillende tarieven. Gelet op die verschillen kan het voordelig zijn een accijnsgoed niet in de eigen lidstaat aan te schaffen maar in een lidstaat met een lager tarief. De prikkel die hiervan uitgaat wordt nog eens versterkt door de omstandigheid dat de lidstaten ook verschillende btw-tarieven (mogen) hanteren. 2.2 Gelet hierop is het van belang dat de Accijnsrichtlijn regels stelt aan de hand waarvan kan worden bepaald welke lidstaat de bevoegdheid heeft accijns te heffen. De Accijnsrichtlijn hanteert hiervoor als uitgangspunt het bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel merkt als het bestemmingsland aan de lidstaat waar het verbruik plaatsvindt. 2.3 Conform dit beginsel bepaalt artikel 7(1) Accijnsrichtlijn dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik. Onder uitslag tot verbruik verstaat de richtlijn: het onttrekken van een accijnsgoed aan een accijnsschorsingsregeling, het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een schorsingsregeling zonder dat de accijns is geheven, de productie van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling en de invoer van een accijnsgoed dat niet onder een accijnsschorsingsregeling wordt geplaatst (zie hiervoor artikel 7(2) Accijnsrichtlijn). 2.4 Voor particulieren die accijnsgoederen voor eigen persoonlijk verbruik verkrijgen en deze zelf naar hun eigen woonadres vervoeren in een andere lidstaat geldt het internemarktbeginsel. Dit blijkt in de eerste plaats uit de considerans bij de Accijnsrichtlijn: “(27) De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen moet volgens het voor de interne markt geldende beginsel uitsluitend worden geheven in de lidstaat van verkrijging.” 2.5 Het beginsel van de interne markt houdt in dat de goederen worden belast in de lidstaat van aankoop, ongeacht waar het verbruik van die goederen gaat plaatsvinden. De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen is gewaarborgd (zie artikel 26(2) VWEU). Particulieren mogen deze goederen daarom overbrengen naar een andere lidstaat en deze aldaar verbruiken zonder dat deze opnieuw in de heffing worden betrokken. 2.6 In de tekst van de Accijnsrichtlijn zelf is aan dit internemarktbeginsel voor particulieren uitvoering gegeven in artikel 32(1): “1. De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen wordt uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging.” 2.7 Het gaat hier om accijnsgoederen waarvoor in de lidstaat van aankoop reeds accijns is geheven. Dit blijkt uit het opschrift van hoofdstuk V van de Accijnsrichtlijn waar artikel 32 onderdeel van uitmaakt. Dit opschrift luidt namelijk: “Overbrenging van accijnsgoederen en accijnsheffing na uitslag tot verbruik.” 2.8 In het voorstel voor de Accijnsrichtlijn heeft de Commissie een andere tekst voor artikel 32(1) voorgesteld. Volgens de Commissie zou het voor particulieren mogelijk moeten zijn accijnsgoederen, andere dan tabaksfabrikaten, voor hun rekening te laten vervoeren. De Commissie stelt ook voor dat een particulier accijnsgoederen zonder tegenprestatie naar een andere particulier mag verzenden. In beide gevallen wordt de accijns geheven in de lidstaat van verkrijging. Het voorgestelde artikel luidt (in het voorstel artikel 30(1)): “De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen wordt uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging. De eerste alinea is ook van toepassing op door particulieren verkregen accijnsgoederen, met uitzondering van tabaksfabrikaten, die voor hun rekening worden vervoerd. De accijns wordt eveneens geheven in de lidstaat van verkrijging wanneer de accijnsgoederen zonder tegenprestatie, zij het direct of indirect, door een particulier naar een andere particulier worden verzonden.” 2.9 In de toelichting bij het voorstel verwijst de Commissie naar een eerder door haar gedaan voorstel tot wijziging van richtlijn 92/12. Daarin licht de Commissie de tweede alinea van het voorgestelde artikel als volgt toe: “De huidige formulering (…) ziet uitsluitend op de situatie waarbij de verkrijger van de accijnsproducten zelf het vervoer verricht. De Commissie is van mening dat een dergelijke algemene beperking van het voor de interne markt geldende beginsel niet meer gerechtvaardigd is. Daarom wordt voorgesteld dat, naar analogie van het beginsel dat wordt toegepast op het gebied van de BTW, alle verkeer van voor de eigen behoeften van een particulier bestemde goederen dat door of voor rekening van een particulier wordt verricht, wordt geacht geen commercieel karakter te hebben en zodoende uitsluitend wordt belast in de lidstaat van verkrijging. Te dien einde wordt in de voorgestelde tweede alinea duidelijk aangegeven dat het beginsel van de eerste alinea eveneens van toepassing is op de goederen die door een derde voor rekening van een particulier worden vervoerd, met uitzondering van tabaksfabrikaten. De onverkorte toepassing van dit beginsel op deze producten zou immers indruisen tegen het door het Verdrag voorgestane gezondheidsbeleid, met name artikel 152, en de kaderovereenkomst voor de bestrijding van tabaksgebruik van de Wereldgezondheidsorganisatie, die pleit voor “de toepassing van een fiscaal beleid en, in voorkomend geval, een prijsbeleid voor tabaksproducten, teneinde het verbruik daarvan geleidelijk terug te dringen”. Wat tabaksproducten betreft, zal de accijns derhalve in de lidstaat van bestemming verschuldigd blijven, zoals thans het geval is, voor tabaksproducten die bij een buitenlandse verkoper worden aangekocht en voor rekening van een particulier worden vervoerd.” En wat de derde alinea van het voorgestelde artikel betreft: “In de derde alinea wordt verduidelijkt dat het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van verkrijging eveneens van toepassing is op de goederen die van een particulier naar een andere worden verzonden zonder directe of indirecte tegenprestatie (het betreft hier met name de geschenkzendingen). Deze verduidelijking lijkt nodig om iedere twijfel weg te nemen ten aanzien van de behandeling van deze goederenbewegingen, die geen commercieel karakter hebben.” 2.10 Het Europees Parlement heeft bij amendement de voorgestelde tweede alinea geschrapt. De Raad heeft vervolgens ook de derde alinea geschrapt. Daarmee is de door de Commissie beoogde uitbreiding van het internemarktbeginsel voor particulieren geheel van de baan. 2.11 In artikel 32(2) Accijnsrichtlijn zijn de elementen genoemd waarmee de lidstaten rekening houden om vast te stellen of de accijnsgoederen voor eigen behoeften van particulieren bestemd zijn. Ik citeer: “Om vast te stellen of de in lid 1 bedoelde accijnsgoederen voor eigen behoeften van particulieren bestemd zijn, houden de lidstaten rekening met ten minste de volgende elementen: a) de commerciële status en de beweegredenen van degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft; b) de plaats waar de accijnsgoederen zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer; c) elk document betreffende de accijnsgoederen; d) de aard van de accijnsgoederen; e) de hoeveelheid accijnsgoederen.” 2.12 Voor de hoeveelheid accijnsgoederen vermeldt artikel 32(3) Accijnsrichtlijn indicatieve niveaus die de lidstaten, uitsluitend als bewijselement, kunnen vaststellen. Deze niveaus mogen niet lager zijn dan: “a) voor tabaksproducten: sigaretten: 800 stuks cigarillo's (sigaren met een maximumgewicht van 3 g/stuk): 400 stuks sigaren: 200 stuks rooktabak: 1,0 kg; (…)” 2.13 Aangezien in voormeld artikel is bepaald dat de lidstaten de indicatieve niveaus uitsluitend als bewijselement mogen vaststellen, meen ik dat ook bij overschrijding van de niveaus nog steeds sprake kan zijn van door particulieren voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen. De particulier heeft bij overschrijding van de niveaus zo nodig de mogelijkheid te onderbouwen dat de accijnsgoederen voor eigen behoeften zijn verkregen. Omgekeerd geldt dat bij onderschrijding van de niveaus, dit slechts een indicatie is dat de particulier de accijnsgoederen niet voor commerciële doeleinden heeft verkregen. De particulier en de belastingdienst van de desbetreffende lidstaat houdt altijd de mogelijkheid tegenbewijs te leveren. Aangezien de richtlijn overigens geen bepalingen bevat over bewijsregels, behoort dit verder tot de procedurele autonomie van de lidstaat. 2.14 In haar eerder genoemde voorstel voor de Accijnsrichtlijn heeft de Commissie bepleit dat de indicatieve niveaus, die ook waren opgenomen in richtlijn 92/12, moeten worden afgeschaft. In de toelichting bij het voorstel verwijst de Commissie wederom naar haar eerdere voorstel tot wijziging van richtlijn 92/12. Daarin schrijft zij: “b) Wijziging van artikel 9, lid 2 (…) De tweede alinea van lid 2 wordt niet in het voorstel overgenomen. Uit hoofde van deze alinea kunnen de lidstaten, uitsluitend als bewijselement, indicatieve niveaus vaststellen om na te gaan of de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Een overheidsdienst mag zich evenwel niet uitsluitend op deze indicatieve niveaus baseren om aan te tonen dat accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Zij mogen ook nooit als belastingvrije drempels worden geïnterpreteerd. Wanneer de overheidsdienst van de lidstaat die de controle verricht een zending die deze niveaus onder- dan wel overschrijdt, als een commerciële zending wenst aan te merken, moet hij altijd over concrete elementen beschikken om een dergelijk conclusie te kunnen trekken. De indicatieve niveaus mogen dus enkel worden gezien als onderdeel van controle-instructies van overheidsdiensten aan hun ambtenaren, met de eventuele aanbeveling particuliere personen slechts aan controle te onderwerpen wanneer deze een bepaalde hoeveelheid accijnsproducten met zich meevoeren. Omdat een dergelijke aanbeveling evenwel tot de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten behoort, mag zij niet in het dispositief van de richtlijn voorkomen.” 2.15 Het Europees Parlement is evenwel van mening dat de indicatieve grenzen niet mogen worden afgeschaft want dat zou voor rechtsonzekerheid en verwarring kunnen zorgen, zowel bij de consument als bij de controle-instanties. Het Parlement heeft daarom een amendement aangenomen dat ertoe strekt de indicatieve niveaus te handhaven. 2.16 Uit deze geschiedenis blijkt dat de indicatieve niveaus geen harde grenzen zijn. De Commissie is zelfs van mening dat wanneer een particulier meer accijnsgoederen heeft aangeschaft dan de indicatieve niveaus voorschrijven, hij niet hoeft aan te tonen dat deze voor eigen behoeften zijn verkregen. Het Parlement en de Raad zijn anders dan de Commissie van mening dat het bepalen van de indicatieve niveaus wel tot de bevoegdheid van de Unie behoort en hebben deze niveaus, die de lidstaten uitsluitend als bewijsregel kunnen vaststellen, gehandhaafd in de Accijnsrichtlijn. 2.17 Als reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, is accijns verschuldigd in die andere lidstaat. In de considerans van de Accijnsrichtlijn is opgenomen dat moet worden bepaald wat onder “commerciële doeleinden” moet worden verstaan. Ik citeer: “(28) Indien in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, moet worden vastgesteld of in die tweede lidstaat accijns verschuldigd is. Te dien einde moet in het bijzonder worden bepaald wat onder „commerciële doeleinden” moet worden verstaan.” 2.18 Aan deze zichzelf gegeven opdracht heeft de richtlijngever uitvoering gegeven in artikel 33 Accijnsrichtlijn. Deze bepaling maakt eveneens deel uit van hoofdstuk V zodat ook hier geldt dat het gaat over accijnsproducten waarover reeds in een lidstaat accijns is geheven. Dit blijkt voorts uit de tekst van het artikel zelf en de eerste zin van het hiervoor opgenomen citaat uit de considerans. 2.19 Artikel 33(1) Accijnsrichtlijn luidt als volgt: “Onverminderd artikel 36, lid 1, zijn accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat om er te worden geleverd of gebruikt, aan accijns onderworpen en wordt de accijns verschuldigd in die andere lidstaat. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32.” 2.20 In de tweede alinea van artikel 33(1) Accijnsrichtlijn is bepaald wat onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben wordt verstaan. De alinea maakt onderscheid tussen anderen dan particulieren en particulieren. Voor anderen dan particulieren geldt dat zij accijnsgoederen altijd voor commerciële doeleinden voorhanden hebben. Voor particulieren geldt dat het moet gaan om voorhanden hebben anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32. 2.21 Gelet op de artikelen 32 en 33 Accijnsrichtlijn kunnen zich voor particulieren de volgende vier situaties voordoen. De accijnsgoederen zijn: 1. voor eigen behoeften verkregen, door hem zelf vervoerd. 2. voor eigen behoeften verkregen, door een ander vervoerd. 3. anders dan voor eigen behoeften verkregen, door hem zelf vervoerd. 4. anders dan voor eigen behoeften verkregen, door een ander vervoerd. Deze situaties vallen mijns inziens onder de volgende bepaling: ad. 1: artikel 32(1) Accijnsrichtlijn; heffing in lidstaat van verkrijging ad. 2: artikel 33(1) Accijnsrichtlijn; heffing in lidstaat van bestemming ad. 3: artikel 33(1) Accijnsrichtlijn; heffing in lidstaat van bestemming ad. 4: ? 2.22 Voor de laatste situatie is het de vraag hoe de zinsnede “het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32” moet worden begrepen. De uitleg die het Hof aan deze zinsnede geeft houdt in dat “door hem vervoerde accijnsgoederen” een voorwaarde is voor toepassing van artikel 33(1) Accijnsrichtlijn. Die uitleg is mijns inziens onjuist. Volgens mij moet die zinsnede aldus worden uitgelegd dat bedoeld zijn alle gevallen die anders zijn dan het in artikel 32(1) Accijnsrichtlijn bedoelde geval. In andere taalversies luidt de zinsnede als volgt: ENG: by a private individual for reasons other than his own use and transported by him, in accordance with Article 32 FRA: par un particulier autrement que pour ses besoins propres et transportés par lui-même, conformément à l'article 32 DUI: durch eine Privatperson, sofern diese die Waren nicht für den Eigenbedarf erworben und, im Einklang mit Artikel 32, selbst befördert hat ES: por un particular que no los tenga para uso propio y los transporte, de conformidad con el artículo 32 ITA: da parte di un privato per scopi diversi dal suo uso personale e da esso trasportati, in conformità dell'articolo 32 Ook uit de hiervoor vermelde andere taalversies leid ik af dat met de zinsnede is bedoeld alle situaties te omvatten die anders zijn dan het geval dat een particulier accijnsgoederen voor eigen behoeften heeft verkregen en zelf heeft vervoerd. Het slot van de zinsnede verwijst naar artikel 32 Accijnsrichtlijn. Dit duidt erop dat de artikelen 32 en 33 op elkaar zijn afgestemd. Dit betekent dat in situatie 4 ook heffing in de lidstaat van bestemming plaatsvindt. 2.23 Artikel 33(3) Accijnsrichtlijn bepaalt van wie de accijns wordt geheven. Dit is: “naar gelang de in lid 1 bedoelde gevallen, de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft of aan wie de goederen worden geleverd in de andere lidstaat.” 2.24 Als artikel 33 Accijnsrichtlijn van toepassing is dan geldt niet langer het internemarktbeginsel maar keert de richtlijn terug naar het bestemmingslandbeginsel. Artikel 33(6) Accijnsrichtlijn bepaalt dat de accijns op verzoek wordt teruggegeven in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden wanneer vastgesteld kan worden dat de accijns in de andere lidstaat is geïnd. 2.25 De artikelen 32 en 33 Accijnsrichtlijn vervangen de artikelen 7, 8 en 9 richtlijn 92/12. De artikelen 7 en 9 richtlijn 92/12 zijn samengevoegd in artikel 33 Accijnsrichtlijn. Artikel 32 Accijnsrichtlijn is in de plaats gekomen van artikel 8 richtlijn 92/12. Op hoofdlijnen zijn de artikelen hetzelfde gebleven. Om de verschillen inzichtelijk te maken citeer ik - voor zover thans van belang - hierna de laatstgenoemde bepalingen: “Artikel 7 1. Indien in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de Lid-Staat waar deze producten voorhanden worden gehouden. 2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een Lid-Staat, daarna in een andere Lid-Staat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere Lid-Staat te worden geleverd, of in een andere Lid-Staat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere Lid-Staat. (…) Artikel 8 Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de Lid-Staat van verkrijging worden geheven. Artikel 9 1. Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een Lid-Staat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. In dat geval moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft. 2. Om vast te stellen of de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, moeten de Lid-Staten onder andere rekening houden met de volgende punten: (…)” 2.26 In artikel 9(2) richtlijn 92/12 zijn elementen opgesomd waar de lidstaten rekening mee moeten houden om vast te stellen of de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Deze elementen zijn gelijk aan die van artikel 32(2) Accijnsrichtlijn. In de daarop volgende alinea zijn vervolgens de indicatieve niveaus vermeld die thans zijn opgenomen in artikel 32(3) Accijnsrichtlijn. Een verschil is dat in richtlijn 92/12 de elementen dienen om vast te stellen of de producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, terwijl de elementen in artikel 32(2) Accijnsrichtlijn bedoeld zijn om vast te stellen of de producten voor de eigen behoeften van particulieren bestemd zijn. Het is mij niet duidelijk of de richtlijngever daarmee een inhoudelijk wijziging heeft beoogd. In de richtlijngeschiedenis heb ik hiervoor geen aanwijzing gevonden. 2.27 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft in Commissie/Frankrijk met betrekking tot artikel 8 en 9 richtlijn 92/12 geoordeeld dat het de lidstaten niet is toegestaan een louter kwantitatief criterium te gebruiken bij de beoordeling van het commerciële karakter van het voorhanden hebben door particulieren van tabaksfabrikaten uit een andere lidstaat. Volgens de Franse wetgeving en administratieve praktijk was het binnenbrengen in Frankrijk van meer dan 10 sloffen sigaretten (of 2 kilogram tabak) voor particulieren verboden. Bij een controle riskeerde de reiziger inbeslagneming van de tabak alsmede een sanctie. Een dergelijke nationale regeling is volgens het HvJ niet toegestaan. Het HvJ overweegt ter zake als volgt: “24 Uit het voorgaande volgt dat de Franse wettelijke regeling en administratieve praktijk, doordat zij voor de vaststelling dat tabaksproducten worden gehouden voor commerciële doeleinden voorzien in louter kwantitatieve drempels die globaal van toepassing zijn op al die producten, en die in het geval van transport per individueel voertuig worden beoordeeld per voertuig, en doordat zij bovendien sancties stellen op de overschrijding van die drempels, in strijd zijn met artikel 9 van de richtlijn en, bijgevolg, ook met artikel 8 daarvan.” 2.28 Naast de voorwaarde dat de accijnsgoederen door particulieren voor eigen behoeften moeten zijn verkregen schrijft artikel 32(1) Accijnsrichtlijn net als artikel 8 richtlijn 92/12 voor dat die goederen door henzelf vanuit een andere lidstaat zijn vervoerd. 2.29 Ook over deze laatste voorwaarde heeft het HvJ zich uitsproken. 2.30 In Emu Tabac e.a. bestelt een Britse onderneming met de tot de verbeelding sprekende naam Man in Black op naam en voor rekening van Britse particulieren sigaretten bij een in Luxemburg gevestigde onderneming. Man in Black regelt het vervoer van de sigaretten voor rekening van de particulieren door een beroepsvervoerder. De klanten mogen niet meer dan 800 sigaretten tegelijk kopen. De accijnzen in het Verenigd Koninkrijk zijn in de regel hoger dan in Luxemburg. De verwijzende rechter vraagt het HvJ of artikel 8 richtlijn 92/12 in dit geval tot gevolg heeft dat geen accijns mag worden geheven in het Verenigd Koninkrijk. Het HvJ overweegt dat artikel 8 richtlijn 92/12 niet is bedoeld om toepassing te vinden wanneer de accijnsproducten door een vertegenwoordiger zijn gekocht en/of vervoerd. De richtlijn staat toe dat in dit geval in het Verenigd Koninkrijk accijns wordt geheven, terwijl de in Luxemburg betaalde accijns kan worden teruggegeven. 2.31 Uit dit arrest volgt dat wanneer de accijnsproducten zijn gekocht door een vertegenwoordiger en hij het vervoer van de goederen voor rekening van de particulier organiseert en laat verrichten door een beroepsvervoerder geen sprake is van ‘door hen zelf vervoerde producten’. Maar hoe zit het als de particulier het vervoer zelf regelt? Die situatie deed zich voor in een zaak van de Hoge Raad die heeft geleid tot een ander arrest van het HvJ. 2.32 Het betreft de zaak Joustra. Joustra en ongeveer 70 andere particulieren hebben een groep gevormd onder de naam “Cercle des amis du vin”. Op naam van deze wijnvriendenkring bestelt Joustra voor eigen verbruik en voor verbruik door de andere leden van de groep wijn in Frankrijk. In opdracht van Joustra haalt een vervoersonderneming de wijn op en levert deze af bij Joustra thuis. Joustra levert de wijn vervolgens aan de andere leden naargelang hun deel van de gekochte hoeveelheden. De leden betalen hun deel van de bestelling aan Joustra en een evenredig deel van de vervoerskosten. Joustra verricht een en ander niet bedrijfsmatig of met winstoogmerk. De Hoge Raad vraagt zich af of richtlijn 92/12 zo moet worden uitgelegd dat Joustra accijns verschuldigd is in Nederland. Het HvJ oordeelt dat dit het geval is. Dit geldt zowel voor de wijn die Joustra voor eigen verbruik heeft aangeschaft als voor de voor verbruik door de andere leden gekochte wijn. 2.33 Het HvJ overweegt dat de richtlijn onderscheid maakt tussen producten die voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden en producten die voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden. Producten die niet voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden moeten voor de toepassing van de richtlijn worden geacht voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. Ik citeer: “28 Blijkens met name de vijfde en de zesde overweging van de considerans maakt de richtlijn in dit verband onderscheid tussen producten die voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden en voor het vervoer waarvan een geleidedocument noodzakelijk is, en producten die voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden en voor het vervoer waarvan geen document vereist is (zie in die zin arrest EMU Tabac e.a., reeds aangehaald, punten 23 en 24). 29 Zoals blijkt uit de zevende overweging van de considerans van de richtlijn, moeten producten die niet voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden, derhalve voor de toepassing van deze richtlijn worden geacht voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden.” Vervolgens overweegt het HvJ dat producten die een particulier voor verbruik door andere particulieren heeft verkregen, niet zijn bestemd voor verbruik door de particulier die ze heeft verkregen. “35 Wat de eerste van die voorwaarden betreft, blijkt duidelijk uit de bewoordingen van dit artikel 8, dat volgens de richtlijn de producten bestemd moeten zijn voor eigen verbruik door de particulier die ze heeft verkregen, zodat producten die een particulier voor verbruik door andere particulieren heeft verkregen zijn uitgesloten. Het voorhanden houden van deze laatste producten kan immers niet worden geacht een strikt persoonlijk karakter te hebben voor de particulier die ze heeft verkregen.” Met betrekking tot de in artikel 8 richtlijn 92/12 genoemde voorwaarde dat de producten door hen zelf zijn vervoerd, overweegt het HvJ dat de particulier de producten persoonlijk moet hebben vervoerd. “37 Aangaande de tweede van genoemde voorwaarden blijkt ook uit de in artikel 8 van de richtlijn gebruikte termen „door hen zelf vervoerde” dat deze bepaling alleen kan worden toegepast indien de particulier die de betrokken producten heeft verkregen, deze producten persoonlijk heeft vervoerd (zie in die zin arrest EMU Tabac e.a., reeds aangehaald, punt 33).” Artikel 8 richtlijn 92/12 is derhalve niet van toepassing wanneer de producten door een voor rekening van de particulier handelende vervoersonderneming zijn overgebracht. Het HvJ oordeelt tot slot dat artikel 7 richtlijn 92/12 van toepassing is op het hoofdgeding en dat de accijns verschuldigd is in de lidstaat waar de accijnsgoederen naar vervoerd zijn. Of Joustra ook daadwerkelijk op grond van de WA Nederlandse accijns moet betalen, daarover kan alleen de Hoge Raad zelf oordelen. Ik kom hierop terug in onderdeel 3 als ik het nationale recht bespreek. 2.34 Aangezien in artikel 32(1) Accijnsrichtlijn eveneens is bepaald dat voor door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door hen zelf vervoerde accijnsproducten geldt dat de accijns uitsluitend verschuldigd is in de lidstaat van verkrijging, meen ik dat de hiervoor besproken arresten van het HvJ ook voor de uitleg van die bepaling van belang zijn gebleven. 2.35 In Metro Cash & Carry Danmarkoverweegt het HvJ in punt 42 dat de artikelen 32 tot en met 34 Accijnsrichtlijn de artikelen 7 tot en met 9 richtlijn 92/12 niet wezenlijk wijzigen, maar de inhoud van deze artikelen overnemen en verhelderen. Het HvJ overweegt dit echter in het kader van de eerste prejudiciële vraag zodat niet duidelijk is of het HvJ dit ook in zijn algemeenheid heeft bedoeld (zie punt 43). Die eerste vraag betreft enkel de kwestie of de artikelen 7 tot en met 9 richtlijn 92/12 aldus moeten worden uitgelegd dat zij een handelaar verplichten te controleren of kopers uit andere lidstaten de bedoeling hebben de accijnsproducten in een andere lidstaat in te voeren en, in voorkomend geval, of die invoer voor eigen gebruik dan wel voor handelsdoeleinden geschiedt. Het HvJ oordeelt dat dit niet het geval is en dat de beantwoording van die vraag niet anders is met betrekking tot de artikelen 32 tot en met 34 Accijnsrichtlijn. 2.36 Hoe dan ook, deze rechtspraak van het HvJ is mijns inziens met name van belang, ook wat betreft de Accijnsrichtlijn, voor de eis dat particulieren de accijnsproducten persoonlijk moeten vervoeren én voor het in de richtlijn gehanteerde onderscheid tussen door particulieren voor eigen behoeften verkregen producten en producten die voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Uit artikel 33(1) tweede alinea Accijnsrichtlijn volgt immers eveneens dat producten die niet voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden, voor de toepassing van de richtlijn worden geacht voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden (vgl. punt 29 van Joustra). 2.37 Daarvan uitgaande constateer ik nu reeds dat de uitspraak van het Hof - wat de Accijnsrichtlijn betreft - niet geheel juist is omdat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de overige tabaksproducten niet voor eigen behoeften heeft verkregen en evenmin voor commerciële doeleinden voorhanden heeft gehouden. Op grond van de Accijnsrichtlijn is dat niet mogelijk. Het is één van de twee. Particulieren die anders dan voor eigen behoeften accijnsproducten verkrijgen en deze laten vervoeren, houden die producten gelet op de rechtspraak van het HvJ voor commerciële doeleinden voorhanden. Ook hier kom ik later op terug bij de bespreking van het nationale recht. 2.38 Tot slot wijs ik nog op een voorstel van de Commissie uit 2018 tot herschikking van de Accijnsrichtlijn. De Commissie stelt daarin wijzigingen voor van de artikelen 32 en 33. De wijziging van artikel 32(1) Accijnsrichtlijn komt mij louter als een redactionele wijziging voor. Deze wijziging ziet er als volgt uit (in het voorstel vernummerd tot artikel 33; de in het citaat voorkomende symbolen heb ik overgenomen uit het origineel): “De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf ⌦ over het grondgebied van de ene lidstaat naar ⌦ het grondgebied van een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen wordt uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging.” De wijziging ziet op het invoegen van ‘over het grondgebied van de ene lidstaat’ naar ‘het grondgebied van’ een andere lidstaat. Daarmee wijzigt de strekking van het artikel mijns inziens niet. 2.39 De wijziging van artikel 33 Accijnsrichtlijn is echter ingrijpender. De Commissie stelt de volgende tekst voor (in het voorstel artikel 34): “1. Onverminderd artikel 36, lid 1, zijn Wanneer accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in ⌦ worden overgebracht naar het grondgebied van een andere lidstaat om er te worden geleverd ⌦ voor commerciële doeleinden of gebruikt, worden zij in de lidstaat van bestemming aan accijns onderworpen en wordt de accijns verschuldigd in die andere lidstaat. (…) 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder ⌦ worden accijnsgoederen als "geleverd voor commerciële doeleinden" ⌦ beschouwd voorhanden hebben" verstaan het voorhanden hebben ⌦ wanneer zij op het grondgebied van één lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, van die lidstaat zijn overgebracht naar het grondgebied van een andere lidstaat en hetzij zijn geleverd aan van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften. ⌦ Accijnsgoederen worden echter niet als geleverd voor commerciële doeleinden beschouwd wanneer van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32 die particulier de goederen voor eigen behoeften uit het grondgebied van de andere lidstaat heeft overgebracht. (…)” De belangrijkste wijziging is dat ‘voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden’ wordt vervangen door ‘te worden geleverd voor commerciële doeleinden’. 2.40 De Commissie heeft deze wijziging als volgt toegelicht: “Artikel 34 – Algemeen – voorziet in een aantal wijzigingen van de huidige regels voor accijnsgoederen die reeds in de ene lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en voor commerciële doeleinden worden overgebracht naar het grondgebied van een andere lidstaat. Voor de toepassing van dit artikel en om onzekerheid bij de interpretatie van "voor commerciële doeleinden voorhanden hebben" te voorkomen, wordt de definitie van "voor commerciële doeleinden voorhanden hebben" vervangen door de definitie "voor commerciële doeleinden geleverd". In de leden 3 en 4 wordt vastgelegd wanneer een voor commerciële doeleinden te leveren overbrenging van accijnsgoederen geacht wordt te zijn aangevangen en te zijn beëindigd.” 2.41 Volgens de Commissie is de wijziging nodig om onzekerheid bij de interpretatie van ‘voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’ te voorkomen. Naar mijn mening betekent deze wijziging echter ook een inhoudelijke wijziging. Het begrip leveren is beperkter dan voorhanden hebben. Dit betekent dat accijnsgoederen die worden overgebracht naar een andere lidstaat zonder dat zij aldaar commercieel worden geleverd, niet in de heffing worden betrokken in die andere lidstaat, zelfs als zij niet onder artikel 32 Accijnsrichtlijn vallen. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als een particulier een vervoersonderneming inschakelt om accijnsgoederen te laten overbrengen die voor zijn eigen behoeften zijn bestemd. Dit zou een breuk betekenen met de rechtspraak van het HvJ, met name met Joustra. Probeert de Commissie nu via een omweg toch haar eerdere voorstellen om het voor particulieren mogelijk te maken voordelig accijnsgoederen in een andere lidstaat te kopen zonder deze zelf persoonlijk te vervoeren, opnieuw erdoor te drukken? Ik vraag mij ten zeerste af of de Raad deze wijziging van de Commissie zal overnemen. 2.42 Tot zover de bespreking van het Unierecht. In onderdeel 3 ga ik na hoe de Nederlandse wetgever de Accijnsrichtlijn heeft geïmplementeerd. 3Nationaal recht 3.1 Net als in de Accijnsrichtlijn is in artikel 1(2) WA bepaald dat accijns verschuldigd wordt ter zake van uitslag tot verbruik. In artikel 2(1) WA is opgenomen wat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan. De tekst van deze bepaling komt overeen met artikel 7(2) Accijnsrichtlijn. 3.2 Artikel 2d WA ziet op door particulieren voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen. Deze bepaling luidt - voor zover hier van belang - als volgt: “1. Ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf vanuit een andere lidstaat naar Nederland vervoerde accijnsgoederen wordt geen accijns verschuldigd. 2. Indien de hoeveelheid accijnsgoederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht anders dan voor eigen behoeften voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond. 3. Als uitslag tot verbruik wordt mede aangemerkt het door de particulier, bedoeld in het eerste lid, voorhanden hebben van voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen, die hij heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland. (…)” 3.3 Hoewel artikel 2d WA dit niet met zoveel woorden bepaalt, neem ik aan dat de wetgever hier het oog heeft op accijnsgoederen waarover in een andere lidstaat reeds accijns is geheven. 3.4 De in artikel 2d(2) WA genoemde ministeriële regeling betreft de Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns). In artikel 3a van die regeling zijn de (maximale) hoeveelheden opgenomen waarvoor geldt dat de accijnsgoederen geacht worden voor eigen behoeften te worden gehouden. Deze bepaling luidt: “De hoeveelheden, bedoeld in artikel 2d, tweede lid, van de wet, bedragen voor: a. bier: 110 L; b. wijn: 90 L (waarvan maximaal 60 L mousserende wijn); c. tussenproducten: 20 L; d. overige alcoholhoudende producten: 10 L; e. sigaretten: 800 stuks; f. sigaren: 200 stuks; g. cigarillo’s (sigaren met een maximumgewicht van 3 g/stuk): 400 stuks; h. rooktabak: 1 kg.” 3.5 Artikel 2d(2) WA gaat uit van een tegenbewijsregeling. Als de in artikel 3a UR accijns genoemde hoeveelheden worden overschreden, dan worden de accijnsgoederen geacht anders dan voor eigen behoeften voorhanden te worden gehouden. De particulier mag het tegendeel aantonen. Anders dan in artikel 32(2) Accijnsrichtlijn zijn in artikel 2d WA naast de hoeveelheid niet de andere elementen genoemd waarmee de lidstaten rekening houden om te bepalen of de accijnsgoederen door particulieren voor eigen behoeften zijn verkregen. Uit het eerder besproken arrest Commissie/Frankrijk blijkt dat het de lidstaten niet is toegestaan een louter kwantitatief criterium te gebruiken bij de beoordeling van het commerciële karakter van het voorhanden hebben door particulieren van tabaksfabrikaten uit een andere lidstaat (zie 2.27). Dit betekent mijns inziens dat een particulier die meer accijnsgoederen meebrengt uit een andere lidstaat dan de in artikel 3a UR accijns genoemde hoeveelheden, bij zijn tegenbewijs, gebruik kan maken van de in artikel 32(2) Accijnsrichtlijn genoemde elementen om aan te tonen dat de accijnsgoederen voor eigen behoeften zijn verkregen. Op zijn beurt kan de Inspecteur trachten aannemelijk te maken dat de goederen niet voor eigen behoeften voorhanden worden gehouden. 3.6 In artikel 2d(3) WA is bepaald dat als de particulier de voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland, dit als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt. Dit geldt dus ook voor hoeveelheden accijnsgoederen die de in artikel 3a UR accijns genoemde grenzen overschrijden, maar waarvan aannemelijk is dat deze voor eigen behoeften van de betreffende particulier zijn. Eerder was het op grond van de WA niet mogelijk om accijns te heffen van door een particulier voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen, die hij heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat. Dit volgt uit het arrest dat de Hoge Raad heeft gewezen na de beantwoording van de door hem gestelde vragen in Joustra. Een met artikel 2d WA vergelijkbare bepaling was destijds opgenomen in artikel 2c WA. Deze bepaling luidde tot 1 januari 2009 als volgt: “1. Geen accijns wordt verschuldigd ter zake van het door een natuurlijke persoon, anders dan als ondernemer, voor eigen verbruik brengen van een accijnsgoed vanuit een andere lid-staat naar Nederland. 2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt mede als uitslag aangemerkt het door een natuurlijke persoon voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven. 3. Indien de hoeveelheid goederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht voor andere doeleinden dan persoonlijk verbruik voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond.” De Hoge Raad overwoog over deze bepaling: “'s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende mede wijn voor persoonlijk verbruik voorhanden had. Met betrekking tot deze hoeveelheid wijn mist artikel 2c, lid 2, van de Wet toepassing. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de wijn niet zelf naar Nederland heeft vervoerd, maar dit door een beroepsvervoerder heeft laten doen. 'Eigen vervoer' ligt wel besloten in artikel 2c, lid 1, van de Wet, maar deze bepaling voorziet niet in verschuldigdheid van accijns.” 3.7 De wetgever heeft artikel 2c WA (oud) per 1 januari 2009 gewijzigd en aan het tweede lid de volgende zin toegevoegd: “Onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben wordt mede begrepen het door de natuurlijke persoon, bedoeld in het eerste lid, laten vervoeren van een accijnsgoed voor eigen verbruik.”. Volgens de memorie van toelichting bij de wetswijziging betreft het een ‘reparatie’ van de WA naar aanleiding van het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad. 3.8 Per 1 april 2010 is artikel 2c WA (oud) vervangen en is daarvoor in de plaats gekomen het hiervoor in 3.2 geciteerde artikel 2d WA. Op genoemde datum is de WA gewijzigd met de bedoeling deze in overeenstemming te brengen met de Accijnsrichtlijn. Volgens de memorie van toelichting bij het voorstel tot de laatstbedoelde wijziging van de WA behelst artikel 2d WA de verwerking van artikel 32 en artikel 33(1) Accijnsrichtlijn. 3.9 In dezelfde memorie van toelichting is opgenomen dat artikel 2e WA uitvoering geeft aan artikel 33 Accijnsrichtlijn. Artikel 2e WA luidt - voor zover hier van belang - thans: “1. Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen. 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2d, tweede lid. (…)” 3.10 Volgens deze bepaling wordt het in Nederland voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen aangemerkt als uitslag tot verbruik. Het tweede lid bepaalt wat onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben wordt verstaan. Net als de richtlijn maakt het artikellid daarbij onderscheid in het voorhanden hebben door anderen dan particulieren en particulieren. Voor anderen dan particulieren geldt dat elk voorhanden hebben als voor commerciële doeleinden voorhanden hebben wordt aangemerkt. Voor particulieren geldt dat het moet gaan om anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen. 3.11 Zoals ik eerder heb opgemerkt is in de wetsgeschiedenis aangegeven dat artikel 2e WA uitvoering geeft aan artikel 33 Accijnsrichtlijn. Aangezien laatstgenoemd artikel met dezelfde bewoordingen bepaalt wanneer particulieren accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden hebben, moet artikel 2e(2) WA op dezelfde wijze - ofwel richtlijnconform - worden uitgelegd. Dit betekent dat artikel 2e WA ook van toepassing is in het geval dat een particulier accijnsgoederen anders dan voor eigen behoeften heeft verkregen en deze goederen heeft laten vervoeren naar Nederland (zie 2.37). 3.12 Artikel 51(1)h WA merkt als belastingplichtige bij toepassing van artikel 2e(1) WA aan: “de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft of aan wie de goederen worden geleverd in Nederland, of de particulier, bedoeld in artikel 2e, tweede lid;” In het geval van een particulier wijst deze bepaling de particulier die is bedoeld in artikel 2e(2) WA aan als persoon van wie de accijns wordt geheven.