ECLI:NL:PHR:2018:1413

Nr. Hoge Raad: 17/04516 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 16/01369 Nr. Rechtbank: AWB 16/3334 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 [X] 1Inleiding 1.1 Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaak met nummer 18/01717 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de voor beide zaken relevante vraag hoe voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting ex (het inmiddels vervallen) art. 8.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) de eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres moet worden uitgelegd als inschrijving op een woonadres van (één van) beiden überhaupt niet mogelijk of te gevaarlijk is, of inschrijving op een woonadres wel mogelijk is, maar niet op hetzelfde adres.

De feiten en het geschil 2.1 Belanghebbendes echtgenote is in 2006 overleden. Hij heeft twee kinderen. Het hele jaar 2013 stond hij op hetzelfde woonadres te [Z] ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie (GBA). Hij had in dat jaar fiscaalrechtelijk geen partner. Zijn zoon was op grond van een gerechtelijke beslissing opgenomen in een justitiële jeugdinrichting te [Q] waar bij werd behandeld, als gevolg waarvan zoon van 1 januari t/m 28 augustus 2013, dus meer dan zes maanden, in de GBA stond ingeschreven op het adres van die jeugdinrichting en niet bij de belanghebbende. De rest van het jaar stond zoon op belanghebbendes adres ingeschreven. Met instemming van de leiding van de jeugdinrichting verbleef zoon in 2013 in toenemende mate bij de belanghebbende, waardoor vader en zoon in 2013 meer dan zes maanden een huishouding met elkaar voerden en zoon in belangrijke mate door de belanghebbende werd onderhouden. 2.2 In geschil is of de belanghebbende in 2013 recht heeft op alleenstaande-ouderkorting. De Rechtbank Gelderland 2.3 De Rechtbank achtte belanghebbendes beroep ongegrond omdat in 2013 niet voldaan werd aan de eis ex art. 8.15 Wet IB 2001 van inschrijving op hetzelfde woonadres. De wetgever heeft gekozen voor een objectief criterium (inschrijving in de GBA op hetzelfde adres) en dat stond hem vrij. Art. 120 Grondwet en art. 11 Wet algemene bepalingen (Wet AB) verbieden de rechter om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, innerlijke waarde of billijkheid. De Rechtbank heeft verwezen naar uw arrest HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage), waarin u oordeelde dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven toen hij voor de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde stelde dat het kind meer dan zes maanden op hetzelfde adres staat ingeschreven in het GBA als de alleenstaande ouder. Het Hof Arnhem-Leeuwarden 2.4 Op het hogere beroep van de belanghebbende overwoog ook het Hof dat de belanghebbende niet voldeed aan de eis dat zijn zoon en hij in 2013 meer dan zes maanden op hetzelfde woonadres stonden ingeschreven. Het Hof zag in die eis geen schending van het discriminatieverbod van art. 14 EVRM of art. 26 IVBPR: “4.5. In zijn arrest van 11 juli 2008, nr. 42106, ECLI:NL:HR:2008:BD6826, oordeelde de Hoge Raad voor een dergelijke situatie van co-ouderschap dat de wetgever met deze inschrijvingseis binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven, en dat van schending van het gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM geen sprake is. Gelet op die ruime beoordelingsvrijheid wordt dit naar het oordeel van het Hof niet anders in gevallen als de onderhavige, waarin die inschrijvingseis niet de door de wetgever beoogde rol vervult, omdat van twee ouders geen sprake is. Van strijd met de genoemde verdragsbepalingen is daarom geen sprake.” 2.5 Het Hof achtte daarentegen wel het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden omdat de staatssecretaris bij besluit van 11 november 2011, (het Besluit, zie onderdeel 2.6 van de bijlage) heeft goedgekeurd dat de alleenstaande-ouderkorting toekomt aan een alleenstaande ouder en kind die aan boord van een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen en die (i) niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan in de basisadministratie persoonsgegevens, (ii) wel op hetzelfde briefadres staan ingeschreven in die basisadministratie, en (iii) aan de overige (materiële) voorwaarden van art. 8.15 Wet IB 2001 voldoen. Volgens het Hof valt belanghebbendes geval volledig binnen de doelstelling van de wet en ook binnen de doelstelling van het genoemde Besluit, zodat het begunstigende beleid voor binnenvaartschippers ook op belanghebbendes daarmee vergelijkbare geval moet worden toegepast: “4.7. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel is, voor zover hier van belang, slechts aan de orde als sprake is van een gunstigere behandeling van andere, vergelijkbare gevallen, welke begunstiging voortkomt uit een ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid, dat - gegeven de vergelijkbaarheid van de gevallen - ook in het geval van de betrokken belastingplichtige toepassing had behoren te vinden. De vergelijkbaarheid van de gevallen moet worden bezien in het licht van de achtergrond van het begunstigende beleid. Uit het Besluit volgt dat bedoeld is een tegemoetkoming te geven voor situaties waarin inschrijving van het kind op hetzelfde woonadres als de ouder niet mogelijk is, waardoor niet aan de wettelijke inschrijvingseis kan worden voldaan. De Staatssecretaris acht dit niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Wat de achtergrond is van de regeling van de alleenstaande-ouderaftrek en van de daarin opgenomen inschrijvingseis wordt niet verder in het Besluit uitgewerkt, maar naar het oordeel van het Hof kan doel en strekking van de regeling niet anders zijn dan het geven van een fiscale ondersteuning aan alleenstaande ouders die voldoen aan de materiële voorwaarden (geen partner, meer dan een halfjaar een huishouding voeren met een kind en in belangrijke mate onderhouden van dat kind) en het door middel van een formele voorwaarde (de inschrijvingseis) voorkomen dat twee ouders aanspraak maken op de korting. 4.8. De situatie van belanghebbende valt volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van de begunstigende regeling in het Besluit. Immers, tussen partijen is niet in geschil dat aan de materiële voorwaarden wordt voldaan en dat het maken van aanspraak op de korting door twee ouders zich niet kan voordoen. Ook doet bij belanghebbende, net als bij binnenschippers, de situatie zich voor dat inschrijving van het kind op het woonadres van belanghebbende gedurende een gedeelte van het jaar niet mogelijk is. De omstandigheid dat in het geval van aan boord van een binnenschip wonende schippers en hun kinderen de onmogelijkheid tot inschrijving is gelegen in het ontbreken van een vast woonadres en dat bij belanghebbende die oorzaak is gelegen in de verplichte inschrijving van het kind op het adres van de jeugdinstelling, acht het Hof tegen de achtergrond van de inschrijvingseis hierbij niet van belang. Ook acht het Hof niet van belang dat niet kan worden voldaan aan de in het Besluit opgenomen eis dat ouder en kind in de GBA op hetzelfde briefadres moeten zijn ingeschreven. Uit de artikelen 65 tot en met 67 van de in het onderhavige jaar geldende Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens volgt immers dat, behoudens zich hier niet voordoende uitzonderingen, inschrijven op een briefadres niet mogelijk is als sprake is van een woonadres in de zin van die wet. Gelet hierop, is de situatie van belanghebbende voor toepassing van de wettelijke regeling vergelijkbaar met die van binnenschippers waarvoor in het Besluit een goedkeurende regeling is opgenomen. In dat geval brengt het gelijkheidsbeginsel met zich dat het begunstigende beleid ook bij belanghebbende wordt toegepast (vgl. HR 3 februari 2012 nr. 10/02985, ECLI:NL:HR:2012:BV2576).”

3.1 De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De partijen hebben zich tegen elkaars beroepen verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het principale beroep. Het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris 3.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij meent dat het Hof het recht, met name art. 8.15 Wet IB 2001 en het genoemde beleidsbesluit, c.q. zijn motiveringsplicht heeft geschonden met het oordeel dat de alleenstaande-ouderkorting aan de belanghebbende toekomt hoewel deze niet voldoet aan de inschrijvingseis ex art. 8.15(1)(b) Wet IB 2001. De Staatssecretaris acht belanghebbendes situatie niet vergelijkbaar met die van de binnenschippers voor wie het Besluit geldt, aan de eisen waarvan hij dan ook niet voldoet. Hij meent dat volgens vaste jurisprudentie de tekst van art. 8.15 Wet IB noch diens wetsgeschiedenis ruimte biedt om voor de toekenning van de alleenstaande-ouderkorting aan te sluiten bij het feitelijke woonadres van het kind in plaats van bij de wettelijke inschrijvingsvoorwaarde. Hij wijst op: “(….) Hof Amsterdam 11 mei 2005, nr. 04/3942, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT8172 [zie onderdeel 2.15 van de bijlage; PJW], Hof Arnhem-Leeuwarden 23 augustus 2016, nr. 16/00082, ECLI:NL:GHARL:2016:6748 [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW] en HR 17 februari 2017, nr. 16/04905, ECLI:NL:HR:2017:264 (artikel 80a Wet RO) [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW], Hof 's-Hertogenbosch 2 december 2016, nr. 16/00233, ECLI:NL:GHSHE:2016:5430, Hof 's-Hertogenbosch 7 april 2017, nr. 16/00401, ECLI:NL:GHSHE:2017:1580 [zie onderdeel 2.16 van de bijlage; PJW] en Hof Den Haag 5 september 2017, nr. 17/00407, ECLI:NL:GHDHA: 2017:2605 [zie onderdeel 2.17 van de bijlage; PJW].” 3.3 Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte belanghebbendes geval binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van zijn begunstigde Besluit gesitueerd. De wetgever heeft welbewust de inschrijvingseis gesteld, waaraan de belanghebbende niet voldoet. De belanghebbende voldoet evenmin aan de Besluitvoorwaarde dat noch hij, noch zijn zoon in de GBA ingeschreven kan staan op een woonadres. Beiden konden zich immers op hun eigen woonadres inschrijven en hebben dat ook gedaan. Zoon mocht zich kennelijk niet inschrijven op belanghebbendes woonadres, maar moest zich inschrijven op het adres van de jeugdinstelling. Evenmin voldoet de belanghebbende aan de vervangende eis in het Besluit dat de belastingplichtige en zijn kind op hetzelfde briefadres in de GBA staan. Het Hof miskent dat ook de Besluitgever, door GBA-inschrijving op hetzelfde briefadres te eisen, net als de formele wetgever een objectief en controleerbaar criterium wenste. De Staatssecretaris acht belanghebbendes geval om deze redenen rechtens noch feitelijk vergelijkbaar met dat van binnenschippers zonder vaste ligplaats die zich enkel op een briefadres kunnen inschrijven in de GBA. 3.4 Bij verweer herhaalt de belanghebbende dat zijns inziens de wetgever met de inschrijvingseis wilde voorkomen dat de alleenstaande-ouderkorting aan meer dan één ouder zou worden toegekend. Een strafrechtelijke maatregel verhinderde belanghebbendes zoon om zich op belanghebbendes woonadres in te schrijven en de belanghebbende kon zich evenmin op het adres van de jeugdinrichting inschrijven. De alternatieve briefadres-eis is, naar analogie van de inschrijvingseis in de wet, in het Besluit opgenomen om te voorkomen dat meer dan één ouder de alleenstaande-ouderkorting krijgt. Die situatie kan zich in belanghebbendes geval niet voordoen, nu de moeder is overleden. De belanghebbende acht ‘s Hofs uitspraak juist. Het incidentele beroep van de belanghebbende 3.5 De belanghebbende meent dat het Hof art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM heeft geschonden met zijn oordeel dat de wetgever met de inschrijvingseis in art. 8.15(1) Wet IB binnen de hem toekomende ruime beoordelingsbevoegdheid is gebleven, ook in gevallen waarin de inschrijvingseis de door de wetgever beoogde rol niet kan vervullen omdat er maar één ouder in leven is. 3.6 Ook als wordt aanvaard dat de belastingwetgeven met een zekere ruwheid mag regelen, is het stellen van een inschrijvingseis aan een alleenstaande ouder wiens partner is overleden evident disproportioneel en van redelijke grond ontbloot. De inschrijvingseis acht hij daarom in strijd met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. Hij vraagt u daarom om de alleenstaande-ouderkorting (bedoeld zal zijn: alleen de inschrijvingseis) buiten toepassing te verklaren voor die gevallen. 3.7 Bij verweer in het incidentele beroep betoogt de Staatssecretaris dat de inschrijvingseis niet is beperkt tot de situatie van co-ouders. De wetgever wenste een eenvoudig te controleren criterium, net zoals in de andere bepalingen in de Wet IB waarin hij dezelfde eis stelde, zoals de art. 1.2, 3.97, 3.114 en 8.14a Wet IB 2001. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris, mede gelet op HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage), terecht geoordeeld dat de wetgever ook in gevallen waarin er geen twee ouders zijn, met de inschrijvingseis binnen zijn ruime beoordelingsbevoegdheid is gebleven en dat het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel er niet door wordt geschonden. Hij wijst ook op uw arrest van 24 november 2017 (zie onderdeel 2.15 van de bijlage), waarin u het cassatieberoep afdeed met toepassing van art. 81 Wet RO. 3.8 Bij repliek in het incidentele beroep betoogt de belanghebbende dat een ruime beoordelingsbevoegdheid niet betekent dat de wetgever een door hem gemaakt onderscheid niet hoeft te legitimeren, noch dat alle consequenties per definitie de toets aan het discriminatieverbod doorstaan. De belanghebbende acht moeilijk verenigbaar ’s Hofs oordelen (i) dat de inschrijvingseis in casu niet de door de wetgever beoogde rol kan vervullen en (ii) dat de wetgever desondanks binnen zijn ruime beoordelingsmarge zou zijn gebleven. 4Behandeling van de beroepen Het principale cassatieberoep (Staatssecretaris) 4.1 In de onderdelen 5 en 6 van de bijlage concludeer ik dat dat een teleologische, wetshistorische en redelijke wetstoepassing, dus in overeenstemming met doel, strekking en geschiedenis van de wet én van de inschrijvingseis, meebrengt dat de (a) materieel kwalificerende belanghebbende ((i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind voor meer dan zes maanden) die (b) in een door de fiscale wetgever niet-voorzien geval (c) buiten zijn toedoen en (d) ook overigens niet toerekenbaar in de onmogelijkheid van (gezamenlijke) inschrijving verkeert, en die (e) aantoont dat de uitvoeringsproblemen en dubbele-aanspraakrisico’s waartegen de inschrijvingseis waakt, zich niet kunnen voordoen (en daarmee het doel van de inschrijvingseis dus realiseert), recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting. 4.2 Beoordeeld moet worden of belanghebbendes geval aan deze maatstaf voldoet. Dat hij materieel aan alle eisen voldoet, is niet in geschil. 4.3 De Staatssecretaris citeert parlementaire geschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever bedoelde dat de alleenstaande-ouderaftrek/-korting – anders dan onder de voorafgaande wetgeving – bij slechts één ouder zou terechtkomen, maar hij legt de wet zó uit dat de korting in casu bij géén ouder terechtkomt. Die uitleg kan niet gebaseerd worden op die citaten.

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en het kennelijk voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de belanghebbende buiten behandeling te laten. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Gelderland 6 oktober 2016, nr. AWB 16/3334, ECLI:NL:RBGEL:2016:5294 (niet gepubliceerd). Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, nr. 16/01369, ECLI:NL:GHARL:2017:7087, V-N 2017/55.1.2 en NTFR 2017/2405 met noot Ten Broek. Toevoeging PJW: BNB 2012/110, noot Meussen. FED 2012/38, noot Van der Wal, NTFR 2012/377, noot Thijssen (zie onderdeel 4.6 van de bijlage). Bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg.

Het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage) is mijns inziens voor belanghebbendes geval niet relevant omdat het in die zaak om de voorkoming van dubbele korting ging, hetgeen in casu niet aan de orde is. U zie nader de uiteenzetting in de onderdelen 5.3 en 5.4 van de bijlage. 4.4 In het door de Staatssecretaris eveneens genoemde arrest HR 24 november 2017 (zie onderdeel 2.15 van de bijlage) werd de alleenstaande-ouderkorting geweigerd omdat het kind bij een instelling ingeschreven had gestaan. Die inschrijving was onjuist, althans inopportuun, maar dat lag in de risicosfeer van de belanghebbende, die om hem moverende redenen geen bezwaar had ingesteld tegen de weigering van de gemeente om het kind op zijn adres in te schrijven, en gezien art. 67 Wet GBA (zie onderdeel 2.3 van de bijlage), had hij in elk geval inschrijving van een briefadres van zijn kind op zijn woonadres kunnen bewerkstelligen. 4.5 In casu is niet in geschil dat aan alle materiële eisen voor toekenning van de korting is voldaan. Dan resteert de vraag of het op één woonadres ingeschreven staan van vader en zoon voor hen onmogelijk was wegens niet aan hen toe te rekenen omstandigheden. 4.6 Volgens de belanghebbende verhinderde de strafrechtelijke maatregel jegens de zoon dat deze zich op zijn woonadres inschreef, maar dat volgt niet uit de Wet GBA (zie onderdeel 2.3 van de bijlage). Zijn zoon stond van 1 januari t/m 28 augustus 2013 ingeschreven op het adres van de justitiële jeugdinrichting waar hij (deels) verbleef, denkelijk omdat bij aanvang van 2013 naar redelijke verwachting de zoon daar gedurende het komende half jaar de meeste malen zou overnachten (zie art. 65 Wet GBA). Nu kennelijk in de loop van dat jaar niet alleen de redelijke verwachting maar ook de werkelijkheid werd dat de zoon in toenemende mate bij zijn vader verbleef en vanaf juni 2013 weer vrijwel volledig, lag een wijziging van de inschrijving voor de hand. De vraag rijst of de omstandigheid dat dat pas op 28 augustus 2013 gebeurde, toe te rekenen is aan de belanghebbende. 4.7 Belanghebbendes bezwaarschrift vermeldt daarover: “Vanaf juni 2013 verbleef hij [zoon ; PJW ] weer vrijwel volledig op mijn adres. Inschrijving op mijn adres was op dat moment nog niet aan de orde, omdat het vonnis van Rechtbank daarvoor geen aanknopingspunten leek te bieden.” In een e-mail aan jeugdzorg schreef de belanghebbende: “Inschrijving in de Basisadministratie van de Gemeente [Z] was op dat moment nog niet mogelijk, omdat dit in strijd zou kunnen zijn met de schorsende voorwaarden van Justitie.” 4.8 Het proces-verbaal van de zitting van het Hof (p. 2) vermeldt dat de Inspecteur niet betwist dat de zoon niet kon worden ingeschreven op het woonadres van de belanghebbende. De Staatssecretaris bestrijdt die vaststelling niet. 4.9 Gezien art. 67 Wet GBA, had wel gekozen kunnen worden voor een briefadres van zoon op het woonadres van vader. Waarom dat niet is gebeurd, is niet opgehelderd. Met inschrijving van zijn zoons briefadres op zijn woonadres had de belanghebbende mijns inziens voldaan aan de eis van hetzelfde briefadres die het Besluit stelt aan alleenstaande binnenschippers. 4.10 Wat daarvan zij, nu niet betwist is of wordt dat de belanghebbende in de onmogelijkheid verkeerde om zijn zoon, ondanks in 2013 feitelijk meer dan zes maanden samenwonen, in overeenstemming daarmee in 2013 ook meer dan zes maanden op zijn woonadres in te schrijven, staat dat in cassatie vast. Ik meen dat die omstandigheid niet aan zijn toedoen ligt of anderszins aan hem is toe te rekenen. 4.11 Dat de belanghebbende en zijn zoon aan alle materiële eisen voldoen, is niet in geschil. Vaststaat dat zich geen dubbele-aanspraakrisico’s kunnen voordoen, nu de moeder van zoon is overleden, vast staat dat er geen partner is en de jeugdinstelling geen moeder is. De Inspecteur heeft niet gesteld dat zich andere door de wetgever gevreesde uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt, c.q. in ‘s Hofs uitspraak ligt de feitelijke vaststelling besloten dat zulke problemen zich niet kunnen voordoen, zodat op dit punt geen geschil bestond, c.q. de belanghebbende aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat zich geen uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt. De Staatssecretaris klaagt niet over de bewijslastverdeling, noch, voor zover zich enige bewijskwestie zou hebben voorgedaan, over enig al dan niet impliciet bewijsoordeel van het Hof. 4.12 Zoals uit de bijlage en onderdeel 4.1 hierboven blijkt, meen ik dat de teleologische en wetshistorische wetsuitleggen, die dezelfde kant op wijzen en tot een eenduidig en redelijk resultaat leiden, in casu prevaleren boven een puur tekstuele die tot een onredelijk resultaat leidt, met name omdat het tekstdeel dat spanning oplevert (de formele inschrijvingseis), volgens de wetgever slechts een puur uitvoerbaarheidsdoel dient dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende niet in gevaar kan komen. Belanghebbendes door de fiscale wetgever niet-voorziene situatie komt daarmee volgens de in 4.1 weergegeven maatstaf in aanmerking voor de korting. Ik meen daarom dat het principale cassatieberoep niet tot cassatie leidt. Het incidentele cassatieberoep (belanghebbende) 4.13 De belanghebbende heeft zijn incidentele cassatieberoep (discriminatieverbod; gelijkheidsbeginsel) kennelijk ingesteld onder de voorwaarde dat het principale cassatieberoep doel treft. Hij heeft althans geen belang bij dat beroep als het principale beroep niet gegrond is. De voorwaarde is mijns inziens niet vervuld, zodat het incidentele beroep buiten behandeling kan blijven. 4.14 Voor zover u er wél aan toe zou komen omdat u meent dat het niet-voldoen aan de inschrijvingseis wél toerekenbaar is aan de belanghebbende of dat feitelijke onmogelijkheid om aan die eis te voldoen niet ter zake doet, meen ik met het Hof dat de wetgever de fiscale wetgever niet buiten zijn wide margin of appreciation getreden zou zijn als hij belanghebbendes geval voorzien zou hebben. Het probleem is dat hij dat geval niet voorzien heeft, zodat men moeilijk van enige appreciation at all kan spreken. Ik ga er niettemin van uit dat het EHRM het niet tot zijn taak rekent to second guess wat de Nederlandse fiscale wetgever gedaan zou hebben als hij wél aan belanghebbendes geval had gedacht, maar slechts zou toetsen of hij binnen zijn margin gebleven zou zijn, veronderstellende dat hij belanghebbendes geval (bewust) had uitgesloten. Ik meen dat het EHRM in dat geval niet ingegrepen zou hebben, maar het recht aan de nationale autoriteiten zou hebben overgelaten. 4.15 Wat belanghebbendes beroep op gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur betreft, meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris in het in onderdeel 2.6 van de bijlage geciteerde Besluit verklaart dat hij het niet in aanmerking kunnen komen voor heffingskortingen omdat inschrijving op een woonadres niet mogelijk is, niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling acht, maar als voorwaarde voor zijn goedkeuring stelt dat ouder en kind op hetzelfde briefadres staan ingeschreven. Aan die voorwaarde voldoet de belanghebbende niet, hoewel dat, gezien art. 67 Wet GBA, wél tot de mogelijkheden behoorde. Ik meen daarom dat ook een beroep op het beginsel van behoorlijk bestuur zou falen.