ECLI:NL:PHR:2018:1435

Nr. Hoge Raad: 17/03702 Nrs. Gerechtshof: BK 16/00444; BK 16/00445 en BK-17/00432 t/m BK 17/00438 Nrs. Rechtbank: SGR 15/4660 en SGR 16/545 staatssecretaris van Financiën Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 maart 2015 [X] B.V. 1. Inleiding 1.1 In deze zaak staat de vraag centraal of een onderwijsstichting en een door haar opgerichte bv die tegen vergoeding schoonmaakwerkzaamheden aan de onderwijsstichting verricht, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen. 1.2 Meer specifiek is in geschil of de onderwijsstichting en de schoonmaak-bv zijn verweven in economische en organisatorische zin, of sprake is van misbruik van recht en of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding. 1.3 Het algemene rechtskader met betrekking tot de fiscale eenheid, het begrip economische verwevenheid en de vraag of ondernemers die (ook) niet-economische activiteiten verrichten tot een fiscale eenheid kunnen toetreden, behandel ik in de bij deze conclusie en bij de conclusie in de zaak met nr. 18/01450 behorende gemeenschappelijke bijlage. De door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende in deze zaak aangevoerde (incidentele) middelen werk ik uit in deze conclusie.

2.1 De Stichting [A] (de onderwijsstichting) verzorgt onderwijs door middel van twaalf basisscholen, een school voor speciaal (voorgezet) onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met vier vestigingen en een school voor praktijkonderwijs. De onderwijsinstelling is ondernemer voor de omzetbelasting. 2.2 De onderwijsstichting maakt tot begin 2009 gebruik van externe schoonmaakbedrijven. Om de schoonmaak van de schoolgebouwen in eigen beheer uit te voeren heeft het College van Bestuur van de onderwijsstichting belanghebbende, een bv, opgericht. 2.3 In de oprichtingsstatuten van 6 mei 2009 van belanghebbende staat: “(...) Tot bestuurder wordt benoemd de oprichter met de titel algemeen directeur. (...)”. De bestuurders van het College van Bestuur van de onderwijsstichting zijn [B] en [C] . 2.4 Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is de datum van vestiging van belanghebbende 16 januari 2009, houdt de onderwijsstichting 100 % van de aandelen in belanghebbende en zijn de activiteiten van belanghebbende: “Het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden en/of overige facilitaire werkzaamheden ten behoeve van [de onderwijsstichting] en eventueel andere met de stichting contractueel of vennootschappelijk verbonden partijen”. 2.5 Op 10 maart 2009 heeft [B] namens belanghebbende een “Toezicht overeenkomst” gesloten met [E] . De overeenkomst houdt in dat [E] diverse voorbereidende werkzaamheden uitvoert voor het tot stand komen van een schoonmaakovereenkomst tussen belanghebbende en de onderwijsstichting en dat [E] het toezicht zal uitvoeren op de schoonmaakwerkzaamheden die door belanghebbende worden uitgevoerd. Op 15 april 2009 heeft [B] namens belanghebbende een “Overeenkomst schoonmaakonderhoud” gesloten met de onderwijsstichting. Voorts heeft [B] in 2009 namens belanghebbende een “Overeenkomst salarisadministratie” gesloten met [D] B.V. 2.6 De onderwijsstichting is enig bestuurder van belanghebbende en de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Belanghebbende heeft bij akte van 6 mei 2009 verklaard dat zij alle rechtshandelingen bekrachtigt die namens haar in haar oprichtingsfase, te rekenen vanaf 16 januari 2009 of, indien vóór deze datum rechtshandelingen zijn verricht, vanaf de datum dat deze handeling volgens de oprichter is verricht, waaronder begrepen de hiervoor vermelde overeenkomsten. De akte is namens belanghebbende door de onderwijsstichting, te weten door [B] en [C] , ondertekend. 2.7 Op 13 november 2012 hebben belanghebbende en [E] een nadere toezichtovereenkomst gesloten. Het uitvoeren van de salarisadministratie wordt opgedragen aan [E] . De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door [B] . 2.8 Vanaf 6 mei 2009 worden belanghebbende en de onderwijsstichting op hun verzoek aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De Inspecteur heeft op 12 juni 2009 de beschikking fiscale eenheid afgegeven. 2.9 Op 25 augustus 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de fiscale eenheid. In het onderzoeksrapport staat, kort samengevat, dat gezien de financiële, organisatorische en economische verwevenheid van belanghebbende en de onderwijsstichting akkoord wordt gegaan met de fiscale eenheid. 2.10 Bij beschikking van 21 december 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 30 juni 2015 heeft de rechtbank Den Haag het beroep tegen de beschikking niet-ontvankelijk verklaard. 2.11 De Inspecteur heeft in mei 2013 een controle bij belanghebbende en de onderwijsstichting ingesteld om vast te stellen of belanghebbende en de onderwijsstichting zodanig met elkaar zijn verweven, dat zij aangemerkt moeten worden als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In juni/juli van 2015 heeft de Inspecteur een nader onderzoek ingesteld. 2.12 Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de omzetbelasting over de kwartalen van 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2015 de omzet inzake haar prestaties aan de onderwijsinstelling verwerkt als belaste omzet. Tegen de bedragen die zij op de aangiften heeft voldaan, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur deze bezwaren afgewezen. De Rechtbank 2.13 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen. 2.14 De Rechtbank constateert dat niet in geschil is dat belanghebbende en de onderwijsstichting – afzonderlijk bezien – voldoen aan de voorwaarden van artikel 7(1) Wet OB om als ondernemer te worden aangemerkt. Nu dit volgens de Rechtbank geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt zij dit uitgangspunt. Evenmin is in geschil dat de onderwijsstichting 100% van de aandelen houdt in belanghebbende, enig bestuurder is van belanghebbende en de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Daarom is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van financiële en organisatorische verwevenheid. De afspraken die zijn gemaakt met [E] doen daar volgens de Rechtbank niet aan af, aangezien de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de zeggenschap van de onderwijsstichting over belanghebbende door die afspraken wordt aangetast. De Rechtbank neemt in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard zich niet op het standpunt te stellen dat sprake is van misbruik van recht of schijnhandelingen. 2.15 De Rechtbank overweegt verder dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is indien de activiteiten van belanghebbende in hoofdzaak ten behoeve van de onderwijsstichting worden uitgeoefend. Niet in geschil is dat belanghebbende uitsluitend prestaties verricht aan de onderwijsstichting, dat daaraan een overeenkomst tussen belanghebbende en de onderwijsstichting ten grondslag ligt en dat belanghebbende voor die prestaties heeft gefactureerd aan de onderwijsstichting. De bemoeienis van [E] brengt niet mee dat belanghebbende geacht moet worden niet degene te zijn die de schoonmaakwerkzaamheden verricht. Aan het vereiste van economische verwevenheid is naar het oordeel van de Rechtbank ook voldaan. 2.16 Het enkele feit dat de onderwijsstichting, zoals de Inspecteur heeft gesteld, ook veel niet-economische activiteiten verricht, heeft niet tot gevolg dat geen economische verwevenheid kan bestaan. Vereist is slechts dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van artikel 7(1) Wet OB. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten, aldus de Rechtbank. 2.17 De Rechtbank komt tot de slotsom dat de onderwijsstichting en belanghebbende een fiscale eenheid vormen. 2.18 Tot slot oordeelt de Rechtbank dat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden. Dat het onderzoek naar het bestaan van de fiscale eenheid een lange periode in beslag heeft genomen en dat belanghebbende het niet eens is met de gevolgtrekkingen van de Inspecteur en die gevolgtrekkingen als grievend heeft ervaren, noopt niet tot de conclusie dat de Inspecteur verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Bij brief van 1 december 2017 heeft de Staatssecretaris aangegeven niet te zullen repliceren. Beroepschrift in cassatie 3.2 De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor: - Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 7(4) Wet OB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat economische verwevenheid bestaat tussen de onderwijsstichting en belanghebbende (eerste cassatiemiddel); - Schending van het recht, met name artikel 7(4) Wet OB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van organisatorische verwevenheid tussen de onderwijsstichting en belanghebbende (tweede cassatiemiddel); - Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een misbruik van recht is onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel). Ad eerste cassatiemiddel 3.3 Volgens de Staatssecretaris kan van economische verwevenheid tussen de onderwijsstichting en belanghebbende geen sprake zijn, aangezien de door belanghebbende verrichte schoonmaakwerkzaamheden nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische onderwijsactiviteiten van de onderwijsstichting. 3.4 Volgens de Staatssecretaris volgt uit HR BNB 2014/7, de Mededeling van de Europese Commissie van 2 juli 2009 en de bewoordingen, context en doelstelling van artikel 11 Btw-richtlijn dat geen sprake kan zijn van economische verwevenheid indien de ene persoon enkel activiteiten verricht ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de andere persoon. Economische verwevenheid vereist naar de mening van de Staatssecretaris namelijk dat de fiscale eenheid als zodanig uitgaande economische activiteiten verricht en niet hoofdzakelijk consument is. Aangezien belanghebbende enkel schoonmaakactiviteiten verricht ten behoeve van de (niet-economische) onderwijsactiviteiten van de onderwijsstichting, en de onderwijsstichting nauwelijks economische activiteiten verricht, zijn belanghebbende en de onderwijsstichting niet economisch verweven, aldus de Staatssecretaris. Ad tweede cassatiemiddel 3.5 De Staatssecretaris wijst erop dat van organisatorische verwevenheid sprake is indien personen een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding hebben, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Dat de ene vennootschap bestuurder is van de andere is voor dat laatste niet voldoende: ook uit de concrete feiten en omstandigheden moet blijken dat sprake is van ondergeschiktheid, aldus de Staatssecretaris. 3.6 De Staatssecretaris stelt dat uit de feiten en omstandigheden van dit geval blijkt dat [E] in haar taakuitoefening niet materieel ondergeschikt is aan de onderwijsstichting in de hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende. Het Hof had dus alleen tot de conclusie kunnen komen dat sprake is van organisatorische verwevenheid, indien het Hof ervan uit is gegaan dat organisatorische verwevenheid niet materieel hoeft te worden getoetst. Dat getuigt naar de mening van de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting. 3.7 Mocht het Hof de organisatorische verwevenheid wel materieel hebben getoetst, dan geeft de bestreden uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is sprake van een motiveringsgebrek, aldus de Staatssecretaris. Ad derde cassatiemiddel 3.8 Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof de gedachtegang die ten grondslag ligt aan zijn oordeel dat geen sprake is van misbruik van recht, niet inzichtelijk gemaakt, zodat sprake is van een gebrekkige motivering. Verweerschrift in cassatie 3.9 Tegen het eerste cassatiemiddel verweert belanghebbende zich door te stellen dat (i) de omvang van het ondernemerschap niet van belang is voor het bestaan van een fiscale eenheid, (ii) als de omvang van de economische activiteiten al relevant is, de onderwijsstichting met al haar activiteiten – het verrichten van (vrijgesteld) onderwijs –ondernemer is en (iii) een entiteit die geen ondernemer is ook economisch verweven kan zijn met andere personen en dus onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid. 3.10 Over het tweede cassatiemiddel merkt belanghebbende op dat de belanghebbende niet alleen op papier, maar ook feitelijk ondergeschikt is aan de onderwijsstichting. De onderwijsstichting is immers enig bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende. Met verwijzing naar HR BNB 1998/392 voert belanghebbende aan dat het gegeven dat is overeengekomen dat [E] toezicht uitvoert op de schoonmaakwerkzaamheden geen afbreuk doet aan de zeggenschap die de onderwijsstichting in de hoedanigheid van bestuurder over belanghebbende heeft. Er is naar de mening van belanghebbende dan ook sprake van organisatorische verwevenheid. 3.11 Volgens belanghebbende dient het derde cassatiemiddel te worden verworpen omdat de Inspecteur zijn stelling dat sprake is van misbruik van recht ondubbelzinnig heeft prijsgegeven bij de Rechtbank. Het Hof had de stelling van de Inspecteur dan ook niet inhoudelijk hoeven behandelen. 3.12 Voor zover in hoger beroep toch inhoudelijk getoetst had moet worden of sprake is van misbruik van recht, is het oordeel van het Hof dat geen sprake is van misbruik van recht volgens belanghebbende niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Incidenteel beroepschrift in cassatie 3.13 Belanghebbende stelt in incidenteel beroep twee cassatiemiddelen voor. 3.14 Met haar eerste incidentele cassatiemiddel neemt belanghebbende het standpunt in dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld door de procedure in rechte willens en wetens voort te zetten terwijl hij naar aanleiding van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad en de holdingresolutie wist dat zijn standpunt geen stand kon houden. In de visie van belanghebbende is derhalve sprake van een bijzondere omstandigheid die reden vormt van de forfaitaire proceskostenvergoeding af te wijken. 3.15 Met haar tweede incidentele cassatiemiddel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Nederlandse regelgeving omtrent de proceskostenvergoeding in strijd is met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, omdat de hoogte van de proceskostenvergoeding wordt bepaald aan de hand van forfaitaire tarieven die leiden tot een zeer beperkte vergoeding van de proceskosten. Belanghebbende verwijst in dit kader naar artikel 14 van richtlijn 2004/48, dat zich volgens belanghebbende verzet tegen een nationale regeling met forfaitaire tarieven die, wegens te lage maximumbedragen, niet waarborgen dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten van de in het gelijk gestelde partij door de verliezende partij wordt gedragen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal

De in deze conclusie vermelde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. De inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor [P]. Rechtbank Den Haag 16 augustus 2016, nrs. SGR 15/4660 en SGR 16/545, ECLI:NL:RBDHA:2016:11537, NTFR 2016/2729 m.nt. Toet. Gerechtshof Den Haag 23 juni 2017, nrs. BK 16/00444; BK 16/00445 en BK-17/00432 t/m BK 17/00438, ECLI:NL:GHDHA:2017:2416, NTFR 2017/2933 m.nt. Brakeboer. Het beroepschrift in cassatie is op 4 augustus 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. Het Hof heeft de uitspraak op 23 juni 2017 verzonden. Het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris is bij brief van 18 september 2017 verzonden. De Hoge Raad heeft het verweerschrift dat ook het incidenteel beroepschrift in cassatie omvat, gedagtekend 9 november 2017, op 10 november 2017 ontvangen. HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:837, BNB 2014/7 m.nt. Hummel, NTFR 2013/2083 m.nt. Zijlstra, V-N 2013/55.17. Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement voor de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting op de toegevoegde waarde voorziet/COM/2009/0325 def. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006 L 347 blz .1. HR 26 augustus 1998, nr. 33.802, ECLI:NL:HR:1998:AA2558, BNB 1998/392, V-N 1998/51.27. Richtlijn 2004/48/EG van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de handhaving van intellectuele-eigendomsrechten, PB L 157 blz. 45-86. HR 7 oktober 2005, nr. 35 729, ECLI:NL:HR:2005:AU3929, BNB 2005/374, V-N 2005/49.5. HvJ 28 juli 2016, United Video Properties, C-57/15, na conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona, ECLI:EU:C:2016:611. HR 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger, V-N 1989/1144, 11. HR 20 mei 1990, nr. 25.722, ECLI:NL:HR:1990:ZC4297, BNB 1990/241 m.nt. Reugebrink, V-N 1990/1970, 23. HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva, C-108/14, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2015:496, BNB 2016/25 m.nt. Swinkels, NTFR 2015/2521 m.nt. Sanders, V-N 2015/44.18. Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, PB 1977 L 145 blz.1. HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65 m.nt. Van Amersfoort, NTFR 2009/2683 m.nt. Den Ouden, V-N 2009/62.3. Zie bijvoorbeeld HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, punt 26. HvJ 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. Zie ook: HvJ 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, ECLI:EU:C:2008:108, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, NTFR 2008/404 m.nt. Sanders, V-N 2008/11.17. HR BNB 2012/127, punt 3.3.1. HR 7 oktober 2005, nr. 35.729, ECLI:NL:HR:2005:AU3929, BNB 2005/374, NTFR 2005/1329 m.nt. Van de Merwe, V- N 2005/49.5. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260 m.nt. Pechler, NTFR 2007/711 m.nt. Kors, V-N 2007/19.12. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103, NTFR/629 m.nt. Hamer, V-N 2011/10.7. Richtlijn 2004/48/EG van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de handhaving van intellectuele-eigendomsrechten, PB 2004 L 157, blz. 45, met rectificatie in PB 2004 L 195, blz. 16. Conclusie A-G Van Hilten van 22 juni 2009, nr. 08/03521, V-N 2009/39.6.

3.16 Ook doet belanghebbende een beroep op artikel 47 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest) omdat een lage forfaitaire proceskostenvergoeding afbreuk doet aan een effectieve rechtsbescherming. Beantwoording van het incidentele beroepschrift in cassatie 3.17 In zijn reactie merkt de Staatssecretaris met betrekking tot het eerste incidentele cassatiemiddel op dat uit het door hem ingediende beroepschrift in cassatie blijkt dat het standpunt dat geen fiscale eenheid aanwezig is, niet van elke redelijkheid is ontbloot, waaruit volgt dat niet ‘tegen beter weten in’ is geprocedeerd. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, vindt naar de mening van de Staatssecretaris geen steun in de feiten en is bovendien een stelling die een waardering van de feiten vergt. Hij acht het eerste incidentele cassatiemiddel daarom ongegrond. 3.18 Onder verwijzing naar HR BNB 2005/374 stelt de Staatssecretaris ter zake van het tweede incidentele cassatiemiddel dat belanghebbendes stelling dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met het Unierecht geen steun vindt in het recht. Het arrest United Video Propertiesheeft hier geen wijziging in gebracht. Derhalve kan niet worden volgehouden dat het in Nederland vigerende bestuursrechtelijke systeem van proceskostenvergoeding in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel of het beginsel van effectieve rechtsbescherming, aldus de Staatssecretaris. 4Economische verwevenheid 4.1 In de gemeenschappelijke bijlage ga ik uitgebreid in op het vereiste van de economische verwevenheid en zet ik uiteen waarom voor de toets of is voldaan aan dat vereiste geen belang mag worden gehecht aan de omstandigheid dat een persoon naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verricht. Ik verwijs naar de inhoud van de gemeenschappelijke bijlage, in het bijzonder naar onderdeel 3.20 en de onderdelen 5.15 tot en met 5.17. 4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat is voldaan aan het hoofdzaakcriterium. Door te oordelen dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de onderwijsstichting een fiscale eenheid vormen, sluit het Hof zich klaarblijkelijk bij dat oordeel aan. Het oordeel van het Hof gaat mijns inziens niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. Dat oordeel houdt in mijn visie dus stand. 4.3 Het eerste cassatiemiddel faalt. 5Organisatorische verwevenheid 5.1 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1989/112 overwogen dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat ondernemers onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Uit HR BNB 1990/241 volgt dat voor het bestaan van organisatorische verwevenheid niet voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van twee of meer entiteiten: “4.5. Voor het bestaan van een verwevenheid in organisatorisch opzicht in de zin van voormeld artikel 7, lid 4, is vereist dat de betrokken lichamen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van het ene lichaam ten opzichte van die van het andere in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 4.6. Het Hof heeft geoordeeld dat voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen X, B en de aangesloten instellingen de aanwezigheid van een gezamenlijke, overkoepelende leiding niet is vereist, doch dat daarvoor voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van de in 's Hofs uitspraak vermelde verenigingen, welke eenzelfde geesteskenmerk dragen. Aldus heeft het Hof, gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen, te dezer zake voor zijn beslissing een onjuiste maatstaf aangelegd.” 5.2 In het arrest Larentia + Minerva heeft het HvJ geoordeeld dat de Duitse criteria voor de vorming van een btw-groep (de mogelijkheid om een btw-groep te vormen was voorbehouden aan entiteiten met rechtspersoonlijkheid die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van deze groep) in strijd zijn met artikel 4(4), tweede alinea, Zesde richtlijn (thans artikel 11 Btw-richtlijn), tenzij deze vereisten nodig en geschikt zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen (cursivering CE): “44. In de tweede plaats volgt uit de tekst van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige kan aanmerken. Het feit dat het om een nauwe band moet gaan, mag – bij gebreke van enig ander vereiste – derhalve niet aldus worden opgevat dat de wetgever van de Unie daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep. 45. Zoals de advocaat-generaal in punt 99 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wekt het feit dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat weliswaar het vermoeden dat het verband tussen de betrokken personen nauw is, maar het bestaan van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Dit zou slechts anders zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt zou zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden.” 5.3 Aangezien de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen ingevolge het in het Nederlandse recht ontwikkelde criterium niet alleen is voorbehouden aan entiteiten die tot een andere entiteit in een gezagsverhouding staan, maar ook openstaat voor personen die onder een gezamenlijke leiding staan, kan uit Larentia + Minerva in mijn optiek niet worden afgeleid dat het Nederlandse criterium voor organisatorische verwevenheid (in beginsel) in strijd is met artikel 11 Btw-richtlijn. 5.4 Voor de vaststelling dat de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in feitelijke ondergeschiktheid verkeert, is onvoldoende dat die ondergeschiktheid blijkt uit de statuten. De statutaire ondergeschiktheid moet namelijk steun vinden in de feiten en omstandigheden. Dit volgt niet alleen uit de bewoordingen van het criterium zelf (‘feitelijke ondergeschiktheid’), maar ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad. In de zaak die heeft geleid tot HR BNB 1998/392 kwam de belanghebbende op tegen het oordeel van gerechtshof Amsterdam dat sprake is van organisatorische verwevenheid. Volgens de belanghebbende was op basis van de statuten weliswaar formeel sprake van ondergeschiktheid, maar niet feitelijk, aangezien er bij de ondergeschikte vennootschap twee bestuurders in functie waren die niet onder feitelijk gezag van de formele bestuurder stonden. Het Hof had volgens de belanghebbende nader onderzoek moeten doen naar de rol van deze bestuurders.

5.5 De Hoge Raad verwerpt het argument van de belanghebbende en neemt daarbij in aanmerking dat in het oordeel van het gerechtshof Amsterdam besloten ligt dat het hof wel degelijk heeft getoetst of niet alleen sprake was van statutaire, maar ook van feitelijke ondergeschiktheid (cursivering CE): “3.4 Het Hof heeft geoordeeld dat [E] BV en de overige vennootschappen tot en met 25 april 1990 in organisatorisch opzicht waren verweven zoals bedoeld in artkel 7, lid 4, van de Wet, en dat hieraan niet afdoet dat G (met ingang van 8 maart 1990) en J de functies van directeur van [E] BV hebben bekleed. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het door G en J uit te oefenen bestuur meer inhield dan het geven van dagelijkse leiding en dat zulks te minder aannemelijk is in het licht van het feit dat E namens de directeur – K BV – G en J op 23 april 1990 heeft ontslagen. Middel II keert zich tegen dit oordeel en voert aan dat het Hof had moeten onderzoeken of er sprake was van feitelijke ondergeschiktheid van G en J. Het middel faalt echter, aangezien 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en het als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk. Enig nader feitelijk onderzoek door het Hof was niet noodzakelijk, nu in 's Hofs overweging omtrent het ontslag van G en J ligt besloten het oordeel dat van feitelijke ondergeschiktheid sprake was.” 5.6 Volgens de Staatssecretaris is de onderwijsstichting weliswaar enig bestuurder van belanghebbende, maar heeft zij niet de feitelijke leiding omdat [E] de integrale bedrijfsvoering over belanghebbende voert. [E] zou in haar taakuitoefening dan ook niet materieel ondergeschikt zijn aan de onderwijsstichting als formeel bestuurder van belanghebbende. 5.7 Vast staat dat de onderwijsstichting enig bestuurder en enig aandeelhouder is van belanghebbende en dat de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Er is derhalve zowel sprake van een gezamenlijke, als eenheid opererende leiding, als van statutaire ondergeschiktheid van belanghebbende aan de onderwijsstichting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de zeggenschap van de onderwijsstichting over belanghebbende wordt aangetast door de afspraken die met [E] zijn gemaakt. Het Hof heeft geoordeeld dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de Stichting een fiscale eenheid vormen. Ook overweegt het Hof: “5.2. De Inspecteur heeft in beroep en in hoger beroep geen feiten en omstandigheden gesteld dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. In het bijzonder heeft de Inspecteur met de veelheid aan wat hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt dat de feiten zo zijn te interpreteren, ook waar het gaat om de juridische en feitelijke positie van [E] BV ten opzichte van belanghebbende, dat niet (volledig) aan de eisen van een fiscale eenheid is voldaan.” 5.8 In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het mede heeft getoetst of sprake is van feitelijke ondergeschiktheid van belanghebbende aan de onderwijsstichting. Het oordeel van het Hof geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 5.9 Het tweede cassatiemiddel faalt eveneens. 6Misbruik van recht 6.1 Het Hof heeft in de bestreden uitspraak over de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van misbruik van recht (punten 4.1. respectievelijk 5.3) overwogen: “Voor het geval dat het Hof de vraag over de fiscale eenheid ten gunste van belanghebbende beantwoordt, brengt de Inspecteur voor het eerst de door belanghebbende betwiste stelling in dat sprake is van misbruik van recht.” “Daargelaten of de Inspecteur hoegenaamd in hoger beroep nog de stelling kan innemen, gelet ook op wat de rechtbank in punt 20 van haar uitspraak heeft overwogen, dat in deze situatie het leerstuk van misbruik van recht van toepassing is, komt het Hof tot het oordeel, in aanmerking nemend de door belanghebbende gegeven uiteenzettingen, dat wat de Inspecteur in deze fase van de procedure ter onderbouwing van de stelling naar voren heeft gebracht geenszins de conclusie rechtvaardigt dat hier sprake is van misbruik van recht.” 6.2 In punt 20 van de uitspraak van de Rechtbank staat onder meer: “De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat hieraan voorbij moet worden gegaan omdat de aansturing van eiseres volgens hem plaatsvindt door [ [E] ]. Hoewel [ [E] ] kennelijk een belangrijke rol speelt in het geheel, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de zeggenschap van de Stichting over eiseres wordt aangetast door de afspraken die met [ [E] ] zijn gemaakt. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting desgevraagd heeft verklaard zich niet op het standpunt te stellen dat sprake is van misbruik van recht of schijnhandelingen aan de zijde van eiseres. Dit betekent dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid.” 6.3 In beginsel staat het een inspecteur vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door een rechtbank worden verworpen. Dit is slechts anders voor zover het verweer ondubbelzinnig is prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde. In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank staat: “In antwoord op de vragen van de rechtbank verklaart verweerder: (…) - Ik kom niet toe aan de vraag of er sprake is van misbruik van recht. Ik heb getoetst of sprake is van een fiscale eenheid. Ik stel mij op het standpunt dat de stichting geen economische prestaties verricht. Op een bepaald moment is dat inzicht gegroeid en daarom is soms in eerdere jaren anders gehandeld.” 6.4 In het beroepschrift bij het Hof (blz. 7) merkt de Inspecteur op: “Voor de volledigheid merk ik op dat het argument dat in de voorliggende zaak sprake is van misbruik van het recht door mij – vooralsnog – niet is aangevoerd.” In hoger beroep neemt de Inspecteur voor het eerst dus als subsidiair standpunt in dat sprake is van misbruik van recht. 6.5 Ik meen dat de uitlating van de Inspecteur bij de Rechtbank niet inhoudt dat hij de stelling ondubbelzinnig heeft prijsgeven. Het Hof laat dat in het midden, maar velt wel een oordeel over het standpunt dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof heeft niet inzichtelijk gemaakt op welke gronden en feiten hij zijn oordeel baseert. In zoverre kleeft er mijns inziens een motiveringsgebrek aan de uitspraak van het Hof. 6.6 Ik zie aanleiding om een paar woorden te wijden aan het leerstuk van misbruik van recht (zie ook onderdeel 3.20 van de gemeenschappelijke bijlage). 6.7 Het is een algemeen beginsel van Unierecht dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt.

Met andere woorden: belastingplichtigen kunnen in geval van misbruik geen beroep doen op het Unierecht. 6.8 Volgens het HvJ is sprake van misbruik van recht indien (i) de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend en (ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (cumulatieve voorwaarden). Een ondernemer kan zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een aantal factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, verplicht de Btw-richtlijn hem niet die te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft namelijk het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 6.9 Een belastingplichtige mag ingevolge het Unierecht dus de voor hem fiscaal meest gunstige structuur kiezen maar geen belastingvoordeel verkrijgen door in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wetgeving te handelen. Een vergelijkbaar criterium voor misbruik van recht geldt in het Nederlandse recht: “3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123).” 6.10 In deze zaak staat niet vast dat de door de onderwijsstichting gemaakte keuze om de schoonmaak van haar scholen niet langer uit te besteden aan externe schoonmaakbedrijven maar daarvoor een eigen bv op te richten enkel is ingegeven door fiscale motieven. Denkbaar is bijvoorbeeld dat de onderwijsstichting ontevreden was over de kwaliteit van de werkzaamheden van de externe bedrijven en meer invloed wilde kunnen uitoefenen op het beleid van het schoonmaakbedrijf. Zou het echter zo zijn dat de onderwijsstichting de bv enkel heeft opgericht met het doel fiscaal voordeel te behalen door een fiscale eenheid te kunnen vormen, dan is dit geoorloofd zolang het vormen van een fiscale eenheid niet in strijd is met het doel en de strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wet. (Voor een uiteenzetting over het doel en de toepassing van artikel 11 Btw-richtlijn en een toelichting op artikel 7(4) Btw-richtlijn verwijs ik naar hoofdstuk 2 van de gemeenschappelijke bijlage.) 6.11 In zijn beroepschrift in hoger beroep voert de Inspecteur aan dat sprake is van misbruik van recht omdat de economische realiteit naar zijn mening niet overeenstemt met de formele verhoudingen tussen de onderwijsstichting, belanghebbende en [E] . Het betoog van de Inspecteur komt er in essentie op neer dat de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen enkel is bedoeld voor ondernemers die in ‘economisch reëel opzicht’ voldoen aan de verwevenheidsvereisten en niet voor de gevallen die enkel formeel aan de verwevenheidsvereisten voldoen. 6.12 Dit betoog kan mijns inziens niet slagen. Het standpunt van de Inspecteur is in wezen een herhaling van zijn stelling dat organisatorische verwevenheid ontbreekt vanwege de taak die [E] vervult binnen de samenwerking tussen de onderwijsstichting en belanghebbende. Ik verwijs in dit verband naar hoofdstuk 5 van deze conclusie waarin ik uiteenzet waarom die stelling niet kan slagen. 6.13 Aangezien een vormverzuim (waaronder een motiveringsgebrek) alleen dan tot cassatie kan leiden indien een partij daardoor in zijn belangen is geschaad, en de stelling van de Inspecteur niet tot een andere uitkomst had kunnen leiden, concludeer ik dat ook het derde cassatiemiddel faalt. 7Incidentele cassatiemiddelen 7.1 Belanghebbende stelt met haar eerste incidentele cassatiemiddel dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld omdat de Inspecteur de procedure heeft voortgezet hoewel hij wist dat zijn standpunt – gelet op onder meer de jurisprudentie – geen stand kon houden. Daarom is sprake van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Volgens artikel 2 lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire proceskostenvergoeding. 7.2 Volgens de Hoge Raad brengt niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van Unierecht met zich dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is volgens de Hoge Raad grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. 7.3 De in deze zaak voorliggende problematiek en met name de vraag of een ondernemer die ten behoeve van de niet-economische activiteiten van een andere ondernemer prestaties verricht, met die laatste ondernemer een fiscale eenheid kan vormen, had het HvJ of de Hoge Raad ten tijde van het nemen van de in geschil zijnde beschikking nog niet beantwoord. Daarom kan mijns inziens niet worden gezegd dat op dat moment duidelijk was dat die beschikking in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Ook ingeval de Inspecteur of de Staatssecretaris zich op een later tijdstip op basis van nieuwe jurisprudentie redelijkerwijs had moeten realiseren dat zijn standpunt met betrekking tot de economische verwevenheid uiteindelijk geen stand zou houden, blijft die conclusie overeind omdat ook steeds de organisatorische verwevenheid onderwerp van geschil is geweest. Er is dus niet tegen beter weten in geprocedeerd. 7.4 Ook het in vergaande mate onzorgvuldig handelen kan volgens de Hoge Raad een bijzondere omstandigheid zijn als bedoeld in artikel 2 lid 3 van het Besluit. De Hoge Raad heeft deze uitzonderingsgrond aangenomen in het geval dat “de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen.” 7.5 Volgens de Rechtbank nopen de omstandigheden dat het onderzoek naar het bestaan van de fiscale eenheid een lange periode in beslag heeft genomen en dat belanghebbende het niet eens is met de gevolgtrekkingen van de Inspecteur en die gevolgtrekkingen als grievend heeft ervaren, niet tot de conclusie dat de Inspecteur verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld. De in de loop van de procedure aan belanghebbende gerichte vragen konden en mochten volgens de Rechtbank door de Inspecteur worden gesteld.