ECLI:NL:PHR:2018:823

Nr. Hoge Raad: 18/01030 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 16/01086 Nr. Rechtbank: 14/8979 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2008 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 45.071 (hierna: de naheffingsaanslag). Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd. 1.1 De naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. De boetebeschikking is vernietigd. 1.2 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 11.267. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. 1.3 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd. 1.5

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende exploiteert een installatiebedrijf. 2.2. Zij heeft in het kader van een met behulp van [A] bv opgesteld professionaliseringsprogramma een opleidingstraject voor haar werknemers samengesteld. In het kader hiervan heeft belanghebbende haar werknemers, in totaal achttien, in 2008 ingeschreven voor de ‘funderende duale deeltijdopleiding MHBO Bedrijfskader’ van [B] te [Q] (hierna: [B] ). 2.3. In het kader van deze inschrijving zijn tussen belanghebbende, de werknemer-studenten (hierna: werknemers) en [B] onderwijsarbeidsovereenkomsten gesloten, die zijn ondertekend door belanghebbende, de werknemers en [B] . 2.4. Blijkens deze overeenkomsten, heeft [B] in het kader van het “Experiment versterking beroepskolom doorstroom MBO-HBO” de vierjarige opleiding HBO Bedrijfskunde gesplitst in een tweejarige funderende duale deeltijdopleiding MHBO-Bedrijfskader en een tweejarige kopstudie met meerdere uitstroomvarianten. In de bijlagen bij deze overeenkomst zijn de leerdoelen van het eerste en tweede praktijkjaar HBO Bedrijfskunde (opleidingsgedeelte MHBO Bedrijfskader) vermeld en is een overzicht verstrekt van de gedurende de gehele opleiding HBO Bedrijfskunde inclusief MHBO Bedrijfskader te behalen ECTS (60 per jaar, in totaal 240). 2.5. De door [B] verzorgde deeltijdopleiding HBO Bedrijfskunde is geregistreerd in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (CROHO) onder [001] . [B] is sinds 10 maart 2008 geaccrediteerd voor deze opleiding. 2.6. Aan de achttien werknemers van belanghebbende zijn door [B] met dagtekening 31 december 2008 certificaten als bedoeld in artikel 7.11, lid 4, van de Wet op het Hoger Onderwijs en Wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) verstrekt voor de deelname aan het eerste jaar van de opleiding HBO Bedrijfskunde, propedeuse fase, CROHO [001] . Op de certificaten zijn de door de werknemers gevolgde onderwijseenheden en behaalde ECTS (studiebelastingpunten) vermeld. De werknemers hebben ieder 30 ECTS behaald. Het betreft de onderwijseenheden: Persoonlijke leerweg (theorie), Persoonlijke leerweg (praktijk), Communicatie en Projectmanagement. Dit aantal punten was onvoldoende om te kunnen doorstromen naar het tweede studiejaar. 2.7. Het aan de werknemers van belanghebbende in het kader van de gesloten onderwijsarbeidsovereenkomsten gegeven onderwijs is feitelijk verzorgd door docenten van [A] bv. 2.8. Tot de gedingstukken behoort een op 31 december 2008 gedagtekende verklaring van [B] aan belanghebbende, waarin is vermeld dat per 31 december 2008 achttien met naam genoemde werknemers van belanghebbende staan ingeschreven als student van de opleiding HBO bedrijfskunde van [B] . Volgens deze verklaring is deze opleiding een niet voltijdse initiële (deeltijd) opleiding in de zin van de WHW en staat deze opleiding in het CROHO geregistreerd onder nummer 24 HR 34035. 2.9. De achttien werknemers hebben de opleiding ultimo 2008 moeten beëindigen vanwege de omstandigheid dat zij te weinig ECTS hebben behaald. Zij hebben hun opleiding in 2009 en 2010 vervolgd op MBO-niveau. 2.10. Belanghebbende heeft over de in het jaar 2008 gelegen tijdvakken op de voet van artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) met betrekking tot de achttien werknemers afdrachtvermindering onderwijs toegepast. 2.11. In 2013 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs. Hiervan is met dagtekening 18 april 2014 een rapport opgemaakt. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld: ‘(…) De gevolgde deelopleiding aan [B] kwalificeert zich niet voor de Wet vermindering afdracht onderwijs (WVA). Volgens artikel 14 d van de WVA kwalificeert alleen een initiële opleiding. Derhalve is vermindering onderwijs voor het jaar 2008 ten onrechte geclaimd.” 2.10 Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 19 december 2013 de onderhavige naheffingsaanslag loonheffingen ten bedrage van € 45.071 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is voorts een bedrag van € 6.302 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daartegen heeft belanghebbende op 24 december 2013 bezwaar aangetekend. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 november 2014 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente gehandhaafd. 2.11. Tot de stukken van het geding behoren verklaringen van werknemers van belanghebbende ten aanzien van wie de onderhavige afdrachtvermindering is toegepast. Zij verklaren, kort weergegeven, in 2008 werkzaam te zijn geweest bij belanghebbende, te hebben deelgenomen aan de opleiding HBO Bedrijfskunde van [B] en daadwerkelijk theorie en praktijk in het kader van deze opleiding te hebben gevolgd. 2.12 Tot de gedingstukken behoort voorts een brief van [B] van 27 juli 2015 aan belanghebbende. In deze brief is onder meer vermeld: “(…) 2. Eerste leerjaar HBO Bedrijfskunde De opleiding die de werknemers van [X] hebben gevolgd, richtte zich op te behalen van de onderwijseenheden informatiecommunicatie technologie, toegepaste ICT, Persoonlijke leerweg, communicatie en projectmanagement. Door het uitvoeren van opdrachten in de beroepspraktijk en het afleggen van de bijbehorende tentamens kan het certificaat HBO Bedrijfskunde worden behaald. Dit certificaat is een verklaring als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de Wet op het Hoger onderwijs en Wetenschappelijk onderzoek (WHW). (…) Onder theorie wordt verstaan: - theorielessen; - duur examen; - voorbereidingstijd voor lesuren, toetsen en examen. Onder praktijk wordt verstaan: - duur van het reguliere werken waarin het vak wordt uitgeoefend; - duur dat de werknemer op de werkvloer bezig is met praktijkonderricht; - duur van het uitvoeren van praktijkopdrachten; - voorbereidingstijd. (…) 3Aansluiting op bachelor Bedrijfskunde Het theoretische opleidingsprogramma dat werknemers van [X] hebben gevolgd, bestond uit de volgende onderwijseenheden: - Informatiecommunicatietechnologie (OE 1.1); - Toegepaste ICT (OE 1.2); - Persoonlijke leerweg (theorie) (OE 2.0); - Persoonlijke leerweg (praktijk) (OE 2.1); - Communicatie (OE 3.1); - Projectmanagement (OE 3.2). Deze opleiding is een onderdeel van de bachelor HBO Bedrijfskunde met CROHO-nummer 34035. De deelnemers die de onderwijseenheden voldoende beheersten hebben van [B] een certificaat HBO Bedrijfskunde ontvangen als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de WHW. 4Tot slot Het onderwijsprogramma dat [A] , in samenwerking en onder verantwoordelijkheid van Hogeschool [B] , bij [X] heeft aangeboden voldoet aan de eisen die vanuit [B] worden gesteld. [A] heeft hierbij het onderwijsprogramma uitgevoerd, onder verantwoordelijkheid van [B] , de examinering heeft plaatsgevonden door de examencommissie aangewezen examinatoren van Hogeschool [B] conform de vereisten van de bachelor HBO Bedrijfskunde. (…).” Rechtbank 2.2 Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur de geclaimde afdrachtvermindering ten onrechte gecorrigeerd. Zij heeft het beroep gegrond verklaard en dienaangaande overwogen: 15. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust dat zij recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post. 16.

3.1 De Staatssecretaris heeft het volgende cassatiemiddel voorgedragen: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2008 en 2009; hierna WVA), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende (voor het tweede tot en met vierde kwartaal van het jaar 2008) recht heeft op de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs, zulks evenwel vanwege het hiernavolgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader toegelicht: a. Het Hof gaat bij de uitleg van het begrip “initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek” als bedoeld in artikel 14, aanhef, en onderdeel d, WVA, uit van een onjuiste rechtsopvatting; b. Het oordeel van het Hof dat het opleidingsprogramma – zijnde enkele onderwijsonderdelen van de propedeutische fase van de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ met een totale studielast van 30 European Credit Transfer System – als een initiële opleiding kwalificeert in voormelde zin, is onjuist althans onbegrijpelijk; c. Het oordeel van het Hof dat gebleken is dat de werknemers van belanghebbende ingeschreven hebben gestaan in een in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO register) geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde is onbegrijpelijk omdat uit de feiten volgt dat de tweejarige ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ zelf niet in het CROHO register is vermeld; d. Het Hof gaat uit van een onjuiste althans onbegrijpelijke uitleg van het begrip “op zijn opleiding aansluitende arbeid verrichten” in de zin artikel 14, aanhef en onderdeel d, WVA, door te oordelen dat het niet op de weg van de inspecteur of de belastingrechter ligt om te toetsen of in voldoende mate uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding en door ongemotiveerd voorbij te gaan aan de stellingen van de Inspecteur. 3.2 De Staatssecretaris heeft met betrekking tot de middelonderdelen a en b geschreven dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast indien een volledige opleiding wordt gevolgd. De werknemers van belanghebbende hebben, aldus de Staatssecretaris, slechts een deel van het eerste jaar van de tweejarige opleiding MHBO Bedrijfskader gevolgd en het opleidingsprogramma omvat slechts een aantal onderwijseenheden van het eerste jaar. De werknemers hebben, zo volgt uit de door [B] uitgereikte certificaten, 30 ECTS behaald. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof zijn oordeel ten onrechte gebaseerd op HR BNB 2016/82 in welk arrest de Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs die is voorzien in artikel 14 lid 1 sub a Wva niet is vereist dat een werknemer een volledige opleiding volgt. De Staatssecretaris wijst erop dat de onderhavige procedure niet ziet op artikel 14 lid 1 sub a Wva maar op artikel 14 lid 1 sub d Wva, welk subonderdelen wezenlijk verschillen. 3.3 Met betrekking tot middelonderdeel c heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (hierna: “CROHO”) de opleiding HBO Bedrijfskunde is ingeschreven en niet de funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader. Ter toelichting van dit middelonderdeel heeft de Staatssecretaris gewezen op een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juni 2016. 3.4 Tot slot heeft de Staatssecretaris met betrekking tot middelonderdeel d betoogd dat van arbeid die aansluit op de opleiding geen sprake is, mede gezien de aard van de in het bedrijf uitgeoefende functies. Ook heeft het Hof volgens de Staatssecretaris het toetsingsrecht van de Inspecteur ten aanzien van de vraag of een duale opleiding is gevolgd, ten onrechte beperkt en miskend dat de Inspecteur een tegenbewijsmogelijkheid heeft. 4Wet en wetsgeschiedenis Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (Wva) 4.1 Artikel 3 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar: 1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: (…) c. de afdrachtvermindering onderwijs; (…) 3. De afdrachtvermindering onderwijs en de afdrachtvermindering zeevaart komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 4.2 Artikel 14 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar: 1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; (…) d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs; 4.3 De Wva is oorspronkelijk in werking getreden op 1 januari 1996. In de Memorie van Toelichting bij de Wva staat voor zover voor deze zaak van belang: De economische ontwikkeling in het algemeen en de verbetering van de werkgelegenheid in het bijzonder maken het essentieel dat de beroepsbevolking adequaat is opgeleid. Dit geldt in het bijzonder voor jongeren in het onderste segment van de arbeidsmarkt. Groei van het leerlingwezen maakt het mogelijk dat er in voldoende mate geschoolde vaklieden beschikbaar komen, die in de praktijk zijn opgeleid. Door de lasten voor werkgevers die in het leerlingwezen participeren te verlichten, wordt aan deze groei een bijdrage geleverd. Over de gehele linie van de arbeidsmarkt zullen jongeren betere kansen op werk krijgen. Door de fiscale stimulering wordt in de periode van opleiding in het leerlingwezen door de combinatie van leren en werken een bijdrage geleverd aan het ontstaan van arbeidsplaatsen aan de onderkant van de arbeidsmarkt, waardoor ook de sociale cohesie wordt bevorderd. De vormgeving van de regeling is erop gericht de belemmerende werking van de arbeidskosten bij de totstandkoming van leerplaatsen te ondervangen, ook rekening houdend met het feit dat het gaat om personen in opleiding. (…) 4.4 Met ingang van 1 januari 1997 is ingevolge het Belastingplan 1997 ten aanzien van artikel 14 Wva de volgende wijziging aangebracht: I. In artikel 14 worden de volgende wijzigingen aangebracht: 1. Aan het eerste lid wordt, onder vervanging van de punt aan het slot door een puntkomma, een onderdeel d toegevoegd, luidende: d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs.

Ten geleide 7.1 Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 de afdrachtvermindering onderwijs toegepast als bedoeld in artikel 14 lid 1 sub d Wva. 7.2 De toegepaste afdrachtvermindering zag op 18 werknemers van belanghebbende die stonden ingeschreven voor de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ van [B] te [Q], die een onderdeel vormt van de opleiding HBO Bedrijfskunde. 7.3 Aan de 18 werknemers van belanghebbende zijn certificaten verstrekt voor deelname aan het eerste jaar van de opleiding HBO Bedrijfskunde. Op de certificaten zijn de door de werknemers gevolgde onderwijseenheden en behaalde ECTS vermeld. De werknemers hebben ieder 30 ECTS behaald. Het betreft de onderwijseenheden: Persoonlijke leerweg (theorie), Persoonlijke leerweg (praktijk), Communicatie en Projectmanagement. Dit aantal punten was onvoldoende om te kunnen doorstromen naar het tweede studiejaar. De werknemers hebben hun opleiding vervolgd op MBO-niveau. 7.4 De Inspecteur heeft geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast. Daarom is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

7.5 In cassatie is in geschil of belanghebbende voor het jaar 2008 aanspraak kan maken op de afdrachtvermindering onderwijs die tot 1 januari 2014 was voorzien in artikel 14 lid 1 sub d Wva. Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel a en b 7.6 De middelonderdelen keren zich tegen de uitlegging door het Hof van de frase “in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool” in artikel 14 lid 1 sub d Wva. 7.7 Het Hof heeft geoordeeld dat het betreffende tekstdeel niet impliceert dat de werknemers waarvoor afdrachtvermindering wordt verkregen, een volledige initiële opleiding moeten hebben gevolgd. 7.8 In artikel 14 lid 1 sub d Wva wordt, naar de letterlijke bewoordingen van de bepaling bezien, niet de eis gesteld dat werknemers een volledige initiële (bachelor- en/of master)opleiding moeten hebben gevolgd. 7.9 Zoals de Staatssecretaris betoogt, hebben de eerdere arresten van de Hoge Raad over de Wva betrekking op artikel 14 lid 1 sub a Wva in welk subonderdeel niet de voorwaarde van een “initiële opleiding” wordt gesteld. Uit deze arresten kan zodoende bezwaarlijk de conclusie worden getrokken dat een ‘onvolledige (initiële) opleiding’ in het onderhavige geval zou volstaan. 7.10 Uit de uitspraken van de AbRvS volgen evenmin conclusies voor de onderhavige zaak. De voorwaarden die aan onderwijsinstellingen worden gesteld voor het verkrijgen van subsidie, waarover de AbRvS oordeelt, lopen niet noodzakelijkerwijs parallel met die voor het verkrijgen van afdrachtvermindering. 7.11 Naar mijn mening heeft wat betreft de aan te leggen maatstaf het volgende te gelden. 7.12 De onderhavige tekst houdt in dat het wél (in principe) de intentie moet zijn dat een volledige initiële opleiding wordt gevolgd c.q. afgemaakt. Deze implicatie ligt onder meer besloten in het woord “zijn”. De werknemer moet niet (een deel van) “een” initiële opleiding volgen, maar “zijn” initiële opleiding. Hierin ligt besloten dat hij de initiële opleiding als zodanig, dus in haar geheel volgt. Wanneer hij slechts een deel daarvan volgt, is immers niet “de” (gehele) initiële opleiding “van hem”. Hij zal nimmer “de” initiële opleiding (met diploma) tot de zijne maken. 7.13 Ik geef nog een voorbeeld. Gesteld dat iemand alleen twee blokken (“Theorie van het economisch denken” en “Inleiding algemene economie”) volgt die deel uitmaken van het bachelorprogramma economie, dan geldt deze persoon naar gangbaar Nederlands taalgebruik niet als iemand die het bachelorprogramma economie volgt. 7.14 De in onderdeel 7.12 en 7.13 gegeven tekstuitleg wordt ondersteund door twee passages in de parlementaire stukken. De eerste is deel van de artikelsgewijze toelichting, geciteerd in onderdeel 4.5. Blijkens die toelichting ziet de regeling op “werkgevers die aan studenten uit een initiële hbo-opleiding een leer/werk-plaats kunnen aanbieden”. Hieruit volgt dat het gaat om werknemers die een initiële opleiding volgen, met andere woorden studenten in een bachelorprogramma en/of een masterprogramma, niet aan mensen die een onderdeel van een dergelijk programma volgen. 7.15 De tweede bedoelde passage is geciteerd in onderdeel 4.6 en is afkomstig uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 1997. Blijkens deze nota ziet de regeling op “de student die een HBO-studie in voltijds verband is begonnen, doch deze in de laatste fase in een duaal traject afsluit (…)”. Uit deze zinsnede blijkt impliciet dat het gaat om werknemers/studenten die de initiële opleiding in haar geheel volgen. 7.16 Met betrekking tot beide passages kan worden gewezen op de woordkeuze voor “student”. Men zal normaliter niet van een “student” spreken indien iemand slechts één of enkele vakken volgt zonder dat hij voornemens is een hele opleiding te volgen c.q. af te maken. Die persoon is dan eerder “cursist”. 7.17 Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden dat het Hof heeft beoordeeld of het de intentie was dat de werknemers van belanghebbende de opleiding zouden volgen c.q. afmaken. 7.18 Als het Hof die maatstaf niet heeft aangelegd, geeft zijn oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 7.19 Als het Hof wel de juiste maatstaf voor ogen heeft gehad, is zijn oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk. 7.20 Vastgesteld is slechts dat de werknemers stonden ingeschreven voor het volledige eerste leerjaar, maar dat zij alleen vakken met een totale studielast van 30 ECTS succesvol hebben gevolgd en de opleiding – wegens een gebrek aan punten – op MBO-niveau hebben vervolgd. 7.21 Uit het vorenstaande volgt dat onderdeel a van het middel slaagt. Ervan uitgaande dat de Staatssecretaris (ook) met middelonderdeel b bedoelt erover te klagen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet is vereist dat de werknemers een volledige initiële opleiding volgen, slaagt dat onderdeel eveneens. 7.22 Verwijzing moet volgen om vast te stellen of het de intentie was dat de werknemers de opleiding HBO Bedrijfskunde zouden volgen c.q. afmaken. Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel c 7.23 Het Hof heeft geoordeeld dat sprake was van een opleiding in de zin van de WHW. Dit oordeel is voorbehouden aan het Hof als feitenrechter en kan in cassatie slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst. Nu uit de feiten blijkt dat de funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader onderdeel uitmaakt van de opleiding HBO Bedrijfskunde die in het CROHO-register is opgenomen, acht ik ’s Hofs oordeel dat sprake is van een opleiding in de zin van de WHW, niet onbegrijpelijk. Onderdeel c van het middel faalt derhalve. Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel d 7.24 Onderdeel d van het middel houdt in dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat het door de werknemers van belanghebbende gevolgde onderwijs niet voldoet aan de daaraan ingevolge de WVA te stellen eisen, omdat daarin werknemers zijn toegelaten die duidelijk uiteenlopende werkzaamheden plegen te verrichten met als gevolg dat het theoretisch deel van het onderwijs niet aansluit op het praktijkdeel. 7.25 Voor zover dit onderdeel van het middel een rechtsklacht inhoudt faalt het, omdat het in wezen een klacht inhoudt over de inrichting van het zojuist bedoelde onderwijs, welke inrichting niet ter beoordeling staat van de belastinginspecteur en de belastingrechter maar van de onderwijsinspectie. 7.26 Voor zover het middelonderdeel een motiveringsklacht inhoudt, faalt het (eveneens), omdat de Staatssecretaris eraan voorbij ziet dat het bewijs voor het gevolgd zijn van de onderwerpelijke opleiding – voor althans 30 ECTS – inclusief het daarbij behorende praktijkdeel door belanghebbende is geleverd door de overlegging van de uitgereikte certificaten, waartegen de Inspecteur zoals het Hof terecht opmerkt, tegenbewijs kon leveren, hetgeen de Inspecteur echter naar het kennelijke en niet onbegrijpelijke oordeel van het Hof niet (voldoende) heeft geleverd.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De inspecteur van de Belastingdienst/ [P] . Rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem 19 juli 2016, nr. AWB 14/8979, ECLI:NL:RBGEL:2016:3902, NTFR 2016/2043 met noot De Haan. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 januari 2018, nr. 16/01086, ECLI:NL:GHARL:2018:947, NTFR 2018/788 met noot Schouten. NTFR 2016/2043. NTFR 2018/788. Zie onderdeel 5.4 van deze conclusie. Zie onderdeel 5.7 van deze conclusie. Stb. 1995, 635. Kamerstukken II 1995/1996, 24458, nr. 3, p. 9-10. Stb. 1996, 654. Kamerstukken II 1996/1997, 25052, nr. 3, p. 6-7 en 27. Kamerstukken II 1996/1997, 25052, nr. 7, p. 23. Stb. 1993, 224. Kamerstukken II 1988/1989, 28024, nr. 3, p. 74. Stb. 2002, 303. Kamerstukken II 2001/2002, 28024, nr. 3, p. 8. Kamerstukken II 2001/2002, 28024, nr. 3, p. 33-34. Kamerstukken II 2001/2002, 28024, nr. 3, p. 35. AbRvS 18 april 2007, nr. 200604022/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3216. AbRvS 18 april 2007, nr. 200605816/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3219. AbRvS 9 juli 2008, nr. 200706179/1, ECLI:NL:RVS:2008:BD6731. Hoge Raad 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82 met noot Mertens, FED 2016/30 met noot Bentohami, NTFR 2016/648 met noot Schouten, V-N 2016/5.19 met aantekening van de redactie. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/224 met noot Mertens, FED met noot Smit, NTFR 2017/2401 met noot Van Arnhem, V-N 2017/48.11 met aantekening van de redactie. HR 22 september 2017, nr. 16/05615, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:2438, BNB 2017/210, NTFR 2017/2444 met noot Van Arnhem, V-N 2017/48.10 met aantekening van de redactie. Rechtbank Gelderland 21 juni 2016, nr. AWB-15_423, ECLI:NL:RBGEL:2016:4135. De Staatssecretaris heeft alleen de schuingedrukte tekst in zijn beroepschrift in cassatie opgenomen. Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, online geraadpleegd op 18 juni 2018. Zie r.o. 2.2. van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.4 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.9 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.11-2.10 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 4.5 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie). Vlg. artikel 14 lid 1 sub d Wva juncto artikel 1.1 WHW juncto artikel 7.3a WHW. Zie onderdeel 5.4-5.6 van deze conclusie. Zie onderdeel 5.1-5.3 van deze conclusie. Zie r.o. 2.2 en 2.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 2.9 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie r.o. 4.5 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie). Zie r.o. 2.2. van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). Zie tevens r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie). Vlg. HR BNB 2017/224 (opgenomen in onderdeel 5.5 van deze conclusie). Vlg. HR BNB 2017/224 en HR BNB 2017/210 (opgenomen in onderdeel 5.5-5.6 van deze conclusie).

Gelet op het bepaalde in het hiervoor weergegeven artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wva is deze afdrachtvermindering van toepassing met betrekking tot de werknemer die een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW volgt en op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer de volledige initiële opleiding aan een hogeschool volgt (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). Blijkens het onder 3. genoemde door [B] opgestelde overzicht stonden de werknemers van eiseres ingeschreven in een in het CROHO geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde, waarmee naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het vereiste dat de opleiding een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW betreft. Met de door eiseres overgelegde onderwijsarbeidsovereenkomsten, verklaringen van docenten en werknemers-studenten, voortgangsrapportage alsmede de door [B] afgegeven certificaten en de bij brief van 27 juli 2015 door [B] gegeven toelichting, is voldoende aannemelijk geworden dat alle ingeschreven werknemers-studenten ook daadwerkelijk onderwijseenheden van deze opleiding hebben gevolgd en op de opleiding aansluitende arbeid hebben verricht. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook aannemelijk gemaakt dat de door haar werknemers gevolgde opleiding voldoet aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op afdrachtvermindering. 17. In artikel 3, eerste lid, in verbinding met het derde lid, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt dat aan de vereisten om voor toepassing afdrachtvermindering in aanmerking te komen moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 van de Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). De ondertekening van de onderwijsarbeidsovereenkomsten op 18 april 2008 heeft tot gevolg dat eerst vanaf 1 april 2008 aan de vereisten voor afdrachtvermindering is voldaan. 18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslag loonheffingen verminderen tot € 11.267 (€ 45.071 × 3/12). 2.3 De Haan annoteerde bij de uitspraak van de Rechtbank: Een opmerkelijke uitspraak omdat deze uitspraak haaks staat op een recente uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 9 maart 2016 (nrs. 14/5755 en 14/5756, NTFR 2016/1393, met mijn commentaar). De feiten zijn namelijk hoogst vergelijkbaar. In beide uitspraken gaat het om de toepassing van art. 14, lid 1, onderdeel d, WVA en in beide uitspraken wordt slechts een (zeer) beperkt deel van de totale opleiding gevolgd. Voor Rechtbank Gelderland is dat geen bezwaar, waartoe de rechtbank verwijst naar HR 15 januari 2016 (nr. 15/00350, NTFR 2016/648, met commentaar van Schouten). Voor Rechtbank Zeeland-West-Brabant was dat nu juist wél een bezwaar en ik ben geneigd deze rechtbank gelijk te geven. Het arrest van 15 januari 2016 zag namelijk niet op art. 14, lid 1, onderdeel d, WVA, maar op onderdeel a van dat artikelonderdeel en dat is toch wel een heel andere tekst. Onderdeel a ziet op de situatie van de ‘beroepsbegeleidende leerweg’, en hoewel uit de wetsgeschiedenis van de afdrachtvermindering onderwijs blijkt dat ook daarvoor de eis zou gelden dat, om voor de afdrachtvermindering in aanmerking te komen, de volledige beroepsopleiding zou moeten worden gevolgd, liet de Hoge Raad de tekst van de bepaling, waarin die eis niet te lezen valt, zwaarder wegen. In onderdeel a komt wat dat betreft de term ‘initieel’ ook niet voor. Die term staat nadrukkelijk wél in onderdeel d en de betekenis van die term is: normaal, vierjarig hoger onderwijs, ter onderscheid van nascholing en/of post-hbo-onderwijs. Van zulk initieel onderwijs is in de uitspraak van Rechtbank Gelderland mijns inziens geen sprake. Ik meen daarom dat de uitspraak niet juist is. Hof 2.4 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en heeft dienaangaande overwogen: Initiële opleiding 4.4. Anders dan belanghebbende betoogt, is volgens de Inspecteur met betrekking tot de door de werknemers van belanghebbende in 2008 gevolgde onderwijseenheden geen sprake van een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW. 4.5. De door de werknemers van belanghebbende in 2008 gevolgde onderwijseenheden behoren, naar belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en de Inspecteur ter zitting van 4 januari 2018 desgevraagd heeft bevestigd, tot de door [B] verzorgde deeltijdopleiding HBO Bedrijfskunde (bachelor). Deze opleiding is in het CROHO geregistreerd onder nummer [001] . Voor deze opleiding is [B] geaccrediteerd sinds 10 maart 2008. Dit een en ander betekent naar het oordeel van het Hof dat met betrekking tot de gevolgde onderwijseenheden sprake is van initieel onderwijs, verzorgd door een geaccrediteerde instelling als bedoeld in de WHW en voorts dat sprake is van een opleiding in de zin van de WHW. Het ligt niet op de weg van een inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of deze in het CROHO opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WHW (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). Evenmin ligt het op de weg van de inspecteur of de belastingrechter om te toetsen of in voldoende mate uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding. De omstandigheid dat de werknemers niet de volledige opleiding hebben gevolgd, staat aan toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering niet in de weg (vgl. onder meer HR 20 oktober 2017, nr. 17/00516, ECI:N:HR:2017:2658). 4.6. De omstandigheid dat de funderende duale deeltijdopleiding MHBO Bedrijfskader als zodanig niet zelfstandig in het CROHO is opgenomen, doet naar het oordeel van het Hof aan het vorenstaande niet af, aangezien – het zij nogmaals benadrukt – de door de werknemers gevolgde onderwijseenheden behoren tot de deeltijdopleiding HBO bedrijfskunde die wel in het CROHO is geregistreerd. Evenmin doet daaraan af dat [B] bij het verzorgen van de onderwijseenheden docenten van [A] heeft ingeschakeld. 4.7. Geconcludeerd dient derhalve te worden dat te dezen sprake is van een initiële opleiding aan een hogeschool. Hetgeen de Inspecteur overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. Aantal werknemers 4.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat slechts de helft van de achttien werknemers de onderwijseenheden daadwerkelijk heeft gevolgd, zodat in zoverre slechts voor negen werknemers recht zou bestaan op de afdrachtvermindering onderwijs. 4.9. In dat verband is het volgende van belang. In het kader van de toepassing van de WVA kan worden beoordeeld of een werknemer de opleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma is uitgereikt als bedoeld in artikel 7:11 WHW, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het betreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). 4.10. Gelet hierop, rust - nu door [B] aan alle achttien werknemers van belanghebbende certificaten als bedoeld in artikel 7:11, lid 4, WHW zijn uitgereikt ter zake van de onderwijseenheden – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat van de achttien werknemers er negen daarvan niet daadwerkelijk de onderwijseenheden hebben gevolgd.

4.5 In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 1997 staat met betrekking tot deze wijziging onder meer: 6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO Het Kabinet heeft in het kader van het Hoger onderwijs- en onderzoekplan 1996 (HOOP 1996; kamerstukken II, 24 556) het belang van combinaties van werken en leren in het hoger beroepsonderwijs (hierna HBO) onderstreept. Het belangrijkste element in dualisering van leerwegen in het HBO is dat er sprake is van een arbeidsrelatie tussen een HBO-student en een werkgever waarbij leren en werken op een samenhangende manier met elkaar zijn verbonden. Dualisering wordt van groot belang geacht om de relatie en uitwisseling tussen onderwijs en arbeidsmarkt, met name het midden- en kleinbedrijf, te versterken. Met het inzetten van een fiscaal instrument wordt bereikt dat een individuele werkgever extra wordt gestimuleerd om leer/werkplekken ter beschikking te stellen. Deze extra arbeidsplaatsen zijn noodzakelijk om de doelstellingen van de dualisering, onder andere bijdragen aan de verbetering van de gerichtheid van HBO-opleidingen op ontwikkelingen en behoeften op de arbeidsmarkt, te realiseren. Het onderhavige voorstel staat overigens niet op zichzelf maar maakt onderdeel uit van een veelomvattender pakket maatregelen ter bevordering van de relatie onderwijs en arbeidsmarkt. Zo hebben inspanningen van de betrokken partijen ertoe geleid dat er inmiddels een overeenkomst is gesloten tussen MKB-Nederland en de HBO-Raad om dualisering op grotere schaal dan thans het geval is te realiseren. Met betrekking tot de vormgeving van de faciliteit voor dualisering van het HBO wordt aansluiting gezocht bij de bestaande fiscale faciliteit vermindering onderwijs in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Dit betekent dat een werkgever die een voltijdse leer/werkplaats (minimaal 32 uur) aanbiedt aan een HBO’er die maximaal 130% WML verdient, op jaarbasis een vermindering van de afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen ontvangt van f 4500. Overeenkomstig de systematiek van de reeds bestaande afdrachtverminderingen wordt de hoogte van de vermindering naar evenredigheid aangepast indien de arbeidsduur niet volledig is. De faciliteit mag gedurende maximaal 24 maanden worden toegepast. De maatregel heeft alleen betrekking op de technisch-commerciële sectoren. Vooralsnog is besloten deze maatregel binnen drie jaar na inwerkingtreding te evalueren. Artikel XII, onderdelen E en K (artikelen 14 en 52 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen) Omwille van de stimulering van dualisering in het hbo zal de vermindering onderwijs met ingang van 1 januari 1997 tevens van toepassing zijn op werkgevers die aan studenten uit een initiële hbo-opleiding een leer/werk-plaats kunnen aanbieden. Deze werkgever kan per student gedurende maximaal 2 jaar in aanmerking komen voor de vermindering van de afdracht. Voorwaarde is een onderwijsarbeidsovereenkomst waarin naast de arbeidsvoorwaardelijke afspraken, de afspraken die de adequate aansluiting tussen het werken en het leren moeten waarborgen, tussen de werkgever, hogeschool en student worden vastgelegd. In de ministeriële regeling, gegrond op artikel 14, vijfde lid, zal worden bepaald dat de volgende onderwerpen deel van de overeenkomst uitmaken: – de inbreng die de werkgever kan hebben op de samenstelling van het onderwijsprogramma of de eindkwalificatie van de afgestudeerde; – de mogelijkheid van de hogeschool om de praktijkervaring van de student/werknemer en andere contacten met de werkgever in te zetten voor het versterken en actualiseren van het onderwijs; – de mogelijkheid voor de student/werknemer om binnen het werk de in de opleiding verworven kennis en vaardigheden te gebruiken, toe te passen, aan te vullen etc. en het beroep dat de student in dat kader kan doen op adequate begeleiding door de hogeschool en werkgever; – een functie-inhoud en vergoeding die passen bij de kennis en theoretische inzichten van de hbo’er. 4.6 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 1997 staat voorts: I.6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO De leden van de PvdA-, VVD- en D66-fractie onderschrijven het belang van de combinatie van werken en leren in het HBO. Ook de leden van de fractie van de CDA beoordelen het fiscaal stimuleren van duale leerwegen positief. Naar aanleiding van een vraag van de leden van de PvdA-fractie naar de eventuele gevolgen voor de studiefinanciering voor zowel de betrokken student als voor de Rijksbegroting, merken wij het volgende op. De student die een HBO-studie in voltijds verband is begonnen, doch deze in de laatste fase in een duaal traject afsluit, zal daardoor in veel gevallen langer over de studie doen dan bij een voltijds studie gebruikelijk is. De studieschuld kan hierdoor hoger uitvallen dan het geval zou zijn geweest zonder duale afsluiting. Daar staat tegenover dat in het duale gedeelte van de studie geen nieuwe schuld wordt opgebouwd. De gevolgen voor de Rijksbegroting zijn afhankelijk van het feitelijk gebruik van de faciliteit, waarbij de verwachting is dat uiteindelijk jaarlijks voor maximaal 10 000 studentjaren zal worden bespaard op studiefinanciering. Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken. Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken. (…) De termijn van maximaal 24 maanden genoemd in de memorie van toelichting, zo antwoorden wij de leden van de SGP-fractie, slaat niet op de tijdelijkheid van de faciliteit maar op het feit dat HBO-studenten één jaar voltijds onderwijs kunnen omzetten in twee duale jaren. Dit betekent dat voor een HBO-student de afdrachtskorting vermindering onderwijs bij een voltijds dienstverband van 32 uur voor een periode van maximaal 24 maanden wordt toegekend. Daarnaast is in het onderhavige voorstel opgenomen dat een evaluatie zal plaatsvinden binnen 3 jaar na de inwerkingtreding van deze regeling. Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW) 4.7 Artikel 1.1 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar: Artikel 1.1. Begripsbepalingen In deze wet wordt verstaan onder: (…) e. initieel onderwijs: hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a; (…) m. opleiding: een bacheloropleiding of een masteropleiding als bedoeld in artikel 7.3; n. duale opleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.7, tweede lid; 4.8 Artikel 1.3 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar: 2. Hogescholen zijn gericht op het verzorgen van hoger beroepsonderwijs. Zij kunnen onderzoek verrichten voorzover dit verband houdt met het onderwijs aan de instelling.

Hij heeft daartoe gewezen op een door hem op basis van door belanghebbende overgelegde stukken vervaardigd overzicht inzake de aanwezigheid van de werknemers op bijeenkomsten (bijlage 3 bij het hogerberoepschrift). Ter zitting van 4 januari 2018 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat hij met betrekking tot dit punt geen andere bewijsmiddelen heeft. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het overzicht slechts betrekking heeft op één werkgroep. Van de andere werkgroepen zijn, aldus belanghebbende, de stukken niet meer voorhanden. In het licht van deze geloofwaardige verklaring van belanghebbende alsmede gelet op onder meer de tot de gedingstukken behorende verklaringen van de achttien werknemers van belanghebbende (zie 2.11) en – uiteraard – de door [B] aan achttien werknemers verstrekte certificaten, acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat één of meer werknemers van belanghebbende niet daadwerkelijk in 2008 de onderwijseenheden hebben gevolgd. Voor de door de Inspecteur bepleite vermindering van de afdrachtvermindering onderwijs tot de helft bestaat derhalve geen grond. Overzicht [B] en vertrouwensbeginsel 4.11. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering onderwijs nu te dezen een per 31 december 2007 verstrekt overzicht als bedoeld in artikel 12a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering ontbreekt. Belanghebbende heeft zich in dit verband vooreerst erop beroepen dat de Inspecteur bij het boekenonderzoek bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat aan alle formele vereisten inzake de afdrachtvermindering onderwijs is voldaan, zodat de Inspecteur zich in deze procedure niet op het ontbreken van het overzicht kan beroepen. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat een dergelijk overzicht niet kon worden verstrekt, aangezien de werknemers van belanghebbende ultimo 2007 nog niet stonden ingeschreven voor de deeltijdopleiding HBO bedrijfskunde. Het ontbreken van een dergelijke verklaring kan haar derhalve, aldus belanghebbende, niet worden tegengeworpen. 4.12. Ook indien het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet zou slagen – het Hof zal dit in het midden laten – moet worden geconcludeerd dat het gelijk op dit punt aan belanghebbende is. Ultimo 2007 kon [B] immers nog geen overzicht opstellen als bedoeld in genoemd artikel 12a, aangezien de werknemers van belanghebbende op dat moment nog niet stonden ingeschreven voor de opleiding. Voorts is [B] eerst per 10 maart 2008 geaccrediteerd voor de deeltijdopleiding HBO Bedrijfskunde. De stelling van de Inspecteur dat [B] het overzicht in de loop van 2008 had dienen op te stellen vindt, gelijk belanghebbende betoogt, geen steun in de tekst van artikel 12a van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering noch in de toelichting daarop van de minister (20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 1996, 249). Verder dient te worden benadrukt dat genoemd artikel 12a, eerste lid een verplichting oplegt aan de hogescholen en niet aan de inhoudingsplichtigen. Het (eventueel) niet-nakomen door een hogeschool van de verplichting tot het opstellen van een overzicht als bedoeld in artikel 12a, eerste lid, Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering kan naar het oordeel van het Hof een inhoudingsplichtige in het kader van de afdrachtvermindering onderwijs niet worden tegengeworpen en derhalve een aanspraak van een inhoudingsplichtige op toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering onderwijs (in zoverre) niet in de weg staan. Opgemerkt zij nog dat [B] wel een overzicht per 31 december 2008 aan belanghebbende heeft verstrekt. Ten slotte merkt het Hof nog op dat het ontbreken van bedoelde verklaring ook geen invloed heeft gehad op een correcte uitvoering en controle van de afdrachtsvermindering, aangezien belanghebbende, onder meer door de onderwijsarbeidsovereenkomsten, volledig op de hoogte was van de daarvoor benodigde gegevens. Tussenconclusie 4.13. Gelet op het hiervoor overwogene heeft de Rechtbank terecht beslist dat belanghebbende (voor het tweede tot en met het vierde kwartaal 2008) recht heeft op de onderhavige afdrachtvermindering onderwijs. Hetgeen de Inspecteur overigens nog heeft aangevoerd doet aan deze conclusie niet af. De overige door belanghebbende aangevoerde stellingen behoeven geen behandeling. 2.5 Schouten annoteerde bij de uitspraak van het Hof: De afdrachtvermindering onderwijs blijft de gemoederen bezighouden. Het zijn echter achterhoedegevechten, waarbij de fiscus een blijvende grote verliezer is. Ik verwijs naar recente uitspraken NTFR 2017/2401 en NTFR 2017/2612 met relevante commentaren. Het hof volgt de in die uitspraken uiteengezette lijn. Ook in deze zaak is het belangrijk te constateren dat het niet op de weg van de inspecteur of de belastingrechter ligt om te toetsen of in voldoende mate uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding. De omstandigheid dat de werknemers niet de volledige opleiding hebben gevolgd, staat aan toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering niet in de weg (zie r.o. 4.5). De bewijslast of een werknemer de opleiding daadwerkelijk heeft gevolgd rust op de inhoudingsplichtige (r.o.4.9). Indien een certificaat of diploma is uitgereikt als bedoeld in art. 7:11 WHW, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het betreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, NTFR 2017/2401). Uit r.o. 4.10 blijkt dat de inspecteur het tegendeel in deze zaak niet kon bewijzen. Gebreken in de vastlegging bij één werkgroep acht het hof, naar mijn oordeel terecht, te licht om het tegenbewijs van de inspecteur te honoreren. Meer had de inspecteur niet. De geloofwaardige verklaring van belanghebbende, alsmede de tot de gedingstukken behorende verklaringen van de achttien werknemers en – uiteraard – de aan achttien werknemers verstrekte certificaten (r.o. 4.10) waren voor het hof voldoende bewijs dat de opleiding gevolgd was. De naar mijn ogen als laatste strohalm ingebrachte stelling van de inspecteur dat belanghebbende het overzicht, zoals bedoeld in art.12a Uitv.reg. AV in de loop van 2008 had dienen op te stellen, vindt naar mijn oordeel terecht geen steun in de tekst van voornoemd artikel 12a noch in de toelichting daarop van de minister (20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 1996, 249). Genoemd art. 12a, lid 1, legt slechts een verplichting op aan de hogescholen en niet aan de inhoudingsplichtigen. Het (eventueel) niet-nakomen door een hogeschool van de verplichting tot het opstellen van een overzicht als bedoeld in art. 12a, lid 1, Uitv.reg. AV kan dus ook, zoals het hof mijns inziens terecht oordeelt, een inhoudingsplichtige in het kader van de afdrachtvermindering onderwijs niet worden tegengeworpen (r.o.4.12). Deze uitspraak illustreert dat de fiscus het kennelijk nog steeds erg moeilijk vindt om haar verlies ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs te erkennen. Dit ondanks duidelijke rechtspraak en klip en klaar duidelijke wetteksten. Een uitermate zwak tegenbewijs en onjuiste interpretatie van wetsartikelen doet de inspecteur hier dan ook mijns inziens terecht de das om. De inspecteur had beter kunnen afzien van het hoger beroep. Dat was voor de overheid goedkoper geweest. Of wreekt hier zich ook hier de voor het paasweekend (van 27 maart 2018) kenbaar gemaakte constatering van de Consumentenbond dat het met de kenniskwaliteit van de fiscus onvoldoende is gesteld? Er is in ieder geval werk aan de winkel.

Zij verzorgen in elk geval bacheloropleidingen in het hoger beroepsonderwijs, zij verzorgen in voorkomende gevallen masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs en zij dragen in elk geval kennis over ten behoeve van de maatschappij. Zij dragen bij aan de ontwikkeling van beroepen waarop het onderwijs is gericht. 4.9 Artikel 1.9 lid 1 WHW luidde in het onderhavige jaar: 1. Ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs en, voorzover het universiteiten betreft, mede ten behoeve van het verrichten van wetenschappelijk onderzoek hebben de in de bijlage van deze wet onder a, c en h opgenomen instellingen en de gemeenten en openbare lichamen, onderscheidenlijk rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid, waarvan de overige in de bijlage van deze wet opgenomen instellingen uitgaan, aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas, voorzover aan de aan die instellingen verbonden opleidingen accreditatie is verleend of die opleidingen de toets nieuwe opleiding met positief gevolg hebben ondergaan. Voor de toepassing van dit lid wordt het onderwijsgebonden onderzoek aan hogescholen gerekend tot het daarop betrekking hebbende initieel onderwijs. 4.10 Artikel 7.3 WHW luidde in het onderhavige jaar: 1. Het initiële onderwijs wordt door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen. 2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Een onderwijseenheid kan betrekking hebben op de praktische voorbereiding op de beroepsuitoefening en op de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding, voorzover deze activiteiten onder begeleiding van het instellingsbestuur plaatsvinden. 3. Aan elke opleiding is een examen verbonden. Aan elke onderwijseenheid is een tentamen verbonden. 4. Elke opleiding wordt op de voet van titel 3 van hoofdstuk 6 geregistreerd in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs. 4.11 Artikel 7.3a leden 1 en 2 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar: 1. Binnen het wetenschappelijk onderwijs worden onderscheiden: a. bacheloropleidingen, en b. masteropleidingen, volgend op de bacheloropleidingen, bedoeld onder a. 2. Binnen het hoger beroepsonderwijs worden onderscheiden: a. bacheloropleidingen, en b. masteropleidingen die door Onze minister als zodanig zijn aangemerkt. 4.12 Artikel 7.3b WHW luidde in het onderhavige jaar: Naast de opleidingen, bedoeld in artikel 7.3a, worden binnen het hoger onderwijs onderscheiden: a. postinitiële masteropleidingen in het wetenschappelijk onderwijs, en b. postinitiële masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs. 4.13 Artikel 7.7 WHW luidde in het onderhavige jaar: 1. Opleidingen aan universiteiten en hogescholen kunnen voltijds, deeltijds of duaal zijn ingericht en worden alsdan aangeduid als voltijdse, deeltijdse onderscheidenlijk duale opleidingen. 2. Een duale opleiding is zodanig ingericht dat het volgen van onderwijs gedurende een of meer perioden wordt afgewisseld met beroepsuitoefening in verband met dat onderwijs. Deze beroepsuitoefening vindt in het wetenschappelijk onderwijs niet plaats gedurende de propedeutische fase van een bacheloropleiding of, indien die fase niet is ingesteld, gedurende de eerste periode in die opleiding met een studielast van 60 studiepunten. Het gedeelte van een duale opleiding dat bestaat uit het volgen van onderwijs, wordt aangeduid als onderwijsdeel. 3. De studielast van het deel van de duale opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs, bedraagt een door het instellingsbestuur in de onderwijs- en examenregeling te beargumenteren aantal studiepunten. 4. In de onderwijs- en examenregeling wordt voor een duale opleiding aangegeven: a. de minimale studielast van het onderwijsdeel, b. de tijdsduur van de periode of de gezamenlijke tijdsduur van de perioden die ten minste in de beroepsuitoefening wordt doorgebracht, en c. de minimale studielast van het deel van de opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening. 5. De beroepsuitoefening binnen een duale opleiding vindt plaats op basis van een overeenkomst, gesloten door de instelling, de student en het desbetreffend bedrijf of de desbetreffende organisatie. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde ten minste bepalingen over: a. de duur van de overeenkomst en de tijdsduur van de periode of perioden van de beroepsuitoefening, b. de begeleiding van de student, c. dat deel van de kwaliteiten, bedoeld in artikel 7.13, tweede lid, onder c, dat de student tijdens de periode of de perioden van beroepsuitoefening dient te realiseren, en de beoordeling daarvan, en d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. 4.14 De WHW is oorspronkelijk in werking getreden op 1 mei 1993. In de Memorie van Toelichting bij de WHW staat over het begrip initieel onderwijs: 8.2 Beperkte betrokkenheid van de overheid In het wetsvoorstel wordt de regelgeving van de zijde van de overheid omtrent het onderwijs beperkt tot het initiële hoger onderwijs. Enkele uitzonderingen daargelaten wordt ook de structurele bekostiging daartoe beperkt. Initieel hoger onderwijs is het onderwijs dat direct aansluit op het voortgezet onderwijs. Het is te beschouwen als de basisopleiding, waarbij kennis en/of vaardigheden in een later stadium kunnen worden aangevuld met postinitieel onderwijs bijvoorbeeld op basis van gebleken eisen in de beroepspraktijk. Het initiële onderwijs kan in cursusduur variëren. In het algemeen zal het initiële onderwijs een cursusduur kennen van vier jaar en leiden tot een afsluitend examen waaraan de wet een titel verbindt. Uitzonderingen wat betreft de cursusduur zijn enkele h.b.o."Opleidingen met een driejarige cursusduur en enkele w.o.-opleidingen met een langere cursusduur. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om korte opleidingen in w.o. en h.b.o. vorm te geven. Al het onderwijs dat volgt op het initieel onderwijs wordt aangeduid met de term «post-initieel-onderwijs». De ARHO heeft vraagtekens geplaatst bij de introductie van het begrip «initieel» onderwijs en suggereert een heroverweging van deze term. Achtergrond hiervoor is dat de Raad de term te gekunsteld acht en te onduidelijk. Alhoewel de Raad gelijk heeft dat de introductie van het begrip «initieel» hoger onderwijs in de WHW een aantal bestaande begrippen vervangt en er te dien aanzien sprake kan zijn van een gewenningsproces alvorens de term gemeengoed is geworden, wegen de voordelen van het gebruik tegen de nadelen op. Het zijn juist de begrippen als «eerste fase» en «tweede fase» die internationaal gezien de nodige vragen oproepen over het niveau, de herkenbaarheid en de waardering. Dit is een van de belangrijkste redenen om die terminologie aan te passen. 4.15 De WHW is meermaals gewijzigd. Artikel 1.1 lid 1 sub e WHW is met ingang van 1 september 2002 gewijzigd in: “initieel onderwijs: hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a;”. In het algemene deel van de Memorie van Toelichting valt te lezen over het begrip (post)initieel onderwijs: 2.3. Postinitiële masteropleidingen Met initieel onderwijs wordt in dit wetsvoorstel onderwijs bedoeld dat gericht is op het toerusten voor het betreden van de arbeidsmarkt.

Dat wil zeggen de wo-bachelor- en wo-masteropleidingen die voortkomen uit de huidige doctoraalopleidingen, de hbo-bachelor-opleidingen en de hbo-masteropleidingen die voortkomen uit de voortgezette opleidingen in het hbo. Alle overige masteropleidingen zijn postinitiële opleidingen. Postinitiële opleidingen bouwen voort op een reeds behaalde initiële kwalificatie. Ze zijn gericht op studenten die werkzaam zijn of werkzaam zijn geweest op de arbeidsmarkt. Bij de postinitiële opleidingen reikt de verantwoordelijkheid van de overheid minder ver dan bij de initiële opleidingen. Specifieke verantwoordelijkheid heeft de overheid hier alleen voor de transparantie van het aanbod, zodat niveau en kwaliteit van deze opleidingen helder zijn. De aanduiding initieel of postinitieel is een kenmerk van de opleiding en wordt bepaald door de plaats die een opleiding heeft in de onderwijsstructuur: een traject dat voorbereidt op het betreden van de arbeidsmarkt c.q. voortbouwt op een initiële kwalificatie. De aanduiding initieel of postinitieel heeft geen betrekking op het individu dat het onderwijs volgt. Een wo-masteropleiding behoort tot het initieel onderwijs, ook al kan de opleiding in bepaalde gevallen ook gevolgd worden door studenten die bijvoorbeeld een bachelorgraad in het hbo hebben behaald. Het verschil initieel-postinitieel is van belang, omdat het consequenties heeft voor de bekostiging en studiefinanciering. Overheidsbekostiging en reguliere studiefinanciering zijn beperkt tot initiële opleidingen. 4.16 In Memorie van Toelichting (de artikelsgewijze toelichting op artikel 1.1 lid 1 sub e WHW) is over het begrip ‘initieel onderwijs’ verder te lezen: Artikel I. Wijziging van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek A (artikel 1.1) In het huidige onderdeel e van artikel 1.1 is de definitie van «initieel onderwijs» opgenomen. Initieel onderwijs wordt daarin omschreven als hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. De WHW heeft echter niet alleen betrekking op onderwijs dat aansluit op het voortgezet onderwijs en het beroepsonderwijs, maar ook op een beperkt aantal opleidingen die in beginsel volgen op opleidingen met een studielast van ten minste 168 studiepunten, zoals de opleidingen tot leraar voortgezet onderwijs van de eerste graad en de voortgezette kunstopleidingen (artikel 7.4, vierde en vijfde lid). In het stelsel van de WWO 1986 en de WHBO behoorden deze opleidingen tot de zogenoemde tweede fase van het hoger onderwijs. Blijkens de bewoordingen van artikel 1.1 onder e kunnen de opleidingen, genoemd in artikel 7.4, vierde en vijfde lid, (formeel) niet worden aangemerkt als initieel onderwijs. Met uitzondering van artikel 1.3 worden de bepalingen van de WHW waarin sprake is van «initieel onderwijs», evenwel op bedoelde opleidingen toegepast. Naar mijn mening verdient het daarom aanbeveling deze feitelijke situatie te formaliseren. Gekozen is voor een begripsbepaling waarin wordt verwezen naar de opleidingen die thans materieel tot het initieel onderwijs worden gerekend. Verder heeft het initieel onderwijs als functie toe te rusten voor het betreden van de arbeidsmarkt. Als zodanig zijn initiële opleidingen verbonden aan zowel bekostigde instellingen als aan aangewezen instellingen. Dit blijkt overigens uit de huidige artikelen 1.9 (bekostigde instellingen) en 1.12 (aangewezen instellingen). 4.17 In artikel 1.3 WHW komt het begrip ‘initiële opleiding’ tweemaal voor. Het gewijzigde artikel 1.3 WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: Dit artikel behoeft aanpassing in verband met het voorgestelde artikel 7.3a (artikel I, onderdeel J) waarin de nieuwe structuur van bachelor- en masteropleidingen in de WHW wordt geïntroduceerd. Op grond van het tweede lid van dat artikel kunnen in het hoger beroepsonderwijs bepaalde, in de wet benoemde masteropleidingen worden verzorgd. Deze opleidingen kunnen slechts aan een deel van de hogescholen worden verbonden, hetgeen in de wettekst tot uitdrukking komt door de woorden «in voorkomende gevallen». In artikel 1.3 is op verschillende plaatsen sprake van initiële opleidingen. Dit moet elke keer worden gelezen in relatie tot de taakstelling die in het desbetreffende lid wordt beschreven voor een bepaald soort instelling. Als het bijvoorbeeld in het eerste lid dat betrekking heeft op de universiteiten gaat om de initiële opleidingen, dan worden daar de initiële opleidingen voor het wetenschappelijk onderwijs bedoeld. 4.18 Artikel 7.3a WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: Artikel 7.3a is te beschouwen als een structuurbepaling. In dit artikel is vermeld dat er bachelor- en masteropleidingen (undergraduate en graduate) in het wetenschappelijk onderwijs en in het hoger beroepsonderwijs kunnen voorkomen. Over dit artikel wordt nog het volgende opgemerkt. In het wetenschappelijk onderwijs zullen de thans bestaande opleidingen in beginsel worden omgezet in bachelor-opleidingen en masteropleidingen. Daarnaast blijft het mogelijk dat universiteiten enige tijd ongedeelde opleidingen in stand houden; zie hiervoor artikel 17.7. Bij het handhaven van ongedeelde opleidingen kan worden gedacht aan studies die ook in andere Europese landen vooralsnog buiten de bachelor-masterstructuur lijken te vallen. In het hoger beroepsonderwijs is er eveneens sprake van een tweedeling (bachelor- en masteropleidingen). De masteropleidingen zijn de voortgezette hbo-opleidingen, genoemd in het huidige artikel 7.4, vierde en vijfde lid. 5Jurisprudentie Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 5.1 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: AbRvS) heeft op 18 april 2007 geoordeeld dat een instelling geen recht had op bekostiging vanuit ’s Rijks kas omdat zij de studenten niet een volledige in het CROHO opgenomen (initiële opleiding) had aangeboden. De AbRvS overwoog onder meer: 2.8. Ingevolge artikel 1.1, aanhef en onder e, van de WHW, zoals deze wet luidde ten tijde hier van belang, wordt in deze wet onder 'initieel onderwijs' verstaan: hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. Ingevolge het bepaalde onder m wordt onder 'opleiding' verstaan: een opleiding als bedoeld in artikel 7.3. Ingevolge artikel 1.9, eerste lid van de WHW, voor zover hier van belang, hebben instellingen aanspraak op bekostiging uit 's Rijks kas ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs. Ingevolge artikel 6.13, eerste lid, van de WHW, voor zover hier van belang, is het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO) een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de opleidingen die door de instellingen voor hoger onderwijs verzorgd worden. Ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW wordt het initiële onderwijs door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen. Ingevolge het tweede lid, voor zover hier van belang, is een opleiding een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken.

Ingevolge het vierde lid, voor zover hier van belang, kan een student die is ingeschreven voor een opleiding in het wetenschappelijk onderwijs, onder goedkeuring van de examencommissie die daarvoor het meest in aanmerking komt, zelf uit onderwijseenheden die door een instelling worden verzorgd, een programma samenstellen waaraan een examen is verbonden. Ingevolge het zesde lid, voor zover hier van belang, wordt elke opleiding, met uitzondering van de opleidingen, bedoeld in het vierde lid, geregistreerd in het CROHO. Ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW kent een opleiding een propedeutische fase. 2.9. De Stichting betoogt - samengevat weergegeven - dat de Staatssecretaris zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de DEMI- en Zwerver-studenten geen initieel onderwijs hebben gevolgd. Deze studenten volgden één of meer onderdelen van opleidingen die in het CROHO waren geregistreerd. Zij voldeden aan de voorwaarden voor inschrijving krachtens artikel 7.32 van de WHW en moesten ook worden ingeschreven, aldus de Stichting. 2.9.1. In artikel 1.9, eerste lid, van de WHW is bepaald dat instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging ontvangen uit 's Rijks kas. Derhalve ziet ook de onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW, slechts op initieel onderwijs. Initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken en die ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW een propedeutische fase kennen. Hieruit volgt dat slechts sprake is van initieel onderwijs wanneer sprake is van een samenhangend geheel van onderwijseenheden, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt. Slechts studenten die initieel volgen mogen voor bekostiging in aanmerking worden gebracht. Niet in geschil is dat de programma's die aan de DEMI- en Zwerver-studenten worden aangeboden niet een volledige in het CROHO opgenomen opleiding, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt, behelzen, maar één of meer onderdelen uit in het CROHO geregistreerde opleidingen. Derhalve is geen sprake van een samenhangend geheel waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt, zodat het door de HES aan de Zwerver- en DEMI-studenten aangeboden onderwijs is geen initieel onderwijs is waarvoor de instelling bekostiging ontvangt uit 's Rijks kas. Dat de studenten voldeden aan de voorwaarden voor inschrijving als bedoeld in artikel 7.32 is, betekent niet dat zij daarmee ook voor bekostiging in aanmerking mochten worden gebracht 5.2 Bij uitspraak van dezelfde datum heeft de AbRvS geoordeeld: 2.5.1. In artikel 1.9, eerste lid, van de WHW is bepaald dat instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging ontvangen uit 's Rijks kas. Derhalve ziet ook de onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW, slechts op initieel onderwijs. Initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, zijnde een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken en die ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW een propedeutische fase kennen. Hieruit volgt dat slechts sprake is van initieel onderwijs wanneer sprake is van een samenhangend geheel van onderwijseenheden, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt. De rechtbank heeft vastgesteld dat alle desbetreffende 82 studenten ingeschreven stonden voor een door de Minister in het CROHO opgenomen opleiding. Anders dan de rechtbank kennelijk meent, betekent dit evenwel niet, dat deze studenten ook daadwerkelijk initieel onderwijs volgden. De Stichting heeft aan studenten programma's aangeboden van 42 studiepunten, bestaande uit onderdelen van in het CROHO opgenomen opleidingen, in de vorm van de mastertrajecten "European Tourism Management" en "Master of Business Administration". Die programma's zijn niet een opleiding als bedoeld in de WHW en vormen dan ook geen initieel onderwijs als bedoeld in voormelde bepalingen. Voor kortere programma's die niet in het CROHO zijn geregistreerd, maar zijn opgebouwd uit onderdelen van geregistreerde opleidingen, is in de WHW geen aanspraak op bekostiging opgenomen. Nu de desbetreffende studenten geen opleiding als bedoeld in artikel 7.3, eerste lid, van de WHW volgden, maar slechts een door de Stichting aangeboden traject met onderdelen uit zo'n opleiding, had de Stichting deze studenten niet voor bekostiging in aanmerking mogen brengen. Anders dan de rechtbank heeft overwogen is derhalve sprake van feiten of omstandigheden op grond waarvan de rijksbijdrage lager zou zijn vastgesteld, waren zij de Staatssecretaris bekend geweest. 5.3 Bij uitspraak van 9 juli 2008 heeft de AbRvS geoordeeld: 2.3. De Stichting, die de in de aangevallen uitspraak vastgestelde feiten niet betwist, betoogt - samengevat weergegeven - in de eerste plaats dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bekostigingsstelsel van de WHW, het inschrijvingsrecht van studenten en het begrip initieel onderwijs. 2.3.1. Ingevolge artikel 1.9, eerste lid, van de WHW ontvangen instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging uit 's Rijks kas. De onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW en bezien in het licht van artikel 1.9, eerste lid, van de WHW in samenhang met de artikelen 2.5 en 2.6 van de WHW, ziet slechts op initieel onderwijs. Onderwijs dat wordt aangeboden in de vorm van niet-initieel onderwijs komt derhalve niet voor bekostiging in aanmerking. Initieel hoger onderwijs is, ingevolge artikel 1.1, aanhef en onder e, van de WHW, hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. Dit initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, tweede en derde lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, zijnde een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Aan elke opleiding is een examen verbonden. Ingevolge artikel 7.8 van de WHW kennen opleidingen een propedeutische fase. Opleidingen worden ingevolge artikel 7.3, zesde lid, van de WHW geregistreerd in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (hierna: het Croho). Of studenten het aangeboden onderwijs daadwerkelijk volgen en in welke volgorde de onderwijseenheden worden gevolgd is, zoals ook de Stichting terecht betoogt, niet relevant voor de vraag of de desbetreffende student initieel onderwijs volgt en in beschouwing mag worden genomen bij de telgegevens van de bekostiging. Zo is het onder meer mogelijk dat studenten slechts een deel van een bachelor- of masteropleiding volgen, nadat zij door de examencommissie van een opleiding, dan wel door een regeling in het Onderwijs en Examenreglement vrijstellingen hebben vanwege in een andere opleiding behaalde competenties voor delen van de desbetreffende opleiding. Relevant is wel of het onderwijs dat wordt aangeboden initieel onderwijs is. Tot initieel hoger onderwijs behoren, anders dan de Stichting meent, niet door een instelling aangeboden cursussen, programma's en dergelijke die op zichzelf staan en slechts bestaan uit onderdelen van in het Croho geregistreerde opleidingen. Het betoog van de Stichting dat zij verplicht is studenten voor deze op zichzelf staande cursussen of programma's en dergelijke in te schrijven en dat deze studenten daarmee automatisch in de telgegevens voor bekostiging worden meegenomen slaagt niet.

De inschrijving als student of extraneus voor een opleiding is blijkens artikel 7.32, eerste lid, van de WHW slechts verplicht voor degene die wenst gebruik te kunnen maken van voorzieningen ten behoeve van initieel onderwijs. Voor zover een door een instelling aangeboden op zichzelf staande cursus of programma en dergelijke geen initiële opleiding is, bestaat geen plicht tot inschrijving voor een opleiding. Gelet hierop bestaat geen grond voor het oordeel dat de rechtbank wat betreft het bekostigingsstelsel, het inschrijvingsrecht van studenten en het begrip initieel onderwijs is uitgegaan van een onjuiste uitleg van de WHW. Het betoog faalt. Hoge Raad 5.4 In HR BNB 2016/82 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs die tot 1 januari 2014 was voorzien in artikel 14 lid 1 sub a Wva (thans vervallen), geoordeeld dat niet was vereist dat een volledige beroepsopleiding werd gevolgd: 2.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op toepassing van de afdrachtvermindering. 2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in de wettelijke bepalingen ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis is gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (tekst 2010 en 2011; hierna: de WEB) wordt genoemd, en niet specifiek in artikel 7.2.2 van de WEB, doet daaraan niet af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van artikel 7.2.2 van de WEB, aldus het Hof. 2.2.3. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst vereist en dat aan de in artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB opgenomen vereisten is voldaan. 2.2.4. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast tot het moment waarop het deelcertificaat is uitgereikt. 2.3.1. Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is. 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid. Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve. 5.5 In HR BNB 2017/224, in welke zaak wederom de toepassing van artikel 14 lid 1 sub a Wva in geschil was, heeft de Hoge Raad geoordeeld ten aanzien van de bevoegdheid van de Inspecteur om te toetsen of opleidingen voldoen aan de daaraan in de wet gestelde eisen: 2.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de door de werknemers gevolgde opleidingen behoren tot de beroepspraktijkvorming die onderdeel is van een beroepsbegeleidende leerweg in de zin van artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur bevoegd is om te beoordelen of de door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen voldoen aan de vereisten van de WEB. De door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen voldoen naar ’s Hofs oordeel niet aan de eisen die de WEB stelt aan de beroepspraktijkvorming die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding. Belanghebbende kan daarom voor de opleidingen geen recht op afdrachtvermindering onderwijs doen gelden, aldus het Hof. 2.3.1. Tegen het hiervoor in 2.2. weergegeven oordeel van het Hof richt zich de tweede klacht met het betoog dat de Inspecteur niet bevoegd is de opleidingen inhoudelijk te toetsen. 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”. 2.3.3. Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn. 2.3.4. Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W. 2.3.5. Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert. 2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige.