ECLI:NL:PHR:2018:479

Nr. Hoge Raad: 17/00799 Stichting [X] Nr. Gerechtshof: 16/00255 Nr. Rechtbank: 15/187 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting Derde kwartaal 2014 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Belanghebbende heeft in 2013 een appartementencomplex laten bouwen en de btw op de bouwkosten, met het oog op een toekomstige belaste (integratie)levering, in dat jaar in aftrek gebracht. Op 1 januari 2014, nog voordat de appartementen in gebruik werden genomen, is de integratielevering afgeschaft. In augustus 2014 is een deel van de appartementen vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd. Op grond van artikel 15, lid 4, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is belanghebbende op het moment van ingebruikneming van de appartementen voor vrijgestelde handelingen het bedrag aan btw op de bouwkosten dat zij in 2013 in aftrek heeft gebracht ineens verschuldigd geworden. Belanghebbende heeft er vanwege een temporiseringsvoordeel belang bij dat de herziening niet ‘ineens’ plaatsvindt in 2014 maar wordt gespreid over een meerjarige periode (van tien jaar) voor telkens een evenredig deel (in casu 1/10e) van de in aftrek gebrachte belasting. Zij heeft bezwaar aangetekend tegen de voldoening van de ‘herzienings-btw’ over het derde kwartaal 2014 op de grond dat de herziening ineens niet strookt met de Btw-richtlijn. 1.2 Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) oordeelt dat de herziening ineens op het moment van ingebruikneming niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Zij overweegt dat de Btw-richtlijn niet voorziet in een correctiemogelijkheid indien de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikneming recht bestaat. Nu de Btw-richtlijn niet in een dergelijk correctiemechanisme voorziet, is dit volgens de Rechtbank aan de lidstaten. In dit kader verwijst de Rechtbank ook naar artikel 189, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn waarin is neergelegd dat voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 van de Btw-richtlijn (inzake de herziening ter zake van investeringsgoederen) de lidstaten alle passende maatregelen kunnen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt. Artikel 15, lid 4, van de Wet OB vormt een dergelijke maatregel, die in overeenstemming is met doel en strekking van de Btw-richtlijn, aldus de Rechtbank. Gerechtshof Amsterdam (het Hof) bevestigt het oordeel van de Rechtbank, doch oordeelt dat 15, lid 4, van de Wet OB geen maatregel is om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt in de zin van artikel 189, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn, maar een maatregel om het bedrag dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader te bepalen in de zin van artikel 189, aanhef en onder b, van de Btw-richtlijn. 1.3 Het cassatiemiddel van belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat artikel 15, lid 4, van de Wet OB in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn schrijft volgens belanghebbende dwingend voor dat de herziening bij investeringsgoederen over een meerjarige periode plaatsvindt. De Nederlandse herzieningsregeling, die voorschrijft dat de door belanghebbende te weinig betaalde omzetbelasting bij ingebruikneming ‘ineens’ wordt verschuldigd, is derhalve in strijd met de herzieningsregeling van de Btw-richtlijn en dient buiten toepassing te blijven, aldus belanghebbende. 1.4 De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de Btw-richtlijn ruimte laat voor de lidstaten om aanvullende regels in het leven te roepen die betrekking hebben op de periode vóór ingebruikneming van de investeringsgoederen. Artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB en artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB regelen volgens de Staatssecretaris de herziening in de periode vóór ingebruikneming en zijn om die reden niet met de Btw-richtlijn in strijd. 1.5 Partijen houdt in wezen verdeeld of de Btw-richtlijn toestaat dat een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid de herzieningsperiode te laten aanvangen op het moment van ingebruikneming van een goed een regeling invoert die meebrengt dat de btw die bij de bestemming (het voorgenomen gebruik) van dat goed voor met btw belaste handelingen in aftrek is gebracht, ineens verschuldigd wordt op het moment van ingebruikneming van het goed voor van btw vrijgestelde handelingen. 1.6 In HR BNB 2010/64 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB neergelegde herzieningsregeling in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. Gelet op de omstandigheden dat de herzieningsbepalingen in de Zesde richtlijn niet een-op-een zijn overgenomen in de Btw-richtlijn, de onderhavige vraag een andere is dan die in HR BNB 2010/64 aan de orde was en ik aan de hand van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van ná HR BNB 2010/64 meen dat de toepassing van het Unierecht niet zo evident is dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan over de wijze waarop de in onderdeel 1.5 vermelde vraag dient te worden beantwoord, geef ik de Hoge Raad in overweging het HvJ een prejudiciële vraag voor te leggen.

2.1 Belanghebbende heeft in 2013 op eigen grond te [Q] een appartementencomplex laten bouwen. Het complex bestaat uit 7 appartementen. Het complex is in juli 2014 opgeleverd. Vier appartementen zijn met ingang van 1 augustus 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd. Voor drie appartementen heeft belanghebbende in het derde kwartaal van 2014 nog geen huurder gevonden. 2.2 Belanghebbende heeft in 2013 voor de bouw van de appartementen € 113.802 aan voorbelasting in aftrek gebracht op de grond dat een heffing op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b van de Wet OB te verwachten was. Per 1 januari 2014 is deze (integratie)heffing komen te vervallen. 2.3 Belanghebbende heeft in 2014 geen voorbelasting in aftrek gebracht voor de bouw van de appartementen. In verband met de eerste ingebruikneming op 1 augustus 2014 heeft belanghebbende € 79.587 van de in aftrek gebrachte voorbelasting herzien. In het tijdig op aangifte voldane bedrag van € 86.837 is het bedrag van € 79.587 begrepen. 2.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen. De Rechtbank 2.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.6 Voor de Rechtbank was in geschil of over het derde kwartaal 2014 in verband met de ingebruikneming van de opgeleverde appartementen op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet OB omzetbelasting verschuldigd is geworden. 2.7 De Rechtbank oordeelt dat de éénmalige herziening op het moment van ingebruikneming als bedoeld in artikel 15, lid 4, van de Wet OB niet in strijd is met de Btw-richtlijn. De Rechtbank overweegt hiertoe het volgende. 2.8 De herziening op grond van artikel 187, lid 1, eerste en tweede volzin, van de Btw-richtlijn vangt – door de keuze van de Nederlandse wetgever – pas aan bij de ingebruikneming, hetgeen is neergelegd in artikel 15, lid 6, van de Wet OB. De Btw-richtlijn voorziet niet in een correctiemogelijkheid indien, zoals in het onderhavige geval, de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikneming recht bestaat. Door de keuze van de Nederlandse wetgever bestrijkt artikel 187 van de Btw-richtlijn immers niet de periode die artikel 15, lid 4, van de Wet OB wel bestrijkt. Nu artikel 187 van de Btw-Richtlijn niet in een dergelijk correctiemechanisme voorziet, is het aan de lidstaten een dergelijk correctiemechanisme te bepalen. De Rechtbank verwijst in dit kader ook naar artikel 189, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn waarin is neergelegd dat voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 de lidstaten alle passende maatregelen kunnen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt. Dit heeft Nederland gedaan door met artikel 15, lid 4, van de Wet OB aansluiting te zoeken bij artikel 184 van de Btw-richtlijn. Hierdoor kan de aftrek, welk recht op het moment van vervaardiging wel bestaat, maar op het moment van ingebruikneming niet meer, worden gecorrigeerd. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting. De Rechtbank verwijst in dit verband naar HR BNB 2010/64 waarin tot de gelijke conclusie wordt gekomen dat artikel 15, lid 4, van de Wet OB in overeenstemming is met het toenmalige artikel 20, lid 1, onder a van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 184 van de Btw-Richtlijn) en dat van strijd met de toenmalige Zesde Richtlijn geen sprake is. 2.9 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 25 mei 2016 ongegrond verklaard. Het Hof 2.10 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. 2.11 In hoger beroep is evenals in beroep in geschil of de herziening ineens van de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet OB ten bedrage van € 79.587 in strijd is met artikel 187 van de Btw-richtlijn. 2.12 Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de invoering van artikel 15, lid 4, van de Wet OB niet buiten de hem toegekende regelruimte getreden. 2.13 Het Hof overweegt hiertoe het volgende. 2.14 Zoals uit de wettekst volgt, is artikel 15, lid 4, van de Wet OB op alle goederen en diensten van toepassing, dus ook op investeringsgoederen. Daarmee sluit deze bepaling naar het oordeel van het Hof niet geheel aan op de Btw-richtlijn. In artikel 187 Btw-richtlijn is immers een specifieke bepaling opgenomen voor investeringsgoederen. Deze bepaling onderscheidt voor investeringsgoederen twee mogelijke herzieningsmethoden waarbij de eerste uitgaat van een herzieningsperiode die begint te lopen op het tijdstip van aanschaf of vervaardiging en de tweede methode van het latere tijdstip van ingebruikneming van het goed (door het Hof aangeduid als: de tweede methode). 2.15 Nederland heeft voor de tweede methode gekozen, zo leidt het Hof af uit de memorie van toelichting op het voorstel van wet met betrekking tot (toen nog) artikel 15, lid 3, van de Wet OB. Lidstaten die hebben gekozen voor de tweede methode kunnen op grond van artikel 189, aanhef en onder b, van de Btw-richtlijn een andere herzieningsgrondslag hanteren dan de aanvankelijk (op grond van de oorspronkelijke bestemming) in aftrek gebrachte belasting. 2.16 Met de vaststelling dat de wetgever met de invoering van artikel 15, lid 4, van de Wet OB niet buiten de hem toegekende regelruimte is getreden, staat evenwel nog niet vast dat artikel 15, lid 4, van de Wet OB in het onderhavige geval toepassing kan vinden. De vraag rijst onder meer of een ’15(4)-correctie’, in het geval het investeringsgoederen betreft, in één keer mag plaatsvinden. 2.17 Het Hof is van oordeel dat een ‘15(4)-correctie’ plaatsvindt op een (ondeelbaar) moment vóór de eerste ingebruikneming; het moment waarop de herzieningsperiode begint te lopen. Dit oordeel brengt mee dat de 15(4)-correctie moet worden aangemerkt als pre-herzieningscorrectie. Voor een dergelijke correctie bevat de Btw-richtlijn geen bepalingen. Derhalve kan niet worden gezegd dat de Btw-richtlijn aan een dergelijke correctie in de weg staat. 2.18 Deze vaststelling neemt echter niet weg dat ook in dat geval waarin een Unierechtelijke regeling ontbreekt, de nationale regeling in overeenstemming dient te zijn met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Naar het oordeel van het Hof valt de regeling van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB binnen de vorenbedoelde door het Unierecht gestelde grenzen nu het resultaat daarvan – gelet op de daaropvolgende herzieningsperiode – niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit en/of het evenredigheidsbeginsel. Het enkele feit dat de 15(4)-correctie in één keer plaatsvindt, brengt niet mee dat het uiteindelijke resultaat van de regeling niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. 2.19 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 11 januari 2017 ongegrond verklaard.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 3.2 Belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor: schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 184 tot en met 189 van de Btw-richtlijn, artikel 15, lid 4, van de Wet OB juncto artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking OB). 3.3 Belanghebbende wijst erop dat de Btw-richtlijn dwingend voorschrijft dat de herziening voor investeringsgoederen wordt gespreid over een meerjarige periode. De lidstaten kunnen voor de aanvang van de herzieningsperiode aangrijpen bij de verkrijging of vervaardiging, dan wel het moment van ingebruikneming van de goederen. Op grond van de Btw-richtlijn dient herziening dus jaarlijks voor 1/10e van de verschuldigde omzetbelasting plaats te vinden. 3.4 De door Nederland geïmplementeerde herzieningsregeling grijpt aan bij het moment van ingebruikneming. Op dat moment en aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming vindt herziening plaats voor het volledige bedrag van de voorbelasting. In de daarop volgende negen boekjaren vindt telkens herziening plaats voor 1/10e van de voorbelasting. De herziening ‘ineens’ in het boekjaar van ingebruikneming is volgens belanghebbende in strijd met de Btw-richtlijn. 3.5 In de optiek van belanghebbende dient de herziening in de onderhavige casus er op basis van de Btw-richtlijn als volgt uit te zien. Het aftrekrecht in een herzieningsjaar moet worden afgezet tegen het aftrekrecht in het jaar van verkrijging, vervaardiging en, in voorkomend geval, in het jaar van ingebruikneming. Dat laatste is aan de orde indien zich een integratielevering voordoet. Het gaat om correcties op de daadwerkelijk toegepaste aftrek. In de onderhavige casus (waarin zich geen integratielevering heeft voorgedaan) dient de in 2013 door belanghebbende genoten aftrek te worden herzien in de jaren 2014 en volgende en niet ineens in 2014. 3.6 Aangezien op basis van de Nederlandse herzieningsregeling ‘ineens’ wordt herzien, is deze regeling volgens belanghebbende niet in overeenstemming met de herzieningsregeling in de Btw-richtlijn en dient de Nederlandse regeling buiten toepassing te blijven. 3.7 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.8 De Staatssecretaris betoogt dat vanaf het moment dat de herzieningstermijn begint te lopen (op grond van de Nederlandse wet het moment van ingebruikneming) moet worden voldaan aan de dwingende herzieningsregels. De wetgever kan in zijn optiek ter zake van de voorafgaande periode onverkort gebruik maken van de ruimte die de richtlijngever de nationale wetgever biedt. 3.9 Verder benadrukt de Staatssecretaris dat de precisie van de vooraftrek wordt vergroot door de vooraftrek die door een ondernemer is geclaimd te herzien tijdens de periode die voorafgaat aan de herzieningsperiode (dus voor de ingebruikneming) die geldt voor investeringsgoederen. De door Nederland gehanteerde systematiek is bovendien eenvoudig toepasbaar en strekt tot gelijke behandeling van investeringsgoederen en andere prestaties. 3.10 Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

Inleiding 4.1 De omzetbelasting heeft, als zijnde een verbruiksbelasting, tot doel het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten. Het systeem van de btw kenmerkt zich enerzijds door een verplichting voor ondernemers om ter zake van door hen verrichte belaste handelingen verschuldigde btw te betalen en anderzijds door een recht van ondernemers om voorbelasting ter zake van die handelingen in aftrek te brengen. Zodoende wordt de ondernemer geheel ontlast van de in het kader van zijn belaste handelingen verschuldigde of betaalde btw en komt de btw-druk uiteindelijk op de consument te rusten, die immers geen recht op aftrek heeft. 4.2 De materiële en formele eisen die aan het recht op aftrek zijn verbonden, zijn neergelegd in artikel 15 van de Wet OB. Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat een ondernemer recht heeft op aftrek van omzetbelasting (btw) op de aan hem geleverde goederen en diensten voor zover hij deze goederen en diensten voor belaste handelingen gebruikt. Moment i 4.3 Ingevolge artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet OB vindt de aftrek van voorbelasting plaats overeenkomstig de bestemming (oftewel het voorgenomen gebruik) van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de btw aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de btw wordt verschuldigd. 4.4 Nadat de ondernemer btw in aftrek heeft gebracht overeenkomstig de bestemming wordt op basis van de herzieningsregels gecontroleerd in hoeverre de ondernemer goederen en diensten ook daadwerkelijk heeft gebruikt voor handelingen die recht op aftrek geven. Het herzieningsmechanisme van de Btw-richtlijn (neergelegd in artikelen 184 tot en met 192 van de Btw-richtlijn en geïmplementeerd in artikel 15 Wet OB in samenhang met artikelen 12 tot en met 13a van de Uitvoeringsbeschikking OB) beoogt hoofdzakelijk de precisie van de btw-aftrek te vergroten en maakt het mogelijk om onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de ondernemer te vermijden, met name wanneer zich na de aangifte wijzigingen voordoen in de elementen die aanvankelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek. Dergelijke wijzigingen zijn bijzonder waarschijnlijk bij investeringsgoederen, die vaak gedurende een meerjarige periode worden gebruikt, in de loop waarvan het gebruik ervan kan wijzigen. De berekening van het bedrag van de herziening moet erin resulteren dat het bedrag van de uiteindelijk toegepaste aftrek overeenkomt met de aftrek die de ondernemer had mogen toepassen indien oorspronkelijk met de wijzigingen rekening was gehouden. Moment ii 4.5 De door een ondernemer overeenkomstig de bestemming toegepaste aftrek wordt op basis van de Nederlandse herzieningsregeling op drie momenten herbeoordeeld. Ten eerste wordt de ondernemer, indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken blijkt dat hij de btw ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek heeft gebracht dan waartoe hij op grond van het gebruik is gerechtigd, ingevolge artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet OB de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd en wordt de te weinig in aftrek gebrachte btw op zijn verzoek aan hem teruggegeven. Moment iii 4.6 Bij de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer een goed of dienst is gaan gebruiken wordt de aftrek op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet OB juncto artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB zo nodig nogmaals gecorrigeerd. Deze herziening (tot 1 januari 2007 in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB aangeduid als ‘herrekening’) vindt plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Moment iv 4.7 Vervolgens wordt de aftrek op basis van artikel 15, lid 6, van de Wet OB juncto artikel 13 Uitvoeringsbeschikking OB herzien in elk van de vier (ingeval sprake is van roerende zaken) of negen (ingeval sprake is van onroerende zaken) boekjaren na het jaar van ingebruikneming. De herziening geschiedt telkens voor 1/5e respectievelijk 1/10e gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar. 4.8 De Nederlandse herzieningsregeling kan schematisch als volgt worden weergegeven: 4.9 In het onderhavige geval verwachtte belanghebbende in 2013 dat de bouw van de appartementen op haar eigen grond ingevolge artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB zou leiden tot een belaste integratielevering. De goederen en diensten die belanghebbende in het kader van de bouw van de appartementen heeft ingekocht, heeft zij om die reden voor belaste handelingen bestemd (moment i). Een bedrag van € 113.802 aan btw op die goederen en diensten heeft zij in 2013 in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2014, de datum dat de integratieheffing is afgeschaft, heeft belanghebbende geen btw meer in aftrek gebracht. 4.10 Een deel van de appartementen is op 1 augustus 2014 in gebruik genomen voor btw-vrijgestelde verhuur. Op dat moment is de door belanghebbende in 2013 toegepaste btw-aftrek op basis van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB herzien (moment ii). Belanghebbende is ingevolge die bepaling een bedrag van € 79.587 aan herzienings-btw ‘ineens’ verschuldigd geworden. Zij heeft die belasting op aangifte over het derde kwartaal 2014 voldaan en tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt (zie onderdeel 2.3 hiervoor). Met betrekking tot de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2014 (moment iii) heeft de gemachtigde van belanghebbende blijkens het proces-verbaal in hoger beroep ter zitting verklaard: “In dat kader merk ik op dat de voor 2014 verschuldigde omzetbelasting is aangegeven op de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2014. Daarbij is uitgegaan van de door mij voorgestane richtlijnconforme uitleg: herziening gespreid over een periode van 10 volle kalenderjaren. Daartegen loopt een bezwaarprocedure. Ik ben het met u eens dat het processueel efficiënt was geweest om die procedure tegelijk met deze procedure te voeren. Er is ook nog gesproken over het eventueel instellen van sprongcassatie. Maar de inspecteur wilde dit niet.” 4.11 Uit het procesdossier leid ik af dat belanghebbende in haar aangifte over het vierde kwartaal 2014 inderdaad 1/10e van het totaalbedrag aan herzienings-btw (10% van € 79.587 is € 7.959) heeft aangegeven. Mij is niet bekend wat de status is van de door belanghebbende gestarte bezwaarprocedure. 4.12 Het bepaalde in artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB brengt voor het onderhavige geval mee dat bij de ingebruikneming van de appartementen voor vrijgestelde handelingen (verhuur in de zin van artikel 11, aanhef en onderdeel b, aanhef, van de Wet OB; moment ii), het overeenkomstig de bestemming (moment i) in aftrek gebrachte bedrag achteraf bezien te veel in aftrek is gebracht en verschuldigd is geworden. Zou de Wet OB geen regeling kennen als bedoeld in artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB, dan zou geen correctie van de op basis van de bestemming toegepaste btw-aftrek plaatsvinden, zodat op het moment dat de herzieningsperiode ingaat het uitgangspunt is dat de goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt. Belanghebbende zou dan bij de ingebruikneming voor vrijgestelde handelingen niet het op moment i in aftrek gebrachte bedrag verschuldigd zijn, doch slechts 1/10e gedeelte en daarna elk opvolgend herzieningsjaar telkens 1/10e gedeelte.

4.62 Wanneer artikel 187 van de Btw-richtlijn in Unierechtelijke context wordt geplaatst, wordt mijns inziens duidelijk dat de toepassing van deze bepaling niet zo evident is dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de voorliggende vraag van uitlegging van Unierecht dient te worden opgelost. Van een acte clair in de zin van Cilfit/Ministero della Sanità is geen sprake. Nu zich evenmin een andere door het HvJ aanvaarde exceptie op de verwijzingsplicht voordoet, kom ik tot de slotsom dat het voorleggen van een prejudiciële vraag aan het HvJ met de volgende strekking geboden is: Verzetten de artikelen 184 tot en met 189 van de Btw-richtlijn zich tegen bepalingen van nationaal recht als artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB en (artikel 15, lid 6, van de Wet OB juncto) artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting, welke in onderlinge samenhang bepalen dat de btw die bij de bestemming van een goed voor met btw belaste handelingen in aftrek is gebracht, ineens verschuldigd wordt (herzien) op het moment van ingebruikneming van het goed voor van btw vrijgestelde handelingen, dat voorts herziening plaatsvindt aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming op basis van het gehele boekjaar geldende gegevens en dat met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen de aftrek (voor 1/10e gedeelte van de voorbelasting) wordt herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken? Asymmetrisch beroep op de Btw-richtlijn 4.63 Mocht de Hoge Raad oordelen dat de Nederlandse herzieningsregeling daadwerkelijk in strijd is met de Btw-richtlijn, dan dient belanghebbendes beroep in cassatie gegrond te worden verklaard, de Btw-richtlijn te worden toegepast en de Nederlandse herzieningsregeling voor zover deze met de Btw-richtlijn conflicteert buiten toepassing te worden gelaten. Indien belanghebbendes interpretatie van de herzieningsregeling juist is, is de Nederlandse herzieningsregeling strijdig met de Btw-richtlijn voor zover zij een herziening ineens inroept (artikel 15, lid 4, van de Wet OB en artikel 15, lid 6, van de Wet OB juncto artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking OB) in het eerste herzieningsjaar). 4.64 De Nederlandse herzieningsregeling schrijft voor dat in de jaren volgende op het eerste jaar van gebruik het aftrekrecht wordt afgezet tegen het aftrekrecht in het jaar van ingebruikneming. De Nederlandse herzieningsregeling biedt derhalve geen basis om het restant (90%) van de voorbelasting te herzien (ervan uitgaande dat het gebruik na het jaar van ingebruikneming niet wijzigt). Enkel indien de in de Btw-richtlijn opgenomen herzieningsregeling in volle omvang wordt toegepast op de onderhavige casus, en op grond daarvan het aftrekrecht tijdens de herzieningsperiode wordt afgezet tegen het aftrekrecht op het moment van bestemming, vindt een volledige correctie van de aftrek plaats. Gezien vorenstaande zou belanghebbende, indien zij zich ter zake van het eerste herzieningsjaar zou beroepen op de Btw-richtlijn, en ter zake van de overige herzieningsjaren op nationaal recht, een asymmetrisch beroep op de Btw-richtlijn doen. Uit MDDP en VDP Dental Laboratory e.a. volgt dat een asymmetrisch beroep op de Btw-richtlijn niet mogelijk is: “37. Met haar eerste vraag in C-144/13 wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 168 van de btw-richtlijn, waarin de bepalingen van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn zijn overgenomen, aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een vrijstelling naar nationaal recht onverenigbaar is met de btw-richtlijn, een belastingplichtige niet op grond van artikel 168 van die richtlijn in aanmerking kan komen voor die vrijstelling en tevens aanspraak kan maken op het recht van aftrek. 38. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat wanneer een vrijstelling naar nationaal recht onverenigbaar is met de btw-richtlijn, een belastingplichtige niet op grond van artikel 168 van die richtlijn in aanmerking kan komen voor die vrijstelling en tevens aanspraak kan maken op het recht op aftrek (arrest MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, punt 45). 39. Zoals de advocaat-generaal in punt 37 van haar conclusie heeft opgemerkt, zal de belastingplichtige in een dergelijke situatie ofwel de nationale vrijstelling moeten toepassen en moeten afzien van het recht op aftrek, ofwel zijn handelingen met een beroep op het Unierecht aan btw moeten onderwerpen en vervolgens aanspraak moeten maken op zijn recht op aftrek van voorbelasting. 40. Op de eerste vraag in zaak C-144/13 moet dus worden geantwoord dat artikel 168 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een btw-vrijstelling naar nationaal recht onverenigbaar is met de btw-richtlijn, een belastingplichtige niet op grond van voormeld artikel 168 in aanmerking kan komen voor die vrijstelling en tevens aanspraak kan maken op het recht op aftrek.” 4.65 Belanghebbende moet derhalve de keuze maken tussen onderwerping aan de Nederlandse herzieningsregeling in zijn geheel en onderwerping aan het integrale herzieningsregime van de Btw-richtlijn. In zijn beroepschrift in cassatie merkt belanghebbende op dat zij kiest voor deze laatste optie. 4.66 De onderhavige procedure heeft enkel betrekking op de aangifte over derde kwartaal van 2014, het kwartaal waarin herziening ineens conform artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB heeft plaatsgevonden. De onderhavige procedure strekt zich niet uit tot de aangiften over het vierde kwartaal van 2014 en van de opvolgende jaren. Of belanghebbende zich heeft onderworpen aan het herzieningsregime van de Btw-richtlijn kan echter enkel worden vastgesteld aan de hand van die aangiften. Op basis van de Nederlandse herzieningsregeling is belanghebbende geen herzienings-btw verschuldigd geworden aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming, ervan uitgaande dat het gebruik ten opzichte van het moment van ingebruikneming niet is gewijzigd. Hetzelfde geldt voor de opvolgende jaren. Indien de Btw-richtlijn wordt toegepast, is belanghebbende aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming en van elk van de opvolgende jaren bij vrijgesteld gebruik steeds 1/10e van het totaalbedrag aan herzienings-btw verschuldigd, nu het aftrekrecht op die momenten lager was dan op het moment van bestemming. 4.67 Zoals ik in onderdeel 4.11 van deze conclusie heb opgemerkt, leid ik uit het procesdossier af dat belanghebbende gevolg heeft gegeven aan haar keuze voor onderwerping aan de herzieningsbepalingen Btw-richtlijn door over het vierde kwartaal van 2014 aangifte te doen overeenkomstig de door haar voorgestane uitleg van de Btw-richtlijn. (Belanghebbende heeft 1/10e van het totaalbedrag aan herzienings-btw (10% van € 79.587 is € 7.959) aangegeven.) Ook begrijp ik daaruit dat zij bezwaar heeft gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Mij is niet bekend of deze bezwaarprocedure is aangehouden of dat reeds uitspraak op bezwaar is gedaan. Derhalve staat in cassatie niet vast of de voldoening op aangifte onherroepelijk is. Verder heb ik uit het procesdossier niet kunnen afleiden of belanghebbende over de vierde kwartalen van de jaren 2015 en verder richtlijnconforme aangiften heeft ingediend. 4.68 Een belastingplichtige kan zich niet voor de nationale rechter op de Btw-richtlijn beroepen, indien uit de uitleg van de Btw-richtlijn een voordeel vloeit dat in strijd is met de beginselen van de Btw-richtlijn zelf.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder punt 4.62 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. Richtlijn 2006/112/EEG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347. HR 4 december 2009, nr. 07/13230, ECLI:NL:HR:2009:BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2009/2695 m.nt. Van Dongen. Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L 145.

De inspecteur van de Belastingdienst/ [P] . Rb. Noord-Holland 25 mei 2016, HAA 15/187, ECLI:NL:RBNHO:2016:5017, NTFR 2016/2050 m.nt. Becks. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25. Hof Amsterdam 10 januari 2017, nr. 16/00255, ECLI:NL:GHAMS:2017:159, NTFR 2017/483 m.nt. Sanders. De bestreden uitspraak van het Hof is op 13 januari 2017 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 20 februari 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. Het verweerschrift in cassatie is op 21 april 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. Vgl. conclusie van A-G Kokott van 3 maart 2016, Mateusiak, C-229/15, ECLI:EU:C:2016:138, NTFR 2016/1020 m.nt. Blank, punt 24. Zie onder meer HvJ 22 februari 2018, T-2, C-396/16, na conclusie A-G Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2018:109, NTFR 2018/731, punt 23; HvJ 13 maart 2014, FIRIN, C-107/13, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2013:872, NTFR 2014/984, punten 48 en 50; HvJ 9 juni 2016, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft GbR, C-332/14, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2016:417, NTFR 2016/2451 m.nt. Sanders, punt 43 en HvJ 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C-622/11, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2013:649, BNB 2014/26 m.nt. Van Zadelhoff, punt 34. Zie ook B. Terra & J. Kajus, A guide tot he European VAT Directives, Introduction to European VAT 2017, Volume 1, IBFD, blz. 1351. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2006:214, NTFR 2006/494, punt 25 en de conclusie van A-G Kokott bij Mateusiak (zie voetnoot 12). Zie HvJ 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, ECLI:EU:C:2014:1750, NTFR 2014/2020 m.nt. Sanders, punt 20 en Uudenkaupungin kaupunki, punt 25. HvJ 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C-186/15, ECLI:EU:C:2016:452, punt 47. Zie bijvoorbeeld ook HR 7 december 2012, nr. 10/02532, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2013/136 m.nt. Vroon. Zie de uitspraak op bezwaar van 11 december 2014, met kenmerk 8103.0.279.2014/na. Volledigheidshalve merk ik op dat niet in geschil is dat herziening kan plaatsvinden naar aanleiding van een wetswijziging. Uit HvJ 29 april 2014, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2004:263, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2004/670 m.nt. Nieuwenhuizen leid ik af dat partijen terecht veronderstellen dat in het onderhavige geval herziening dient plaats te vinden. Zie bijvoorbeeld K.M. Braun, A.J. van Doesum, D. Euser, O.L. Mobach, G.J. van Norden en C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, blz. 361-362, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, blz. 374 en M.M.W.D. Merkx en J. Verbaan, Herzien?!, WFR 2014/1474, J.J.M. Lamers, Onttroond zonder abdicatie, NTFR-B 2013/41, M.J.M.A. Toet, Artikel 15.4 Wet OB 1968 Aftrek overeenkomstig bestemming, Commentaar, paragraaf 1, NDFR. Zie bijvoorbeeld Wolfgang und Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft GbR; HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten; HvJ 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2000:304, NTFR 2000/923 m.nt. Nieuwenhuizen; HvJ 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:200:303, NTFR 2000/922 m.nt. Sanders; HvJ 21 maart 2000, Gabalfrisa, C-110/98, na conclusie A-G Saggio, ECLI:EU:C:2000:145, NTFR 2000/488; HvJ 15 januari 1998, Belgische Staat/Ghent Coal Terminal, C-37/95, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Coromer, ECLI:EU:C:1998:1, en de conclusie van mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten van 13 oktober 2008, nr. 07/13230, ECLI:NL:HR:2009:BG4109, punt 5.4.23. Zie ook de conclusie van A-G Kokott bij Mateusiak, punt 24 (zie voetnoot 12). Zie ook HvJ 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, na conclusie A-G Bobek, ECLI:EU:C:2018:228, punten 25 tot en met 28. Op basis van de Nederlandse herzieningsregeling vindt op basis van artikelen 12, lid 3 en 13, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking OB bij onroerende investeringsgoederen de jaarlijkse herziening plaats aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming respectievelijk de negen boekjaren na het boekjaar van ingebruikneming. Artikel 187 van de Btw-richtlijn schrijft echter voor dat de jaarlijkse herziening plaatsvindt aan het einde van (ten minste vijf) “volle jaren” te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Zie in dit verband HR 5 februari 2010, nr. 08/00829, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl, FED 2010/55 m.nt. Hummel, NTFR 2010/619 m.nt. Nieuwenhuizen. SEB bankas, punt 41. Zie ook punten 5.4.17 tot en met 5.4.27 van de conclusie van mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten bij HR BNB 2010/64. Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Trb. 1957, 91. HvJ 9 september 2015, X, C-72/14, na conclusie A-G Wahl, ECLI:EU:C:2015:564, BNB 2015/230 m.nt. Kavelaars, punt 55. HvJ 6 oktober 1982, CILFIT/Ministero della Sanità, C-283/81, na conclusie A-G Capotorti, ECLI:EU:C:1982:335. CILFIT/Ministero della Sanità, punten 13 en 14. CILFIT/Ministero della Sanità, punt 16. CILFIT/Ministero della Sanità, punten 16 tot en met 20. Zie ter zake van dit arrest ook de noot van Becks en Van der Laan in NTFR 2016/2050. De Hoge Raad verwijst in deze punten onder meer naar, artikel 20, leden 1 en 2. Deze luidden als volgt: “1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien (…) 2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen. In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.” De Engelse, Duitse en Franse tekstversie van artikel 187 van de Btw-richtlijn stemmen materieel overeen met de Nederlandse tekstversie, en verschaffen derhalve geen nader inzicht in de juiste interpretatie van deze bepaling. Ik ben ervan uitgegaan dat de overige taalversies evenmin van de Nederlandse versie afwijken en heb deze daarom buiten beschouwing gelaten. Zij bijvoorbeeld HvJ 21 september 2017, Aviva, C-605/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:718, punt 24, en de daarin aangehaalde rechtspraak. Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L 145.

Voetnoten zijn niet overgenomen. HvJ 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, ECLI:EU:C:2014:1750, NTFR 2014/2020 m.nt. Sanders. Kennelijk is de sporthal in 2010 in gebruik genomen en is de hervorming eerst in 2011 doorgevoerd. Zie het onder punt 9 van Gmina Międzyzdroje, opgenomen artikel 91 van de “ustawa od towarów i usług”. Uit Value Added Tax, Topical Analyses, hoofdstuk 9.5.2. System of adjustment, IBFD, leid ik af dat de Duitse en Belgische wetgevers artikel 187 van de Btw-richtlijn eveneens hebben geïmplementeerd op de wijze die belanghebbende voorstaat (het recht van aftrek tijdens de herzieningsperiode wordt afgezet tegen de oorspronkelijk toegepaste aftrek). Zie Uudenkaupungin kaupunki, punten 26 en 27 en Belgische Staat/Ghent Coal Terminal, punt 16. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 5, blz. 24 en 25, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 4. blz. 22, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25. Vgl. bijvoorbeeld HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, BNB 2011/203 m.nt. Swinkels, NTFR 2011/81 m.nt. Sanders. HvJ 19 november 2009, Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, NTFR 2009/2638 m.nt. Schaap. Zie ook mijn conclusie van 31 augustus 2017, nr. 16/03254, punten 6.1 tot en met 6.5. HvJ 28 november 2013, MDDP, C-319/12, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2013:778, NTFR 2014/1355 m.nt. Sanders, punt 45. HvJ 26 februari 2015, VDP Dental Laboratory e.a. C-144/13, C-154/13 en C-160/13 na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:116, BNB 2015/104 m.nt. Bijl. Zie in die zin de conclusie van A-G Kokott van 7 september 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, ECLI:EU:C:2006:537.

Gelet hierop levert het belanghebbende een temporiseringsvoordeel op indien haar standpunt wordt gevolgd dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB buiten toepassing moet worden gelaten. 4.13 Belanghebbende stelt zoals gezegd dat de Nederlandse herzieningsregeling in strijd is met de Btw-richtlijn. Zij betoogt dat de Btw-richtlijn gebiedt dat herziening plaatsvindt in jaarlijkse termijnen en niet ‘ineens’. De rechtsvraag of artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB in overeenstemming is met de richtlijn is in de literatuur regelmatig gesteld. De herzieningsregeling 4.14 De Btw-richtlijn kent een Titel X met het opschrift: “Aftrek”. Deze titel is onderverdeeld in een vijftal hoofdstukken omtrent onder meer het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek en herziening van het recht op aftrek. Waar de Nederlandse wet met artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet OB uitdrukkelijk voorschrijft dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming op het moment dat de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd (moment i), is in de Btw-richtlijn niet uitdrukkelijk bepaald op welk tijdstip de bestemming in aanmerking moet worden genomen. Uit artikelen 167 (juncto artikel 63), 168 en 169 van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ, in samenhang bezien, volgt dat voor toepassing van de Btw-richtlijn de bestemming op het tijdstip van aanschaf doorslaggevend is voor de initiële aftrek. 4.15 De bepalingen over de herziening van het recht op aftrek zijn in de Btw-richtlijn zoals gezegd neergelegd in artikelen 184 tot en met 192. Anders dan de Nederlandse wet, kent de Btw-richtlijn geen bepaling die voorschrijft dat de initiële aftrek (moment i) op het moment van ingebruikneming (moment ii) moet worden herbeoordeeld. 4.16 Artikel 184 Btw-richtlijn luidt: “De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.” 4.17 Artikel 185 Btw-richtlijn bepaalt het volgende: “1. De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten. 2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters. In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.” 4.18 De bepalingen van artikelen 184 en 185 van de Btw-richtlijn bevatten dus een verplichting tot herziening van ten onrechte toegepaste btw-aftrek, waarbij voorbeelden worden gegeven en deze verplichting wordt afgebakend. Deze bepalingen preciseren niet hoe de herziening moet plaatsvinden. Artikel 186 van de Btw-richtlijn schept de bevoegdheid voor de lidstaten nadere regels te stellen voor de toepassing van artikelen 184 en 185. Voor het specifieke geval dat sprake is van investeringsgoederen geven artikelen 187 tot en met 189 van de Btw-richtlijn enkele nadere regels betreffende de herziening van de btw-aftrek. 4.19 In artikel 187 van de Btw-richtlijn is bepaald dat de lidstaten de herzieningstermijn voor investeringsgoederen (zowel roerende als onroerende goederen) moeten stellen op vijf jaren, het jaar van verkrijging of vervaardiging daaronder begrepen (de hoofdregel). Artikel 187, lid 1, van de Btw-richtlijn kent een tweetal kan-bepalingen die uitzonderingsmogelijkheden scheppen op de hoofdregel. Ten eerste is het de lidstaten toegestaan de herziening te baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Daarnaast kan de herzieningstermijn tot maximaal twintig jaren worden verlengd voor onroerende goederen. Artikel 187 van de Btw-richtlijn luidt als volgt : “1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd. 2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen. De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.” 4.20 De Nederlandse wetgever heeft van beide kan-bepalingen gebruik gemaakt. Hij heeft gekozen om voor de start van de herzieningstermijn niet het moment van verkrijging of vervaardiging van investeringsgoederen als vertrekpunt te nemen maar om aan te haken bij het moment van ingebruikneming. Bovendien heeft hij de herzieningstermijn voor onroerende investeringsgoederen met vijf jaren verlengd. 4.21 De in de Btw-richtlijn opgenomen herzieningsregeling kent voor de lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om de herzieningsperiode te laten starten op het moment van ingebruikneming, zoals Nederland, de volgende relevante momenten: Moment (i) Moment (ii) Momenten (iii en iv) 4.22 Uit artikel 187, lid 2, van de Btw-richtlijn vloeit voort dat de in deze bepaling beschreven nadere regels inzake de herziening het in artikel 185, lid 1 van de Btw-richtlijn bedoelde specifieke geval betreffen van een wijziging die zich na de btw-aangifte voordoet in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Deze regels kunnen dus niet worden toegepast om een aftrek te herzien ingeval ab initio geen recht op aftrek bestond. 4.23 De Btw-richtlijn gebiedt met artikel 188 Btw-richtlijn dat de herziening in één keer wordt verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode, ingeval een investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode wordt geleverd. 4.24 Ingevolge artikel 189 van de Btw-richtlijn hebben de lidstaten de bevoegdheid om voor de toepassing van artikelen 187 en 188 bepaalde maatregelen te nemen: “Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen: a) het begrip investeringsgoederen definiëren; b) het bedrag aan BTW dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepalen; c) alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet to ongerechtvaardigde voordelen leidtt d) administratieve vereenvoudigen toestaan.” 4.25 Een equivalent van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB is, zoals gezegd, niet in de Btw-richtlijn opgenomen. De vraag is of de Btw-richtlijn een bepaling met een strekking van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB verbiedt.

Standpunten Staatssecretaris en belanghebbende ter zake van artikel 187 Btw-richtlijn 4.26 Belanghebbende beantwoordt voormelde vraag bevestigend, de Staatssecretaris ontkennend. Zij interpreteren artikel 187, lid 2, laatste volzin, van de Btw-richtlijn (zie onderdeel 4.19 van deze conclusie) verschillend. 4.27 De Staatssecretaris betoogt dat die bepaling voorschrijft dat, indien een lidstaat op grond van het eerste lid heeft gekozen de herziening te baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen (“in voorkomend geval”), alsdan het aftrekrecht in een herzieningsjaar (moment iv) moet worden afgezet tegen het aftrekrecht dat een ondernemer had in het jaar van ingebruikneming (moment ii): 4.28 De Nederlandse regeling bestemt het investeringsgoed bij aanvang van de herzieningsperiode als het ware ‘opnieuw’. De aan het moment van ingebruikneming voorafgaande periode (moment van bestemming van het investeringsgoed tot aan de ingebruikneming) wordt niet door de Btw-richtlijn bestreken en mag daarom door nationaal recht worden gereguleerd, zo redeneert de Staatssecretaris. Volgens de Staatssecretaris heeft de Nederlandse herzieningsregeling tot resultaat dat het aftrekrecht van een ondernemer voorafgaand aan de herzieningsperiode nauwkeuriger wordt berekend, zodat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB in overeenstemming is met het doel van de herzieningsregeling van de Btw-richtlijn (zie 4.4 van deze conclusie). 4.29 Belanghebbende verbindt een andere lezing aan artikel 187 van de Btw-richtlijn. Hij wijst erop dat artikel 184 van de Btw-richtlijn, gezien de letterlijke bewoordingen, voorschrijft dat tijdens de herzieningsperiode de “oorspronkelijk toegepaste” aftrek moet worden herzien: 4.30 Binnen de Nederlandse herzieningsregeling start de herzieningsperiode op het moment dat een investeringsgoed in gebruik wordt genomen (moment ii). Dit brengt volgens belanghebbende echter niet met zich dat tijdens de herzieningsperiode het recht op aftrek in het jaar van ingebruikneming steeds als referentie moet worden aangemerkt. Deze ingebruikneming heeft namelijk niet (noodzakelijk) de toegepaste aftrek bepaald. De toegepaste aftrek betreft immers de aftrek die een ondernemer op grond van de bestemming op het moment van verkrijging, vervaardiging, of, ingeval sprake is van een integratielevering, bij het moment van ingebruikneming in aanmerking heeft genomen. Artikel 187, lid 2, laatste volzin van de Btw-richtlijn, moet volgens belanghebbende dan ook in deze context worden gelezen. Nederland hanteert daarmee een van de Btw-richtlijn afwijkende ‘referentie-aftrek’. Anders dan de Staatssecretaris is belanghebbende dus van mening dat de herzieningsregeling wel degelijk de periode vanaf bestemming van het goed (moment i) beslaat en de Btw-richtlijn geen ruimte laat voor nadere regulering door de lidstaten. De Btw-richtlijn schrijft dwingend voor dat investeringsgoederen in het kader van de herziening gedurende meerdere jaren worden gevolgd. De herziening ‘ineens’ die artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB in het leven roept is derhalve in strijd met de Btw-richtlijn, zo meent belanghebbende. Verwijzingsplicht? 4.31 Het onderhavige geschil spitst zich gezien vorenstaande toe op de uitlegging van Unierecht. Ingevolge artikel 267, derde alinea van het VWEU is de Hoge Raad, als instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep, in beginsel gehouden vragen van uitlegging van Unierecht die in een bij hem aanhangig geschil worden opgeworpen aan het HvJ voor te leggen. De hoogste nationale rechter mag alleen dan van verwijzing afzien, indien hij heeft vastgesteld dat (i) de opgeworpen vraag niet relevant is, (ii) de betrokken Unierechtelijke bepaling door het HvJ reeds is uitgelegd (acte éclairé) of (iii) de juiste toepassing van het Unierecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan (acte clair). 4.32 Dat de opgeworpen vraag relevant is voor de beslechting van het voorliggende geschil is evident. De vraag of de Nederlandse herzieningsregeling in strijd is met de Btw-richtlijn raakt immers de kern van het geschil. Van eerstgenoemde exceptie is in het onderhavige geval dan ook geen sprake. 4.33 Derhalve moet worden beoordeeld of de opgeworpen vraag ziet op een acte éclairé of acte clair. Het HvJ heeft in Cilfit/Ministero della Sanità gespecificeerd op welke wijze dient te worden vastgesteld of één van deze excepties zich voordoet. Een acte éclairé is aan de orde in het geval de gerezen vraag zakelijk gelijk is aan een vraag waarover in een soortgelijk geval reeds een beslissing is genomen, en in het geval dat vaste rechtspraak van het HvJ bestaat over het punt waarop het geding betrekking heeft. Tot op heden is de vraag of de Nederlandse regeling van herziening ineens bij ingebruikneming, of een equivalent daarvan die in een andere lidstaat wordt gehanteerd, verenigbaar is met de Btw-richtlijn nimmer expliciet aan het HvJ voorgelegd. Dit leidt tot de conclusie dat de voorliggende vraag niet ziet op een acte éclairé. 4.34 Het antwoord op een uitleggingsvraag is ‘clair’ indien de toepassing van het Unierecht zo evident is, dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan over de wijze waarop de voorgelegde kwestie dient te worden opgelost. Alvorens tot de slotsom te komen dat dit het geval is, dient de hoogste nationale rechter overtuigd te zijn dat die oplossing even evident is voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten als voor het HvJ. Bij de beoordeling of de oplossing van het geschil evident is, moet rekening worden gehouden met de kenmerken van het Unierecht en de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan. Het HvJ wijst in dit kader op de omstandigheid dat een uitlegging van een bepaling van Unierecht een vergelijking van de verschillende taalversies vergt, dat rechtsbegrippen in het Unierecht niet noodzakelijkerwijs dezelfde inhoud hebben als in de verschillende nationale rechtsstelsels en dat elke bepaling van Unierecht in haar context dient te worden geplaatst (doelstellingen, ontwikkelingsstand, etc.). 4.35 De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 2010/64, dat “naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is” dat in aftrek gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, niet in strijd is met de Zesde richtlijn: “3.5.2. Dat in aftrek gebrachte omzetbelasting (…) op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin van de Wet verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met hetgeen de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de aftrek van btw en de eventuele herziening daarvan, in het bijzonder ook niet met hetgeen artikel 20, leden 1, 2 en 3, van die richtlijn bepalen. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat – anders dan door de Hoge Raad is geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 1994, nr. 29 429, BNB 1994, in welk arrest artikel 15, lid 4 (toen 3), van de Wet niet mede in aanmerking is genomen – de wetgever kennelijk gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid die artikel 20, lid 2, vierde volzin, van de Zesde richtlijn biedt.

Immers, artikel 15, lid 4, van de Wet bepaalt – in overeenstemming met artikel 20, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn dat in voorkomende gevallen de aftrek bij de ingebruikneming wordt herzien, terwijl het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in overeenstemming met de eerstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn bepaalt dat bij voortdurend gebruik de aftrek wordt herzien vanaf de ingebruikneming.” 4.36 Kennelijk is naar oordeel van de Hoge Raad op dit punt sprake van een acte clair in de zin van Cilfit/Ministero della Sanità. Hoewel het genoemde oordeel van de Hoge Raad algemeen is geformuleerd, en daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB richtlijnconform is, betwijfel ik of de Hoge Raad een algemeen oordeel over de richtlijnconformiteit van artikel 15, lid 4, van de Wet OB heeft gegeven. Het betreffende oordeel heeft namelijk betrekking op goederen en diensten die met het oog op bebouwing van een perceel grond zijn aangekocht, maar uiteindelijk voor een vrijgestelde levering zijn gebruikt. Artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn, welke bepaling de Hoge Raad in zijn arrest noemt, bepaalt dat in een dergelijk geval herziening plaatsvindt voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. In de onderhavige zaak is daarentegen sprake van ingebruikneming van een investeringsgoed voor een vrijgestelde dienst. In de tweede alinea van punt 3.5.2 van het arrest heeft de Hoge Raad in mijn visie niet meer geoordeeld dan dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de herzieningstermijn bij investeringsgoederen te laten aanvangen op het moment van ingebruikneming. Dat dit is toegestaan volgt uit artikel 187, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn en diens voorganger artikel 20, lid 2, vierde volzin van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad verwijst naar laatstgenoemde bepaling. Hij velt geen oordeel over de vraag of herziening ‘ineens’ op het moment van ingebruikneming voor een vrijgestelde dienst richtlijnconform is, dan wel over de vraag of het aftrekrecht tijdens de herzieningstermijn moet worden afgezet tegen de oorspronkelijk toegepaste aftrek of de aftrek in het jaar van ingebruikneming. In HR BNB 2010/64 is mijns inziens dan ook niet zonder meer geoordeeld dat het ‘clair’ is dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB op dit punt richtlijnconform is. 4.37 Mocht de Hoge Raad in HR BNB 2010/64 wel degelijk in zijn algemeenheid hebben geoordeeld dat het een acte clair is dat de Nederlandse herzieningsregeling in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn, dan brengt dit niet automatisch met zich dat de Nederlandse herzieningsregeling naar het oordeel van de Hoge Raad thans nog richtlijnconform is. Gezien Cilfit/Ministero della Sanità vormt de ontwikkelingsstand van het Unierecht immers een element waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of sprake is van een acte clair. De herzieningsbepalingen in de Zesde richtlijn, waarop HR BNB 2010/64 ziet, komen niet een-op-een overeen met de herzieningsbepalingen in de Btw-richtlijn. Bovendien is de stand van de rechtspraak van het HvJ na HR BNB 2010/64 gewijzigd, waarover hierna meer. Een hernieuwde interpretatie van het Unierecht zal de Hoge Raad dan ook tot de conclusie kunnen leiden dat momenteel geen sprake (meer) is van een acte clair. 4.38 Als de doelstelling van de herzieningsregeling (correctie van de toegepaste aftrek zodat de ondernemer geen ongerechtvaardigd economisch voordeel of nadeel geniet) in ogenschouw wordt genomen, ligt het in de rede dat de Uniewetgever heeft beoogd te waarborgen dat het aftrekrecht tijdens de herzieningsperiode, ook ingeval een lidstaat heeft gekozen de herzieningsperiode te laten aanvangen bij ingebruikneming, wordt afgezet tegen het toegepaste aftrekrecht. Aldus vindt immers een volledige correctie van de aftrek plaats. Ingeval de toegepaste aftrek 0% zou zijn, en de ondernemer op basis van het gebruik 100% aftrekrecht zou hebben, vindt onder de lezing van belanghebbende volledige correctie van het aftrekrecht plaats, zodat de ondernemer geen ongerechtvaardigde voor- of nadelen geniet (bij een herzieningsperiode van tien jaren wordt elk jaar 10% van 100% van de voorbelasting gecorrigeerd, zodat de ondernemer aan het einde van de herzieningsperiode 100% aftrekrecht heeft gehad). 4.39 Wanneer de interpretatie van de Staatssecretaris wordt gevolgd, heeft artikel 187 Btw-richtlijn tot gevolg dat het aftrekrecht in het tweede jaar van gebruik (moment iii) moet worden afgezet tegen het aftrekrecht in het jaar van ingebruikneming (moment ii). Indien het aftrekrecht op die twee momenten overeenkomt, vindt op moment iii geen herziening plaats. De ondernemer heeft dan echter, in aanmerking nemende dat hij 0% in aftrek heeft gebracht op basis van de bestemming (moment i), terwijl hij op basis van het daadwerkelijke gebruik recht heeft op 100% aftrekrecht, na afloop van de herzieningsperiode te weinig btw in aftrek kunnen brengen. Een nationale regel met de strekking van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB (herziening ‘ineens’ in het jaar van ingebruikneming) kan dan een dergelijk ongerechtvaardigd nadeel neutraliseren. 4.40 Nu de letterlijke bewoordingen van artikel 187 van de Btw-richtlijn zowel de lezing van de Staatssecretaris als die van belanghebbende toelaten, moet worden verondersteld dat de lezing die in overeenstemming is met het doel van de Btw-richtlijn de juiste is. Het is immers vaste rechtspraak van het HvJ dat bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Aangezien de doelstelling van de herzieningsregeling met de interpretatie die belanghebbende voorstaat wordt bereikt, terwijl bij toepassing van de interpretatie van de Staatssecretaris ongerechtvaardigde voor- en nadelen kunnen ontstaan en derhalve aanvullende regelgeving noodzakelijk is teneinde deze te voorkomen, ben ik geneigd te concluderen dat belanghebbende artikel 187 van de Btw-richtlijn juist uitlegt. Een extra aanwijzing daarvoor vind ik in artikel 184 van de Btw-richtlijn, waarin is bepaald dat de “oorspronkelijk toegepaste aftrek” wordt herzien. Aangezien de letterlijke bewoordingen van deze bepaling echter tevens de interpretatie van de Staatssecretaris toelaten, en de doelstelling van de herzieningsregeling ook bij de uitlegging van de Staatssecretaris wordt benaderd en met aanvullende regelgeving is te bereiken, is niet zonder meer duidelijk hoe de rechterlijke instanties van de andere lidstaten en het HvJ artikel 187 van de Btw-richtlijn zullen interpreteren. 4.41 Een mogelijke aanwijzing voor de juiste duiding van artikel 187 van de Btw-richtlijn zou kunnen worden gevonden in de uitleg van de bewoordingen “of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen” in de tweede alinea van lid 2 van die bepaling. In belanghebbendes lezing hebben deze woorden betrekking op de integratielevering, omdat dat een met een levering gelijkstelde handeling is waarbij bestemming en ingebruikneming simultaan plaatsvinden. Zou op het moment van invoering van de tweede alinea van artikel 187 in de Btw-richtlijn nog geen grondslag voor een integratieheffing hebben bestaan, dan zou dit een indicatie vormen dat die bepaling aldus moet worden geïnterpreteerd dat het aftrekrecht tijdens de herzieningsperiode moet worden afgezet tegen het aftrekrecht op het tijdstip van de ingebruikneming. De tweede alinea van artikel 187 Btw-richtlijn kent echter geen equivalent in de Zesde richtlijn , terwijl de grondslag voor de integratieheffing wel reeds in de Zesde richtlijn was opgenomen (artikel 5, lid 7, onder a). 4.42 De opvatting van belanghebbende over de toepassing van artikel 187 van de Btw-richtlijn is in lijn met die van A-G Kokott.

In haar conclusie in de zaak Gmina Ryjewomerkt zij namelijk op dat zij meent dat de bewoordingen “of, in voorkomend geval, eerste gebruik” betrekking hebben op het geval een belastingplichtige een goed op het moment van verwerving nog niet heeft bestemd voor economische activiteiten en derhalve op dat moment nog geen aftrekrecht is ontstaan: “36. De gewijzigde tekst van artikel 187, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn spreekt namelijk niet meer alleen van het tijdstip van verkrijging of vervaardiging doch ook van de eerste ingebruikneming („of, in voorkomend geval, eerste gebruik”) na een verkrijging. Naar mijn mening heeft dit in het bijzonder betrekking op de gevallen waarin een belastingplichtige het goed nog niet heeft bestemd voor zijn economische activiteit, zodat hij bij de verwerving de voorbelasting niet (volledig en onmiddellijk, zoals de regel is) heeft kunnen aftrekken. 37. Volgens de bewoordingen van de richtlijn dient voor dit soort gevallen het tijdstip van het eerste gebruik als grondslag voor latere correcties van de voorbelasting, hetgeen een (latere) aftrek van voorbelasting ten tijde van het gebruik dwingend vooronderstelt. Indien namelijk de verwerver reeds bij verwerving het overeenkomstige gebruiksvoornemen had gehad, zou reeds van meet af aan een recht op aftrek van voorbelasting hebben bestaan en zou de vraag betreffende het achteraf in aftrek brengen van voorbelasting door middel van een herziening in het geheel niet aan de orde zijn. Dit betekent dat de btw-richtlijn thans uitdrukkelijk uitgaat van de mogelijkheid om een reeds verworven goed achteraf te bestemmen wanneer het in een later stadium alsnog voor economische doeleinden wordt gebruikt.” 4.43 De A-G koppelt de bewoordingen “of, in voorkomend geval, eerste gebruik” dus net als belanghebbende en anders dan de Staatssecretaris los van de in artikel 187, lid 1, van de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid voor lidstaten om de herzieningstermijn te laten starten op het moment van ingebruikneming. De A-G ziet in artikel 187, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn dan ook geen aanleiding het aftrekrecht tijdens de herzieningsperiode af te zetten tegen het aftrekrecht bij ingebruikneming. Het HvJ heeft nog geen uitspraak gedaan in deze zaak, en heeft zich in het verleden, zoals de A-G zelf in punt 35 van haar conclusie erkent, nog niet uitgesproken over de vraag of de interpretatie van de A-G juist is. Niettemin vormt de conclusie van de A-G een aanwijzing dat belanghebbendes lezing van artikel 187 van de Btw-richtlijn de juiste is. 4.44 Verder is de door het HvJ afgegeven beschikking Gmina Międzyzdrojevan belang. Die zaak gaat over een ondernemer, de Poolse gemeente Międzyzdroje, die in de periode 2007 tot 2010 heeft geïnvesteerd in de uitbreiding van een sporthal waarvan zij eigenaar is. In het kader van de uitbreidingswerkzaamheden zijn aan de gemeente goederen geleverd en diensten verstrekt, ter zake waarvan zij btw heeft voldaan. Tijdens die werkzaamheden vatte de gemeente het idee op om het beheer van de voor sport gebruikte eigendommen te hervormen. Die hervorming bestond in het bijzonder erin dat de sporthal zou worden verhuurd aan een vennootschap die de sporthal zou beheren. In ruil voor de huur die de vennootschap de gemeente zou betalen, zou zij die sporthal mogen exploiteren en de inkomsten uit die exploitatie mogen behouden. 4.45 De gemeente verzocht de Poolse minister van financiën om uitlegging van de nationale wet op de omzetbelasting. De minister nam het standpunt in dat de btw die de gemeente had voldaan over de in het kader van de uitbreidingswerkzaamheden aan haar geleverde goederen en diensten moest worden herzien over een periode van tien jaar, waarbij de herziening voor elk jaar betrekking had op 1/10e van het bedrag aan voorbelasting en 1/10e van dat bedrag niet kon worden herzien omdat de sporthal in 2010 was gebruikt voor activiteiten die geen recht op aftrek verlenen. De gemeente was van mening dat zij niet negen jaar lang op terugbetaling van de door haar betaalde voorbelasting moest wachten, maar dat de btw in één keer aan haar moest worden teruggegeven. Bij de nationale rechter kwam de vraag op of de herzieningsregeling van tien jaar, in het geval dat de gemeente een investeringsgoed eerst niet en daarna wel voor belaste handelingen is gaan gebruiken, in strijd is met het neutraliteitsbeginsel van de btw, op grond waarvan een ondernemer in beginsel een btw-overschot binnen een redelijke termijn moet kunnen terugkrijgen. 4.46 De nationale (Poolse) herzieningsregeling die door de verwijzende rechter ter discussie wordt gesteld, komt grotendeels overeen met de Nederlandse herzieningsregeling, zo volgt uit punt 25 van de beschikking: “In casu is in de nationale wettelijke regeling die van toepassing is in het hoofdgeding voor onroerende investeringsgoederen een herzieningsperiode van tien jaar neergelegd, te rekenen vanaf de ingebruikneming van het betrokken goed. Volgens die wettelijke regeling heeft de herziening die voor dergelijke goederen kan worden verricht voor elk jaar betrekking op een tiende van het bedrag van de bij de verkrijging of vervaardiging van die goederen berekende belasting.” 4.47 Als ik de betreffende nationale regeling echter nader bekijk, valt mij op dat de Poolse regeling op een essentieel punt van de Nederlandse herzieningsregeling afwijkt. Op grond van de Poolse regeling vindt namelijk geen herziening ‘ineens’ plaats in het jaar van eerste gebruik, maar heeft de herziening in elk jaar van de herzieningsperiode (dus ook in het eerste jaar) betrekking op een 1/10e deel van het bedrag van de bij de verkrijging of de vervaardiging van de goederen en diensten berekende belasting. Kennelijk kent de Poolse wetgever de betekenis aan artikel 187 van de Btw-richtlijn toe die belanghebbende voorstaat. 4.48 Uit punt 26 van Gmina Międzyzdroje volgt dat het HvJ de Poolse herzieningsregeling in overeenstemming acht met de Btw-richtlijn: “Vastgesteld zij dat de voorschriften van een dergelijke nationale regeling de in de punten 21 en 22 van deze beschikking in herinnering gebrachte bepalingen van artikel 187 van richtlijn 2006/112 kennelijk adequaat uitvoeren en dus niet kunnen worden bekritiseerd in het licht van die bepalingen.” 4.49 Hoewel aan de hand van deze overweging niet kan worden geconcludeerd dat de Nederlandse regeling niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, vormt deze, naar ik meen, wel een indicatie dat artikel 187 van de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat het aftrekrecht in de herzieningsperiode moet worden vergeleken met de toegepaste aftrek op het moment van bestemming (moment i). Dit is immers de gedachte achter de Poolse herzieningsregeling die artikel 187 van de Btw-richtlijn “kennelijk adequaat” uitvoert. 4.50 Het HvJ overweegt voorts dat een herzieningsperiode van ten minste vijf jaar voor investeringsgoederen een essentieel bestanddeel van de bij de Btw-richtlijn ingevoerde herzieningsregeling vormt, die het mogelijk maakt onjuistheden in de berekening van de aftrek en ongerechtvaardigde voor- of nadelen voor de ondernemer te vermijden en zo tracht de neutraliteit van de belastingdruk te verzekeren. Een herziening in één belastingjaar is dan ook in strijd met artikel 187 van de Btw-richtlijn: “27.

Artikel 187, dat duidelijk dwingend is, zoals in herinnering is gebracht in punt 24 van deze beschikking, verzet zich daarentegen tegen een regeling op grond waarvan de aftrek over een periode van minder dan vijf jaar kan worden herzien en dus ook tegen een regeling met een herziening in één keer, zoals de Gmina Międzyzdroje inroept, op grond waarvan een herziening in één belastingjaar mogelijk zou zijn.” 4.51 De herziening in één keer zoals de gemeente die in Gmina Międzyzdroje inriep, verschilt van de herzieningsregeling van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB. De gemeente beoogde immers te bereiken dat zij in het tweede jaar van de herzieningsperiode in één keer de aan haar in rekening gebrachte btw in aftrek kon brengen, en dat de herzieningsperiode daarmee eindigde. De Nederlandse regeling past eveneens een herziening in één belastingjaar toe (namelijk in het jaar van ingebruikneming), maar daarna worden de investeringsgoederen nog gedurende de resterende jaren van de herzieningsperiode gevolgd. Niet duidelijk is derhalve of uit de beschikking kan worden afgeleid dat herziening in één belastingjaar per definitie is uitgesloten, of dat herziening ineens in één belastingjaar geoorloofd is op voorwaarde dat een herzieningsperiode van ten minste vijf jaren wordt gehanteerd. 4.52 Aan het eind van de streep, na afloop van de herzieningsperiode, bereiken de Btw-richtlijn en de Nederlandse herzieningsregeling (administratieve vereenvoudigingen buiten beschouwing gelaten) in beginsel hetzelfde resultaat: de uiteindelijke aftrek is een-op-een gebaseerd op het daadwerkelijke gebruik van de investeringsgoederen. 4.53 Gezien het gegeven dat de Nederlandse regeling een ‘actueler’ en objectiever referentietijdstip hanteert wat betreft het daadwerkelijke gebruik van een investeringsgoed dan de Btw-richtlijn en zodoende op het startmoment van de herzieningsperiode een nauwkeuriger uitgangspunt hanteert en dat de Nederlandse herzieningsregeling niet tot een ander resultaat leidt dan de Btw-richtlijn, komt de vraag op of de Nederlandse herzieningsregeling, vanwege de beschreven afwijking van de Btw-richtlijn, hiermee ook daadwerkelijk in strijd is. 4.54 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat de herzieningsregeling een verbindend karakter heeft. Beperkingen van het recht op aftrek, en dus herzieningen van de aftrek, moeten in alle lidstaten op dezelfde wijze gelden. Afwijkingen zijn slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de Btw-richtlijn zijn voorzien. 4.55 Enerzijds zou uit het gegeven dat in artikel 188 van de Btw-richtlijn is voorgeschreven dat herziening ‘ineens’ moet plaatsvinden indien investeringsgoederen tijdens de herzieningsperiode worden geleverd a-contrario kunnen worden afgeleid dat de Btw-richtlijn geen herziening ‘ineens’ toestaat in de gevallen dat investeringsgoederen niet tijdens de herzieningsperiode worden geleverd, maar gedurende die periode worden gebruikt. Indien de richtlijngever de mogelijkheid tot herziening ‘ineens’ had willen openen voor laatstgenoemde gevallen, ligt het in de rede dat hij deze mogelijkheid expliciet in de richtlijn zou hebben neergelegd. Anderzijds kent de Btw-richtlijn bepalingen ingevolge welke de lidstaten aanvullende maatregelen mogen nemen. De vraag komt op of de beschreven afwijking van de Btw-richtlijn als een richtlijnconforme maatregel dient te worden aangemerkt. 4.56 Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 15, lid 4, van de Wet OB volgt niet dat deze bepaling in het leven is geroepen als maatregel ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkoming van fraude in de zin van artikel 273 van de Btw-richtlijn. Laatstgenoemde bepaling luidt: “De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.” 4.57 Voorstelbaar is echter dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB ingevolge artikel 189 een geoorloofde maatregel is met betrekking tot de toepassing van artikel 187 van de Btw-richtlijn, zoals de Rechtbank en het Hof voorstaan. 4.58 De Rechtbank ziet de mogelijkheid van herziening ineens bij ingebruikneming als een maatregel die is gestoeld op artikel 189, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn (een maatregel om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt) en dus is toegestaan. Het Hof merkt artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB niet aan als een maatregel met als doel ongerechtvaardigde voordelen te voorkomen maar als een maatregel waarmee het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepaalt (artikel 189, aanhef en onder b, van de Btw-richtlijn). 4.59 Dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB een maatregel vormt om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt, veronderstelt dat bij afwezigheid van deze maatregel ongerechtvaardigde voordelen ontstaan. Hiervoor beschreef ik reeds waarom ik meen dat de Btw-richtlijn geen leemte laat voor wat betreft het verschil in aftrekrecht op het tijdstip van bestemming (moment i) en het tijdstip van ingebruikneming (moment ii) van het investeringsgoed. Mogelijke ongerechtvaardigde voordelen zouden in dat geval alleen kunnen bestaan in het temporiseringsvoordeel dat een ondernemer geniet indien hij een goed in eerste instantie voor belast gebruik bestemt en gedurende de gehele herzieningsperiode de beschikking heeft over (een gedeelte van) het bedrag dat hij in aftrek heeft gebracht zonder dat hij daartoe op basis van het daadwerkelijke gebruik van het goed gerechtigd is. Dit voordeel is echter inherent aan het herzieningssysteem (zie ook Gmina Międzyzdroje, punten 28 en 29) en kan derhalve niet als ongerechtvaardigd voordeel worden aangemerkt. Ondernemers hebben in het omgekeerde geval bovendien een temporiseringsnadeel (zie Gmina Międzyzdroje). 4.60 Indien wordt aangesloten bij de redenering van de Staatssecretaris en verondersteld wordt dat de Btw-richtlijn wel degelijk een leemte laat ter zake van het verschil in aftrekrecht tussen het tijdstip van bestemming (moment i) en het tijdstip van ingebruikneming (moment ii), bestaat het risico dat een ondernemer ongerechtvaardigde voor- of nadelen geniet wel degelijk (zie het voorbeeld dat hiervoor is beschreven in 4.39). Alsdan zou artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB wellicht een geoorloofde maatregel ter voorkoming van ongerechtvaardigde voordelen kunnen vormen, maar alleen als Gmina Międzyzdroje zo moet worden geïnterpreteerd dat het dwingende karakter van artikel 187 van de Btw-richtlijn niet verbiedt dat herziening in één belastingjaar plaatsvindt op voorwaarde dat is gewaarborgd dat de herzieningsperiode daarna nog enkele jaren voortduurt. Zoals ik hiervoor besprak is dit echter niet duidelijk uit de beschikking op te maken. 4.61