ECLI:NL:PHR:2018:833

3.1 De Staatssecretaris draagt in cassatie het volgende middel voor: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.41, tweede en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het totale bedrag van de op basis van de samentelbepaling bepaalde kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) niet toegerekend/verdeeld hoeft te worden aan/over belanghebbende en zijn medevennoten, zulks ten onrechte omdat daarmee in strijd met de tekst en de bedoeling van de wet een groter bedrag aan KIA wordt toegekend wanneer een deel van investeringen buitenvennootschappelijk worden gedaan ten opzichte van de situatie waarin tot een zelfde bedrag geheel binnen het samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd. 3.2 De Staatssecretaris meent dat ingeval er naast de investeringen in het samenwerkingsverband ook nog sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen, deze op basis van uitlatingen in de wetsgeschiedenis voor de ondernemer met buitenvennootschappelijke investeringen (men spreekt namelijk over ‘binnen één onderneming’) worden opgeteld bij de investeringen van het samenwerkingsverband en op basis van dat samengestelde bedrag de hoogte van het percentage KIA wordt bepaald. Ook wordt dan het aldus bepaalde percentage toegepast op het aandeel van deze ondernemer in het totaal van het investeringsbedrag. Aldus wordt volgens de Staatssecretaris bereikt dat de totale KIA niet groter is dan wanneer hetzelfde bedrag aan investeringen door één ondernemer of door een BV met meer aandeelhouders zou zijn gedaan. De Staatssecretaris sluit zich aan bij de hoogte van de KIA zoals door de Rechtbank bepaald. 3.3 De Staatssecretaris merkt op dat de opvatting van het Hof dat belanghebbende recht heeft op € 15.470, derhalve op het totale bedrag, zonder toerekening van een deel aan de andere leden van het samenwerkingsverband, ertoe leidt dat belanghebbende een aftrek geniet van € 15.470 / € 63.268 x 100% = 24,45%, terwijl wanneer alle investeringen door één en dezelfde ondernemer zouden zijn gedaan de aftrek 15,94% zou belopen. Daarmee komt de uitkomst die het Hof heeft gekozen in strijd met de bedoeling van de wetgever. 3.4 Ten aanzien van de overige maten in de maatschap meent de Staatssecretaris dat, ervan uitgaande dat zij geen buitenvennootschappelijke investeringen hebben gedaan, sprake is van een totale investering van € 40.517. Op grond van artikel 3.41, lid 2, Wet Inkomstenbelasting 2001 hoort bij een dergelijk bedrag aan investeringen een aftrekpercentage van 28%. De overige maten hebben dus recht op 28% van € 6.753 = € 1.891. Dat daarmee uiteindelijk een hoger bedrag dan van € 15.470 door alle vennoten tezamen wordt genoten, wordt veroorzaakt door het feit dat bij de overige vennoten de buitenvennootschappelijke investering van belanghebbende niet wordt meegeteld. Zulks is echter conform de bedoeling van de wetgever. Het Hof oordeelt dan ook ten onrechte dat omdat het door alle maten aan KIA genoten bedrag hoger is dan € 15.470, de redenering van de Inspecteur dat de KIA voor belanghebbende € 10.085 (15,94% van € 63.268) bedraagt, onjuist is. 3.5 Dit effect deed zich namelijk ook reeds voor onder de regeling zoals die gold tot en met 2009. Wanneer bijvoorbeeld de cijfers van 2013 zouden worden toegepast op het tot en met 2009 gehanteerde systeem zou dit tot het volgende hebben geleid: Belanghebbende krijgt op basis van een totale investering ad € 97.032 een aftrek van 12% over zijn aandeel van € 63.268. De andere vennoten krijgen op basis van een totale investering ad € 40.517 een aftrek van 21% over hun investering. Ook hier ervaart alleen belanghebbende de (extra) daling van het percentage aan KIA door zijn buitenvennootschappelijke investering. 3.6 Zouden alle investeringen ad € 97.032 binnen het samenwerkingsverband zijn gedaan, waarbij het aandeel van belanghebbende nog steeds € 63.268 bedraagt dan is helder dat op basis van het tweede lid recht bestaat op een totale aftrek van € 15.470 voor het hele samenwerkingsverband. Ook dan krijgt belanghebbende een aftrek van € 10.086. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn dat omdat belanghebbende deze investering niet binnen maar buiten het samenwerkingsverband heeft gedaan, terwijl hij in totaliteit evenveel investeert, de aftrek voor alleen belanghebbende zou toenemen van € 10.085 naar € 15.470, zoals het Hof heeft geoordeeld. 4Wetgeving, jurisprudentie en literatuur Wet 4.1 Artikel 3.41 Wet IB 2001 luidde in het onderhavige jaar: 1. Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. 2. Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van: meer dan maar niet meer dan Bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek - € 2.300 0 € 2.300 € 55.248 28% van het investeringsbedrag € 55.248 € 102.311 € 15.470 € 102.311 € 306.931 € 15.470 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 102.311 te boven gaat € 306.931 - 0 3. Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld. 4.2 In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 is het doel van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 als volgt toegelicht: Bij verschillende stimuleringsregelingen is sprake van een toespitsing op het midden- en kleinbedrijf. Dit geldt voor de investeringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de scholingsaftrek. Deze regelingen kennen aflopende percentages en een maximumplafond. Doordat deze worden toegepast op een grondslag per ondernemer leidt dit tot een bevoordeling van samenwerkingsverbanden in vergelijking tot eenmanszaken en BV’s. Dit wordt geïllustreerd in het volgende voorbeeld. Indien een samenwerkingsverband van vijf ondernemers in een jaar voor f 300 000 investeert, hebben de ondernemers elk (uitgaande van een gelijke gerechtigdheid) een bedrag van f 60 000 geïnvesteerd waardoor zij elk recht hebben op een investeringsaftrek van 24% van f 60 000. Indien de onderneming in BV-vorm wordt gedreven, heeft de BV recht op een investeringsaftrek van 13% van f 300 000. Om dit ongewenste effect weg te nemen wordt voor de hoogte van de investeringsaftrek, de energieinvesteringsaftrek en de scholingsaftrek voortaan uitgegaan van het investeringsbedrag respectievelijk scholingsbedrag per samenwerkingsverband. (…) Artikel 3.2.2.30 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11, eerste en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling is de term investeringsaftrek vervangen door de term kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Deze naam sluit beter aan bij doel en strekking van het instrument, het bevorderen van investeringen van een relatief geringe omvang, die in het algemeen gedaan zullen worden door het midden- en kleinbedrijf. (…) Het voorgestelde derde lid bewerkstelligt dat indien de onderneming deel uit maakt van een samenwerkingsverband, voor de bepaling van het percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek zouden kunnen genieten. Enerzijds sluit dit beter aan bij doel en strekking van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als instrument om investeringen van relatief geringe omvang te stimuleren. Anderzijds voorkomt dit het enkel om fiscale redenen «opknippen» van een grote investering over vele vennoten, teneinde het hoogste percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek deelachtig te worden. Voorbeeld In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van € 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt € 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van € 25 000 is € 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van € 25 000 is € 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn. 4.3 Het begrip ‘samenwerkingsverband’ is in de parlementaire geschiedenis als volgt gedefinieerd: De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband. In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van het CDA kan worden aangegeven dat onder samenwerkingsverband zowel de ondermaatschap als de ondervennootschap onder firma is begrepen. 4.4 Over investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen is in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt: Indien een ondernemer in een samenwerkingsverband zit en daarnaast investeringen e.d. ‘buitenvennootschappelijk’ doet, wat is dan het regime voor deze investeringen, zo vragen de leden van de fractie van het CDA. Deze leden willen weten of deze investeringen apart moeten worden beoordeeld of moeten worden opgeteld bij het samenwerkingsverband. Onze reactie hierop is dat het percentage van de investeringsaftrek wordt bepaald op basis van het totale investeringsbedrag in een kalenderjaar binnen dezelfde onderneming van de ondernemer. Daarbij worden de investeringen van een samenwerkingsverband met andere ondernemers samengeteld. Het voorgaande leidt ertoe dat indien binnen één onderneming zowel ‘buitenvennootschappelijke’ investeringen als investeringen van het samenwerkingsverband plaatsvinden, de investeringsbedragen van de ‘buitenvennootschappelijke’ investeringen moeten worden opgeteld bij de investeringsbedragen van het samenwerkingsverband teneinde de hoogte van de investeringsaftrek te bepalen. 4.5 Bij het Belastingplan 2010 is artikel 3.41 Wet IB 2001 gewijzigd. Teneinde de schokeffecten weg te nemen die zich bij de oude berekeningssystematiek voordeden, is de KIA verruimd en gestroomlijnd. De in het tweede lid geïntroduceerde nieuwe berekeningssystematiek heeft geresulteerd in een hogere investeringsaftrek voor ondernemers bij alle investeringsniveaus. In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2010 is omtrent de verruiming en stroomlijning van de KIA het volgende opgemerkt: Verruimen en stroomlijnen kleinschaligheidsinvesteringsaftrek Het kabinet bevordert het investeren door ondernemers door de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) te verruimen en te stroomlijnen. De KIA wordt met 29% geïntensiveerd. Omdat de groei van een onderneming gepaard gaat met (uitbreidings)investeringen, sluit dit aan bij het streven om doorgroei te bevorderen. Daarnaast kan het bevorderen van investeringen onder de huidige economische omstandigheden bijdragen aan het op peil houden van de productie en de werkgelegenheid. De KIA is bedoeld om investeringen van een beperkte omvang te bevorderen en is hierdoor vooral gericht op het midden- en kleinbedrijf. De stroomlijning hangt samen met de huidige schijfgrenzen in de KIA. Deze schijfgrenzen leiden ertoe dat de omvang van de KIA grillig verloopt: als de ondernemer 1 euro extra investeert, kan dit leiden tot een sterke daling van de KIA. Dit is te zien aan de «zaagtanden» in de onderstaande figuur. De stroomlijning van de KIA houdt in dat deze grote marginale verschillen worden verwijderd waardoor de KIA een gelijkmatiger verloop krijgt. Door de verruiming in combinatie met de stroomlijning van de KIA krijgen ondernemers bij alle investeringsniveaus waarvoor nu KIA wordt verkregen een hogere investeringsaftrek. Figuur 1: kleinschaligheidsinvesteringsaftrek naar niveau investeringen huidig regime en na verruiming en stroomlijning Toelichting op figuur 1: op de horizontale as is het totale bedrag aan investeringen in een kalenderjaar weergegeven en op de verticale as het bijbehorende bedrag aan investeringsaftrek. (…) Artikel I, onderdeel H (artikel 3.41 van de Wet inkomstenbelasting 2001) Artikel 3.41 van de Wet IB 2001 regelt de zogenoemde kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Als onderdeel van het in dit belastingplan opgenomen pakket maatregelen voor ondernemers, wordt de KIA, zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, gestroomlijnd en vereenvoudigd teneinde de schokeffecten weg te nemen die zich bij de huidige berekeningssystematiek voordoen. Er worden twee wijzigingen voorgesteld ten aanzien van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. De eerste wijziging betreft het herformuleren van het eerste lid van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. Deze wijziging heeft een technisch karakter en houdt verband met de nieuwe, in het tweede lid van dat artikel opgenomen, berekeningssystematiek voor de KIA. De tweede wijziging heeft betrekking op het tweede lid van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. In dit tweede lid wordt een nieuwe berekeningssystematiek voor de KIA geïntroduceerd. Evenals onder de huidige berekeningssystematiek valt een investeringsbedrag tot en met € 2.200 per jaar niet onder de reikwijdte van de KIA. Vanaf € 2 200 tot en met € 54 000 bedraagt de KIA 28% van het investeringsbedrag. Bij een investering van € 54 000 bedraagt de KIA derhalve € 15 120. Dit is tevens het maximumbedrag waarop de KIA wordt ‘afgetopt’. Voor investeringen van € 54 000 tot en met € 100 000 geldt de maximale KIA van € 15 120. Indien meer wordt geïnvesteerd dan € 100 000 wordt de maximale KIA van € 15 120 verminderd met 7,6% van het deel van de investeringen dat de € 100 000 te boven gaat. Dit betekent dat bij een investering van bijvoorbeeld € 180 000 recht bestaat op een KIA van € 9 040 (maximum KIA van € 15 120, verminderd met 7,6% van (€ 180 000 -/- € 100 000 = € 80 000) = € 6080. Voor investeringen van meer dan € 300 000 bestaat geen recht op KIA. van het verloop van de KIA volgens de huidige systematiek en de nieuwe systematiek. Beleid 4.6 De staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 15 september 2009 het volgende te kennen gegeven over de verdeling van de investeringsaftrek over de vennoten die deel uitmaken van een samenwerkingsverband: 4.1.3. Verdeling investeringsverplichtingen over de vennoten (…) Indien sprake is van een samenwerkingsverband, is de vraag welke verdeelsleutel bij de bepaling van de hoogte van de investeringsaftrek per firmant als uitgangspunt dient te worden genomen. Een reguliere wetstoepassing leidt er toe dat door elke deelnemer is geïnvesteerd naar rato van zijn gerechtigdheid tot de (over)winst. Goedkeuring Ik keur goed dat uitsluitend voor de toepassing van de investeringsaftrek, voor het antwoord op de vraag in welke mate de vennoten hebben geïnvesteerd, bij het standpunt van belastingplichtigen kan worden aangesloten. Ik stel hierbij de volgende voorwaarden: a. alle vennoten hanteren hetzelfde verdelingscriterium; b. de verdeling vindt plaats op redelijke basis (zie hierna); c. de verdeling vindt toepassing op alle vormen van investeringsaftrek met uitzondering van de filminvesteringsaftrek; d. de verdeling vindt toepassing op alle vennootschappelijke investeringen van de deelnemers aan het samenwerkingsverband; e. bij de berekening van de desinvesteringsbijtelling mag niet van een andere verdeling worden uitgegaan dan destijds bij de investeringsaftrek is gehanteerd; en f. een gezamenlijk, ondertekend verzoek waarin de keuze van de verdeelsleutel is opgenomen en akkoord wordt gegaan met de voorwaarden, wordt ingediend voor het moment waarop de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen of de aanslag vennootschapsbelasting van een van de deelnemers aan het samenwerkingsverband onherroepelijk vaststaat. ad b. Redelijke verdeling De inspecteur toetst of sprake is van een redelijke verdeling. In het algemeen kan een verdeling worden aanvaard volgens bijvoorbeeld: − de kapitaalsverhouding, − de aandelen in de stille reserves, − de aandelen in de winst, − of gelijke delen. Omdat de kapitaalsverhouding pas kenbaar is na een tussentijdse afsluiting van de boeken, mag de kapitaalsverhouding volgens de eindbalans van het laatst afgesloten boekjaar als uitgangspunt worden genomen, mits die verdeling tot een redelijke uitkomst leidt. Van een redelijke verdeling van een investering over de leden van het samenwerkingsverband is geen sprake als een investering geheel wordt toegerekend aan de beherende vennoten terwijl commanditaire vennoten/natuurlijke personen wettelijk zijn uitgesloten van de faciliteit. Bij een verdeling van de investering over uitsluitend de beherende vennoten wordt de uitsluiting van commanditaire vennoten voor de artikelen 3.42 en 3.42a Wet IB 2001 buiten werking gesteld. Een dergelijke verdeling is niet toegestaan. Tijdens de parlementaire behandeling is aandacht besteed aan investeringen binnen een commanditaire vennootschap in relatie tot de uitsluitingsbepalingen voor de commanditaire vennoot/natuurlijk persoon. Daarbij is aangegeven dat o.a. voor de investeringsaftrek alleen de ondernemers en rechtspersonen meetellen (nota naar aanleiding van het nader verslag Wet IB 2001, Kamerstukken II 1999/2000, nr. 26 727, nr. 17). Daardoor wordt over het deel van het investeringsbedrag dat niet aan de ondernemers en rechtspersonen in het samenwerkingsverband wordt toegerekend, geen investeringsaftrek genoten. Van een onredelijke verdeling is geen sprake indien het totale bedrag van de investeringsaftrek niet is gemaximeerd tot het bedrag dat bij een verdeling overeenkomstig de gerechtigdheid tot de (over)winst zou zijn genoten. Als de leden van een samenwerkingsverband onderling geen afspraken maken over de verdeling van de investeringsaftrek over gezamenlijke investeringen of als niet voldaan is aan de hiervoor vermelde voorwaarden, zal de inspecteur een verdeelsleutel op basis van de winstgerechtigdheid als uitgangspunt nemen. 4.7 In het (vervallen) besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001 is een voorbeeld opgenomen waarin zowel door een VOF is geïnvesteerd als door één van de vennoten buitenvennootschappelijk is geïnvesteerd. In het voorbeeld is vermeld welke investeringen moeten worden meegenomen voor de berekening van de hoogte van de KIA voor respectievelijk de vennoot die buitenvennootschappelijk heeft geïnvesteerd en de vennoten die niet buitenvennootschappelijk hebben geïnvesteerd: B.3.2i Bepaling percentage investeringsaftrek bij samenwerkingsverbanden (herzien Vraag en Antwoord ten opzichte van besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, in verband de invoering van de Euro per 1 januari 2001) Vraag A, B, en C zijn vennoten in een VOF. De VOF investeert voor een bedrag van € 100.000. A investeert daarnaast voor een bedrag van € 50.000 in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Hoe dient het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek te worden bepaald? Antwoord Op grond van artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 dienen voor de toepassing van het percentage investeringsaftrek de investeringen van de afzonderlijke vennoten voor het samenwerkingsverband te worden samengeteld. A dient voor het percentage aan kleinschaligheidstoeslag uit te gaan van een bedrag van € 150.000. De investeringen van de afzonderlijke vennoten voor het samenwerkingsverband van € 100.000 worden namelijk bij de investering door A van € 50.000 geteld. B en C dienen bij de bepaling van het percentage uit te gaan van een investeringsbedrag van € 100.000. Jurisprudentie 4.8 Rechtbank Haarlem oordeelde bij uitspraak van 23 november 2012 over de toepassing van de samentelbepaling als volgt: 4.5. Blijkens de bewoordingen van het weergegeven derde lid worden de investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld. Derhalve geldt de samentelbepaling niet alleen indien investeringen worden gedaan door het samenwerkingsverband waarin de onderneming wordt gedreven, maar ook indien investeringen worden gedaan voor het samenwerkingsverband waarin de onderneming wordt gedreven. Derhalve is, anders dan eiser betoogt, voor toepassing van de samentelbepaling niet vereist dat het samenwerkingsverband waarin de onderneming wordt gedreven zelf de investering doet. (…) 4.10. Blijkens de akte van levering hebben de maten elk een onverdeeld éénvijfde aandeel van het pand, dus de gemeenschappelijke eigendom, verkregen. Gesteld noch gebleken is dat de door eiser gestelde kostenmaatschap deze verdeling anders maakt. Voorts is het pand volledig in gebruik bij de fysiomaatschap waarin dezelfde maten participeren. Van een bij elk van de maten afzonderlijk in aanmerking te nemen buitenvennootschappelijke investering is in de gegeven omstandigheden geen sprake nu het pand in zijn geheel als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt. De omstandigheid dat het aandeel van de maten in het pand niet gelijk is aan het aandeel van de maten in de fysiomaatschap maakt zulks niet anders. Het aandeel in de investering van de andere maten dient derhalve te worden meegeteld voor de toepassing van de samentelbepaling. Literatuur 4.9 Van Lint merkt omtrent de samentelbepaling het volgende op: Wanneer de onderneming wordt gedreven door een samenwerkingsverband van natuurlijke personen en/of rechtspersonen, geldt het totale investeringsbedrag van dat samenwerkingsverband als toetssteen voor het toe te passen percentage (lid 3). Deze bepaling komt ons in het licht van de ratio van de regeling redelijk voor. De toets of een onderneming behoort tot het midden- en kleinbedrijf, zal moeten worden aangelegd op het niveau van de objectieve onderneming en niet op dat van de subjectieve. 4.10 Mans heeft over de uitspraak van het Hof in onderhavige zaak geschreven: In de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant 23 maart 2016, nr. 15/7309, NTFR 2018/570, was de hoogte van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek in geschil. Belanghebbende is werkzaam als dierenarts en participeert met vijf andere maten in een maatschap. Hij heeft voor een bedrag van € 56.515 aan buitenvennootschappelijke investeringen gedaan waarvoor recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) bestaat. De maatschap waarin belanghebbende deelneemt heeft voor een bedrag van € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen waarvoor recht op KIA bestaat. Niet in geschil is dat van de investeringen € 63.268 is toe te rekenen aan belanghebbende (€ 56.615 + 1/6 van € 40.517). In geschil is hoe de hoogte van de KIA moet worden berekend waar belanghebbende recht op heeft. De inspecteur berekent dit bedrag naar rato. De totale investering - met toepassing van de samentelregeling van art. 3.41, lid 3 - komt uit op € 97.032. Op basis van de tabel van art. 3.41, lid 2 bedraagt de KIA dan € 15.470. Dit komt neer op een percentage van 15,94% (€ 15.470/ € 97.032 x 100%). De hoogte van de KIA waar belanghebbende recht op heeft, moet volgens de inspecteur dan worden vastgesteld op 15,94% van 63.268, zijnde € 10.085. Belanghebbende is het hier niet mee eens. Hij is van mening dat hij recht heeft op KIA van € 15.470 nu zowel het bedrag van de totale investeringen (€ 97.032) als het bedrag van de investeringen dat aan belanghebbende is toe te rekenen (€ 63.268) binnen de bandbreedte blijven van investeringen waarvoor volgens de tabel een KIA van € 15.470 geldt. De rechtbank volgt de inspecteur en past de KIA naar rato toe; belanghebbende heeft recht op een KIA van € 10.085. Het hof (Hof Den Bosch 30 november 2017, nr. 16/00292, NTFR 2018/544) volgt belanghebbende en is van mening dat belanghebbende recht heeft op een KIA van € 15.470. Reden is dat de van toepassing zijnde schijf uit tabel 3.41, lid 2 geen percentage bevat, maar een absoluut bedrag (€ 15.470, cijfer 2013). Daardoor krijgt belanghebbende het volledige bedrag toegerekend en volgt het hof de inspecteur niet in zijn berekening naar rato van de aan belanghebbende toe te rekenen investeringen in het samenwerkingsverband. Tegen de hofuitspraak is beroep in cassatie bij de Hoge Raad ingesteld. 4.11 Mans heeft over de samentelbepaling bij samenwerkingsverbanden het volgende geschreven: 8.1. Achtergrond en doel van de regeling Zoals onder opgemerkt, is de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek een rechtstreekse voortzetting van de eerdere investeringsaftrek onder de Wet IB 1964. De enige materiële wijziging onder de Wet IB 2001 is de nieuwe samentellingsregeling bij samenwerkingsverbanden. In artikel 3.41, lid 3 is een regeling opgenomen voor het bepalen van de omvang van het investeringsbedrag per kalenderjaar voor samenwerkingsverbanden. Deze bepaling beoogt het doel van de regeling, stimulering van het midden- en kleinbedrijf, beter tot zijn recht te laten komen. Onder de Wet IB 1964 profiteerden samenwerkingsverbanden met zeer veel participanten, ondanks hun omvang en relatief grote investeringen, van de (nu kleinschaligheids)investeringsaftrek. Er was sprake van het 'opknippen van de investeringen' over een groot aantal participanten in een samenwerkingsverband. Omdat voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geen ondernemerschap wordt vereist, zouden, zonder nadere bepaling, cv's met zeer veel participanten kunnen kwalificeren voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, terwijl het veelal om grotere ondernemingen gaat. Hierbij kan gedacht worden aan de semi-beleggingsproducten, zoals participaties in film-cv's en scheepvaart-cv's, waarbij zeer veel 'kleinere' beleggers deelnemen aan een miljoeneninvestering en, zonder deze bepaling, in aanmerking zouden komen voor kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (Kamerstukken, 26 727, nr. 3). De onderhavige samentelbepaling vermindert bovendien de fiscale aantrekkelijkheid van man-vrouwfirma's en man-vrouwmaatschappen. Nu de regelingen voor de investeringsaftrek niet alleen voor ondernemers maar ook voor winstgerechtigden in mindering op de winst kunnen komen, zouden, zonder samentellingsregeling, ook ongebruikelijke samenwerkingsverbanden kunnen profiteren van het 'opknippen' van de investeringen voor de toepassing van de tabel voor de investeringsaftrek. 8.2. Samentelling investeringen Als er sprake is van een samenwerkingsverband, moet er worden gekeken naar de investeringen van het samenwerkingsverband als geheel (artikel 3.41, lid 3).Vervolgens dienen de investeringen en de investeringsaftrek over de firmanten te worden verdeeld. In beginsel zou dit naar rato van de gerechtigdheid tot de (over)winst moeten plaatsvinden. In het besluit van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M geeft de staatssecretaris echter aan dat aangesloten kan worden bij de verdeling die de belastingplichtigen zijn overeengekomen, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan: (…) Deze goedkeuring is ongewijzigd overgenomen in het besluit van 17 maart 2014, nr. BLKB2014106M (punt 4.1.4.). Dit besluit is een actualisatie van het Besluit van 15 september 2009 dat daarbij is ingetrokken. Het besluit van 17 maart 2014, nr. BLKB2014/106M is deels gewijzigd bij besluit van 8 december 2016, nr. 2016-101667. Deze wijzigingen hebben geen betrekking op voormelde goedkeuring bij samenwerkingsverbanden; punt 4.1.4. van het besluit is niet gewijzigd. Voorbeeld Een ondernemer oefent samen met zijn vrouw een onderneming uit in de vorm van een vennootschap onder firma. De strikt zakelijke winstverdeling en gerechtigdheid tot de stille reserves is 50% ieder. De vennootschap onder firma doet in het jaar 2018 voor € 60.000 aan investeringen in bedrijfsmiddelen. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt, aan de hand van de tabel, bepaald over het totale investeringsbedrag en bedraagt dan in totaal € 15.863. Vervolgens komt de helft toe aan iedere firmant. (Zou deze bepaling niet bestaan, dan zou iedere firmant een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek claimen van 28% van € 30.000 = € 8.400 per firmant. Derhalve in totaal € 16.800). 4.12 Voorts heeft Mans over de toepassing van de samentelbepaling, indien naast investeringen door het samenwerkingsverband buitenvennootschappelijke investeringen worden gepleegd, het volgende geschreven: Als een van de deelnemers in een samenwerkingsverband, naast de investeringen in het samenwerkingsverband, investeert in zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, dient hij de investeringen in het buitenvennootschappelijk vermogen bij zijn aandeel in de investeringen binnen het samenwerkingsverband te tellen, om vervolgens het toepasselijke percentage voor de investeringsaftrek volgens de tabel te kunnen bepalen. Voorbeeld Ondernemers A en B plegen in 'hun' vennootschap onder firma in een kalenderjaar een investering van € 50.000. De winstverdeling en gerechtigdheid tot de stille reserves is 50%. Daarnaast pleegt ondernemer A in datzelfde jaar een investering als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van € 100.000. Voor de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt voor ondernemer B het tabelpercentage over een investeringsbedrag per jaar van € 50.000 toegepast. In 2018 is dit 28%. Voor hem bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek 50% x € 50.000 x 28% = € 7.000. Om de hoogte van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor ondernemer A te bepalen, dient uit te worden gegaan van een investeringsbedrag van € 150.000. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bedraagt dan € 12.453 (zijnde € 15.863 -/- (7,56% van € 150.000 -/-104.891)). Procentueel is dat (12.453/150.000)*100% = 8.30%. Van de totale investering van € 150.000 is € 125.000 toe te rekenen aan ondernemer A. Ondernemer A heeft daarom in 2018 recht op een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van 8,30% over € 125.000 = € 10.375. Vraag- en antwoordbesluit Het volgende voorbeeld is ontleend aan het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag B.3.2.i. Deze vraag is, vanwege het algemeen voorlichtend karakter, niet opgenomen in het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/1463M, doch het antwoord heeft zijn geldigheid behouden. (…) Naar rato De hoogte van de KIA wordt dus naar rato berekend. Geldt dat ook als zowel het bedrag van de totale investeringen als het bedrag van de investeringen dat aan de afzonderlijke ondernemer is toe te rekenen in de derde schijf van de tabel valt? De schijf waarin (sinds 1 januari 2010) geen percentage meer geldt maar een vast bedrag. Op basis van Hof Den Haag 8 maart 2018, nr. 16/00292 hoeft de KIA dan niet naar rato te worden berekend. Voor een nadere bespreking van deze zaak verwijs ik naar aantekening 8.4. Voorts wijs ik erop dat tegen voormelde hofuitspraak beroep in cassatie bij de Hoge Raad is ingesteld. 4.13 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is het volgende geschreven over buitenvennootschappelijke investeringen: Voor de toepassing van het derde lid dienen zogenoemde buitenvennootschappelijke investeringen mee in aanmerking te worden genomen. Deze investeringen tellen derhalve mee bij de bepaling van het investeringsbedrag van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001. Met een buitenvennootschappelijke investering is in de parlementaire behandeling vermoedelijk gedoeld op een investering in een bedrijfsmiddel dat om niet aan de door een samenwerkingsverband gedreven onderneming ter beschikking wordt gesteld en waarvan de desbetreffende participant in dat samenwerkingsverband zich de eigendom heeft voorbehouden. In dit verband rijst overigens de vraag of een op dergelijke wijze ter beschikking gesteld bedrijfsmiddel niet reeds op grond van artikel 3.45, tweede lid, Wet IB 2001 van investeringsaftrek is uitgesloten. 4.14 Hoogeveen heeft over buitenvennootschappelijke investeringen het volgende geschreven: Buitenvennootschappelijk vermogen Een vennoot kan buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen hebben, zoals het bedrijfspand dat hij niet in eigendom maar in genot in de VOF heeft ingebracht en dat fiscaal tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Moeten de investeringen hierin met die van het samenwerkingsverband worden meegeteld? De wetgever heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Zie ook Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, V-N 2001/65.2, vraag B.3.2.i, welk besluit vanwege het voorlichtende karakter inmiddels is vervallen. Het antwoord van de wetgever is naar onze mening in overeenstemming met de tekst van artikel 3.41 lid 3. Voorbeeld 1 A, B, en C zijn ieder voor gelijke delen vennoten in een VOF. De VOF investeert in 2018 voor een bedrag van € 180.000. A investeert daarnaast voor een bedrag van € 50.000 in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Hoe dient het bedrag aan KIA te worden bepaald? Uitwerking Op grond van artikel 3.41 lid 3 dienen voor de toepassing van de KIA de investeringen van de afzonderlijke vennoten voor het samenwerkingsverband te worden samengeteld. A dient voor de berekening van het bedrag aan KIA uit te gaan van een investeringsbedrag van € 230.000. De investeringen van de afzonderlijke vennoten voor het samenwerkingsverband van € 180.000 worden namelijk geteld bij de investering door A in het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van € 50.000. Een investering van € 230.000 levert in 2018 een bedrag aan KIA op van € 15.863 − € 9.458 ofwel € 6.404. In percentages uitgedrukt is dat een aftrek van 2,78 (€ 6.404 / € 230.000 × 100). A heeft van de investering van in totaal € 230.000 een bedrag van € 110.000 (€ 60.000 + € 50.000) voor zijn rekening genomen. Dit betekent naar onze mening dat hij recht heeft op een KIA van 2,78% van € 110.000, ofwel € 3.058. De KIA van A kan ook als volgt worden berekend: A heeft € 110.000 van het totale bedrag van € 230.000 voor zijn rekening genomen en dus voor een evenredig deel recht op de bijbehorende KIA: € 110.000 / € 230.000 × € 6.404 is € 3062. Gevolg is dat bij A in geval van een eventuele desinvestering moet worden uitgegaan van een desinvesteringspercentage van 2,78. B en C dienen bij de bepaling van hun recht op KIA uit te gaan van een totaal investeringsbedrag van € 180 000. Een investering van € 180 000 levert in 2018 een bedrag aan KIA op van € 15 863 − € 5678, ofwel € 10 184. Het daarbij behorende KIA-percentage bedraagt 5,66 (€ 10 184 / € 180 000 × 100). De KIA van B en C bedraagt dan 5,66% van € 60 000 ofwel € 3395 per persoon (€ 60 000 / € 180 000 × € 10 184). Het desinvesteringspercentage voor B en C bedraagt eveneens 5,66. Nog ter discussie staat hoe de KIA in het voorbeeld voor A zou moeten worden berekend als zowel het totaal van de investeringen van de personenvennootschap en zijn buitenvennootschappelijke investeringen als zijn aandeel in die investeringen ligt tussen de bandbreedte van € 56 642 en € 104 891 (cijfers 2018). De maximale KIA op deze totaalinvestering bedraagt in 2018 € 15 863. Deze vraag was aan de orde in Hof ’s-Hertogenbosch 30 november 2017, nr. 16/00292, V-N 2018/9.1.2. Wij vereenvoudigen de casus uit deze uitspraak naar het onderstaande voorbeeld in 2018. Voorbeeld 2 A, B en C zijn ieder voor gelijke delen vennoten in een VOF. De VOF investeert in 2018 voor een bedrag van € 30 000. A investeert daarnaast voor een bedrag van € 50 000 in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Zowel de totale investering van € 80 000 als ook A’s aandeel in die investeringen van € 60 000 (€ 10 000 + € 50000) ligt binnen de genoemde bandbreedte. Hoe dient het bedrag aan KIA te worden bepaald? Uitwerking Heeft A naar de omvang van zijn investering recht op een evenredig deel van het maximale KIA-bedrag, zoals de inspecteur stelt? Die redenering zou tot een KIA voor A leiden van 6/8 (€ 60 000) / € 80 000) × € 15 863 ofwel € 11 897. Of heeft te gelden dat nu zowel de totale investering van € 80 000 als A’s aandeel in die investering van € 60 000 binnen die bandbreedte blijft A recht heeft op een KIA van € 15 863? Hof ’s-Hertogenbosch oordeelt dat dit laatste het geval is. De staatssecretaris heeft cassatie ingesteld. De berekeningswijze van de inspecteur is volgens het hof niet correct. In de derde schijf bedraagt de KIA een vast bedrag van € 15 863. De wet noch de parlementaire geschiedenis vermeldt een aangepaste rekenregel voor een geval als bij A, waarin zowel het totale bedrag van de investeringen van het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van A als alleen A’s investering ligt binnen de bandbreedte van in 2018 tussen € 56 642 en € 104 891. Bovendien leidt ook de berekeningsmethodiek van de inspecteur ertoe dat de totale KIA meer bedraagt dan € 15 863. Voor de berekening van de KIA van B en C telt de buitenvennootschappelijke investering van A immers niet mee. Zij dienen dus uit te gaan van een investering van het samenwerkingsverband van € 30 000, waarvoor recht bestaat op een KIA van 28%. B en A hebben dus ieder recht op een KIA van € 2800. Dat staat niet ter discussie. Eerder had Rb. Zeeland-West-Brabant 7 maart 2016, nr. BRE 15/7309, ECLI:NL:RBZWB:2016:1279 nog beslist dat zowel de tekst van de wet als de wetsgeschiedenis en het feit dat in totaal anders meer dan € 15 863 aan KIA zou worden verleend, juist wel reden is om de evenredigheidsmethode toe te passen. Wij sluiten ons bij dit laatste oordeel aan. Het hof merkt terecht op dat de evenredigheidsmethode ook tot een hogere KIA kan leiden dan in het totaal € 15 863. Wij achten dat bij toepassing van de evenredigheidsmethode echter niet bezwaarlijk omdat de hogere totale KIA wordt veroorzaakt door het feit dat de investering van het samenwerkingsverband, exclusief de buitenvennootschappelijke investering, beneden het bedrag van in 2018 € 56 642 blijft. De vennoten die niet investeren in buitenvennootschappelijk vermogen hebben dus recht op een KIA van 28% en niet te maken met de maximering voor investeringen binnen de bandbreedte van in 2018 tussen € 56 642 en € 104 891. 4.15 Fase heeft opgemerkt in zijn commentaar bij de uitspraak van het Hof dat artikel 3.41 Wet IB 2001 ruimte lijkt te bieden voor een berekening van de KIA naar rato: Oorzaak van het geschil bij het hof is, zo lijkt het, een wijziging van artikel 3.41 in 2010. Tot 1 januari 2010 bevatte de derde kolom van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 uitsluitend percentages voor de berekening van de hoogte van de KIA. Met ingang van 1 januari 2010 wordt de hoogte van de KIA niet meer uitsluitend bepaald aan de hand van een percentage van het totaalbedrag aan investeringen en bedraagt de aftrek in ‘derde schijf’ een absoluut bedrag van (in het voorliggende jaar 2013) € 15.470. Doordat de hoogte van de aftrek in de voor belanghebbende van toepassing zijnde derde schijf niet afhankelijk is van de hoogte van het (samengetelde) investeringsbedrag, krijgt belanghebbende het volledige bedrag toegerekend en volgt het hof de inspecteur niet in zijn berekening naar rato van de aan belanghebbende toe te rekenen investeringen in het samenwerkingsverband. De vraag kan worden gesteld of letterlijke lezing van het bepaalde in artikel 3.41 dwingt tot de door het hof voorgestane conclusie. Het tweede en derde lid lijken – ook niet in verbinding met elkaar – geen specifieke voorschriften te bevatten inzake toedeling van de KIA aan de individuele ondernemer in het samenwerkingsverband. Uitgangspunt is volgens het eerste lid dat de op de voet van het tweede lid berekende aftrek geldt per belastingplichtige. Hierbij lijkt ruimte voor een toedeling van de aftrek naar rato van de investering van belanghebbende in het totaal van de investeringen in het samenwerkingsverband, ongeacht of de KIA is berekend als een percentage van het investeringsbedrag of als een absoluut bedrag. 4.16 De redactie van Fiscaal up to Date meent dat het Hof in onderhavige zaak terecht tot de conclusie is gekomen dat belanghebbende recht heeft op een KIA van € 15.470: Een ondernemer die investeert in bedrijfsmiddelen heeft - onder voorwaarden - recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). De hoogte van het op de winst in aftrek te brengen bedrag is afhankelijk van de omvang van de investeringen die in een jaar door de ondernemer zijn gedaan. Volgens de daarvoor in artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 opgenomen tabel daalt de hoogte van de KIA naarmate het totaalbedrag van de investeringen toeneemt. Tot 2010 werd de omvang van de KIA uitgedrukt in een percentage van het investeringsbedrag. Sinds 2010 is er ook een vast bedrag in de tabel opgenomen. Ten aanzien van belastingplichtigen die deelnemen in een samenwerkingsverband doet zich een eigenaardigheid voor. Het samenwerkingsverband is voor de heffing van inkomstenbelasting transparant, wat met zich mee brengt dat de deelname in het samenwerkingsverband voor de deelnemers fiscaal als eenmanszaak wordt behandeld. Deelnemers in een samenwerkingsverband kunnen daardoor bij een gezamenlijke investering onder omstandigheden een hoger bedrag aan KIA claimen dan de KIA die een alleen-handelende ondernemer kan claimen bij een investering tot hetzelfde bedrag. Om dit gevolg tegen te gaan is in artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 een bepaling opgenomen die meebrengt dat de hoogte van de KIA voor deelnemers in een samenwerkingsverband wordt vastgesteld op basis van het totaalbedrag aan investeringen door het samenwerkingsverband. Hiermee wordt ook bereikt dat er voor de KIA geen verschil wordt gemaakt tussen de investeringen door een samenwerkingsverband en die door een BV. De dierenarts in deze zaak neemt deel in een samenwerkingsverband, maar investeert ook nog zelfstandig. De inspecteur is van mening dat de zelfstandige investering moet worden opgeteld bij de totale investering door het samenwerkingsverband. De bij die investeringen behorende KIA zou naar rato van het aandeel van belanghebbende in de totale investering aan de dierenarts moeten worden toegerekend. De dierenarts zou daardoor echter een lager bedrag aan KIA kunnen ontvangen dan hem zou toekomen als het totaalbedrag van de investeringen aan hem zou worden toegerekend. Die uitkomst is niet in overeenstemming met het doel dat de wetgever bij de introductie van het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 heeft gehad. Het Hof komt naar onze mening op goede gronden tot de conclusie dat de dierenarts de KIA juist heeft berekend. 4.17 Rijff schaart zich eveneens achter het oordeel van het Hof: Maten in een maatschap drijven ieder een eigen subjectieve onderneming. Dit betekent dat iedere maat zelfstandig zijn winst bepaalt en de ondernemingsfaciliteiten toepast. Voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) betekende dit tot 2001 dat de totale investeringen van een maatschap werden verdeeld over de maten naar rato van de gerechtigdheid tot de (over)winst. Hierdoor bleven zij ieder voor zich eerder onder het investeringsplafond of hadden zij recht op een hoger aftrekpercentage dan ingeval dezelfde objectieve onderneming als eenmanszaak of bv zou zijn gedreven. Samentelbepaling en buitenvennootschappelijk vermogen Per 1 januari 2001 is artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 ingevoerd om te voorkomen dat een hoger aftrekpercentage te gelde kan worden gemaakt door het opknippen van grote investeringen over meerdere vennoten/maten. Deze bepaling regelt dat voor de vaststelling van het aftrekpercentage de investeringen van het samenwerkingsverband bij elkaar moeten worden opgeteld (samentelbepaling). Dit aftrekpercentage is vervolgens geldend voor de berekening van de hoogte van de KIA die aan de afzonderlijke winstgenieters toekomt op basis van het aan hen toerekenbare deel van de investeringen. Feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende werkt in het onderhavige jaar als dierenarts. Hij participeert met vijf andere maten in de maatschap “[A]” (hierna: de maatschap). Belanghebbende verantwoordt de resultaten van zijn aandeel in de maatschap als eenmanszaak onder de naam “[B]”. Tot het ondernemingsvermogen van de eenmanszaak behoort naast het maatschapsaandeel ook een personenauto. Belanghebbende verantwoordt de personenauto als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. 2.2. De maatschap heeft in 2013 een bedrag van € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen waarvoor recht bestaat op de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA). Belanghebbende heeft daarnaast zelf een bedrag van € 56.515 geïnvesteerd in de personenauto die tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort. Ook voor deze investering bestaat recht op de KIA. Rechtbank 2.2 Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag, in het bijzonder de KIA, tot de juiste hoogte is vastgesteld. Belanghebbende stelde dat de KIA moet worden vastgesteld op € 15.470. De Inspecteur stelde dat de KIA op € 10.085 moet worden vastgesteld. De Rechtbank achtte de berekening die de Inspecteur voorstaat juist. De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen: 4.2 In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 van de Wet 1B 2001 wordt de onderliggende gedachte van het derde lid als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 28): (…) 4.3. Met betrekking tot investering in het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 134 en 135): (…) 4.4. De rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis bij artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 af dat de wetgever heeft bedoeld dat de KIA voor de totale maatschap niet hoger mag zijn dan in de situatie dat een individuele ondernemer of een BV dezelfde investeringen heeft gedaan als die maatschap als geheel, en dat buitenvennootschappelijke investeringen opgeteld moeten worden bij de investeringen van de maatschap als geheel om dat doel te bereiken. Uit de onder 4.3. geciteerde toelichting blijkt niet dat alle buitenvennootschappelijke investeringen van alle maten meetellen voor de KIA van elke maat individueel. De rechtbank leest in die toelichting dat alleen voor de KIA per maat diens eigen buitenvennootschappelijke investeringen moeten worden meegeteld. 4.5. Uitgaande van de totale investering van belanghebbende en van de maatschap als geheel van € 97.032 (zonder rekening te houden met buitenvennootschappelijke investeringen van de andere maten), bestaat recht op een KIA van € 15.470. De berekening van de KIA die belanghebbende voorstaat, leidt ertoe dat in totaal door belanghebbende en de andere maten tezamen meer KIA wordt genoten: belanghebbende geniet een KIA van € 15.470 en de andere vijf maten (er van uitgaande dat zij geen buitenvennootschappelijke investeringen hebben gedaan) genieten een KIA van vijfmaal 28% van € 6.753 is € 9.454. In de berekening die belanghebbende voorstaat is de totale KIA van alle maten tezamen dus aanmerkelijk hoger dan de KIA die van toepassing zou zijn uitgaande van de totale investering van belanghebbende en de maatschap als geheel. Die uitkomst is naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bedoeling van de wetgever, nu bij een investering van € 97.032 door bijvoorbeeld een eenmanszaak of een BV de KIA op € 15.470 zou zijn vastgesteld. 4.6. De inspecteur heeft de KIA van belanghebbende berekend op een evenredig deel, uitgaande van een totale KIA voor de maatschap van € 15.470. De rechtbank acht dat juist. 4.7. Gelet op de rekenfout in de navorderingsaanslag zoals in 3.1 vermeld, dient het beroep desalniettemin gegrond te worden verklaard. Hof 2.3 Het Hof is, in tegenstelling tot de Rechtbank, van oordeel dat aan belanghebbende een KIA toekomt van € 15.470. Hij heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en dienaangaande overwogen: 4.2. Belanghebbende stelt dat de KIA € 15.470 bedraagt. Het totaalbedrag van de investeringen door de maatschap (€ 40.517) en belanghebbende zelf (€ 56.515) blijft immers tussen de in artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB genoemde grensbedragen van € 55.248 en € 102.311. Ook de investering door belanghebbende van € 56.515 plus zijn aandeel in de investering door de maatschap van € 6.753 (1/6 van € 40.517) = € 63.268 leidt tot een KIA van € 15.470. 4.3. De Inspecteur berekent de KIA op een bedrag van € 10.085. Het totaal van de investeringen door de maatschap en belanghebbende bedraagt € 97.032. Daarvoor geldt ingevolge artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB een KIA van € 15.470. De KIA bedraagt aldus 15,94% van de totale investeringen. Van de totale investeringen valt € 63.268, zijnde € 56.515 en 1/6 van € 40.517, aan belanghebbende toe te rekenen. De KIA voor belanghebbende bedraagt dan 15,94% van € 63.268 is € 10.085. 4.4. In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 van de Wet IB wordt het doel van lid 3 van artikel 3.41, van de Wet IB als volgt toegelicht: (…) 4.5 Over investeringen in buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen is in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt: (…) De hoogte van de KIA 4.6. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de invoering van artikel 3.41, lid 3, van de Wet IB heeft willen voorkomen dat leden van een samenwerkingsverband samen een hogere KIA ontvangen dan een individuele ondernemer of een besloten vennootschap die ter hoogte van hetzelfde totaalbedrag investeringen heeft gedaan. Om dit te bewerkstelligen dient voor het berekenen van de KIA per lid van het samenwerkingsverband te worden uitgegaan van het totaal aan investeringen door het desbetreffende samenwerkingsverband. Indien een lid van een samenwerkingsverband nog buitenvennootschappelijke investeringen heeft gedaan waarvoor recht bestaat op de KIA, moet dit bedrag bij dat desbetreffende lid in aanmerking worden genomen voor de berekening van de KIA. Tot 1 januari 2010 bevatte de derde kolom van artikel 3.41 van de Wet IB uitsluitend percentages voor de berekening van de hoogte van de KIA. Die percentages werden lager naarmate het bedrag aan investeringen toenam. Deze berekeningswijze wordt in de onder 4.5 vermelde parlementaire geschiedenis aangehaald. 4.7. Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 3.41 van de Wet IB gewijzigd. Sindsdien wordt de hoogte van de KIA niet meer uitsluitend bepaald aan de hand van een percentage van het totaalbedrag aan investeringen. Zo bedraagt de KIA een vast bedrag in de derde schijf (voor het jaar 2013) van € 15.470 voor investeringen van meer dan € 55.248 en niet meer dan € 102.311. De wet, noch de parlementaire geschiedenis vermeldt een aangepaste rekenregel voor een geval als het onderhavige waarbij het totaalbedrag van de investeringen door het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van een lid van dat samenwerkingsverband binnen de hiervoor genoemde bandbreedte valt. 4.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de onder 4.3 vermelde berekeningswijze juist is gelet op doel en strekking van artikel 3.41 van de Wet IB. Het Hof deelt deze opvatting van de Inspecteur niet. Uitgaande van de veronderstelling dat de andere leden van het samenwerkingsverband geen andere investeringen hebben gedaan waarvoor recht op KIA bestaat, bedraagt de KIA voor elk van hen € 1.891 (1/6 maal € 40.517 maal 28%). 5.4 De Staatssecretaris betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het totale bedrag van de op basis van de samentelbepaling (van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001) bepaalde KIA niet toegerekend/verdeeld hoeft te worden aan/over belanghebbende en zijn medevennoten, omdat daarmee in strijd met de tekst en de bedoeling van de wet een groter bedrag aan KIA wordt toegekend wanneer een deel van investeringen buitenvennootschappelijk worden gedaan ten opzichte van de situatie waarin tot een zelfde bedrag geheel binnen het samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd. Beschouwing cassatiemiddel 5.5 Voor de berekening van de hoogte van de KIA voor belanghebbende dient allereerst het bedrag van de investeringen in de zin van artikel 3.41 Wet IB 2001 te worden bepaald. Ingevolge lid 3 van dit artikel moeten – omdat de onderneming van de belanghebbende deel uitmaakt van een maatschap – voor de toepassing van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 de investeringen voor het samenwerkingsverband worden samengeteld. 5.6 Dit betekent dat zowel de investeringen door de maatschap (€ 40.517) als de buitenvennootschappelijke investering gedaan door de belanghebbende (€ 56.515), als investeringen in de zin van artikel 3.41 Wet IB 2001 kwalificeren. Het totaalbedrag van de investeringen bedraagt € 97.032. 5.7 Voor investeringen in de zin van artikel 3.41 Wet IB 2001 van € 97.032 bedraagt de KIA € 15.470 ingevolge artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001. 5.8 De vraag is vervolgens of belanghebbende recht heeft op de (volledige) KIA van € 15.470 of dat belanghebbende slechts recht heeft op een deel van de KIA, namelijk naar rato van zijn investering. Dit is de essentie van het geschil in cassatie. 5.9 Sinds 1 januari 2010 behelst de derde schijf van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 een vast bedrag (in 2013: € 15.470) voor investeringen van meer dan € 55.248 maar niet meer dan € 102.311. Voor 2010 was dit een vast percentage van de investering. Bij deze wijziging heeft de wetgever – in de wet of in de toelichting op de wet – geen (nieuwe) rekenregel gegeven voor een eventuele verdeling van de KIA over de leden van het samenwerkingsverband voor situaties waarin zowel door een samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd als separaat door een lid van het samenwerkingsverband (buitenvennootschappelijke investering). Heeft belanghebbende recht op het volledige KIA bedrag? 5.10 Zowel de investering van € 63.267,83 die door belanghebbende in 2013 is gedaan (1/6 van de investering gedaan door de maatschap ten bedrage van € 40.517 is € 6.752,83, vermeerderd met de buitenvennootschappelijke investering door belanghebbende van € 56.515) als het totale bedrag van de investeringen door belanghebbende en de maatschap van € 97.032 (€ 40.517 investering door de maatschap vermeerderd met de buitenvennootschappelijke investering van € 56.515 door belanghebbende) vallen binnen de bandbreedte van de derde schijf (€ 55.248 - € 102.311) van de in het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 opgenomen tabel en leiden daarmee tot een KIA van € 15.470. Ingevolge deze redenering heeft belanghebbende recht op een KIA van € 15.470. 5.11 Deze redenering ligt ook ten grondslag aan het oordeel van het Hof: “De wet, noch de parlementaire geschiedenis vermeldt een aangepaste rekenregel voor een geval als het onderhavige waarbij het totaalbedrag van de investeringen door het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van een lid van dat samenwerkingsverband binnen de hiervoor genoemde bandbreedte valt. (…) De door de Inspecteur gehanteerde rekenregel vindt geen steun in de wettekst en is, zoals hiervoor opgemerkt, evenmin in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.41, lid 3, van de Wet IB. De door belanghebbende gehanteerde rekenregel sluit wél aan bij de tekst van artikel 3.41 van de Wet IB. Het Hof volgt belanghebbende dan ook in zijn stelling dat hem een bedrag van € 15.470 aan KIA toekomt. Doordat de wetgever niet heeft voorzien in een aangepaste rekenregel voor de (…) wijziging per 1 januari 2010 is het systeem niet meer in alle gevallen sluitend, maar dit kan er niet toe leiden dat belanghebbende een lagere KIA ontvangt dan hem op grond van de wettekst toekomt.” Heeft belanghebbende recht op een deel van de KIA (naar rato)? 5.12 Dat de belanghebbende slechts recht heeft op een deel van de KIA, namelijk naar rato van zijn investering, zou kunnen worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis. In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 Wet IB 2001 is vermeld: “Bij verschillende stimuleringsregelingen is sprake van een toespitsing op het midden- en kleinbedrijf. Dit geldt voor de investeringsaftrek (…). Doordat deze worden toegepast op een grondslag per ondernemer leidt dit tot een bevoordeling van samenwerkingsverbanden in vergelijking tot eenmanszaken en BV’s. (…) Om dit ongewenste effect weg te nemen wordt voor de hoogte van de investeringsaftrek (…) voortaan uitgegaan van het investeringsbedrag respectievelijk scholingsbedrag per samenwerkingsverband.” 5.13 Uit deze toelichting kan worden opgemaakt dat per samenwerkingsverband de hoogte van de KIA moet worden bepaald en vervolgens over de leden van het samenwerkingsverband verdeeld. Dit zou ertoe leiden dat de belanghebbende slechts recht heeft op een deel van de KIA van € 15.470, namelijk naar rato van zijn investering. Belanghebbende heeft buitenvennootschappelijk € 56.515 geïnvesteerd en zijn aandeel in de investering door de maatschap bedraagt € 6.752,83 (1/6 van de investering gedaan door de maatschap € 40.517). De totale investering van de belanghebbende bedraagt € 63.267,83. Deze redenering leidt tot een KIA voor de belanghebbende van (€ 63.267,83 / € 97.032) × € 15.470 = € 10.086,91. Ten geleide 5.1 Belanghebbende participeert met vijf andere maten in een maatschap. De maten nemen ieder deel in de maatschap voor één zesde deel. 5.2 De maatschap heeft in 2013 een bedrag van € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Niet in geschil is dat voor deze investeringen recht bestaat op de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) als bedoeld in artikel 3.41 Wet IB 2001. Daarnaast heeft belanghebbende geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel van € 56.515. Dit geldt als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Ook voor deze investering is niet in geschil dat recht bestaat op de KIA. 5.3 5.14 Gezien de tekst van artikel 3.41 Wet IB 2001 én gelet op het ontbreken van een (nieuwe) rekenregel ingevolge waarvan de KIA verdeeld zou moeten worden (zoals die wel bestond voor 2010 toen de derde schijf van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 een percentage van de investering betrof in plaats van een vast bedrag) én gezien de omstandigheid dat de investeringen van belanghebbende (€ 63.267,83) resulteren in een KIA van € 15.470, meen ik dat de belanghebbende recht heeft op een KIA van € 15.470. Ten overvloede: KIA overige maten 5.15 Volledigheidshalve ga ik ook in op de situatie van de overige maten. Het is de vraag op welk KIA bedrag de overige maten recht hebben. 5.16 Artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 bepaalt: “Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.” 5.17 Het is de vraag wat onder ‘voor het samenwerkingsverband’ wordt verstaan. Wordt hier gedoeld op slechts de investeringen door het samenwerkingsverband (eerste lezing) of ook de buitenvennootschappelijke investeringen die door de maten ter beschikking worden gesteld aan het samenwerkingsverband (tweede lezing). Eerst genoemde lezing leidt tot een KIA van € 1.890,79 per overige maat (28% van € 40.517 / 6 maten). De tweede lezing leidt tot een KIA van € 1.076,62 (totale investering: € 40.517 + € 56.515 = € 97.032. Dat leidt tot een KIA van € 15.470, per overige maat is dat 1/6 van € 40.517/97.032 × € 15.470 = € 1.076,62). 5.18 Dat de buitenvennootschappelijke investering voor de betreffende maat zelf meetelt, vloeit voort uit het eerste lid van artikel 3.41 Wet IB 2001. Het is immers een investering die binnen het kader van de subjectieve, fiscaal relevante, onderneming door die ondernemer wordt gedaan. Deze beoordeling staat los van het begrip ‘voor het samenwerkingsverband’ uit het derde lid. 5.19 Dat begrip is als het gaat om de beoordeling van de behandeling van buitenvennootschappelijke investeringen, alleen relevant voor de andere maten of vennoten. Daarbij moet een keuze worden gemaakt tussen twee mogelijke interpretaties van het begrip. De ene is naar het gewone taalgebruik: is de buitenvennootschappelijke investering bedoeld om ten dienste te zijn aan de onderneming die in het samenwerkingsverband wordt gedreven? De andere is op basis van de vraag welke investering naar civiel recht deel uitmaakt van het vermogen van de maatschap. 5.20 Voor de eerste mogelijkheid pleit het gebruik van een tamelijk informele terminologie in de wet. Voor de tweede mogelijkheid pleit dat de betreffende investering niet deel is gaan vormen van het vermogen van het samenwerkingsverband waartoe de andere maten gerechtigd zijn. Vanuit de andere vennoten bezien is het een investering die zij weliswaar mogen gebruiken in de onderneming maar die hun collega ‘voor zichzelf’, althans in zijn eigen vermogen, heeft gedaan. De argumenten voor de tweede mogelijkheid komen mij het zwaarst voor, omdat geen duidelijke aanwijzingen aanwezig zijn dat de wetgever hier wil afwijken van het commune recht. 5.21 Derhalve meen ik dat het derde lid zo moet worden gelezen dat slechts de investeringen door het samenwerkingsverband moeten worden genomen om de hoogte van de KIA te bepalen voor de overige maten. De buitenvennootschappelijke investering gedaan door belanghebbende wordt voor de berekening van de KIA van de overige maten niet meegenomen. De buitenvennootschappelijke investering is gedaan door de belanghebbende en wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan de maatschap en dient daarom niet mee te tellen. 5.22 De overige maten hebben ingevolge artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 ieder recht op een KIA van 28% van € 40.517 zijnde € 1.890,79. 5.23 Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt niet. Nr. Hoge Raad: 18/00135 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 16/00292 Nr. Rechtbank: 15/7309 Derde Kamer A tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2013 - 31 december 2013 [X] 1Inleiding 1.1 Aan [X], wonende te [Z] (hierna: de belanghebbende), is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.768 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.151. 1.2 De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd. 1.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.759 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.151. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (gedeeltelijk) vernietigd, het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente, vernietigd. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd. 1.6 De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 23 maart 2016, nr. BRE-15/7309, ECLI:NL:RBZWB:2016:1279, (niet gepubliceerd). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 november 2017, nr. 16/00292, ECLI:NL:GHSHE:2017:5282, NTFR 2018/544 met commentaar van Fase, FutD 2018-0162 met noot van de redactie, NLF 2018/0296 met noot van Rijff. Zie voor de Memorie van Toelichting onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie voor de Nota naar aanleiding van het verslag onderdeel 4.4. Zie voor de Memorie van Toelichting in onderdeel 4.2. Zie voor de Nota naar aanleiding van het verslag onderdeel 4.4. Zie onderdeel 4.4 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.4 van deze conclusie. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 28. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 109-110. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 133. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 134-135. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 9-10. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 50-51. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M, Stcrt. 2009/1405. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M (vervallen). Ingetrokken bij besluit van de Staatssecretaris van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M, Stcrt. 2011/20911. Rechtbank Haarlem 23 november 2012, nr. 11/05979, ECLI:NL:RBHAA:2012:BY4254, NTFR 2013/113 met noot van Bruijsten, V-N 2013/6.17 met noot van de redactie. Originele voetnoten van auteurs zijn in deze conclusie niet opgenomen, tenzij anders aangegeven. A.J. van Lint in C.G. Dijkstra & G.T.K. Meussen, De Wet inkomstenbelasting 2001. Met hoofdzaken loonbelasting (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, p. 221. H.W.J. Mans in NDFR Inkomstenbelasting, commentaar bij art. 3.41 Wet IB. Het commentaar is bijgewerkt tot 27 mei 2018. Online geraadpleegd op 12 juli 2018. H.W.J. Mans in NDFR Inkomstenbelasting, commentaar bij art. 3.41 Wet IB. Het commentaar is bijgewerkt tot 27 mei 2018. Online geraadpleegd op 18 juni 2018. De auteur heeft hier opgenomen de tekst onder a. tot en met f. uit het besluit van de staatssecretaris van 15 september 2009 zoals opgenomen in onderdeel 4.6 van deze conclusie. H.W.J. Mans in NDFR Inkomstenbelasting, commentaar bij artikel 3.41 Wet IB. Het commentaar is bijgewerkt tot 27 mei 2018. Online geraadpleegd op 18 juni 2018. De auteur heeft hier opgenomen de vraag en het antwoord daarop uit het (vervallen) besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001, zoals opgenomen in onderdeel 4.7 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.10 van deze conclusie. Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.41 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, aantekening 12.3 ‘Buitenvennootschappelijke investeringen’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 4 juni 2018. Online geraadpleegd op 26 juni 2018. M.J. Hoogeveen in Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, IB.3.2.23.B.b8 ‘Per samenwerkingsverband’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 22 februari 2018. Online geraadpleegd op 26 juni 2018. NTFR 2018/544. FutD 2018-0162. NLF 2018/0296. Zie nader onderdeel 2.1 van deze conclusie voor de feitenvaststelling door het Hof. Zie onderdeel 1.6 van deze conclusie. Zie onderdeel 3.1 voor het middel van de Staatssecretaris en de toelichting in onderdelen 3.2 tot en met 3.6. Zie onderdeel 4.5 van deze conclusie. Zie voor de wettekst van artikel 3.41 Wet IB 2001 onderdeel 4.1 van deze conclusie. Zie onderdelen 4.2 tot en met 4.4, 4.7, 4.9, 4.11 tot en met 4.14, 4.16 en 4.17. Vergelijk het oordeel van het Hof in onderdeel 2.3 van deze conclusie. Vergelijk het oordeel van de Rechtbank in onderdeel 2.2 van deze conclusie; zie ook de literatuur in onderdelen 4.10, 4.12 en 4.14 van deze conclusie. Zie onderdelen 4.16 en 4.17 van deze conclusie. Hiermee wordt gedoeld op de tweede redenering die hierna is opgenomen in onderdelen 5.12 en 5.13. Zie r.o. 4.7 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 2.3. Zie ook onderdeel 4.11 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.15 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.13 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie. Zie onderdelen 4.2 tot en met 4.4, 4.7, 4.12 en 4.14 van deze conclusie. Zie onderdelen 5.1 en 4.6 van deze conclusie.