ECLI:NL:PHR:2018:1453

Hoge Raad nr: 17/03824 Gerechtshof nrs.: 16/00483 t/m 16/00488, 16/00497 t/m 16/00502 en 16/01259 [X] Rechtbank nrs.: AWB 15/2787 t/m 15/2790,15/2792,15/2793 en 13/7067 tegen Derde Kamer A staatssecretaris van Financiën Omzetbelasting 1 januari 2008 - 31 december 2013 1Inleiding 1.1 In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard. 1.2 Belanghebbende heeft als statutair doel de geneeskunst te bevorderen. In dit kader verricht zij diverse diensten. Zij houdt zich onder meer bezig met de registratie van medische professionals in verschillende registers (‘registratiediensten’) en de erkenning van medische opleidingen (‘erkenningsdiensten’; deze diensten worden door de Inspecteur, de rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ook wel ‘opleidingsdiensten’ genoemd). De registratie- en erkenningsdiensten diensten worden tezamen ook wel aangeduid als ‘R&O diensten’ of ‘O&R diensten’. 1.3 De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven: [SCHEMA] 1.4 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet OB) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

2.1 Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Zij is ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (CRKBO) en is lid van [E] . 2.2 Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer. 2.3 Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende. Registratiediensten 2.4 Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, en dergelijke. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij. 2.5 Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet een arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met het succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening. 2.6 Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister. Erkenningsdiensten (ook wel: opleidingsdiensten) 2.7 Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS. 2.8 Belanghebbende factureert de vergoedingen voor de erkenningsdiensten aan de betrokken opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst. Contact met Belastingdienst 2.9 Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996. 2.10 De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen. 2.11 Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. Ontstaan geding en bezwaarfase 2.12 Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 24 juli 2012 verzocht de vrijstelling van artikel 11(1)f Wet OB te mogen toepassen. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen. 2.13 De Inspecteur heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 2.14 Eind 2013 en medio 2014 heeft de Inspecteur, op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie onderdeel 2.11), naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente over 2008 (gedagtekend 24 december 2013) en over 2009 tot en met 2013 (gedagtekend 25 augustus 2014) aan belanghebbende opgelegd. 2.15 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente gehandhaafd.

2.16 Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar, genoemd in onderdeel 2.15, in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 24 maart 2016 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd (zie hierna de onderdelen 2.19 tot en met 2.22). 2.17 Belanghebbende is bij de Rechtbank ook in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar genoemd in onderdeel 2.13. De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 20 september 2016 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen (zie hierna de onderdelen 2.23 en 2.24). De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB. 2.18 Het Hof heeft de door de Inspecteur en belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank ingestelde hoger beroepen tezamen behandeld. Bij uitspraak van 4 juli 2017 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016 vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht, het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft, de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De Rechtbank AWB 15/2787 t/m 15/2790 en 15/2792 t/m 15/2793 (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016) 2.19 In beroep is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is. Daarnaast is in geschil of sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van het onderzoek in 1996 naar de belastingplicht van belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet kan worden beschouwd als een publiekrechtelijk lichaam. De koepelvrijstelling 2.20 Belanghebbende beroept zich, voor zover hier van belang, in beroep met betrekking tot zowel de registratiediensten als de erkenningsdiensten op de koepelvrijstelling. De Rechtbank oordeelt dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor deze vrijstelling, zodat de diensten die zij verricht aan rechtstreekse en getrapte leden zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De onderwijsvrijstelling 2.21 In geschil is of de erkenningsdiensten onder de onderwijsvrijstelling vallen. Zowel uit de tekst van de Btw-richtlijn als uit de tekst van de wet vloeit volgens de Rechtbank voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoet belanghebbende niet aan deze voorwaarde. Evenmin is sprake van aangewezen onderwijs of aangewezen instellingen als bedoeld in artikel 11(1)o2° Wet OB en artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Vertrouwensbeginsel 2.22 Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft betrekking op de registratie- en de erkenningsdiensten. De Rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan belanghebbende volgens de Rechtbank aan het handelen van de Inspecteur en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. De Rechtbank wijst het beroep op gewekt vertrouwen af. AWB 13/7076 (uitspraak Rechtbank 20 september 2016) 2.23 In geschil is of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Voor zover belanghebbende niet (geheel) aan de voorwaarden voldoet, is in geschil of zij een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of het fiscale neutraliteitsbeginsel kan doen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat zij geen winst beoogt. Sociaal-culturele vrijstelling 2.24 De Rechtbank oordeelt dat – ter uitsluiting van de mogelijkheid dat strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel optreedt – belanghebbende moet worden beschouwd als instelling van sociale aard. Het Hof 2.25 Voor het Hof is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van toepassing is, of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt en of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016). Voorts is in geschil of de Inspecteur belanghebbendes verzoek om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB terecht heeft afgewezen (uitspraak Rechtbank 20 september 2016). Niet is in geschil dat belanghebbende niet naar winst streeft. Onderwijsvrijstelling: 2.26 Het Hof oordeelt dat de erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat die diensten onontbeerlijk zijn voor de opleiding van de medisch specialist. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt volgens het Hof het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. Het Hof acht in dit verband relevant dat de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap, zo overweegt het Hof. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen, aldus het Hof. 2.27 Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing. 2.28 Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is. Koepelvrijstelling 2.29 Het Hof oordeelt in punt 4.2 van zijn uitspraak dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de erkenningsdiensten. In punt 4.5 e.v. behandelt het Hof belanghebbendes beroep op de koepelvrijstelling met betrekking tot de erkenningsdiensten.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor. De eerste vier middelen betreffen de toepassing van de koepelvrijstelling, het vijfde de onderwijsvrijstelling, het zesde het nationale vertrouwensbeginsel en het zevende de sociaal-culturele vrijstelling. Ik vat de middelen als volgt samen:  Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat met betrekking tot de registratiediensten die belanghebbende aan de rechtstreekse individuele leden verricht, niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11(1)u Wet OB (eerste cassatiemiddel);  Het oordeel van het Hof dat getrapte leden geen zeggenschap hebben in belanghebbende is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel);  Het Hof heeft bij zijn oordeel dat de registratiediensten niet ‘direct noodzakelijk’ zijn voor haar leden’ een te strikt criterium toegepast dan wel is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel);  Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent is in strijd met het recht dan wel kleeft daaraan een motiveringsgebrek (vierde cassatiemiddel);  Het oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd (vijfde cassatiemiddel);  Het Hof heeft het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geschonden respectievelijk zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd, door te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen (zesde cassatiemiddel);  Het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van opleiding en registratie is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (zevende cassatiemiddel). 3.2 Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat tussen belanghebbende en de Inspecteur niet in geschil is dat de rechtstreekse leden ‘leden’ zijn in de zin van de koepelvrijstelling én dat met betrekking tot die leden aan de overige voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling is voldaan. 3.3 In haar toelichting op het tweede cassatiemiddel wijst belanghebbende erop dat de getrapte leden rechtstreeks zeggenschap hebben in de beroepsvereniging en daardoor indirect in belanghebbende nu de beroepsvereniging rechtstreeks zeggenschap in belanghebbende heeft. Volgens belanghebbende mag geen onderscheid worden gemaakt tussen directe en indirecte zeggenschap, aangezien dit indruist tegen de gedachte dat de toepassing van de btw rechtsvormneutraal dient te zijn. Belanghebbende noemt verder de volgende omstandigheden die volgens haar ertoe leiden dat de getrapte leden wel degelijk als leden in de zin van de koepelvrijstelling moeten worden aangemerkt:  de getrapte leden zijn, via hun lidmaatschap bij de beroepsverenigingen, automatisch verbonden aan belanghebbende;  de beroepsverenigingen brengen aan de getrapte leden een opslag op de contributie in rekening teneinde de kosten van het indirecte lidmaatschap van belanghebbende te dekken;  uit de conclusie bij Stichting Uitvoering Financiële Acties van A-G Mischo kan volgens belanghebbende worden afgeleid dat, indien tussen de presterende ondernemer en de leden een stichting zit, de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn indien de tussenliggende stichting optreedt als doorgeefluik;  uit Canterbury Hockey Club volgt naar de mening van belanghebbende dat de bewoordingen van een vrijstelling zo moeten worden uitgelegd dat recht wordt gedaan aan het doel van die vrijstelling. Dit betekent dat een ‘tussenlaag’ geen belemmering vormt voor toepassing van de koepelvrijstelling, aangezien een andere uitleg zou indruisen tegen het doel van die vrijstelling, namelijk de kostprijs voor de eindafnemers verlagen. 3.4 In de toelichting op het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft getoetst of de inschrijving in de registers van belanghebbende ‘noodzakelijk’ is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof had moeten beoordelen of de inschrijving ‘direct nodig’ is voor het verrichten van die handelingen. Het ‘direct nodig’-vereiste verlangt volgens belanghebbende dat het gaat om dienstverlening die voor een lid essentieel is voor het op gebruikelijke wijze en conform de normale verwachtingspatronen uitoefenen van zijn activiteiten. Aangezien het functioneren als geneeskundig specialist een registratie als specialist vereist (en niet enkel een BIG-registratie), is de inschrijving ‘direct nodig’ in de zin van de koepelvrijstelling, zo betoogt belanghebbende. 3.5 Ook meent belanghebbende dat het Hof de doelstelling van de koepelvrijstelling onjuist heeft gedefinieerd en zijn oordeel dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met die doelstelling ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat geen sprake is van diensten die de artsen zelf zouden verrichten. 3.6 Met betrekking tot het vierde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het niet reëel is om de voorwaarde dat het precieze aandeel van de kosten moet worden doorberekend aan de afzonderlijke leden naar de letter toe te passen indien het gaat om diensten door de koepel aan tienduizenden leden. Evenals het criterium (bij de beoordeling of een handeling belastbaar is) dat de prestatie en de vergoeding in rechtstreeks verband tot elkaar staan soepeler door het HvJ wordt toegepast indien sprake is van een groot aantal afnemers, door te accepteren dat het rechtstreeks verband ook aanwezig is indien een forfaitaire vergoeding wordt bedongen, zo dient ook de voorwaarde dat uitsluitend de kosten worden doorbelast op forfaitair niveau te worden bezien, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt dat bij een koepel met tienduizenden leden aan het criterium dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid van zijn aandeel in de gemaakte kosten wordt voldaan, indien uit feiten en omstandigheden blijkt dat de koepel de intentie heeft om de leden niet meer dan de uitgaven die betrekking hebben op de dienstverlening in rekening te brengen. De omstandigheid dat belanghebbende goedkeuring omtrent de tariefstelling moet krijgen van VWS vormt naar de mening van belanghebbende een aanwijzing dat belanghebbende de intentie heeft om de kosten zonder winstbejag bij de leden in rekening te brengen. Dat belanghebbende een beperkte ‘buffer’ doorberekent aan de leden, maakt dit volgens haar niet anders, nu zij deze buffer enkel opbouwt om te voorkomen dat haar jaarlijkse tarief te veel fluctueert. 3.7 Ter onderbouwing van het vijfde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof de bestaande jurisprudentie heeft miskend, in het bijzonder de zaken Horizon College en HR BNB 2011/49. Daaruit volgt dat (i) geen direct verband nodig is met de persoon die de opleiding volgt, (ii) de omstandigheid dat de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden verricht en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap geen beletsel vormt en (iii) zelfs als voor de opleiding geen vergoeding wordt gevraagd, dit niet in de weg staat aan toepassing van de btw-vrijstelling.

Ik kom tot de slotsom dat het derde en het vijfde cassatiemiddel slagen, maar dat alleen het vijfde cassatiemiddel tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de twee voorwaarden voor toepassing van de onderwijsvrijstelling waarover het Hof zich nog niet heeft uitgelaten.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ter verdere behandeling. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het onderhavige tijdvak, tenzij anders vermeld.

Dit rapport behoort tot de stukken van het geding. Het Hof heeft een deel van dit rapport geciteerd in punt 2.8 van zijn uitspraak. Rb. Gelderland 24 maart 2016, nr. AWB 15/2787 tot en met 15/2790, en 15/2792 tot en met 15/2793, ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, NTFR 2016/1239 m.nt. Toet. Rb. Gelderland 20 september 2016, nr. AWB 13/7076, ECLI:NL:RBGEL:2016:4991, NTFR 2016/2840 m.nt. Toet. Hof Arnhem-Leeuwarden 4 juli 2017, nr. 16/00483, ECLI:NL:GHARL:2017:5577, NLF 2017/2077 m.nt. Soltysik, NTFR 2017/2187 m.nt. Toet. Zie punt 51 van de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 347 blz.1. HvJ 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2008:713, BNB 2009/18. HR 18 december 1991, nr. 27 127, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182 m.nt. Simons, WFR 1992/85. Het Hof noemt deze diensten “de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie”. HvJ 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10, ECLI:EU:C:2011:719, NTFR 2011/2930 m.nt. Sanders. Het beroepschrift in cassatie is op 10 augustus 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. De uitspraak van het Hof is op 4 juli 2017 aan belanghebbende en de Inspecteur verzonden. Belanghebbende noemt de beroepsvereniging in de motivering van haar beroepschrift in cassatie ‘de federatiepartner’. Het Hof gebruikt de term ‘beroepsvereniging’ (zie ook onderdeel 2.2 van deze conclusie). Deze omstandigheden heeft de Rechtbank volgens belanghebbende terecht ten grondslag gelegd aan haar oordeel.

HvJ 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, ECLI:EU:C:2008:571, NTFR 2008/2059 m.nt. Sanders. HvJ 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2007:343, BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren. HR 10 september 2010, nr. 08/03624, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, BNB 2011/49 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2010/2511 m.nt. Van den Elsen. HvJ 21 januari 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2016:36, Zie blz. 3 van de conclusie van repliek. Brief van de Inspecteur van 22 november 2011, met kenmerk 33/002610760. Deze brief is als bijlage bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur gevoegd, dat op 23 juni 2016 bij het Hof is ingekomen. Belanghebbende schrijft ‘verweerschrift’. De passage die belanghebbende citeert staat echter in het hoger beroepschrift inzake de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016. De Rechtbank heeft in punt 27 van haar uitspraak van 24 maart 2016 overwogen: Eiseres onderscheidt drie soorten leden: de rechtstreekse leden, de getrapte leden en de leden in fiscaalrechtelijke zin. Ten aanzien van de rechtstreekse leden is niet in geschil dat zij als leden kwalificeren voor artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB. Anders is dit voor de andere twee groepen.” P-v van de zitting van 24 mei 2017, nrs. 16/00483 t/m 16/00488 en 16/00497 t/m 16/00502. Verweerschrift van 18 juli 2016, nrs. 16/0497 tot en met 16/00502. Brief van 11 mei 2017, blz. 3 en 4. In de Duitse, Engelse en Franse taalversies worden ‘leden’ achtereenvolgens aangeduid als ‘Mitglieder’, ‘members’ en ‘membres’. Er bestaan ter zake van dit woord derhalve geen discrepanties tussen deze taalversies. Zie blz. 20, punt 17, van de motivering van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Zie blz. 8, 2e alinea van het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris. Er is weinig jurisprudentie van het HvJ over de koepelvrijstelling verschenen. A-G Kokott merkt in punt 1 van haar conclusie bij Aviva op (voetnoten laat ik weg): “In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wordt het Hof opnieuw verzocht zich te buigen over artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112/EG (…). Deze bepaling behelst een van de belastingvrijstellingen waarover nog geen duidelijkheid bestaat. Over deze bepaling en de voorwaarden waaronder zij van toepassing is, heeft het Hof zich in de afgelopen decennia pas driemaal gebogen. Momenteel zijn er echter liefst vier zaken bij het Hof aanhangig, die verschillende aspecten van deze vrijstelling betreffen.” HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:1989:246. HvJ 21 september 2017, DNB Banka, C-326/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:719, BNB 2018/13 m.nt. Hummel, NTFR 2017/725 m.nt. Blank. Zie ook Aviva, punt 28.

Working Paper, paragraaf 3.1.2., blz. 6, paragraaf 3.1.5., blz. 7, paragraaf 3.1.6. blz. 7-8 en paragraaf 3.1.7. blz. 8. A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 229. Zie ook de conclusie van A-G Kokott DNB Banka, punt 35. Eén lid is niet voldoende: voor de toepassing van de koepelvrijstelling moet sprake zijn van minstens twee leden. Stichting Uitvoering Financiële Acties, punt 12. Zie bijvoorbeeld HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:46, punt 8 en HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635, punt 28. Zie punt 28 van de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka. Zie ook Conclusie A-G Mischo 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ECLI:EU:C:1989:163, punt 12: de leden moeten een natuurlijke persoon of een rechtspersoon zijn. Zie in dit verband ook Working Paper no. 856 EC van 6 mei 2015, blz. 5 en Van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, paragraaf 15.7.3.1, blz. 230.

A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 233-234. G.J. van Norden, “Het concern in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 378-379. Value Added Tax Committee, working paper no. 856, 6 mei 2015, taxud.c.1(2015)216237. HvJ 4 mei 2017, Commissie/Luxemburg, C-274/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:333. HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf, C-174/00, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2002:200, BNB 2003/31 m.nt. Van Hilten, NTFR 2002/1475 m.nt. Nieuwenhuizen. Zie bijvoorbeeld D. Euser, Terugbetaling van aandeel in gezamenlijke uitgaven, Cursus Belastingrecht OB, paragraaf 2.3.3.S.e en de noot van R.N.G. van der Paardt in BNB 2007/285. A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 235. Deze opsomming is niet uitputtend, zie de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka, punt 51 in samenhang met noot 31. Zie de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka, punt 51 in samenhang met noot 33. Zie A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 236 en Van der Paardt noot in BNB 2007/285. Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005, PB 2005 L 288, blz.1. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB 2011 L77, blz. 1. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M. Horizon College, punt 15 en de daar genoemde rechtspraak. Horizon College, punt 16 en de daar genoemde rechtspraak. HvJ 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2002:388, V-N 2002/34.17. HvJ 4 mei 2017, Brockenhurst College, C-699/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:344, NTFR 2017/1318 m.nt. Zijlstra. De woorden ‘onontbeerlijk’ en ‘onmisbaar’ worden in dit verband door elkaar gebruikt. Er wordt echter hetzelfde mee bedoeld. Vergelijk in dit verband bijvoorbeeld de Nederlandse en Engelse taalversies van punt 26 van Brockenhurst College en punt 38 van Horizon College. Ik heb hierbij in aanmerking genomen dat uit punt 47 Commissie/Duitsland volgt dat de term nauw met onderwijs samenhangende activiteiten niet al te strikt moeten worden uitgelegd (zie het citaat in onderdeel 6.12).

Zie Hof Arnhem, 15 juli 2008, nr. 05/00410, ECLI:NL:GHARN:2008:BE9050, punt 4.9. Zie ook mijn conclusie van 31 augustus 2017, nr. 16/03254, ECLI:NL:PHR:2017:873, NLF 2017/2249 m.nt. Vroon, NTFR 2017/2464 m.nt. Soltysik, V-N 2017/48.15 m.nt. redactie. HR 18 december 1991, nr. 27127, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182 m.nt. Simons FED 1992/77, V-N 1992/48. Zie ook HR 6 december 2000, nr. 35577, ECLI:NL:HR:2000:AA8856, BNB 2001/66, FED 2000/694, V-N 2001/2.6. HR 2 september 1992, nr. 27 855, ECCLI:NL:HR:1992:BH8392, BNB 1993/2 m.nt. Simons. Ook als de van de jaarrekening wordt bestudeerd, blijft deze indruk bestaan. Ik verwijs naar blz. 14 en 17 van de jaarrekening over 1994, die tot de gedingstukken behoort. Daaruit leid ik af dat belanghebbende in 1994 bijdraagt in het exploitatieverlies dat de ‘Colleges en registratie Commissies’ hebben behaald. Omdat belanghebbende de werkelijke baten en lasten niet zelf verantwoordt in de staat van baten en lasten op blz, 7 van de jaarrekening, maar daar enkel een saldobedrag vermeldt, lijkt het er sterk op dat in 1994 niet belanghebbende deze diensten heeft verricht maar zelfstandig belastingplichtige Colleges en Registratie Commissies. Les Jardins de Jouvence, punt 41. HvJ 6 november 2003, Dornier, C-4501, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2003:595, punt 64. HvJ 10 september 2002, Kügler, C-141/00, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2002:473, NTFR 2002/1300, punten 54 en 55. Kügler punt 58. Zie ook het nader te noemen arrest Zimmermann, punt 31 en Les Jardins de Jouvence, punt 35. De sociaal-culturele vrijstelling vormt mede een implementatie van artikel 132(1)n Btw-richtlijn. Deze bepaling is voor het onderhavige geschil niet van belang. HvJ 15 november 2012, C‑174/11, ECLI:EU:C:2012:716, na conclusie A-G Mazák, V-N 2012/60.18. Conclusie van A-G Bot van 9 juli 2015, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, ECLI:EU:C:2015:464, punt 32.

In punt 4.8 oordeelt het Hof dat deze diensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Die doelstelling is volgens het Hof: een concurrentienadeel vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof legt in de eerste plaats aan dit oordeel ten grondslag dat geen sprake is van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel - dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten - weg te nemen, aldus het Hof. In de tweede plaats neemt het Hof in aanmerking dat artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen ontlenen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) wordt bijgehouden. Daaruit leidt het Hof af dat de inschrijving in de registers van belanghebbende niet direct noodzakelijk is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof constateert verder dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent, maar een vaste vergoeding. Het verwijst in dit kader naar Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, acht het Hof niet van belang. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133(c) Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de in artikel 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, aldus het Hof. Op basis van het vorenstaande concludeert het Hof dat belanghebbende noch aan voorwaarde voldoet dat de diensten ‘direct nodig’ zijn voor de activiteit van de leden, noch aan de voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. 2.30 Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de ‘ledenvoorwaarde’ wordt voldaan (zie punt 4.9 van de uitspraak van het Hof). De koepelvrijstelling is volgens het Hof bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als getrapte leden aangeduide artsen zijn naar het oordeel van het Hof geen leden zoals bedoeld in de in geding zijnde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden ontberen deze zeggenschap, aldus het Hof. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties. 2.31 De conclusie van het Hof luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten van belanghebbende. Vertrouwensbeginsel 2.32 Belanghebbende beroept zich, onder verwijzing naar HR BNB 1992/182 op een impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur. Zij meent dat in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt doordat de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek in 1996 geen omzetbelasting heeft nageheven over de diensten van de afdeling ‘Registratie & Opleiding’, welke gelijk zijn aan de in geschil zijnde registratie- en erkenningsdiensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende. 2.33 Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, het punt waarover vertrouwen zou zijn ontstaan aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld - en de Inspecteur heeft dit betwist - dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten in het kader van ‘Registratie & Opleiding’ expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit de gedingstukken volgens het Hof echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de bedragen van baten en lasten op zichzelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. 2.34 Het Hof overweegt verder dat belanghebbende geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van ‘Registratie & Opleiding’ zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld, aldus het Hof. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners de diensten niet hebben genoemd en daarover geen informatie hebben verschaft, kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het interne memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Het Hof overweegt verder dat, indien bij belanghebbende al vertrouwen is gewekt, het opmerkelijk is dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten (het Hof noemt deze hier diensten op het gebied van Opleiding & Registratie) mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Sociaal-culturele vrijstelling 2.35 Het Hof overweegt allereerst dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen volgens het Hof strikt te worden uitgelegd. De inhoud van het begrip ‘sociale zekerheid’ is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming - door middel van vergoeding - van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren, aldus het Hof. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken.

Daarnaast betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd, omdat het feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag legt die niet door een der partij zijn gesteld (de werkrelatie tussen de geneeskundig specialist in opleiding en de opleidingsinrichting speelt een rol; de geneeskundig specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten en er wordt geen vergoeding gevraagd voor de opleiding zelf). 3.8 Ter nadere onderbouwing van het zesde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet heeft betwist dat de jaarrekening over 1994 aan controlerend ambtenaar is overgelegd. Uit punt 6.6.7 van het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep blijkt volgens belanghebbende dat hij ten minste de eerste zeven bladzijden van de jaarrekening heeft gezien. Op basis van deze bladzijden had de Inspecteur volgens belanghebbende moeten constateren dat met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding in 1994 een groot deel van de omzet van belanghebbende werd behaald. 3.9 Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat in het rapport dat is vastgesteld naar aanleiding van de controle naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994 (met dagtekening 31 januari 1996) geen aanwijzing te vinden is dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt dat op de voorpagina staat: “Onderzocht is de belastingplicht van de [X] ”. Dit duidt volgens belanghebbende op een onderzoek naar de volledige omzetbelastingplicht van belanghebbende. Daarnaast had de Inspecteur in het kader van een zorgvuldige uitvoering van zijn taak de jaarrekening over 1994 moeten bekijken. In ieder geval had hij er in het rapport melding van moeten maken indien hij de jaarrekening niet heeft gezien of slechts een deel daarvan aan hem is overgelegd. Belanghebbende had in haar visie dan ook ervan mogen uitgaan dat het boekenonderzoek zag op haar volledige btw-belastingplicht. 3.10 In de toelichting op het zevende cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten aan de hand van de in de jurisprudentie van het HvJ ontwikkelde criteria te toetsen of belanghebbende een instelling van sociale aard vormt. Belanghebbende verwijst in dit kader onder meer naar Les Jardins de Jouvence, waarin het HvJ heeft bepaald dat het aan de nationale rechter staat na te gaan of de bevoegde nationale instanties de grenzen van hun krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid hebben geëerbiedigd, ingeval een belastingplichtige de erkenning of niet-erkenning als instelling van sociale aard in de zin van de Btw-richtlijn betwist. 3.11 Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof haar stelling dat mogelijk het neutraliteitsbeginsel is geschonden, ten onrechte heeft verworpen. Belanghebbende stelt in dit kader dat het voor haar en de rechter niet is na te gaan of dat beginsel is geschonden, omdat de Inspecteur geen inzicht heeft verschaft in de door de Belastingdienst genomen besluiten met betrekking tot door andere instellingen ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend. Dit moet voor rekening van de Inspecteur komen, aldus belanghebbende. 3.12 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt. 3.13 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarin zij de door haar ingenomen standpunten nader verduidelijkt. 3.14 De Staatssecretaris heeft op de conclusie van repliek gereageerd in een conclusie van dupliek. 4Omvang van de rechtsstrijd (eerste cassatiemiddel) 4.1 Belanghebbende stelt dat in hoger beroep niet meer in geschil was dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan. Door deze vraag toch te beoordelen, is het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd getreden. 4.2 Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van deze stelling naar een passage in een brief van de Inspecteur van 22 november 2011: “Ten aanzien van de koepelvrijstelling stelt u dat de zeven bij de [X] aangesloten beroepsorganisaties te beschouwen zijn als “directe leden” en dat van elke beroepsorganisatie afzonderlijk de daarbij aangesloten leden eveneens kwalificeren als “lid” van de [X] weliswaar in getrapte vorm (indirecte leden). Het is echter de vraag of de koepelvrijstelling in getrapte vorm toepasbaar is. U was van mening dat dit mogelijk was en verwees naar het arrest Hockeyclub Canterbury. Na bestudering van dit arrest kom ik tot de conclusie dat het Europees Hof van Justitie de werking van de sportvrijstelling, zoals in Nederland vastgelegd onder art. 11, lid 1, letter e van de Wet OB nader uitlegt maar dat daarin geen jurisprudentie wordt gegeven om de werking van artikel 11, lid 1 letter u Wet OB uit te breiden op basis van een zogenaamd “getrapt lidmaatschap”. De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden. Voor een verdergaande ‘getrapte’ toepassing is wettelijk gezien geen ruimte.” 4.3 Ook verwijst belanghebbende naar een passage in het hogerberoepschrift van de Inspecteur, meer specifiek naar de laatste alinea van dit citaat (voetnoot van mijn hand, de originele voetnoten zijn weggelaten): “Het begrip ‘leden’ (…) 4.5 In tegenstelling tot hetgeen de rechtbank vaststelt, is wel in geschil of rechtstreekse leden als ‘lid’ kwalificeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB. In het verleden is in een brief het volgende opgemerkt: “De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden.” Dit heeft het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de Belastingdienst van mening is dat prestaties aan rechtstreekse leden onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u Wet OB kunnen vallen. Inmiddels heeft voortschrijdend inzicht geleid tot de conclusie dat deze visie onjuist is. Op het verleden wordt niet teruggekomen.” 4.4 De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift in cassatie op dat het gewekte vertrouwen uitsluitend is beperkt tot de vraag of de artsen die rechtstreeks lid zijn van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als ‘lid’. De overige voorwaarden - buiten het lidmaatschap - van de koepelvrijstelling zijn in zijn optiek echter ook ten aanzien van de rechtstreekse (individuele) leden gedurende de hele procedure inzet van het geschil geweest. In zijn conclusie van dupliek merkt de Staatssecretaris op dat het hiervoor geciteerde standpunt van de Inspecteur moet worden gezien in het licht van de belastbaarheid van de contributies en niet inzake de belastbaarheid van de afzonderlijke vergoedingen die belanghebbende van de individuele artsen ontvangt voor (her)registratie in de registers. Hij verwijst naar blz. 3 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Op blz. 3 onderaan en blz. 4 bovenaan is het volgende vermeld: “Desgevraagd verklaart de Inspecteur dat [P] in de brief uit 2006 erkent dat de koepelvrijstelling van toepassing is. Als hij de brief goed leest, wordt de koepelvrijstelling echter alleen van toepassing geacht op de contributies. Daar is bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ook niet op teruggekomen. In de contributie is echter niet een bedrag voor registratie/erkenning begrepen.

Die vergoedingen werden, ook aan de individuele leden, altijd afzonderlijk in rekening gebracht.” 4.5 Ik ben het met de Staatssecretaris eens. In punt 3.3 van zijn bij het Hof ingediende verweerschrift schrijft de Inspecteur namelijk: “3.3 Eiseres stelt op pagina 6 van het beroepschrift van 21 juni 2016 als feit vast dat: “Van de individuele leden ontvangt [X] rechtstreeks contributies en van de getrapte leden indirect via een opslag op de contributies die de federatiepartners innen van hun leden. Niet in geschil is dat de Inspecteur heeft goedgekeurd dat op de contributies die [X] ontvangt de koepelvrijstelling van toepassing is.” Indien en voor zover eiseres met deze weergave bedoelt dat niet in geschil is dat rechtstreekse leden wel als 'lid' in de zin van de koepelvrijstelling kunnen worden aangemerkt, betwist ik dit. Ik verwijs naar hetgeen ik in punt 4.5 van mijn beroepschrift heb opgenomen.” 4.6 In samenhang gelezen met de passage in punt 4.5 van het hogerberoepschrift (zie het citaat hiervoor in onderdeel 4.3) is dus zelfs nog in geschil of de rechtstreekse leden kunnen worden aangemerkt al ‘lid’ in de zin van de koepelvrijstelling. 4.7 Uit de stukken van het geding leid ik voorts af dat ook (de) andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling in hoger beroep nog in geschil zijn. In onderdeel 6.4 van het eerderbedoelde verweerschrift betoogt de Inspecteur in zijn algemeenheid dat belanghebbendes prestaties geen prestaties zijn van een samenwerkingsverband aan de leden, maar dat zij haar prestaties verricht vanuit de eigen statutaire doelstelling. In de punten 4.20 tot en met 4.27 van het meergenoemde hogerberoepschrift, en ook in het tiendagenstuk, betoogt de Inspecteur voorts dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid voor zijn aandeel in de gemaakte kosten. Hij maakt daarbij geen onderscheid naar gelang het type leden. 4.8 Op grond van de stukken van het geding concludeer ik dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden in hoger beroep wel in geschil was of aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan. 4.9 Dit betekent dat het Hof niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. Het eerste cassatiemiddel faalt. 5Koepelvrijstelling (tweede tot en met vierde cassatiemiddel) Inleiding 5.1 De Btw-richtlijn kent een Titel IX, met als opschrift ‘Vrijstellingen’. Titel IX is onderverdeeld in tien hoofdstukken. In hoofdstuk 1 is een algemene bepaling opgenomen: “Art. 131 De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.” 5.2 In de overige negen hoofdstukken zijn de vrijstellingen geregeld. De koepelvrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)f Btw-richtlijn, dat deel uitmaakt van hoofdstuk 2 (‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’): “Art. 132 1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden; (…)” 5.3 De lidstaten kunnen op grond van deze richtlijnbepaling dus een vrijstelling verlenen, indien aan vijf (cumulatieve) voorwaarden is voldaan: 1. De dienst wordt verricht door een zelfstandige groepering van personen; 2. Die personen oefenen een activiteit uit die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn; 3. De aan haar leden verrichte diensten zijn direct nodig voor de uitoefening van voornoemde activiteit; 4. De groepering vordert van haar leden enkel terugbetaling van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven; 5. De vrijstelling kan niet tot verstoring van de mededinging leiden. 5.4 De koepelvrijstelling is geïmplementeerd in artikel 11(1)u Wet OB: “Art. 11 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt; (…)” 5.5 Artikel 11(1)u Wet OB bepaalt dus dat een dienst onder de koepelvrijstelling valt indien: 1. de dienst bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen; 2. de dienst wordt verricht door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Awr; 3. de personen of lichamen in de zin van de Awr prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn; 4. de dienst wordt verleend aan de leden en rechtstreeks nodig is voor de onder 3 genoemde prestaties; 5. de groeperingen slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van de leden in de gezamenlijke uitgaven, en 6. er geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt. 5.6 Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit luidt: “Art. 9 1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van: (…) f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie. 2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.” 5.7 Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zondert bepaalde diensten uit van het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling. Zijn getrapte leden ook leden? 5.8 Belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de getrapte leden (dit zijn de leden van de beroepsverenigingen; zie het schema in hoofdstuk 1 van deze conclusie) geen leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling.

Belanghebbende bestrijdt niet de aan dat oordeel ten grondslag liggende overweging van het Hof dat lidmaatschap in de zin van de koepelvrijstelling een zekere mate van zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering veronderstelt, maar wel de overweging dat zeggenschap bij de getrapte leden ontbreekt. Belanghebbende betoogt ook dat samenwerking voor de getrapte leden noodzakelijk is omdat zelfregulering enkel zinvol is in gezamenlijkheid en dat belanghebbende niet de belangen van de beroepsvereniging, maar die van de getrapte leden (de artsen) behartigt. 5.9 Belanghebbende en de Staatssecretaris zijn het eens dat de getrapte leden/artsen de afnemers zijn van de registratiediensten (zie voor een beschrijving van deze diensten de onderdelen 2.4 en 2.5 van deze conclusie). Aangezien de artsen degenen zijn die de rechtsbetrekking aangaan, de facturen ontvangen en de diensten feitelijk afnemen, is dit een juist uitgangspunt. 5.10 Het begrip ‘leden’ in de zin van de koepelvrijstelling is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Het HvJ heeft tot op heden geen uitleg gegeven aan dat begrip. Wel heeft hij in Stichting Uitvoering Financiële Acties overwogen dat artikel 13A(1)f van de Zesde richtlijn (thans artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn) uitdrukkelijk slechts geldt voor zelfstandige groeperingen van personen die aan hun leden diensten verlenen (zie punt 13). Die situatie doet zich naar het oordeel van het HvJ niet voor bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere. 5.11 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitleg van een Unierechtelijke term niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Zie bijvoorbeeld punt 29 van DNB Banka(geciteerd in het volgende onderdeel). 5.12 Artikel 132(1)f Btw-richtlijn maakt deel uit van de vrijstellingsbepalingen van artikel 132 Btw-richtlijn. Met betrekking tot het doel van ‘artikel 132 in zijn geheel’ overweegt het HvJ in DNB Banka (cursivering CE): “29 Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arresten van 26 april 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, punt 22, en 4 april 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 30 Aangaande de context van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 moet worden onderstreept dat die bepaling deel uitmaakt van titel IX, hoofdstuk 2, dat het opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” draagt. Dat opschrift geeft aan dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet, slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang uitoefenen. (…) 33 Wat het doel van artikel 132, lid 1, onder f), binnen richtlijn 2006/112 betreft, moet in herinnering worden geroepen dat artikel 132 in zijn geheel beoogt bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde prestaties en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 5.13 In Commissie/Duitsland is dezelfde overweging als in punt 33 van DNB Banka opgenomen in punt 47. Het HvJ voegt in punt 48 daaraan toe dat de dienstenlevering van de ZGP rechtstreeks moet bijdragen aan de in artikel 132 Btw-richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang: “48 Derhalve vallen de door een ZGP verrichte diensten onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, wanneer die dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang (zie naar analogie arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punten 31‑33).” 5.14 In Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing verwoordt het HvJ de doelstelling van artikel 132(1)f Btw-richtlijn als volgt: te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie punt 37). Zie ook punt 56 van Commissie/Duitsland: “56 (…) de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 [heeft] volgens de rechtspraak van het Hof tot doel, te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie in die zin arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37).” 5.15 Bij de uitleg van het begrip leden moeten dus de doelstellingen van ‘artikel 132 in zijn geheel’ en van artikel 132(1)f Btw-richtlijn in het bijzonder in aanmerking worden genomen. 5.16 Om de betekenis van het begrip ‘leden’ te achterhalen, neem ik het begrip ‘zelfstandige groeperingen van personen’ (ZGP), dat is opgenomen in artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn, en wel al diverse malen in de jurisprudentie van het HvJ en conclusies van advocaten-generaal bij het HvJ aan de orde gekomen, als startpunt. 5.17 A-G Kokott merkt in punt 34 van haar conclusie bij DNB Banka op dat het HvJ reeds heeft geoordeeld dat tegen de achtergrond van de in beginsel vereiste strikte uitleg van de vrijstellingen in het btw-recht, een uitleg van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn die verder gaat dan de ondubbelzinnige bewoordingen ervan met de strekking van die bepaling onverenigbaar is. Daarom moet het woord ‘zelfstandig’ volgens haar zo worden geïnterpreteerd dat de ‘groepering’ als zodanig de diensten verricht en dus wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden. Deze interpretatie van het woord ‘zelfstandig’ is in lijn met de opvattingen van de Europese Commissie en van Van Doesum. 5.18 Aangezien de koepelvrijstelling enkel van toepassing kan zijn op de diensten van de ZGP aan de leden en niet op de diensten van de leden aan de ZGP, is voor toepassing van de koepelvrijstelling vereist dat de ZGP belastingplichtig is in de zin van de Btw-richtlijn. Een vrijstelling van btw komt immers slechts dan aan de orde indien de verrichte prestatie belastbaar is en dus wordt verricht door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’. 5.19 Nu belanghebbende belastingplichtige is in de zin van de Btw-richtlijn, en wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden (zoals hiervoor vastgesteld verricht zij diensten aan de getrapte leden/artsen), kan zij in beginsel een ZGP in de zin van de koepelvrijstelling vormen die ‘leden’ heeft. 5.20 Een ZGP hoeft in mijn optiek geen rechtspersoon te zijn. Rechtspersoonlijkheid is namelijk geen voorwaarde voor het aanmerken van een persoon als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn.

Bovendien meen ik dat, net als bij artikel 14(1) Btw-richtlijn het begrip eigendom volgens vaste rechtspraak niet mag verwijzen naar de in het nationale recht gehanteerde vormen, voor de omschrijving van een ZGP niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht. Ik teken wel aan dat de verwijzende Letse rechter in de zaak die heeft geleid tot DNB Banka twijfelde of de ZGP een afzonderlijke rechtspersoon moet zijn. De prejudiciële vraag die hij in dit verband formuleerde, heeft het HvJ echter niet beantwoord. 5.21 Voor de ‘leden’ is rechtspersoonlijkheid evenmin vereist. Artikel 132(1)f Btw-richtlijn spreekt immers uitdrukkelijk van ‘personen’. De rechtsvorm van de leden die de ZGP vormen, is dus irrelevant. Ook hier geldt mijns inziens dat voor de omschrijving van ‘leden’ niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht. Het is dus niet van belang of de leden ‘leden’ zijn in de civielrechtelijke zin van het woord. 5.22 Wel is vereist dat de leden vrijgestelde handelingen verrichten of handelingen waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ heeft in de zaken Aviva, DNB Banka en Commissie/Duitsland geoordeeld dat uit de systematiek van de Btw-richtlijn volgt dat de koepelvrijstelling slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang verrichten. De medische dienstverlening die artsen verrichten, vallen onder de vrijstelling die is neergelegd in artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn: “Art. 132 1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaat;” 5.23 Aangezien artikel 132 van de Btw-richtlijn onder hoofdstuk 2 met opschrift “Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” is geschaard, moeten de activiteiten die onder de medische vrijstelling vallen als activiteiten van algemeen belang worden aangemerkt. De (getrapte) leden voldoen dus aan de voorwaarde dat zij activiteiten van algemeen belang uitoefenen. 5.24 In artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘personen’ en ‘leden’. Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat deze begrippen niet per se naar dezelfde personen verwijzen, anderzijds dat met deze begrippen juist wel dezelfde personen worden bedoeld. Voor de eerste uitleg pleit dat verschillende begrippen worden gehanteerd. Tegen deze uitleg pleit dat volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling naast de bewoordingen van die bepaling en de context ervan, ook de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt in aanmerking worden genomen (zie hiervoor de onderdelen 5.12 - 5.16). 5.25 Het doel van de koepelvrijstelling is – zoals gezegd – te voorkomen dat een persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen, wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt. Die uitleg brengt mee dat het de leden zelf zijn die het samenwerkingsverband moeten aangaan. Alleen diensten aan die personen kunnen dan in de vrijstelling delen. Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van beroepsverenigingen en individuele leden. Niet de getrapte leden maar de beroepsverenigingen, zijn het samenwerkingsverband aangegaan. Belanghebbende verricht haar diensten in zoverre dus niet aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. De diensten worden immers verricht aan de getrapte leden/artsen (zie onderdeel 5.9). Deze tweede uitleg, die mijns inziens de juiste is, brengt mee dat in dit geval niet is voldaan aan de ledenvoorwaarde. 5.26 Belanghebbende betoogt dat een samenwerkingsverband zowel feitelijk als juridisch uit meerdere ‘verdiepingen’ kan bestaan. De beroepsverenigingen zijn in wezen een doorgeefluik. Een dergelijke tussenlaag mag in haar visie geen reden zijn de koepelvrijstelling niet toe te passen. 5.27 Indien belanghebbende haar diensten niet aan de getrapte leden maar rechtstreeks aan de beroepsverenigingen zou hebben verricht en de beroepsverenigingen de diensten op hun beurt hadden doorbelast aan de eigen (getrapte) leden, zou zij haar diensten wel verrichten aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. Indien wordt aangenomen dat de beroepsverenigingen activiteiten verrichten in het algemene belang waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, zouden de diensten van belanghebbende aan de beroepsverenigingen onder de koepelvrijstelling kunnen vallen en zou de doorbelasting aan de eigen leden, kan ik mij zo voorstellen, ook buiten de btw-heffing kunnen blijven. Ik geef toe dat het, bij een meer economische uitleg van artikel 132(1)f Btw-richtlijn, maar een kleine stap is om de dienstverlening aan de getrapte leden – dus buiten de beroepsverenigingen om – ook binnen het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling te halen. Deze stap kan mijns inziens niet worden gezet zonder het HvJ een prejudiciële beslissing te vragen. Omdat het Hof niets heeft vastgesteld over de btw-positie van de beroepsverenigingen, leent deze zaak zich mijns inziens echter niet voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ. 5.28 Op grond van het voorgaande mist het tweede cassatiemiddel in mijn optiek doel. 5.29 Mocht de Hoge Raad oordelen dat wel aan de ledenvoorwaarde is voldaan, dan leidt dat niet tot cassatie indien belanghebbendes derde of vierde cassatiemiddel (waarmee wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordelen ter zake van andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling) onterecht zijn voorgesteld. Deze middelen behandel ik hierna. Het ‘direct nodig’-criterium 5.30 Zoals weergegeven in onderdeel 5.3 kan de koepelvrijstelling enkel worden toegepast op diensten van de koepel aan de leden indien deze diensten ‘direct nodig’ zijn voor de niet-belastbare of vrijgestelde activiteiten van de leden. In het onderstaande ga ik er veronderstellenderwijs vanuit dat ook de getrapte leden leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling. 5.31 Het Hof overweegt in punt 4.8 van de bestreden uitspraak dat het uit punt 21 van de conclusie van A-G Kokott bij Aviva afleidt dat “de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden.” 5.32 A-G Kokott omschrijft de doelstelling van deze vrijstelling in haar conclusie bij Aviva als volgt: “20 Naar het mij (…) voorkomt, berust [de koepelvrijstelling] op de volgende gedachte: het is de bedoeling om te voorkomen dat degenen die, bijvoorbeeld op grond van te geringe grootte van de onderneming, diensten moeten inkopen, een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten. 21. Het concurrentienadeel waarvoor deze vrijstelling compensatie moet bieden, ontstaat als volgt: wie bepaalde diensten belastingvrij aanbiedt, kan daarvoor geen aftrek van de btw-voorbelasting toepassen. Zonder de vrijstelling door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou dat ook het geval zijn wanneer hij genoodzaakt is om met andere beroepsbeoefenaars samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die werkzaamheden uitoefent die noodzakelijk zijn ter verrichting van deze (belastingvrije) diensten.

Door ook de gemeenschappelijk verrichte inputprestaties van de btw vrij te stellen, blijft de meerwaarde in de uiteindelijk geleverde prestatie in gelijke mate onbelast als bij een concurrent die deze inputprestaties door zijn eigen personeel laat verrichten. Dientengevolge profiteert de consument ook van de vrijstelling ingeval door een van belasting vrijgestelde groepering van ondernemingen bepaalde inputprestaties zijn verricht die rechtstreeks zijn verwerkt in de aan hem geleverde onbelaste prestatie. Anders dan de Commissie ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn daarmee niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, maar compenseert het juist concurrentienadelen van belastingplichtigen die hun hulpbronnen onderling delen.” 5.33 Ik ben het met belanghebbende eens dat het Hof de doelstelling onjuist heeft geformuleerd. Het door A-G Kokott in haar formulering van de doelstelling opgenomen onderdeel ‘een concurrentienadeel voorkomen dat degenen die diensten moeten inkopen ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten’ is niet opgenomen in de doelstelling zoals het HvJ die formuleert. De A-G verwijst in haar conclusie ter zake van de doelstelling naar de formulering van het HvJ in Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, doch in die formulering komt Kokott’s toevoeging niet terug. 5.34 In Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing overweegt het HvJ dat het doel van artikel 132(1)f Btw-richtlijn: “37 (…) erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.” 5.35 De Engelstalige versie van het arrest wijkt op dit punt niet af van de Nederlandstalige: “37 Such a restriction of the scope of that provision is not supported by the purpose of that provision, which is to create an exemption from VAT in order to avoid an entity offering certain services from being required to pay that tax when it has found it necessary to cooperate with other entities by means of a common structure set up to undertake activities essential to the provision of those services.” 5.36 De Duitstalige versie evenmin: “37 Eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung ist mit ihrem Ziel nicht vereinbar, das in der Einführung einer Mehrwertsteuerbefreiung besteht, um zu vermeiden, dass jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, Mehrwertsteuer entrichten muss, wenn er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind.” 5.37 Hetzelfde geldt voor de Franstalige versie: “37 Or, une telle limitation du champ d’application de cette disposition n’est pas confirmée par la finalité de cette dernière qui est d’instituer une exonération de TVA pour éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de ladite taxe alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement desdits services.” 5.38 De door het HvJ geformuleerde doelstelling vereist voor toepassing van de koepelvrijstelling dat de leden ‘genoopt zijn’ om samen te werken. De reden achter de keuze van de leden om samen te werken is niet relevant. Voldoende is dat de leden samenwerking zelf nodig vinden, zo volgt uit de bewoordingen “when it [CE: an entity] has found it necessary to cooperate with other entities” in de Engelstalige formulering van de doelstelling. 5.39 Gelet op het vorenstaande is voor toepassing van de koepelvrijstelling niet vereist dat een (potentieel) concurrentienadeel, dat zou ontstaan door uitbesteding van de diensten, wordt weggenomen. Het Hof heeft dus een onjuiste toets aangelegd. 5.40 Dit wil nog niet zeggen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de diensten niet direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de artsen. 5.41 Van Doesum betoogt dat het ‘direct nodig’-criterium inhoudt dat een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de activiteiten van de koepel en de activiteiten van de leden. Dit criterium houdt volgens hem in dat nagegaan moet worden of de diensten van de koepel zouden zijn betrokken, indien de leden de activiteiten die zij verrichten niet zouden hebben verricht. Aan het ‘direct nodig’-criterium is in zijn optiek voldaan indien de diensten van de koepel aan de leden bijdragen aan de activiteiten van de leden. Dit standpunt wordt ook verdedigd door Van Norden (voetnoten zijn niet overgenomen): “Zoals uit het Taksatorringen-arrest blijkt, moeten vrijstellingen weliswaar strikt worden uitgelegd, maar heeft de daarop betrekking hebbende rechtspraak niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn. Daarmee moet bij de uitleg van het begrip ‘direct nodig’ dan ook rekening worden gehouden. Een zeer strikte uitleg van de woorden ‘direct nodig’ in de zin dat het zou moeten gaan om een absolute noodzaak gaat mij te ver. Veeleer moet gedacht worden aan een functionele toets waarmee beoordeeld wordt wat de diensten die via de koepel worden verricht, bijdragen aan de activiteiten van de leden van de koepel.” 5.42 Deze auteurs staan dus een minder stringente toets voor dan het Hof heeft aangelegd. 5.43 Het raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde, het ‘BTW-Comité’, dat is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie, heeft op 6 mei 2015 een rapport uitgevaardigd waarin zij haar visie op de toepassing van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn toelicht.Dit rapport kent een paragraaf 3.3.1 met de titel: “How should the expression “directly necessary” be interpreted?”. Het BTW-Comité merkt op: “(…) So, the expression “directly necessary” must be considered to refer to services which are specifically related to the downstream activity and which constitute an indispensable input. In contrast, other services of a general nature such as cleaning services, security services, or legal and tax advice should not qualify for the exemption since they could not be seen as directly connected with the exempted supplies.” 5.44 Hieruit leid ik af dat het BTW-Comité het ‘direct nodig’-criterium interpreteert als een ‘onmisbare bijdrage’ aan de vrijgestelde activiteit. Diensten van meer algemene aard, die elke willekeurige ondernemer wel nodig zou kunnen hebben, vallen er niet onder. 5.45 Gelet op de beslissing van het HvJ in Commissie/Luxemburg is dat in mijn optiek een te strenge toets. Dit arrest gaat weliswaar over de vraag of Luxemburg het direct nodig-criterium te ruim uitlegt door toepassing van de koepelvrijstelling ook toe te staan ter zake van diensten aan leden die naast vrijgestelde/niet-belastbare activiteiten ook belaste prestaties verrichten, maar het HvJ gaat in dit arrest ook in op de vraag op welke van de aan die leden verrichte diensten de koepelvrijstelling in dat geval kan worden toegepast.

Ik leid uit punt 54 arrest, in samenhang gelezen met de slotzin van punt 53, (a contrario) af dat het ‘direct nodig’-criterium moet worden opgevat als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ aan de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ overwoog: “53 (…) Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. 54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaat‑generaal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. 55 [CE: De Luxemburgse wet] is bijgevolg in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, (…).” 5.46 Het HvJ verwijst in punt 54 van zijn arrest naar punt 42 van de conclusie van A-G Kokott in deze zaak waarin zij de term ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ hanteert. Zij overweegt onder meer (voetnoten zijn niet overgenomen): “38. Vervolgens moeten bij de beoordeling van het eerste middel twee voorwaarden worden onderscheiden die uitdrukkelijk uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn kunnen worden opgemaakt. 39. Ten eerste wordt de vrijstelling verleend op voorwaarde dat de leden van de groepering een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. 40. Ten tweede moet elke dienst, om in aanmerking te komen voor vrijstelling, daarnaast direct nodig zijn voor de uitoefening van een vrijgestelde activiteit of een activiteit van een lid waarvoor het niet belastingplichtig is. Indien een lid van een groepering naast een vrijgestelde ook een belaste activiteit uitoefent, kunnen ten behoeve van dat lid verrichte diensten van de groepering dus weliswaar zijn vrijgesteld van btw, maar alleen op voorwaarde dat de diensten direct nodig zijn voor de uitoefening van zijn vrijgestelde activiteit, en niet van zijn belaste activiteit. 41. Wat deze tweede, aanvullende voorwaarde betreft, is er geen reden om bij de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn af te wijken van de duidelijke bewoordingen ervan. In dit verband heeft het Hof namelijk reeds, kort gezegd, geoordeeld dat een uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn die verder reikt dan de uitdrukkelijke bewoordingen ervan, gezien de noodzaak van een strikte uitlegging van de in het kader van het btw-recht vastgestelde vrijstellingen onverenigbaar is met de strekking van die bepaling. 42. Een strikte uitlegging van de btw-vrijstellingen mag er evenwel niet toe leiden dat zij geen effect meer sorteren of in de praktijk vrijwel onmogelijk toe te passen zijn. Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg stelt, zijn de door een groepering aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Dit is alleen het geval wanneer een lid taken die tot zijn algemene administratieve werkzaamheden behoren, zoals de boekhouding, door de groepering laat verrichten. Een lid kan echter ook andere activiteiten die uitsluitend en direct verband houden met zijn vrijgestelde activiteit, zoals de exploitatie van zware medische apparatuur, toevertrouwen aan een groepering. 43. Aangezien artikel 2, onder a), van de Luxemburgse verordening ook in vrijstelling voorziet in gevallen waarin de dienst niet direct nodig is voor de uitoefening van de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van een lid, is die bepaling dus in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.” 5.47 De uitleg van de term ‘direct nodig’ als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ is in overeenstemming met de doelstelling van ‘artikel 132 in zijn geheel’ (dat de dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang; zie onderdeel 5.13 en punt 48 van Commissie/Duitsland). Ik kom tot de slotsom dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door, in het kader van de beoordeling of aan het ‘direct nodig’-criterium is voldaan, te toetsen of de registratiediensten noodzakelijk zijn voor de door de artsen verrichte vrijgestelde handelingen. Het Hof had moeten beoordelen of de door de koepel verrichte diensten noodzakelijkerwijs toerekenbaar zijn aan de door de artsen verrichte medische diensten (in de zin van artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn en artikel 11(1)g1°a van de Wet OB. Als het beroep in cassatie gegrond is, moet de zaak op dit punt worden verwezen. 5.48 Het derde cassatiemiddel is dus terecht voorgesteld maar kan enkel tot cassatie leiden indien tevens is voldaan aan het vereiste dat belanghebbende van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Enkel betaling aandeel in de gezamenlijke uitgaven 5.49 Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke kosten doorberekent, maar een vaste vergoeding, zodat niet aan de voorwaarde is voldaan dat de koepel enkel terugbetaling vordert van haar leden van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven (hierna: het aandeelcriterium). 5.50 Belanghebbende stelt dat het niet redelijk is van een groepering met tienduizenden leden te verlangen dat de koepel het exacte aandeel van de individuele leden in de gezamenlijke uitgaven berekent en aan hen in rekening brengt. Belanghebbende verwijst in dit kader naar Kennemer Golf, waarin het HvJ volgens belanghebbende soepel omgaat met de ‘rechtstreeks verband’-eis voor het bestaan van een bezwarende titel. 5.51 In de zaak Kennemer Golf stond de vraag centraal of golfvereniging ‘de Kennemer’ (met 800 leden) als instelling zonder winstoogmerk (in de zin van artikel 13A(1)m van de Zesde richtlijn, thans artikel 133(a) van de Btw-richtlijn) kon worden beschouwd. Van belang is het volgende. De leden van de Kennemer zijn jaarlijkse contributies verschuldigd alsmede entreegelden, en zijn daarnaast verplicht deel te nemen in een door de Kennemer uitgegeven renteloze obligatielening. Ook niet-leden kunnen gebruikmaken van de faciliteiten van de Kennemer tegen betaling van een dagcontributie. De opbrengst van het gebruik door niet-leden beloopt ongeveer een derde van de door de leden betaalde jaarlijkse contributies. In het desbetreffende belastingjaar had Kennemer een batig saldo.

5.52 De verwijzende rechter (de Hoge Raad) stelde onder meer de vraag of een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ kan worden aangemerkt indien zij systematisch streeft naar overschotten, die zij vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties. Het HvJ overweegt dat uit de richtlijn volgt dat bij de kwalificatie van een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ het door de instelling nagestreefde doel in aanmerking moet worden genomen. De instelling mag niet tot doel hebben winst te maken ter verdeling onder de leden. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een instelling op basis van haar statutaire doel als een instelling zonder winstoogmerk moet worden aangemerkt, doet daaraan niet af dat zij vervolgens overschotten heeft, mits deze overschotten niet onder de leden worden verdeeld, maar worden aangewend ten behoeve van de prestaties van de instelling. Het is volgens het HvJ niet de bedoeling instellingen zonder winstoogmerk te verbieden hun boekjaar met een voordelig saldo af te sluiten. Anders zouden dergelijke instellingen geen reserves kunnen creëren voor het onderhoud en toekomstige verbeteringen van hun faciliteiten. 5.53 In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat het aandeelcriterium inhoudt dat de koepel geen winstopslag aan haar leden in rekening mag brengen. Van Doesum vermoedt dat de voorwaarde voortkomt uit de doelstelling van de vrijstelling (voetnoten zijn niet overgenomen): “De ratio van deze restrictie is niet volstrekt duidelijk. Het komt mij voor dat deze eis verband houdt met de gedachte dat een koepelorganisatie in de praktijk een “verlengstuk” is van de ondernemingen van de leden. Er bestaat een nauwe band (gelieerdheid) tussen de leden en de zelfstandige groepering. Daar past een (winst)opslag niet bij. Voorts houdt de eis mijns inziens verband met de verstoring van de mededinging, die de vrijstelling kan veroorzaken.” 5.54 De Rechtbank heeft haar beslissing dat aan het aandeelcriterium is voldaan gebaseerd op de vaststelling dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft (zie de punten 40 tot en met 42 van de uitspraak van de Rechtbank). 5.55 De letterlijke bewoordingen van artikel 132(1)f Btw-richtlijn en artikel 11(1)u Wet OB vereisen niet dat een koepel geen winst beoogt. Vereist is dat de koepel enkel terugbetaling vordert van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Dit aandeelcriterium houdt weliswaar in dat geen winst mag worden beoogd, maar de omstandigheid dat geen winst wordt beoogd, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat is voldaan aan het aandeelcriterium. Het laatste criterium is mijns inziens strenger. Vereist is dat het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die wordt verricht, aan het individuele lid in rekening wordt gebracht. Ik leid dat af uit Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing. 5.56 De belanghebbende in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing was een groepering die diensten verrichtte voor al haar leden, en daarnaast bepaalde diensten voor slechts een deel van haar leden. De verwijzende rechter (de Hoge Raad) wenste te vernemen of onder die omstandigheden aan het aandeelcriterium voor toepassing van koepelvrijstelling kan zijn voldaan, aangezien zou kunnen worden betwist dat sprake is van ‘gezamenlijke’ uitgaven indien bepaalde uitgaven niet ten behoeve van het collectief zijn gedaan. 5.57 Het HvJ oordeelde als volgt (cursivering CE): “30 Het is bovendien vaste rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13, en Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C‑434/05, Jurispr. blz. I‑4793, punt 16). De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest Horizon College, reeds aangehaald, punt 16). Deze rechtspraak van het Hof heeft niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn (arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 62). 31 Aangaande artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen ervan niet volgt dat de daarin voorziene vrijstelling enkel ten goede kan komen aan de diensten die de zelfstandige groeperingen ten behoeve van al hun leden verrichten. 32 Volgens bedoelde bewoordingen is de gemeenschapswetgever er alleen van uitgegaan dat de btw-vrijstelling bedoeld is voor de diensten die worden verricht door de zelfstandige groeperingen, wanneer deze van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun precieze aandeel in de gezamenlijke uitgaven. (…) 34 Zoals de advocaat-generaal in punt 18 van haar conclusie heeft opgemerkt, kunnen de behoeften van de leden wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere veranderen, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid. 35 Zo is het ook goed mogelijk dat wanneer een zelfstandige groepering uit vele leden met uiteenlopende behoeften bestaat, de diensten die door deze groepering worden verricht niet stelselmatig dezelfde zullen zijn. (…) 38 Benadrukt moet worden dat zelfs wanneer de diensten worden verricht ten behoeve van één of enkele leden van de zelfstandige groepering, de kosten voor het verrichten van deze diensten wel degelijk uitgaven zijn die gezamenlijk zijn gedaan door die, met dat doel opgerichte groepering, waarbij wordt aangetekend dat via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.” 5.58 Het HvJ tekent in punt 38 van het arrest aan dat “via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.” Analytisch boekhouden houdt in dat een analyse plaatsvindt van vastliggende cijfers (kosten of opbrengsten).

Die analyse vindt plaats om een antwoord te krijgen op bijvoorbeeld de volgende vragen: • Welke personen veroorzaken reiskosten? • Welke vestigingen hebben de hoogste omzet? • Hoe is de omzet per dag verdeeld? • Welk product gebruikt de meeste opslagruimte? 5.59 Toegespitst op de onderhavige zaak (en op Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) betekent ‘analytisch boekhouden’ in mijn optiek: het toerekenen van kosten per soort dienst aan elk van de leden die gebruik hebben gemaakt van die dienst, opdat “het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld. 5.60 A-G Sharpston heeft in punt 18 van haar conclusie bij Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing een met punt 38 van het arrest vergelijkbare overweging opgenomen, het HvJ verwijst in punt 34 naar dat punt, waarin ook zij ervan uitgaat dat het ‘exacte’ aandeel van elk lid in de gezamenlijke uitgaven moet worden vastgesteld (cursivering CE): “18. Het is duidelijk dat wanneer in elk belastingtijdvak één soort dienst wordt verricht ten behoeve van alle leden van de groepering, van alle leden terugbetaling kan worden gevorderd „van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven” in de meest letterlijke zin. De werkelijke situatie is bij deze groeperingen echter wellicht ingewikkelder. De groepering kan immers een aantal verschillende diensten verrichten, waarvan sommige noodzakelijk zijn voor alle leden en andere slechts voor enkele leden. De behoeften van de leden veranderen wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid. De uitgaven voor al deze diensten zijn echter wel degelijk gezamenlijk, aangezien zij werden gedaan door de groepering die met dat doel door alle leden werd opgericht. Via kostentoerekening kan zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke individuele dienst die werd verricht, worden vastgesteld.” 5.61 Uit de zinsnede in punt 38 van Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, in samenhang gelezen met punt 32 van dat arrest, leid ik af dat enkel aan het aandeelcriterium is voldaan, indien het exacte aandeel van het individuele lid in de gezamenlijke kosten voor een afzonderlijke dienst aan hem in rekening wordt gebracht. Voor deze benadering vind ik steun in de andere taalversies van artikel 132(1)f Btw-richtlijn. Andere taalversies wijken namelijk met betrekking tot het aandeelcriterium af van de Nederlandse. Waar de Nederlandse taalversie spreekt van ‘terugbetaling’, worden in de Engelse, Duitse en Franse taalversie de bewoordingen ‘exacte terugbetaling’ gehanteerd (cursiveringen CE): “where these groups merely claim from their members exact reimbursement of their share of the joint expenses”; “soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern”; “lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun” In de Deense versie wordt zelfs de term ‘schadeloosstelling’ gebruikt. 5.62 Uit de vaststaande feiten volgt dat de registratiediensten die belanghebbende tegen betaling verricht, kunnen worden onderverdeeld in diensten ten behoeve van vier groepen leden in een eigen register: het opleidingsregister, het opleidersregister, het specialistenregister en het profielregister. Ook volgt uit de vaststaande feiten dat, naast een vergoeding voor de aanvraag van de registratie, periodieke bijdragen worden gevraagd voor de (her)registratie in het specialistenregister en het profielregister. Hier doet zich dus de situatie voor als bedoeld in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing dat niet één afzonderlijke dienst ten behoeve van alle leden wordt verricht, maar verschillende diensten ten behoeve van verschillende leden, waarbij het zelfs nog denkbaar is dat bepaalde leden gebruik maken van meer soorten registratiediensten (bijvoorbeeld zowel een registratie in het specialistenregister als in het opleidersregister). Per soort dienst dient het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven te worden berekend volgens de methode van analytisch boekhouden. Ik zie niet in waarom het, zoals belanghebbende betoogt, bij een groepering met tienduizenden leden niet redelijk zou zijn te verlangen dat een dergelijke methode wordt toegepast. Of de totale uitgaven per soort dienst nu over slechts weinig of heel veel leden moeten worden verdeeld, lijkt mij slechts een kwestie van toerekenen van de uitgaven aan de betrokken dienst en delen door het aantal leden. Het lijkt mij overigens wel redelijk om bij het bepalen van de uitgaven rekening te houden met afschrijvingen en reserveringen. 5.63 Van Doesum meent dat het mogelijk is uit Kennemer Golf aanwijzingen over de toepassing van de koepelvrijstelling te deduceren. Een positief saldo uit de diensten aan de leden bij een koepel vormt naar zijn mening geen beletsel de koepelvrijstelling toe te passen, zolang het overschot uiteindelijk wordt gebruikt ten behoeve van de diensten aan de leden, of ter verlaging van de aan de leden in rekening gebrachte vergoeding. Ik ben dit met Van Doesum eens, zolang een overschot per soort dienstverlening ten goede komt aan de leden die van die dienst gebruik maken. Het berekenen van een voorschot en terugbetaling van het teveel betaalde na afsluiting van het jaar, zal zeker goed moeten gaan. 5.64 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven heeft doorberekend, maar een vaste vergoeding. Gelet op het voorgaande heeft het Hof een juiste toets aangelegd. Het oordeel is verder feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. 5.65 Het vierde cassatiemiddel faalt, zodat ook het derde cassatiemiddel, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden 6Onderwijsvrijstelling (vijfde cassatiemiddel) 6.1 Belanghebbende stelt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de erkenningsdiensten, omdat sprake is van ‘nauw met het onderwijs samenhangende diensten’. Voor de vaststaande feiten met betrekking tot deze diensten verwijs ik naar de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie. Het Hof heeft geoordeeld dat de opleidingsinrichtingen de afnemers zijn van de erkenningsdiensten. In cassatie wordt niet tegen dat oordeel opgekomen. Aangezien deze diensten aan de opleidingsinrichtingen in rekening worden gebracht, is dit in mijn optiek een juist uitgangspunt. 6.2 De onderwijsvrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)i en j Btw-richtlijn: “1 De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) i. onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend; j.

lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs; (…)” 6.3 Uit artikel 134 Btw-richtlijn volgt dat goederenleveringen en diensten onder meer van deze vrijstelling zijn uitgesloten wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen: “Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten: a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen; b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.” 6.4 De Europese Raad heeft het begrip ‘beroepsopleiding’ in artikel 14 van verordening nr. 1777/2005 nader uitgewerkt: “De onder de voorwaarden van artikel 13, titel A, lid 1, onder i), van Richtlijn 77/388/EEG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.” 6.5 Verordening nr. 1777/2005 is op 1 juli 2011 ingetrokken en vervangen door uitvoeringsverordening nr. 282/2011. In artikel 44 is bepaald: “De onder de voorwaarden van artikel 132, lid 1, onder i), van Richtlijn 2006/112/EG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.” 6.6 In de Wet OB is de onderwijsvrijstelling opgenomen in artikel 11(1)o Wet OB (met mijn cursivering): “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: o. het verzorgen van: 1° onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast; 2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;” 6.7 In artikel 11(2) Wet OB is een met artikel 134 Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling opgenomen. 6.8 Artikel 11(1)o2° Wet OB is uitgewerkt in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. De tekst geldend van 1 januari 2002 tot 1 juli 2010 luidt: “1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen: a. beroepsopleidingen; b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.“ 6.9 De tekst van artikel 8 Uitvoeringsbesluit geldend tussen 1 juli 2010 en 1 januari 2014 luidt: “1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen: beroepsopleidingen verzorgd door: 1°. instellingen die opgenomen zijn in het Instellingenregister Beroepsonderwijs; 2°. natuurlijke personen die opgenomen zijn in het Docentenregister Beroepsonderwijs voor zover het betreft het verzorgen van beroepsopleidingen die niet worden uitgevoerd als instelling als bedoeld onder 1o, of 3°. de uit de openbare kassen bekostigde instellingen, genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs; algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.” 6.10 In paragraaf 3.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014 wordt onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding onder toezicht van het ministerie van VWS als onderwijs in de zin artikel 11(1)o1° Wet OB aangemerkt. 6.11 Volgens vaste rechtspraak vormen de vrijstellingen autonome begrippen van Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen. Zoals ik eerder heb opgemerkt, moeten de bewoordingen van de vrijstellingen in beginsel strikt worden uitgelegd. De vrijstellingen zijn namelijk afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 6.12 In Commissie/Duitslandoordeelt het HvJ dat het begrip 'diensten die nauw samenhangen met onderwijs' niet al te strikt moet worden uitgelegd, gelet op het met de onderwijsvrijstelling beoogde doel: “46 Vastgesteld zij eveneens, dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs. 47 Dit begrip vergt niettemin geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (zie, naar analogie, betreffende artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23). (...)” 6.13 In de zaak Horizon College heeft het HvJ het hier in geschil zijnde begrip ‘met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende diensten’ uitgelegd.

In die zaak stond een onderwijsinstelling centraal die tegen vergoeding leraren ter beschikking stelde aan een andere onderwijsinstelling. 6.14 Het HvJ overwoog dat diensten enkel als nauw samenhangend met het verzorgen van onderwijs kunnen worden aangemerkt indien zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt: “27 Artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bevat geen omschrijving van het begrip diensten die „nauw samenhangen” met het onderwijs (zie, wat universitair onderwijs betreft, arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 46). Reeds uit de bewoordingen van deze bepaling volgt evenwel dat zij geen betrekking heeft op diensten en goederenleveringen die geen verband houden met „onderwijs aan kinderen of jongeren, school‑ of universitair onderwijs, beroepsopleiding of ‑herscholing”. 28 Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als „nauw samenhangend” met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C‑76/99, Jurispr. blz. I‑249, punten 27‑30; arresten Dornier, reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia, reeds aangehaald, punten 17 en 18). 29 Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, Jurispr. blz. I‑6229, punt 24; arresten CPP, reeds aangehaald, punt 30; Dornier, reeds aangehaald, punt 34, en Ygeia, reeds aangehaald, punt 19).” 6.15 De terbeschikkingstelling van leraren door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling kan naar het oordeel van het HvJ als met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende dienst worden aangemerkt. Kennelijk hoeft de met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende dienst niet te worden verricht door de ondernemer die het onderwijs verricht waarbij eerstgenoemde dienst een nevenprestatie vormt. Het HvJ overweegt immers: “30 Zoals Horizon College en de Commissie in wezen stellen, vormt de terbeschikkingstelling, door een onderwijsinstelling, van een leraar aan een andere onderwijsinstelling om onder verantwoordelijkheid van laatstbedoelde onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs te verzorgen, een handeling die in beginsel kan worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met het onderwijs. Bij een tijdelijk tekort aan docenten in bepaalde onderwijsinstellingen kan de terbeschikkingstelling daaraan van gekwalificeerde docenten van andere onderwijsinstellingen immers betekenen dat het door de inlenende instellingen verstrekte onderwijs voor studenten onder optimale omstandigheden verloopt. 31 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de Griekse en de Nederlandse regering aangevoerde omstandigheid dat de terbeschikkingstelling van de betrokken leraren aan de inlenende instellingen plaatsvindt zonder dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen Horizon College en de studenten van laatstgenoemde instellingen. Evenmin wordt deze conclusie beïnvloed door het door de Nederlandse regering aangevoerde feit dat de terbeschikkingstelling van leraren een handeling is die losstaat van het onderwijs dat Horizon College voor eigen rekening verzorgt. 32 Om het door de inlenende instellingen verstrekte onderwijs voor de studenten onder optimale omstandigheden te kunnen laten verlopen, is het immers niet nodig dat de met dat onderwijs nauw samenhangende diensten rechtstreeks aan die studenten worden verleend. Dat er eventueel geen nauw verband bestaat tussen de hoofdactiviteit van de instelling die docenten ter beschikking stelt en haar secundaire activiteit bestaande in met het onderwijs nauw samenhangende diensten, is voorts in beginsel irrelevant.” 6.16 In Brockenhurst Collegeoordeelt het HvJ dat de nauw met het onderwijs samenhangende activiteit aan drie voorwaarden moet voldoen: (i) Zowel de hoofdactiviteit als de nevenprestatie wordt door een erkende instelling verricht; (ii) De dienstverlening moet onmisbaar c.q. onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde verrichtingen; (iii) De dienstverlening mag niet hoofdzakelijk erop zijn gericht aanvullende inkomsten voor de instellingen te genereren met activiteiten die zij uitoefenen in directe mededinging met btw-plichtige commerciële ondernemingen. Het HvJ overwoog: “26 In dit verband is de vrijstelling voor verrichtingen die „nauw samenhangen” met het onderwijs in ieder geval onderworpen aan drie voorwaarden die voor een deel zijn vastgelegd in de artikelen 132 en 134 van richtlijn 2006/112. Ze houden in wezen in dat ten eerste zowel de hoofddienst als de dienstverrichtingen die hier nauw mee samenhangen moeten worden verricht door instellingen zoals bedoeld in artikel 132, lid 1, onder i), van de richtlijn; ten tweede de dienstverlening onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen, en ten derde de genoemde dienstverlening er niet hoofdzakelijk op mag zijn gericht aanvullende inkomsten voor de instellingen te genereren met activiteiten die zij uitoefenen in directe mededinging met btw-plichtige commerciële ondernemingen (zie in die zin arresten van 14 juni 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, punten 34, 38 en 42, en van 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C‑79/09, niet gepubliceerd, EU:C:2010:171, punt 61).” 6.17 De eerste voorwaarde volgt rechtstreeks uit artikel 132(1)i Btw-richtlijn, de tweede en de derde uit artikel 134 Btw-richtlijn. 6.18 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan de eerste voorwaarde voldoet (zie punt 47 van de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016). In hoger beroep is belanghebbende opgekomen tegen dat oordeel. Het Hof heeft niet beoordeeld of aan de eerste voorwaarde is voldaan, maar heeft de zaak afgedaan op de tweede voorwaarde. Belanghebbendes standpunt dat het Hof kennelijk heeft geoordeeld dat aan de eerste en de derde voorwaarde is voldaan, deel ik niet. 6.19 Niet in geschil is dat de opleiding tot medisch specialist op zichzelf een vrijgestelde onderwijsactiviteit is. 6.20 Een dienst is onontbeerlijk voor het verrichten van de vrijgestelde onderwijsactiviteit, indien de dienst van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs (zie punt 39 van Horizon College): “39 Om aldus te worden aangemerkt moet de tijdelijke terbeschikkingstelling van leraren zoals in het hoofdgeding aan de orde is, van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan hun studenten verstrekte onderwijs (zie, mutatis mutandis, arrest Stichting Kinderopvang Enschede, reeds aangehaald, punten 27, 28 en 30).” 6.21 Het Hof heeft geoordeeld dat niet aan de tweede voorwaarde is voldaan. Het heeft daarvoor redengevend geacht dat het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt ontbreekt.

Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat (i) de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep), (ii) de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap en (iii) de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol speelt; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. 6.22 Door te verlangen dat de dienstverlening van belanghebbende een direct verband heeft met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt, heeft het Hof in mijn optiek een onjuiste toets aangelegd (zie de hiervoor geciteerde punten 31 en 32 van Horizon College). Het Hof had moeten beoordelen of de dienstverlening van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs (zie punt 38 van Horizon College). De door het Hof genoemde argumenten kunnen niet het oordeel dragen dat niet aan de tweede voorwaarde is voldaan. Dat de afnemer van de dienst zelf geen instelling is die onderwijs verstrekt (argument (ii)) speelt sowieso geen rol van betekenis bij de beoordeling of sprake is van nauw samenhangend met het onderwijs. Immers, niet is vereist dat de nevenprestatie aan een erkende instelling wordt verricht. Zie in dit verband ook HR BNB 2011/49: “3.2. Het Hof heeft, er van uitgaande dat belanghebbende tegen vergoeding diensten heeft verricht jegens het [A] , geoordeeld dat die door belanghebbende verrichte diensten niet kunnen worden aangemerkt als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn, zodat die diensten niet zijn vrijgesteld van btw. Redengevend voor dat oordeel heeft het Hof geacht dat, gelet op onder meer de punten 37, 39 en 40 van het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, C-434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College), BNB 2008/100, de aan het [A] verrichte diensten slechts als nauw samenhangend met onderwijs kunnen worden aangemerkt, indien ook het [A] zelf een onderwijsinstelling is als bedoeld in voornoemde bepaling. Naar het oordeel van het Hof kan het [A] niet als een zodanige instelling worden aangemerkt. Tegen deze oordelen richt zich het tweede onderdeel van het middel. -3.3. Artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn voorziet in een vrijstelling van btw ter zake van het verlenen van onderwijs alsmede ter zake van diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van onderwijs. Daarbij is vereist dat degene die deze diensten of goederenleveringen verricht een publiekrechtelijk lichaam is dat tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing is ingesteld, dan wel een andere organisatie is die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Voor de toepassing van de hiervoor vermelde richtlijnbepaling is niet vereist dat ook de afnemer van een dergelijke prestatie een dergelijk lichaam of dergelijke organisatie is. Deze opvatting is evenmin af te leiden uit het hiervoor vermelde arrest Horizon College van het Hof van Justitie. Ook uit andere bepalingen in de Zesde richtlijn voor de toepassing van de vrijstelling is geen steun te vinden voor de opvatting dat voor het in aanmerking komen voor de vrijstelling altijd is vereist dat ook de afnemer een zodanig lichaam of organisatie is. Het tweede onderdeel van het middel slaagt derhalve” 6.23 En de noot van Van Kesteren bij dit arrest in BNB 2011/49, waarin hij opmerkt: “9. De Hoge Raad leest het arrest van het Hof van Justitie echter (terecht) niet zo. Nergens - aldus de Hoge Raad - wordt in de richtlijn de eis gesteld dat de nauw met - in casu - vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten moeten worden verricht aan een onderwijsinstelling. Zo zijn die nauw samenhangende prestaties bijvoorbeeld ook vrijgesteld als zij rechtstreeks aan de leerlingen of studenten worden verricht. Daar twijfelt niemand aan. Legt de Hoge Raad hiermee het arrest van het Hof van Justitie naast zich neer? Nee, bepalend blijft dat de dienstverrichter zelf een onderwijsinstelling in de zin van de vrijstelling vormt en dat de hoofdprestatie, het onderwijs waarop de nauw samenhangende dienst (uiteindelijk) betrekking heeft, ook wordt verricht door een onderwijsinstelling in de zin van de vrijstellingsbepaling. Die hoofdactiviteit mag best door iemand anders - later in de keten - worden verricht. De tussenliggende schakel die de nauw samenhangende dienst inkoopt, behoeft die vrijgestelde hoofdactiviteit niet zelf te verrichten. Dit leidt er in casu toe dat de inlenende instelling - Stichting [A] - die (mogelijk) zelf geen onderwijsinstelling is in de zin van de richtlijn - de dienst van de terbeschikkingstelling zonder BTW kan inkopen.” 6.24 Het Hof heeft vastgesteld dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats en dat de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat de erkenningsdiensten worden verricht met het oog op het waarborgen van de kwaliteit van de opleidingsplaats. Stages voor artsen in opleiding vormen bovendien een niet weg te denken onderdeel van de medische opleiding. Dit leidt mij tot de slotsom dat de dienstverlening van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs. 6.25 Het Hof heeft echter nog een ander argument aan zijn oordeel ten grondslag gelegd, namelijk dat de opleidingsinrichting voor het onderwijs geen vergoeding vraagt, althans dat dit is gesteld noch gebleken. Belanghebbende betoogt dat ook als de opleiding niet tegen vergoeding wordt verricht, dit niet in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling. Mijns inziens berust dit betoog op een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dat toe. 6.26 Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat een dienst als een ‘nauw samenhangende dienst’ in de zin van de onderwijsvrijstelling kan worden beschouwd, indien die dienst daadwerkelijk wordt verstrekt als nevenprestatie bij de hoofdprestatie. In punt 28 van Horizon College overweegt het HvJ: “Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als "nauw samenhangend" met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punten 27-30; arresten Dornier(35), reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia(36), reeds aangehaald, punten 17 en 18).” 6.27 In Brockenhurst College overweegt het HvJ dat de nevenprestatie onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen. Dit volgt ook uit de bewoordingen van artikel 134 Btw-richtlijn. Artikel 132(i)i Btw-richtlijn spreekt van nauw met de genoemde onderwijsverrichtingen samenhangende prestaties. 6.28 Uit deze rechtspraak leid ik af dat voor toepassing van de vrijstelling op nauw samenhangende diensten is vereist dat de hoofdprestatie ook is vrijgesteld. Alleen dan kunnen nauw samenhangende diensten het fiscale regime van de hoofdprestatie volgen.

Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten kwam ook tot deze slotsom in haar conclusie bij HR BNB 2011/49. 6.29 Belanghebbende leidt uit HR BNB 2011/49 af dat de onderwijsactiviteit niet vrijgesteld hoeft te zijn. Mijns inziens kan dit niet uit dat arrest worden afgeleid. In die zaak had de belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat haar diensten nauw samenhangen met het verstrekken van [A] -toetsen door het [A] en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is. Ook A-G Van Hilten concludeert in die zaak dat het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs op zichzelf vrijgesteld onderwijs vormt (zie punt 6.3.7 van haar conclusie bij HR BNB 2011/49). In die zaak was niet in geschil of voor dit vrijgestelde onderwijs al dan niet een vergoeding werd gerekend. 6.30 Een verrichting kan enkel vrijgesteld zijn van btw indien sprake is van een belastbare handeling. De verrichting moet dan een economische activiteit zijn, een activiteit die in de hoedanigheid van belastingplichtige tegen vergoeding wordt verricht. Indien de hoofdprestatie niet tegen vergoeding wordt verricht, kan die hoofdprestatie geen vrijgestelde prestatie zijn en de nauw samenhangende prestatie dus evenmin. 6.31 Ik kom tot de slotsom dat de door de opleidingsinrichtingen verrichte activiteit, indien deze om niet geschiedt, geen belastbare prestatie in de zin van de Btw-richtlijn en de Wet OB vormt, zodat niet aan toepassing van de onderwijsvrijstelling op deze activiteit kan worden toegekomen. Aan de tweede voorwaarde voor het aanmerken van de erkenningsdiensten als nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende diensten is dan niet voldaan. 6.32 Belanghebbende stelt zich in cassatie op het standpunt dat in deze procedure noch belanghebbende noch de Inspecteur heeft gesteld dat voor de opleiding tot medisch specialist geen vergoeding wordt betaald. Door zijn oordeel toch op dit niet gestelde feit te baseren, treedt het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd. De Staatssecretaris ontkent niet dat dit feit niet is gesteld, maar meent dat het Hof een bewijsregel heeft toegepast. Dat laatste kan niet als juist worden aanvaard. De rechter kan geen feiten aan zijn oordeel ten grondslag leggen waarover partijen zich niet hebben kunnen uitlaten, tenzij deze van algemene bekendheid zijn. Van een dergelijk feit is hier geen sprake. 6.33 Ik kom tot de slotsom dat verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de vragen of aan de eerdergenoemde eerste en derde voorwaarde voor toepassing van de onderwijsvrijstelling is voldaan. Het vijfde cassatiemiddel slaagt. 7Vertrouwensbeginsel (zesde cassatiemiddel) 7.1 In HR BNB 1992/182, het zogenoemde boekenclubarrest, heeft de Hoge Raad overwogen (cursivering CE): “3.5. Het subsidiair aangevoerde middel herhaalt de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling, volgens welke bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de verstrekking van premie-artikelen niet aan heffing van omzetbelasting is onderworpen, nu de belastingadministratie uit hoofde van een eerder ingestelde periodieke controle op de hoogte moet zijn geweest van de gang van zaken met betrekking tot bedoelde premie-artikelen en de Inspecteur daarin geen aanleiding heeft gevonden belanghebbende te dier zake een naheffing op te leggen. Dit middel treft doel, voor zover het zich keert tegen 's Hofs overweging, volgens welke de omstandigheid dat naar de mening van de door belanghebbende geraadpleegde registeraccountants het verstrekken van de premie-artikelen bij een controle niet over het hoofd kan worden gezien, onvoldoende is om aan te nemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid bij vorige boekenonderzoeken vanwege de belastingdienst op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.” 7.2 De Hoge Raad heeft dit oordeel in nagenoeg gelijke bewoordingen in HR BNB 1993/2 herhaald. 7.3 Uit punt 4.18 van de uitspraak van het Hof volgt dat het Hof heeft beoordeeld of belanghebbende in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de aangelegenheid bij het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Die beoordeling valt voor belanghebbende negatief uit. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten van het onderdeel Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen, heeft gezien. Dit oordeel is feitelijk en kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 7.4 Het Hof overweegt in 4.18 van zijn uitspraak verder dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. 7.5 Wat met de “twee (afgeronde) bedragen” wordt bedoeld, wordt duidelijk uit het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep (voetnoten zijn niet overgenomen): “6.6.5 Desondanks dient een beroep op het vertrouwensbeginsel naar mijn mening te worden verworpen. (…) 6.6.6 De rechtbank stelt in dit verband - in navolging op hetgeen ik in mijn pleitnota heb aangevoerd - in overweging 49 vast dat door een incomplete administratie namelijk geen volledig beeld van de activiteiten van eiseres is ontstaan. 6.6.7 Dit sluit ook aan bij hetgeen de controlerend ambtenaar in zijn intern memo bij rapport van 31 januari 1996 heeft opgenomen: "(...) Zeker gezien de forse geldstromen (inkomen ongeveer f 6.700.000 kosten ongeveer f 6.800.000).(...)" In tegenstelling tot hetgeen eiseres heeft aangevoerd, leid ik hieruit af dat de controlerend ambtenaar geen (volledige) inzage heeft gehad in de jaarrekening over het jaar 1994 en dus niet in de gehele activiteiten en geldstromen van eiseres. De controlerend ambtenaar is zeer waarschijnlijk tot de hiervoor genoemde constatering gekomen op basis van pagina 7 van de jaarrekening van eiseres over het jaar 1994, waarin een vergelijking van de staat van baten en lasten voor de jaren 1994 en 1993 is opgenomen. Pas in onderdeel II van de jaarrekening ("Toelichting op de balans per 31 december 1994 van de [X] ") wordt de omvang van de ontvangsten van de registratiegelden verantwoord. Vanwege de opmerking van de controlerend ambtenaar kan worden gesteld dat hij dit deel van de jaarrekening en derhalve de geldstroom van de registratiecommissies nimmer heeft gezien, laat staan heeft beoordeeld.” 7.6 Op blz.

7 van die jaarrekening is onder meer vermeld dat de baten in 1994 f 6.661.134 bedragen en de lasten f 6.836.563. Die bedragen komen overeen met de “twee (afgeronde) bedragen”. Het genoemde bedrag aan baten is als volgt opgebouwd: Contributies f 5.614.962 Beleggingen f 1.046.352 Baten f 6.661.134 7.7 Hieruit volgt dus dat het bedrag aan door belanghebbende behaalde baten grotendeels bestaat uit contributies. Onder de baten worden geen bedragen verantwoord die in verband kunnen worden gebracht met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding. Op deze bladzijde is onder het kopje ‘Colleges en Registratie Commissies’ wel een bedrag aan lasten vermeld van f 288.540. Vaststaat dat deze ‘Colleges en Registratie Commissies’ zich bezighielden met de vorenbedoelde diensten (zie de onderdeel 2.7 van deze conclusie). Deze wijze van verslaglegging wekt de indruk dat belanghebbende deze diensten niet zelf heeft verricht, maar slechts kosten heeft gemaakt voor diensten van derden. Ik sluit me aan bij het hiervoor in punt 7.4 aangehaalde oordeel van het Hof. 7.8 Belanghebbendes zesde cassatiemiddel faalt ook. 8Sociaal-culturele vrijstelling 8.1 De vrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)g van de Btw-richtlijn: “1.De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;” 8.2 Artikel 134 Btw-richtlijn bepaalt in welke gevallen toepassing van de vrijstelling is uitgesloten (zie het citaat in onderdeel 6.3). 8.3 De doelstelling van de vrijstelling is niet alle activiteiten van algemeen belang vrij te stellen, maar enkel die welke daarin worden opgesomd en zeer gedetailleerd worden omschreven. 8.4 De bewoordingen waarin de vrijstelling is omschreven moeten strikt worden uitgelegd. Zoals ik eerder bij de onderwijsvrijstelling heb uiteengezet, moet de uitleg van die bewoordingen echter in overeenstemming zijn met de door deze vrijstelling nagestreefde doeleinden en niet in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. De bewoordingen van de vrijstelling mogen aldus niet zo worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. 8.5 Uit artikel 132(1)g Btw-richtlijn volgt dat een instelling door de lidstaat moet zijn ‘erkend’. De Btw-richtlijn preciseert niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erkenning dient te geschieden. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend. 8.6 De Btw-richtlijn verleent de lidstaten een beoordelingsbevoegdheid om de sociale aard van bepaalde organisaties te erkennen. Zolang de lidstaten de grenzen van deze beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen, kunnen particulieren niet met een beroep op artikel 132(1)g van de Btw-richtlijn de erkenning als organisatie van sociale aard afdwingen. Ik verwijs naar Kügler, punten 54 en 55 8.7 De rechterlijke instanties in een lidstaat dienen dus, ingeval een instelling verzoekt te worden erkend als organisatie van sociale aard, na te gaan of de bevoegde instanties bedoelde grenzen hebben geëerbiedigd door Unierechtelijke beginselen, met name het gelijkheidsbeginsel, toe te passen (zie punt 56 van Kügler). 8.8 Het HvJ heeft in Kügler voorts overwogen dat de nationale rechter bij de beoordeling of de nationale bevoegde instanties de grenzen van het Unierecht geëerbiedigd hebben, in aanmerking kan nemen dat specifieke bepalingen gelden, dat instellingen met dezelfde werkzaamheden als de verzoekende instelling reeds een soortgelijke vrijstelling genieten op grond van het algemeen belang van die werkzaamheden, alsmede dat de kosten van de verzoekende instelling aangeboden diensten eventueel grotendeels worden gedragen door de bij wet ingestelde ziekenfondsen of door de socialezekerheidsinstellingen waaarmee particuliere ondernemers contractuele betrekkingen onderhouden. 8.9 Het komt mij voor dat uit deze overweging kan worden afgeleid dat, indien een belastingplichtige kan aantonen dat een soortgelijke belastingplichtige reeds een erkenning als instelling van sociale aard heeft verkregen, hij hiermee voor de rechter kan afdwingen dat ook hijzelf erkend wordt (mits het Unierecht niet wordt geschonden). 8.10 De sociaal-culturele vrijstelling is door de Nederlandse wetgever geïmplementeerd in artikel 11(1)f Wet OB: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;” 8.11 In artikel 7(1) Uitvoeringsbesluit wordt ter zake van de als ‘leveringen en diensten van sociale of culturele aard’ aangewezen leveringen en diensten verwezen naar de bij het Uitvoeringsbesluit behorende bijlage B. Vanwege de omvang van deze bijlage, en het gegeven dat belanghebbende niet een van de in deze bijlage genoemde instellingen is, neem ik deze niet op in deze conclusie. 8.12 Artikel 7(2) Uitvoeringsbesluit schept de mogelijkheid om een verzoek in te dienen om als instelling van sociale (of culturele) aard te worden aangemerkt: “2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen: a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren; (…) voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.” 8.13 Aangezien de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met maatschappelijk werk of met de bescherming van kinderen en jongeren, leidt toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving ertoe dat deze diensten enkel onder de sociaal-culturele vrijstelling vallen indien zij nauw samenhangen met de sociale zekerheid. De Nederlandse wet- en regelgeving is op dat punt in overeenstemming met de Btw-richtlijn. 8.14 Voor de uitleg van het begrip ‘nauw samenhangen’ verwijs ik naar hoofdstuk 6 van deze conclusie.