ECLI:NL:PHR:2017:939

[eiser] (hierna: [eiser]) eiser tot cassatie advocaat: aanvankelijk mr. S. Bharatsingh, thans mr. J.H. van Gelderen. tegen de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) (hierna: de Staat) verweerder in cassatie advocaat: mr. J.W.H. van Wijk Bij arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:1042) is (onder meer) [eiser] veroordeeld om, op straffe van verbeurte van een dwangsom, op de voet van art. 47 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) informatie te verstrekken over de door hem in het buitenland, in het bijzonder bij Rabobank Luxembourg, aangehouden bankrekeningen, onder de restrictie dat wilsafhankelijk materiaal slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. In het onderhavige executiegeschil vordert [eiser] de Staat te verbieden tot tenuitvoerlegging van voornoemd arrest over te gaan. De voorzieningenrechter heeft deze vordering afgewezen, welke afwijzing door het hof is bekrachtigd. In cassatie wordt geklaagd dat een oproep tot persoonlijke verschijning ex art. 41 Awr geen besluit is, dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [eiser] het initiatief tot het maken van een afspraak voor een onderhoud met de inspecteur had moeten nemen en dat het hof heeft miskend dat het in het onderhavige executiegeschil als executierechter en als dwangsomrechter kan oordelen. De zaak hangt samen met zaak 16/01570, eveneens een executiegeschil naar aanleiding van HR 25 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:1042). Evenals in de onderhavige zaak werd in zaak 16/01570 (onder meer) betoogd dat een oproep ex art. 41 AWR een besluit is en derhalve aan de betrokken belastingplichtige in persoon dient te worden bekendgemaakt. Nadat A-G Langemeijer op 12 mei 2017 had geconcludeerd, heeft de Hoge Raad bij arrest van 30 juni 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1183) het cassatieberoep met toepassing van art. 81 lid 1 RO verworpen (zie hierna onder 2.7).

1.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten. 1.2 De Belastingdienst heeft in 2009 op grond van art. 47, eerste lid, onder a, Awr naar aanleiding van een uit onderzoek naar voren gekomen vermoeden dat [eiser] buitenlandse bankrekeningen heeft (gehad) die in aangiften inkomsten- en/of vermogensbelasting niet zijn betrokken, aan [eiser] verzocht daarop betrekking hebbende formulieren in te vullen en bescheiden te verstrekken. [eiser] heeft vervolgens opgave gedaan van twee bankrekeningen in België. Hierna heeft de Belastingdienst aan [eiser] zijn voornemen kenbaar gemaakt om navorderingsaanslagen en boetes op te leggen, omdat hij beschikt over gegevens van een tipgever dat [eiser] één of meer bankrekeningen heeft (gehad) bij een vestiging van de Rabobank Luxembourg. In 2010 heeft de Belastingdienst dat voornemen herhaald. [eiser] heeft niet gereageerd, waarna de Belastingdienst navorderingsaanslagen en boetes aan [eiser] heeft opgelegd. [eiser] heeft daartegen bezwaar gemaakt en beroep ingesteld, stellende dat hij geen bankrekening in het buitenland heeft. 1.3 De Belastingdienst heeft op 21 december 2011 aan [eiser] een informatiebeschikking op grond van art. 52a Awr gezonden. Daarin wordt [eiser] nogmaals verzocht opgaaf te doen van zijn in 2009 aangehouden bankrekeningen en/of beleggingen in het buitenland en van de saldi daarop per 1 januari en 31 december 2009 en van zijn overige vermogensbestanddelen in box III per 1 januari en 31 december 2009. 1.4 Op vordering van de Belastingdienst heeft de voorzieningenrechter in de rechtbank ’s-Gravenhage bij vonnis van 3 april 2012 (ECLI:NL:RBSGR:2012:BW0703) (onder meer) [eiser] bevolen om - binnen zeven dagen na het uitspreken van het vonnis en nadat de Belastingdienst de wijze van informatieverstrekking heeft bepaald - aan de Belastingdienst te verstrekken alle gegevens en inlichtingen betreffende de door (onder meer) [eiser] in de periode vanaf 1 januari 1998 tot de datum van het vonnis in het buitenland aangehouden bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de Rabobank Luxembourg, onder de voorwaarde dat de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud mondeling en/of schriftelijk op een door de Belastingdienst nader te bepalen wijze worden verstrekt, zulks op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 2.000,- per dag, met een maximum van € 300.000,-. 1.5 Bij brief van 5 april 2012 aan de advocaat van [eiser] heeft de Belastingdienst verzocht de gevraagde gegevens en inlichtingen te vermelden op een bij de brief gevoegd formulier (“Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en) en/of vermogensbestanddelen”), de gestelde vragen te beantwoorden op een ander bij de brief gevoegd formulier (“Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)”) en deze formulieren, door [eiser] getekend en vergezeld van de gevraagde bescheiden, afschriften van de desbetreffende bankrekeningen en overzichten van de effectenportefeuille over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2011, in te zenden. De Belastingdienst heeft daarbij medegedeeld voornemens te zijn (de advocaat en) [eiser] zo nodig voor een mondelinge toelichting uit te nodigen. Een afschrift van deze brief is aan [eiser] gestuurd. Ook nu heeft [eiser] alleen opgave van een tweetal bankrekeningen in België gedaan. 1.6 Bij arrest van 24 april 2012 (ECLI:NL:GHSGR:2012:BW4595) heeft het hof ’s-Gravenhage het door de voorzieningenrechter bij vonnis van 3 april 2012 aan [eiser] gegeven bevel tot informatieverstrekking (zie hiervóór onder 1.4) bekrachtigd. Het hof heeft in dit arrest - voor zover hier van belang - het volgende overwogen: “22. Ten aanzien van [eiser] wordt als volgt overwogen. (....) Volgens [eiser] heeft hij met de opgave van twee rekeningen in België aan zijn informatieverplichting voldaan. Volgens de Staat daarentegen is [eiser] op grond van de informatie van de tipgever, die als betrouwbaar moet worden aangemerkt, - na een identificatieonderzoek in het BVR-systeem en via onderzoek naar beschikbare telefoongegevens - geïdentificeerd als rekeninghouder bij de Rabobank Luxembourg, zodat hij niet kan volstaan met een blote ontkenning. Het hof is het voorshands ermee eens dat er een gerechtvaardigde verdenking ten aanzien van een rekening in Luxemburg is ontstaan en dat de Belastingdienst hierover nadere vragen mag stellen. Een blote ontkenning door [eiser] is in dit geval onvoldoende voor de conclusie dat [eiser] heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR opgenomen informatieverplichting. (...)” Het arrest is uitvoerbaar bij voorraad verklaard. [eiser] heeft beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. 1.7 Bij brieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012 heeft de Belastingdienst de advocaat van [eiser] opgeroepen voor een onderhoud en daarbij op basis van art. 41 Awr gevorderd dat [eiser] hem zal vergezellen. Een afschrift van beide brieven is aan [eiser] gestuurd. 1.8 Bij arrest van 25 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:1042) heeft de Hoge Raad in het aan [eiser] door de voorzieningenrechter gegeven en nadien door het hof bekrachtigde bevel (zie hiervóór onder 1.4 en 1.6) de restrictie aangebracht dat, voor zover dat bevel betrekking heeft op materiaal waarvan het bestaan van de wil van [eiser] afhankelijk is, dit materiaal slechts ten behoeve van de belastingheffing zal worden gebruikt. Voor het overige is het bevel in stand gelaten. De Hoge Raad heeft voorts aan [eiser] een nieuwe termijn van zeven dagen na zijn arrest gegeven waarbinnen deze aan zijn verplichtingen diende te voldoen. 1.9 Bij brief van 19 december 2013 aan [eiser] - met afschrift aan diens advocaat -heeft de Belastingdienst onder verwijzing naar zijn eerdere brief van 5 april 2012 (zie hiervóór onder 1.5) en naar voormeld arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 (hierna ook: het arrest van de Hoge Raad) meegedeeld dat [eiser] niet heeft voldaan aan de opgelegde informatieplicht en dat hij daarom met ingang van 2 november 2013 (namelijk: 7 dagen na 25 oktober 2013, de datum van het arrest van de Hoge Raad; hof) een dwangsom van € 2.000,- per dag verbeurt. De brief vermeldt voorts dat de Belastingdienst overweegt om tot inning van de verbeurde dwangsommen over te gaan indien [eiser] niet uiterlijk binnen veertien dagen de gevraagde gegevens en inlichtingen verstrekt op de in de brief van 5 april 2012 aangegeven wijze. 1.10 Bij exploot van 24 december 2013 heeft de Staat aan [eiser] doen betekenen: een kopie van voormelde brief van 5 april 2012, een kopie van voormelde brief van 19 december 2013, het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013, het vonnis van de voorzieningenrechter van 3 april 2012 en het arrest van het hof van 24 april 2012. 1.11 Bij brief van 23 januari 2014, gericht aan de advocaat van [eiser], heeft de Belastingdienst, onder verwijzing naar zijn brief van 19 december 2013, opnieuw verzocht om een onderhoud: “Bij brief van 19 december 2013 heeft de landsadvocaat u en uw cliënt aangeschreven inzake het verstrekken van de gevraagde inlichtingen op basis van artikel 47 AWR rond de vanaf 1998 tot op heden aangehouden bankrekeningen in het buitenland. Tot op heden is hierop noch van u noch van uw cliënt een reactie ontvangen. Bij deze verzoek ik u om een onderhoud, waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud. (..

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, Advocaat-Generaal Rov. 1.1-1.12 van het bestreden arrest. Uit rov. 1 van het bestreden arrest volgt dat deze feitenvaststelling overeenkomt met vaststelling van de feiten door het hof in rov. 1.1-1.6 van het arrest van 3 november 2015 (ECLI:NL:GHDHA:2015:2987) in het incident, met dien verstande dat de vaststelling in het bestreden arrest “op een enkel onderdeel iets anders geformuleerd” is. Zo blijkt uit de memorie van antwoord zijdens de Staat, onder 2.2. Voor een samenvatting van deze grieven door het hof, zie hierna onder 1.21 (de geciteerde rov. 5 en 13). ECLI:NL:GHDHA:2015:2987. ECLI:NL:GHDHA:2016:1543. De cassatiedagvaarding is op 4 juli 2016 uitgebracht. Schriftelijke toelichting zijdens [eiser], onder 18-32 (met de kern van de klacht weergegeven onder 30). Nota van dupliek, onder 2. Uit de nota (onder 1) blijkt overigens niet dat de Staat de rechtsstrijd op dit punt heeft aanvaard; er wordt slechts “ten overvloede” opgemerkt dat [eiser] belang bij de desbetreffende klacht mist. In zaak 16/01570, die nauw verband houdt met de onderhavige zaak (zie hierna, onder 2.7), wierp de betrokken belastingplichtige (eiser tot cassatie) in zijn schriftelijke toelichting dezelfde klacht op. A-G Langemeijer kwam ten aanzien van deze klacht tot het oordeel dat de klacht te laat was aangevoerd en dat betrokkene een zeer beperkt praktisch belang bij de klacht had. Zie de conclusie vóór HR 30 juni 2017, ECLI:NL:PHR:2017:424, onder 2.20. De cassatiedagvaarding (onder 1.4) verwijst naar “de onderdelen 1.9 en 1.10”, kennelijk van de appeldagvaarding, en de onderdelen 12-15 van de pleitnota in hoger beroep. Zie de appeldagvaarding, onder 1.9. Het betreft de conclusie vóór HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR6478, V-N 2006/9.3, BNB 2006/191 m.nt. G.J.M.E. de Bont, onder 5.3. In de pleitaantekeningen wordt (onder 25) onder meer erop gewezen dat art. 41 Awr wordt genoemd in art. 52a Awr, waarin is bepaald dat, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag niet (volledig) wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge (onder andere) art. 41 Awr, de inspecteur dit kan vaststellen bij een informatiebeschikking. Dit argument is in cassatie evenwel niet aan de orde, nu [eiser] het oordeel in rov. 10 van het bestreden arrest dat de vermelding van art. 41 Awr in art. 52a Awr niet betekent “dat een oproep ex art. 41 AWR als zodanig óók een beschikking/besluit is”, onbestreden heeft gelaten. Zie ook de appeldagvaarding, onder 1.10. In de schriftelijke toelichting zijdens [eiser] wordt een andere invulling gegeven aan het laatste deel van de klacht. Op die nadere invulling zal ik hierna (onder 2.11) nog ingaan. De regeling is dus niet van toepassing in invorderingszaken en geldt niet voor vertegenwoordiging in beroepsprocedures (in een beroepsprocedures gelden de regels van art. 8:21-8:25 Awb). Zie R.H. Happé e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht (2017), p. 291, onder verwijzing naar Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, p. 27. De interne verhouding tussen de vertegenwoordiger en de vertegenwoordigde wordt beheerst door het civiele recht. Zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 21 (7e alinea). P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 336. Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 20 (onder “Vertegenwoordiging”). Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 20-21. P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 63-80. In belastingzaken gelden de algemene regels inzake vertegenwoordiging (buiten rechte), neergelegd in art. 2:1, 2:2 en 6:17 Awb. Voornoemde regeling in de Awr geldt in aanvulling op deze regels. Art. 2:1 lid 1 Awb, uitdrukkelijk gebaseerd op de civielrechtelijke vertegenwoordigingsbepalingen (zie Kamerstukken II 2006/07, 30 577, nr. 7, p. 16), bepaalt dat eenieder zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met bestuursorganen kan laten vertegenwoordigen door een gemachtigde. De privaatrechtelijke regels inzake volmacht (art. 3:60 e.v. BW) zijn via de schakelbepaling van art. 3:79 BW van overeenkomstige toepassing op deze vertegenwoordiging. Vertegenwoordiging krachtens volmacht wordt in het belastingrecht aldus beheerst door het civiele recht, voor zover daarvan niet wordt afgeweken in fiscale wetgeving. Zie P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 63-80, 489. Overigens geldt art. 45 Awr, anders dan art. 41 Awr, ook in geval van wettelijke vertegenwoordiging (art. 43) en vertegenwoordiging van erfgenamen (art. 44). Zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 33 (onder “Artikel 43 AWR”); Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, p. 13, onder 29; L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 100; P. van der Wal,, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 338-339 (i.h.b. voetnoot 131). Art. 41 Awr (oorspronkelijk: art. 39 lid 2 Awr) kreeg zijn huidige vorm bij de op 1 januari 2007 in werking getreden Wet van 14 december 2006 houdende wijziging van enkele belastingwetten ter vermindering van administratieve lasten (Wijzigingsplan ‘Paarse krokodil’), Stb. 2006, 681. Zie nader over art. 41 Awr: Vakstudie Algemeen Deel, art. 41 Awr (actueel t/m 31-07-2017), met verdere verwijzingen naar beleid, literatuur en rechtspraak; P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 336-341; J.J.M. Hertoghs, De persoonlijke verschijnplicht (artikel 41 lid 2 AWR), TFB 2000, nr. 10, p. 4-8; R.J. Koopman, Artikel 41 AWR, in: J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht (1999). Aldus de wetgever, zie Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, p. 13, onder 29: “De belastingplichtige is zelf in het algemeen het best in staat de gegevens te verstrekken, die voor het vaststellen van de grootte der belastingschuld nodig zijn. Een vertegenwoordiger heeft tot op zekere hoogte altijd slechts een afgeleide kennis, in zover hij afhankelijk is van de gegevens, die de belastingplichtige hem verstrekt. Het persoonlijk contact tussen inspecteur en belastingplichtige kan dan ook in vele gevallen niet worden ontbeerd.” L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 99. In cassatie werd, kort samengevat, betoogd dat een oproep ex art. 41 Awr een “besluit” is, dat de oproep aan de belastingplichtige in persoon had moeten worden toegestuurd en dat de vordering ex art. 41 Awr tot de belastingplichtige had moeten worden gericht. Zie de conclusie van A-G Langemeijer vóór HR 30 juni 2017, ECLI:NL:PHR:2017:424, onder 2.12. Ook in dat executiegeschil (zaak 16/01570) werd gevorderd de Staat te verbieden over te gaan tot tenuitvoerlegging van het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013, op straffe van een dwangsom. Evenals in casu, werd daartoe onder meer de oproep ex art. 41 Awr ter discussie gesteld. Zowel de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag als het hof Den Haag hebben de vordering afgewezen (bij vonnis van 9 april 2015, ECLI:NL:RBDHA:2015:4916 respectievelijk arrest van 26 januari 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:123). De overwegingen op grond waarvan het hof Den Haag in het bestreden arrest het betoog van [eiser] inzake de oproep ex art. 41 AWR verwierp, komen goeddeels overeen met ’s hofs overwegingen op dit punt in voornoemd arrest van 26 januari 2016 (rov. 8, 11-12). “Ik roep u op voor een onderhoud, waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt (…) u vergezelt”. Citaat uit de oproepingsbrief van 11 oktober 2012, zoals weergegeven in rov. 1.5 van het arrest van het hof Den Haag van 26 januari 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:123.

Als voetnoot is hier vermeld: “Zie par. 5.3 van de conclusie vóór HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR6478.” Als voetnoot is hier vermeld: “Vgl. ABRvS 18 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:431, JG 2015/20, m.nt. O. Schuwer. Zie ook Module Algemeen Bestuursrecht, commentaar op art. 6:17 Awb, aant. 2.2.2 (M.A.J. West).” Ingevolge art. 2:1 Awb geldt als algemeen uitgangspunt, ook in belastingzaken, dat eenieder zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met bestuursorganen kan laten bijstaan of door een gemachtigde kan laten vertegenwoordigen. Zie hiervóór, voetnoot 19. Zie rov. 10. Zie ook de memorie van antwoord zijdens de Staat, onder 4.8 en de pleitnota’s zijdens de Staat in hoger beroep (onder 2.7) en in eerste aanleg (onder 2.1), waaruit volgt dat de advocaat reeds in 2009 telefonisch heeft verzocht om buiten hem om geen contact meer op te nemen met [eiser]. Ook de brieven van de Belastingdienst van 11 oktober 2012 en 19 november 2012 bevatten een oproep ex art. 41 AWR. Zie rov. 1.6 van het bestreden arrest. Het hof gaat niet nader op deze brieven in (zie rov. 12). Door de Staat in het geding gebracht bij akte houdende overlegging van producties van 7 juli 2015 (prod. 10). Cassatiedagvaarding, onder 1.5-1.6. Zie naast de door A-G Langemeijer genoemde uitspraak bijvoorbeeld: AbRvS 28 juli 2004, ECLI:NL:RVS:2004:AQ5722; AbRvS 24 oktober 2007, ECLI:NL:RVS:2007:BB6318, Gst. 2008/79 m.nt. W.P. Adriaanse; AbRvS 3 april 2012, ECLI:NL:RVS:2012:BW1458, JB 2012/126; CRvB 23 mei 2001, ECLI:NL:CRVB:2001:AB3278, JB 2001/197; CRvB 18 november 2003, ECLI:NL:CRVB:2003:AN9715, AB 2004/72 m.nt. H.E. Böring; CRvB 30 mei 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BW6854, USZ 2012/190; CRvB 18 september 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:3072, ABKort 2014/351; CBB 3 februari 2009, ECLI:NL:CBB:2009:BH3798, AB 2009/316 m.nt. R. Ortlep. De genoemde uitspraken hebben deels betrekking op primaire besluiten en deels op besluiten op bezwaar, waarvoor art. 6:17 Awb bepaalt dat “de op de zaak betrekking hebbende stukken in ieder geval ter beschikking aan de gemachtigde” dienen te worden gesteld. Zie ook R.J.N. Schlössels & S.E Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat (2017), nr. 238; T&C Algemene wet bestuursrecht, art. 2:1 Awb, aant. 4, onder c (M.J. Jacobs; 29-11-2016); Module Algemeen Bestuursrecht, art. 3:41 Awb, aant. 2.2.3 (J.P. Heinrich; 03-09-2011) en art. 6:17 Awb, aant. 2.2 (M.A.J West; 19-02-2016); Sdu Commentaar Algemene wet bestuursrecht, art. 2:1 (en 2:2), aant. C.3.2. (L.J.M. Timmermans; 18-01-2016); noot R. Ortlep onder HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:969, AB 2013/415. Vgl. voorts Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 49. Zie de rov. 1.4, 1.6, 1.10 en 10 (in fine) van het bestreden arrest. Deze vaststellingen van het hof zijn in cassatie onbestreden gebleven. Uit het arrest volgt niet dat zou zijn gesteld of gebleken dat de advocaat van [eiser] deze brieven niet zou hebben ontvangen. De oproepingsbrieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012 bevatten gelijkluidende bewoordingen. Een vergelijking met de rechtspraak over de onjuiste tenaamstelling van informatiebeschikkingen ligt hier voor de hand. In een zaak waarin de informatiebeschikking was gericht aan de gemachtigde van de belanghebbende, heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak betreffende de geldigheid van een belastingaanslag in verband met de op het aanslagbiljet vermelde gegevens van overeenkomstige toepassing verklaard. De bedoelde rechtspraak houdt in dat “een aanslagbiljet niet voldoet aan de vereisten voor het ontstaan van een betalingsverplichting indien de op het biljet vermelde gegevens redelijkerwijs twijfel kunnen oproepen of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld (…).” Zie HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:473, V-N 2015/13.4 m.nt. redactie, rov. 2.2.2. De Hoge Raad liet vervolgens het oordeel van het hof dat de onjuiste tenaamstelling van de informatiebeschikking geen reden voor vernietiging was in stand, nu er redelijkerwijs geen misverstand over kon bestaan dat de informatiebeschikking was genomen ten aanzien van de belanghebbende en dat de belanghebbende de beschikking aanvankelijk ook aldus had begrepen (zie rov. 2.2 en 2.2.1 van voornoemd arrest). P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (2006), p. 339, voetnoot 130, merkt in dit verband zelfs op: “J.J.M. Hertoghs, TFB 2000, nr. 10 (het artikel, hiervóór genoemd in voetnoot 21; LK), blz. 5, meent dat de vordering tot persoonlijke verschijning gericht moet zijn aan de vertegenwoordiger. Dat strookt overigens ook met de bewoordingen van art. 41, tweede lid, AWR: de belastingplichtige is gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen. Het neemt overigens niet weg dat de belastingplichtige eerst persoonlijk zal worden opgeroepen zolang niet duidelijk is of hij zich zal laten vertegenwoordigen.” Tevens kan worden gewezen op het feit dat de inspecteur in de brief van 5 april 2012 aan de advocaat van [eiser] heeft bericht voornemens te zijn “(…) u (met uw cliënt) uit te nodigen voor een mondelinge toelichting in het geval dat de ingevulde verklaringen daar aanleiding toe geven” (onderstreping toegevoegd; LK). Zie rov. 2.7 van het vonnis van de voorzieningenrechter van 21 juli 2015. Bij exploot van 24 december 2013 heeft de Staat onder meer een kopie van deze brief aan [eiser] doen betekenen. Zie rov. 1.9 van het bestreden arrest.

Zie voor de uit de brief geciteerde passages hiervóór, onder 2.8, en rov. 1.10 van het bestreden arrest. De citaten zijn afkomstig uit rov. 9. Vgl. ook rov. 8 van het bestreden arrest: “(…) Reeds in de brief van 5 april 2012 heeft de Belastingdienst duidelijk gemaakt dat hij de in het vonnis van 3 april 2012 (naar welk vonnis de brief expliciet verwijst) bedoelde informatie inderdaad zowel schriftelijk, namelijk door middel van formulieren, als mondeling, namelijk door middel van een nog te plannen onderhoud, wenst te ontvangen. (…)” (onderstreping toegevoegd; LK). In het licht van deze overweging dient het oordeel van het hof in rov. 9 van het bestreden arrest dat [eiser] in ieder geval op grond van de brief van 23 januari 2014 in redelijkheid moest begrijpen wat de Belastingdienst van hem verwachtte, mijns inziens aldus te worden gelezen dat de Belastingdienst met voornoemde brief de wijze van informatieverstrekking voldoende concreet heeft vastgesteld. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 131-132; M.E. Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken (2014), p. 119-120; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 252, 270. Zie M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 131-132; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 272. Vgl. ook het door de Hoge Raad geformuleerde toetsingskader voor de beoordeling van de toewijsbaarheid van een door de Staat op voet van art. 47 Awr ingestelde informatievordering: “(…). De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.”. Zie onder meer HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, r.o.v. 4.3.3.. Vgl. HR 19 mei 1937, B 6411, waarin de Hoge Raad in verband met de wettelijke verplichting om desgevraagd inzage in documenten te verlenen overwoog dat “die verplichting voor belanghebbende niet ophield te bestaan toen hij verhinderd was, op den door den inspecteur aangegeven dag ter inspectie te komen, en die verplichting redelijkerwijs met zich bracht, dat belanghebbende, na aan den oproep op dien bepaalden dag niet te hebben kunnen voldoen, zijnerzijds datgene deed wat dienstig kon zijn om alsnog de gelegenheid te verkrijgen, zich van die verplichting te kwijten”. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 252 (voetnoot 33), verwijst naar deze uitspraak in verband met de medewerkingsplicht in het kader van art. 47 Awr. HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125, BNB 1986/128 m.nt. J. Hoogendoorn. J.J.M. Hertoghs, De persoonlijke verschijnplicht (artikel 41 lid 2 AWR), TFB 2000, nr. 10, p. 5. Zo volgt uit de eerste volzin van rov. 13 van het bestreden arrest. In de appeldagvaarding (onder 2.2) verwijst [eiser] in dit verband naar de matigingsclausule die de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag in zijn vonnis van 3 april 2012 aan de dwangsomveroordeling heeft verbonden (rov. 4.24): “(…). Voorts zal worden bepaald dat de op te leggen dwangsom vatbaar is voor matiging door de rechter, voor zover handhaving daarvan naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, mede in aanmerking genomen de mate waarin aan de veroordeling is voldaan, de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid daarvan.” Zie over de verenigbaarheid van een dergelijke clausule met art. 611d Rv M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), nrs. 8.4.2.4, 15.4 en 16.5.8. Bij vonnis van 5 april 2012, ten aanzien van [eiser] bekrachtigd door het hof Den Haag als de bevoegde rechter in het hoger beroep bij arrest van 24 april 2012. Zie hiervóór, onder 1.4 en 1.6. De regeling van de dwangsom in art. 611a-611i Rv vindt haar grondslag in de Benelux-Overeenkomst houdende Eenvormige Wet betreffende de dwangsom van 26 november 1973 (Trb. 1974, 6). Art. 611d Rv is gelijkluidend aan art. 4 Eenvormige Wet betreffende de dwangsom. Het Benelux-Gerechtshof (BenGH) neemt ingevolge art. 4 van de Overeenkomst kennis van vragen inzake de uitleg van de Overeenkomst en de Eenvormige Wet. Zie T&C Rv, Derde Afdeling - Van dwangsom, aant. 3 (A.W. Jongbloed & N.W.M. van den Heuvel; 23-02-2017). De dwangsomrechter kan derhalve niet ambtshalve van zijn bevoegdheid ex art. 611d Rv gebruik maken. Zie T&C Burgerlijke Rechtsvordering, art. 611d Rv, aant. 3, onder a (A.W. Jongbloed & N.W.M. van den Heuvel; 23-02-2017) en M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), p. 263. Dit exclusieve karakter volgt reeds uit de tekst van art. 611d lid 1 Rv, waarin uitdrukkelijk één bevoegde rechter wordt aangewezen. Vgl. ook de gemeenschappelijke memorie van toelichting van de Benelux-Overeenkomst houdende Eenvormige Wet betreffende de dwangsom (Kamerstukken II 1975/76, 13 788 (R 1015), nr. 4) p. 19. Het Benelux-Gerechtshof heeft het exclusieve karakter van de wijzigingsbevoegdheid bevestigd in BenGH 25 september 1986 (Van der Graaf/Agio), ECLI:NL:XX:1986:AC9501, NJ 1987/909 m.nt. WHH, rov. 11, herhaald in BenGH 12 februari 1996 (Leslee/Snauwaert), ECLI:NL:XX:1996:AC2380, NJ 1996/344, rov. 8-9. Op dit exclusieve karakter bestaan enkele uitzonderingen; zie M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), p. 264.

Vgl. Parl. Gesch. BW Inv. 3, 5 en 6 Wijziging Rv, Wet RO en Fw 1992, art. 438 Rv, p. 99 (V.V. I Inv.). Zie het dictum van het arrest, 1e alinea: “(…) bekrachtigt het bestreden vonnis, met uitzondering ten aanzien van de afwijzing van ‘het meer of anders gevorderde’ en de proceskostenveroordeling in reconventie; vernietigt het bestreden vonnis op bedoelde punten,” BenGH 15 april 1992 (Wewer/Nije), ECLI:NL:XX:1992:AC4118, NJ 1992/648, rov. 24. Het arrest is een vervolg op HR 19 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:AD1386, NJ 1991/629 m.nt. JBMV, waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Benelux Gerechtshof. Het arrest van het BenGH heeft op zijn beurt geleid tot HR 25 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1011, NJ 1993/629. BenGH 15 april 1992 (Wewer/Nije), ECLI:NL:XX:1992:AC4118, NJ 1992/648, rov. 24. Zie ook M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), p. 200-201, 270-271; T&C Burgerlijke Rechtsvordering, art. 611d Rv, aant. 3, onder b (A.W. Jongbloed & N.W.M. van den Heuvel; 23-02-2017); A.W. Jongbloed, De privaatrechtelijke dwangsom (2015), p. 92-94 en de conclusie van A-G Vranken vóór HR 25 juni 1993 ECLI:NL:HR:1993:ZC1011, NJ 1993/629, onder 14. BenGH 15 april 1992 (Wewer/Nije), ECLI:NL:XX:1992:AC4118, NJ 1992/648, rov. 25: “(…) In geval de rechter in eerste aanleg moet worden aangemerkt als ‘de rechter die de dwangsom heeft opgelegd’, brengt art. 4 van de Eenvormige wet niet mee dat van zijn beslissing op een vordering tot opheffing, opschorting of vermindering van de dwangsom geen hoger beroep openstaat wanneer volgens algemene regels van nationaal procesrecht daarvan wel hoger beroep openstaat”. Snijders & Wendels/H.J. Snijders, Civiel appel (2009), nr. 42; M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), p. 274. Vgl. de formulering van het Benelux Gerechtshof in de zaak Wewer/Nije ten aanzien van de uitzonderingen (rov. 24): “dit wordt alleen anders wanneer (…)” (onderstreping toegevoegd; LK). [eiser] heeft in eerste aanleg slechts gevorderd dat de Staat wordt verboden over te gaan tot de tenuitvoerlegging van het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013, op straffe van een dwangsom, en dat de Staat wordt veroordeeld in de proceskosten. Zie het petitum van de kortgedingvaarding. Zo ook de Staat in zijn schriftelijke toelichting, onder 4.28-4.33. Vgl. in dit verband het dictum van het arrest van de Hoge Raad met betrekking tot de nagenoeg gelijkluidende hoofdveroordeling die ten aanzien van enkele andere belastingplichtigen dan [eiser] niet reeds door de voorzieningenrechter maar eerst door het hof werd uitgesproken (“vernietigt het arrest van het gerechtshof te ’s-Gravenhage voor zover de veroordeling in het dictum van dat arrest onder het eerste gedachtestreepje zonder restrictie is gegeven (…)”), alsmede rov. 3.7.2 (“Het bovenstaande brengt mee dat middel 5 in zoverre slaagt dat het in het dictum van het arrest van het hof, eerste gedachtestreepje, gegeven bevel niet ongeclausuleerd had mogen worden gegeven. In zoverre zal dat arrest worden vernietigd.”; onderstrepingen toegevoegd; LK). In de literatuur wordt overigens wel aangenomen dat een dwangsomveroordeling ook in cassatie kan worden uitgesproken. In dat verband kan worden gewezen op M.B. Beekhoven van den Boezem, De dwangsom in het burgerlijk recht (2006), p. 274, voetnoot 40, die onder verwijzing naar HR 20 januari 1961, NJ 1964/381 m.nt. DJV en HR 14 mei 1976, ECLI:NL:HR:1976:AD7662, NJ 1977/16 m.nt. WFP, opmerkt dat onder het oude recht werd aangenomen dat een dwangsomveroordeling zelfs in cassatie voor het eerst kon worden uitgesproken, en op T&C Rv, art. 611a, aant. 3 onder c (A.W. Jongbloed & N.W.M. van den Heuvel; 23-02-2017), waarin, onder verwijzing naar diezelfde uitspraken, mogelijk wordt geacht dat de Hoge Raad voor het eerst in cassatie (als een cassatiemiddel gegrond wordt geoordeeld en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet) een dwangsom oplegt.

.) De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar: (....) [volgt een opsomming van data] Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden.” Een afschrift van de brief is aan [eiser] verzonden. 1.12 Op 1 mei 2014 heeft de Staat bij - ook bij deurwaardersexploot betekende - brief aan [eiser] laten weten dat deze nog steeds niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan en heeft de Staat de verjaring van de verbeurde dwangsommen gestuit. Ook hierna zijn nog stuitingsbrieven gestuurd. Op 15 januari 2015 heeft de Staat een dwangbevel tot betaling van € 300.000,- aan verbeurde dwangsommen, met kosten, aan [eiser] doen betekenen. Op 24 april 2015 heeft de Staat een beslagexploot op registergoederen van [eiser] aan deze doen betekenen. 1.13 In juli 2015 heeft de Belastingdienst informatie ontvangen van de bevoegde autoriteiten van Luxemburg, inhoudende, kort samengevat, dat [eiser] samen met zijn echtgenote een bankrekening houdt bij de Crédit Agricole te Luxemburg (voorheen: Rabobank Luxembourg), met in de jaren 2011, 2012 en 2013 aanzienlijke saldi. 1.14 Bij kortgedingdagvaarding van 5 juni 2015 heeft [eiser] de Staat gedagvaard voor de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag (hierna: de voorzieningenrechter) en heeft hij gevorderd - zakelijk weergegeven - bij vonnis, voor zoveel mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de Staat te verbieden om over te gaan tot de tenuitvoerlegging van het (hiervóór onder 1.8 genoemde) arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:1042), op straffe van verbeurte van een dwangsom, met veroordeling van de Staat in de proceskosten en de nakosten. 1.15 De Staat heeft gemotiveerd verweer gevoerd en geconcludeerd tot afwijzing van de vordering van [eiser], kosten rechtens. 1.16 Bij vonnis van 21 juli 2015 heeft de voorzieningenrechter de vorderingen van [eiser] afgewezen. 1.17 [eiser] is bij appeldagvaarding van 17 augustus 2015 bij het hof Den Haag van het vonnis van de voorzieningenrechter in hoger beroep gekomen. Onder aanvoering van een tweetal grieven heeft hij gevorderd dat het hof het bestreden vonnis zal vernietigen en zijn vordering alsnog zal toewijzen. [eiser] heeft tevens een incidentele vordering ingesteld tot schorsing van de tenuitvoerlegging van het vonnis van de voorzieningenrechter van 21 juli 2015 voor de duur van de behandeling van het hoger beroep. 1.18 De Staat heeft zich bij memorie van antwoord in het incident tegen de schorsing van de tenuitvoerlegging van het vonnis van de voorzieningenrechter verzet. 1.19 Bij arrest van 3 november 2015 heeft het hof de vordering tot schorsing van de tenuitvoerlegging van het vonnis van de voorzieningenrechter van 21 juli 2015 afgewezen op de grond dat het vonnis niet uitvoerbaar bij voorraad is verklaard. Het hof heeft de zaak vervolgens naar de rol verwezen voor memorie van antwoord van de zijde van de Staat in de hoofdzaak. 1.20 In de hoofdzaak heeft de Staat geconcludeerd tot verwerping van het beroep en bekrachtiging van het vonnis van de voorzieningenrechter. De Staat heeft daarbij gevorderd dat [eiser] zal worden veroordeeld in de proceskosten, dat de proceskostenveroordeling uitvoerbaar bij voorraad zal worden verklaard en dat zal worden bepaald dat de proceskosten bij niet-betaling zullen worden vermeerderd met de wettelijke rente met ingang van veertien dagen na de datum van het te wijzen arrest. 1.21 Na mondelinge behandeling van de zaak op 24 maart 2016 heeft het hof bij arrest van 10 mei 2016 in de hoofdzaak het bestreden vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd, onder toewijzing van de proceskostenvordering van de Staat. Het hof heeft hiertoe het volgende overwogen: “5. Grief 1 is gericht tegen het oordeel van de voorzieningenrechter dat er geen twijfel over bestaat dat [eiser] dwangsommen heeft verbeurd. Volgens [eiser] heeft de voorzieningenrechter ten onrechte overwogen dat de brief van 19 december 2013 en de betekening daarvan op 24 december 2013, alsmede het verzoek van 23 januari 2014 om een onderhoud, voor [eiser] tenminste aanleiding had moeten zijn om een afspraak te maken met de Belastingdienst. [eiser] heeft daartoe het volgende aangevoerd. De formulieren boden geen ruimte voor een gemotiveerde ontkenning. Het gaat er dus om of [eiser] niet heeft voldaan aan een verplichting om een nadere toelichting te geven. De voorzieningenrechter heeft de brief van 23 januari 2014 in dat verband ten onrechte aangemerkt als een verzoek van de Belastingdienst om een onderhoud. Het verzoek was immers gericht aan de advocaat van [eiser] en niet aan [eiser] zelf. Er werd slechts van de advocaat gevorderd dat [eiser] hem zou vergezellen. Van [eiser] zelf werd niets gevorderd. Als de Belastingdienst had gewild dat [eiser] bij een onderhoud aanwezig zou zijn, had hij de vordering dat [eiser] zijn gemachtigde zou vergezellen rechtstreeks aan de belastingplichtige moeten richten. De oproep ex artikel 41 Awr moet worden aangemerkt als een besluit in de zin van de Awb en had gelet op artikel 3:41 Awb dan ook aan [eiser] zelf bekend moeten worden gemaakt. Ook als geen sprake is van een besluit, geldt deze eis, en wel op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het besluit is echter niet aan [eiser] verzonden, althans [eiser] heeft het niet ontvangen. De brief van 23 januari 2014 kon dus geen aanleiding vormen om een afspraak met de Belastingdienst te maken. 6. Bij de beoordeling van het appel staat het volgende voorop. [eiser] heeft zich niet beroepen op misbruik van bevoegdheid of op het dreigende ontstaan van een noodtoestand. De vordering van [eiser] is gebaseerd op de stelling dat hij geen dwangsommen heeft verbeurd. In een executiegeschil als het onderhavige, waarbij het erom gaat of dwangsommen zijn verbeurd omdat een veroordeling niet of onvoldoende is nageleefd, heeft de rechter niet tot taak de door de bodemrechter besliste rechtsverhouding zelfstandig opnieuw te beoordelen, maar dient hij zich ertoe te beperken de ter uitvoering van de veroordelende uitspraak te toetsen aan de inhoud van de veroordeling, zoals deze door uitleg moet worden vastgesteld (zie o.a. HR 15 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9400, juncto conclusie PG 2.2). 7. Kernvraag is dus of [eiser] binnen de door de Hoge Raad gestelde termijn heeft voldaan aan het bevel tot informatieverstrekking zoals op 3 april 2012 gegeven door de voorzieningenrechter en nadien (voor zover thans relevant) in stand gelaten door achtereenvolgens het hof en de Hoge Raad op 24 april 2012 respectievelijk 25 oktober 2013. 8. Met de voorzieningenrechter is het hof van oordeel dat voormeld bevel in de kern inhoudt dat [eiser] verplicht is om op verzoek van de Belastingdienst en op een door de Belastingdienst aan te geven wijze mondeling en/of schriftelijk informatie te verstrekken over door hem in het buitenland aangehouden bankrekening(en) en/of andere buitenlandse vermogensbestanddelen. [eiser] heeft tegen de desbetreffende overweging van de voorzieningenrechter terecht geen grief gericht. Reeds in de brief van 5 april 2012 heeft de Belastingdienst duidelijk gemaakt dat hij de in het vonnis van 3 april 2012 (naar welk vonnis de brief expliciet verwijst) bedoelde informatie inderdaad zowel schriftelijk, namelijk door middel van formulieren, als mondeling, namelijk door middel van een nog te plannen onderhoud, wenst te ontvangen. Voor de goede orde merkt het hof op dat niet vaststaat dat [eiser] op/naar aanleiding van de aan hem toegestuurde formulieren afdoende schriftelijke informatie heeft verstrekt.

De voorzieningenrechter heeft dit ook niet onomwonden vastgesteld (het is in het bestreden vonnis veeleer in het midden gelaten) en anders dan [eiser] kennelijk meent (pleitnota sub 5), bestond er voor de Staat, gelet op het voor hem positieve dictum, geen aanleiding om op dit punt grieven te formuleren. Wat daar echter ook van zij, nu de door [eiser] op de formulieren ingevulde antwoorden (opnieuw) slechts een blote ontkenning inhielden terwijl vaststaat dat [eiser] daarmee niet kan volstaan (zie het citaat onder 1.5. (zie hiervóór onder 1.6; LK)), kon er bij [eiser] geen twijfel over bestaan dat hij op grond van de veroordeling in ieder geval gehouden was gevolg te geven aan een oproep tot een onderhoud om een nadere toelichting te geven/antwoord te geven op nadere vragen. [eiser] heeft dat op zichzelf ook niet bestreden. 9. Nadat de Hoge Raad op 25 oktober 2013 het bevel tot informatieverstrekking in stand had gelaten en daarbij een nieuwe termijn had gesteld, heeft de Belastingdienst bij brief van 19 december 2013 [eiser] rechtstreeks aangeschreven en daarbij verwezen naar voormelde brief van 5 april 2012 en naar de achtereenvolgens door voorzieningenrechter, hof en Hoge Raad gewezen uitspraken. Al deze stukken zijn een paar dagen later, op 24 december 2013, ook aan [eiser] betekend (zie 1.9 (zie hiervóór onder 1.10; LK)). Op 23 januari 2014 volgde de hierboven (onder 1.10 (zie hiervóór onder 1.11; LK)) vermelde oproepingsbrief. Naar het voorlopig oordeel van het hof moest [eiser] in ieder geval op dat moment (zo niet al eerder, in 2012) in redelijkheid begrijpen wat de Belastingdienst van hem verwachtte, namelijk dat hij contact zou opnemen om een datum voor een onderhoud te plannen en dat hij (samen met zijn advocaat) op dat onderhoud zou verschijnen teneinde mondeling informatie te verstrekken zoals bevolen door de rechter. 10. Het hof acht niet juist de stelling van [eiser] dat de brief van 23 januari 2014 aan hem in persoon had moeten worden gestuurd. Anders dan [eiser] meent, is een oproep ex artikel 41 Awr naar voorlopig oordeel van het hof geen besluit, maar een feitelijke handeling omdat de verplichting tot medewerking rechtstreeks voortvloeit uit de Awr en de oproep slechts een uitvoering daarvan is. Daaraan doet niet af dat artikel 41 Awr genoemd wordt in artikel 52a Awr. In laatstgenoemd artikel is bepaald, kort gezegd, dat indien met betrekking tot een op te leggen aanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge (onder meer) artikel 41 Awr, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Dat betekent echter niet dat de oproep ex artikel 41 Awr als zodanig óók een beschikking/besluit is. Afgezien daarvan is van belang dat, zoals de Staat ter zitting terecht heeft aangevoerd, het bevel aan [eiser] tot informatieverschaffing geen vormvereisten bevat waaraan de Belastingdienst moet voldoen, in die zin dat uit die veroordeling zou volgen dat slechts dan sprake zou kunnen zijn van het verbeuren van dwangsommen indien eventuele oproepen voor een onderhoud aan [eiser] in persoon zouden zijn toegestuurd. Dat de Belastingdienst op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehouden zou zijn de oproepen rechtstreeks aan [eiser] te richten, vindt geen steun in het recht, laat staan dat het niet volgen van een dergelijke gedragslijn zou betekenen dat [eiser] hoe dan ook geen dwangsommen kan verbeuren. Daarbij is mede van belang dat de Staat onweersproken heeft gesteld dat hij zich op uitdrukkelijk verzoek van de advocaat van [eiser] niet tot [eiser] zelf, maar tot diens advocaat heeft gewend. Niet in geschil is voorts dat alle aan de advocaat van [eiser] gerichte brieven, waaronder de brief van 23 januari 2014, in afschrift aan [eiser] zijn gestuurd. Het mag bovendien van een advocaat worden verwacht dat hij de aan hem gestuurde brieven aan zijn cliënt doorstuurt, althans hem in kennis stelt van de inhoud ervan. [eiser] heeft ook niet gesteld dat dit niet is gebeurd. 11. Uit het voorgaande volgt dat voor [eiser] redelijkerwijs geen twijfel kon bestaan omtrent de vraag wat hij moest doen om aan de informatieverplichting te voldoen, maar dat hij dit vervolgens heeft nagelaten. Ter zitting in appel heeft de advocaat van [eiser] weliswaar gesteld dat hij naar aanleiding van de brief van 23 januari 2014 telefonisch contact heeft opgenomen met de Belastingdienst en heeft medegedeeld dat zijn cliënt op de voorgestelde data wegens verblijf in Turkije verhinderd was, maar hij heeft niet gesteld dat hij namens [eiser] daarbij een of meer andere data heeft voorgesteld dan wel dat hij en/of [eiser] zelf op enige andere wijze blijk heeft gegeven van een coöperatieve houding ten aanzien van de pogingen van de Belastingdienst om een datum voor een onderhoud te plannen. Dit kon en mocht wel van [eiser] worden verwacht. 12. Het bovenstaande betekent dat het hof niet meer hoeft in te gaan op de discussie rond de brieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012, nu [eiser] in elk geval na 23 januari 2014 actie had moeten ondernemen. Het hof volstaat dan ook met de overweging dat mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de door [eiser] in verband met de brieven uit 2012 aangevoerde argumenten evenmin slagen. Grief 1 faalt dus. 13. Met grief 2 bepleit [eiser] matiging van de opgelegde dwangsom, primair tot nihil. Hij voert daartoe aan dat hij in belangrijke mate aan de veroordeling heeft voldaan door de formulieren in te vullen en dat dan hooguit resteert dat hij geen mondelinge toelichting heeft gegeven. Volgens [eiser] kan hem daarvan slechts in zeer geringe mate een verwijt gemaakt worden, omdat de oproep van 23 januari 2014 niet aan hem gericht was. Ook deze grief faalt. Het hof oordeelt in dit geding als executierechter (…) en uit art. 611d Rv volgt dat slechts de rechter die de dwangsom heeft opgelegd, de dwangsom, kort gezegd, kan wijzigen in geval van blijvende of tijdelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB8095). Dat in het veroordelend vonnis een matigingsclausule is opgenomen kan daar niet aan afdoen, Zoals de Staat terecht heeft aangevoerd, kan daarin alleen een algemene verwijzing worden gelezen naar de bevoegdheden die de (dwangsom)rechter toekomen op grond van artikel 611d Rv.” 1.22 [eiser] heeft tegen het arrest van 10 mei 2016 (tijdig) beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Beide partijen hebben hun respectievelijke standpunten schriftelijk doen toelichten. [eiser] heeft vervolgens afgezien van repliek. De Staat heeft gedupliceerd. 2Bespreking van de cassatiemiddelen 2.1 In de cassatiedagvaarding worden drie middelen van cassatie (1-3) voorgesteld. 2.2 In de schriftelijke toelichting klaagt [eiser] voorts over het moment waarop hij de opgelegde dwangsommen is gaan verbeuren. Betoogd wordt dat het hof heeft miskend dat uit het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2015 jo art. 611a lid 3 Rv rechtens volgt dat [eiser] niet reeds vanaf 2 november 2013 dwangsommen kan hebben verbeurd. Daarbij heeft het hof evenmin vastgesteld dat en zo ja, vanaf welke datum [eiser] later alsnog dwangsommen is gaan verbeuren. De klacht is te laat voorgesteld. Anders dan de schriftelijke toelichting betoogt, vindt de klacht geen steun in de cassatiemiddelen. Bovendien mist [eiser] - zoals de Staat terecht in zijn nota van dupliek opmerkt - in zoverre belang bij de klacht, dat het maximumbedrag van € 300.000,- aan verbeurde dwangsommen ook bij een latere ingangsdatum (na de betekening van voornoemd arrest op 24 december 2013 of na de oproepingsbrief van 23 januari 2014) ten tijde van het bevel tot betaling bij exploot van 15 januari 2015 zou zijn bereikt .

De behandeling van het cassatieberoep kan derhalve beperkt blijven tot de drie in de cassatiedagvaarding aangevoerde middelen. 2.3 Middel 1 klaagt dat het hof in rov. 10 van het bestreden arrest ten onrechte tot het voorlopig oordeel is gekomen dat een oproep ex art. 41 Awr geen besluit, maar een feitelijke handeling is, omdat de verplichting tot medewerking rechtstreeks uit de Awr voortvloeit en de oproep slechts een uitvoering daarvan is. Volgens het middel (onder 1.1-1.2) vloeit de verplichting tot medewerking niet voort uit de Awr, maar uit een vordering door de inspecteur, nu art. 41 Awr bepaalt dat de belastingplichtige “desgevorderd” is gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen. Het middel stelt (onder 1.3) dat deze vordering door de inspecteur als een besluit moet worden aangemerkt en verwijst daartoe (onder 1.4) naar hetgeen [eiser] in hoger beroep op dit punt heeft aangevoerd. [eiser] heeft voornoemde stelling in hoger beroep onder meer doen steunen op de opvatting van A-G Wattel dat een schriftelijk vordering ex art. 41 Awr een besluit in de zin van art. 1:3 lid 1 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is. Het middel (onder 1.5) verbindt vervolgens aan de kwalificatie van een oproep op de voet van art. 41 Awr als een besluit de conclusie dat een dergelijke oproep - in casu staat de brief van 23 januari 2014 centraal - op de voorgeschreven wijze aan de betrokken belastingplichtige dient te worden bekendgemaakt, hetgeen volgens het middel betekent dat de oproep aan de belastingplichtige in persoon dient te worden toegezonden. Dit geldt volgens het middel ook wanneer de vertegenwoordiger van de belastingplichtige bij de Belastingdienst heeft aangegeven dat alle correspondentie naar hem moet worden verzonden. In casu is de oproep niet naar [eiser] gezonden, aldus nog steeds het middel (onder 1.6), althans heeft het hof niet vastgesteld dat [eiser] een oproep als bedoeld in art. 41 Awr heeft ontvangen. Het hof heeft “daarmee” blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zo besluit het middel (onder 1.7). 2.4 Kort en goed betoogt het middel aldus dat een oproep voor een onderhoud ex art. 41 Awr een besluit is en, derhalve, aan [eiser] in persoon had moeten worden bekendgemaakt, hetgeen volgens het middel niet is gebeurd. Bij de beoordeling van dit betoog kan het volgende worden vooropgesteld. 2.5 Art. 41 Awr maakt onderdeel uit van de in de Awr opgenomen regeling inzake de vertegenwoordiging buiten rechte in belastingzaken (art. 41-46 Awr), die van toepassing is op het verkeer tussen de belastingplichtige en de inspecteur in het heffingsproces (tot en met de bezwaarfase). Deze regeling wijkt (deels) af van de civielrechtelijke vertegenwoordigingsregels. Uit de wetgeschiedenis van de Awr volgt dat dit eigen karakter van de regeling is ingegeven door de noodzaak de door het civiele recht vooropgestelde vrijheid om zich al dan niet te laten vertegenwoordigen in het belastingrecht aanzienlijk te beperken, met het oog op het uitgangspunt dat fiscale verplichtingen en bevoegdheden ten dienste van de belastingheffing staan. Deze vrijheidsbeperking heeft twee aspecten: “In de eerste plaats is het ter verzekering van de behoorlijke naleving van het materiële recht geboden, de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Deze gedachte vindt haar neerslag - met de nodige waarborgen voor het individu overigens omkleed - in artikel 43 (thans art. 45 Awr; LK). Vervolgens is het een eis van doelmatigheid dat in bepaalde verhoudingen vertegenwoordigingsmacht wordt toegekend waar die krachtens de interne verhouding tussen de vertegenwoordiger en de vertegenwoordigde niet bestaat. Voorbeelden hiervan zijn de artikelen 40 en 42 (thans art. 42 en 44 Awr; LK).” Dit heeft voor orgaanvertegenwoordiging (art. 42), wettelijke vertegenwoordigers, curatoren en bewindvoerders (art. 43) en de vertegenwoordiging van erfgenamen (art. 44) geresulteerd in regels die ruimere vertegenwoordigingsmogelijkheden dan het civiele recht bieden. De mogelijkheid tot vertegenwoordiging krachtens volmacht (in casu aan de orde) wordt door de Awr ingeperkt, in die zin dat de belastingplichtige kan worden verplicht zijn vertegenwoordiger te vergezellen (art. 41) en dat vertegenwoordiging kan worden uitgesloten in de nakoming van een verplichting van de belastingplichtige die zelf tot nakoming in staat is (art. 45). 2.6 Tegen deze achtergrond biedt art. 41 Awr de inspecteur de mogelijkheid om te vorderen dat een belastingplichtige (die is opgeroepen tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen) persoonlijk verschijnt op het onderhoud met de inspecteur: “Hij die zich, ingevolge de belastingwet opgeroepen tot het mondeling aan de inspecteur verstrekken van gegevens en inlichtingen, voor het onderhoud met de inspecteur doet vertegenwoordigen, is desgevorderd gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen.” Deze bepaling is ingegeven door het feit dat persoonlijk contact met de belastingplichtige noodzakelijk kan zijn voor het verkrijgen van juiste en volledige informatie; de belastingplichtige zelf is in het algemeen het beste in staat om de door de inspecteur gewenste gegevens en inlichtingen te verstrekken. Voldoet de belastingplichtige niet aan de “vergezelplicht” van art. 41 Awr, dan kan de inspecteur dit op grond van art. 52a Awr vaststellen bij een informatiebeschikking. Op het onherroepelijk worden van deze informatiebeschikking volgt de sanctie van de zogenoemde “omkering van de bewijslast” van art. 25 lid 3 Awr en art. 27e Awr. 2.7 Ik keer terug naar het eerste middel. De door het middel opgeworpen kwestie is in cassatie reeds aan de orde gesteld in een ander executiegeschil betreffende een bevel tot informatieverstrekking ex art. 47 Awr, aangespannen door één van de andere belastingplichtigen die met [eiser] waren betrokken in de kortgedingprocedure die tot het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 heeft geleid. Ook in die zaak had de Belastingdienst de brieven met de oproep ex art. 41 Awr aan de advocaat-gemachtigde van de betrokken belastingplichtige gezonden. A-G Langemeijer schreef in zijn op 12 mei 2017 genomen conclusie onder meer het volgende: “2.13 De vraag of de in art. 41 AWR bedoelde oproeping voor een onderhoud met de inspecteur tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen een ‘besluit’ is in de zin van art. 1:3 Algemene wet bestuursrecht, is in bevestigende zin besproken door de A-G Wattel in zijn conclusie voor HR 27 januari 2006. De Hoge Raad heeft zich over die vraag toen niet uitdrukkelijk uitgesproken. Wat daarvan zij, bij dit deel van de klacht mist de belastingplichtige belang. Voor zover sprake zou zijn van een besluit in de zin van de Awb, kan dit worden bekend gemaakt door toezending aan de advocaat-belastingkundige die als gemachtigde van deze belastingplichtige optrad; dit volgt uit art. 2:1 in verbinding met 6:17 Awb. Door de verzending aan de gevolmachtigde van de belastingplichtige is het besluit op een bestuursrechtelijk correcte wijze bekend gemaakt. (…). (…) 2.16 De belastingplichtige heeft zich in zijn contacten met de Belastingdienst laten vertegenwoordigen door een advocaat-belastingkundige als zijn gemachtigde. De Belastingdienst behoorde zich te wenden tot deze gemachtigde. Om deze reden kon de Belastingdienst de oproeping van de belastingplichtige voor een onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR toezenden aan deze vertegenwoordiger van de belastingplichtige. (…).” Het cassatieberoep is door de Hoge Raad bij arrest van 30 juni 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1183) met toepassing van art.

81 lid 1 RO verworpen. 2.8 In de onderhavige zaak geldt dat [eiser] zich in het verkeer met de Belastingdienst (de inspecteur) heeft doen vertegenwoordigen door een gemachtigde: zijn advocaat. Het hof heeft te dien aanzien (in cassatie onbestreden) vastgesteld dat de Belastingdienst zich op uitdrukkelijk verzoek van de advocaat van [eiser] niet tot [eiser] zelf, maar tot diens advocaat heeft gewend. Zo ook met de brief van 23 januari 2014, waarin (bij herhaling) op de voet van art. 41 Awr werd gevorderd dat [eiser] zijn gemachtigde naar het onderhoud met de inspecteur zou vergezellen: “Geachte heer Bharatsingh, (…) Bij deze verzoek ik u om een onderhoud, waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud. De plaats en tijd kunnen in overleg nader worden bepaald. De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar: (…) Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden. (…) Van deze brief heb ik een afschrift aan uw cliënt toegezonden.” Volgens het middel had de oproep bij de brief van 23 januari 2014 evenwel aan [eiser] in persoon moeten worden toegezonden, omdat de oproep ex art. 41 Awr als een besluit zou moeten worden aangemerkt. 2.9 Dit betoog gaat niet op, zoals reeds volgt uit de hiervóór (onder 2.7) geciteerde conclusie van A-G Langemeijer. Wanneer een belanghebbende zich (voor het bestuursorgaan kenbaar) laat vertegenwoordigen door een gemachtigde, geldt dat het contact met de belanghebbende in beginsel via de gemachtigde loopt en dat, indien een besluit aan de gemachtigde wordt toegezonden of uitgereikt, het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Sterker nog, in een dergelijk geval is het bestuursorgaan verplicht om het besluit (in ieder geval) aan de bij hem bekende gemachtigde toe te zenden of uit te reiken. Dit een en ander is vaste rechtspraak van de hoogste bestuursrechters. Indien de oproep ex art. 41 Awr inderdaad een besluit zou zijn, zoals het middel betoogt, dan diende de Belastingdienst deze oproep derhalve toe te zenden aan de bij de Belastingdienst bekende gemachtigde van [eiser], zijnde diens advocaat. Dit is in casu ook gebeurd: de oproepingsbrief van 23 januari 2014 is - net als overigens de brief van 5 april 2012 en de oproepingsbrieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012 - door de Belastingdienst verstuurd aan de advocaat van [eiser], met afschrift aan [eiser] zelf. 2.10 Gelet op het voorgaande kan (ook) in de onderhavige zaak de juistheid van het door het middel bestreden oordeel van het hof - dat een oproep ex art. 41 Awr geen besluit, maar een feitelijke handeling is - in het midden blijven. Indien immers de oproep ex art. 41 Awr zou moeten worden gekwalificeerd als een besluit (in de zin van art. 1:3 Awb), zoals het middel voorstaat, dan is deze oproep, zoals vervat in de brief van 23 januari 2014, door de toezending ervan aan de advocaat-gemachtigde van [eiser] op de juiste wijze bekendgemaakt, zo volgt uit het voorgaande. Het middel dient dan ook te falen bij gebrek aan belang. 2.11 Overigens kan ook de (andere) invulling die in de schriftelijke toelichting aan het eerste middel wordt gegeven, [eiser] mijns inziens niet baten. Waar de cassatiedagvaarding - na het betoog dat een oproep ex art. 41 Awr een besluit is - de pijlen richt op het niet in persoon bekendmaken (toezenden) van de oproep ex art. 41 Awr, daar stelt de schriftelijke toelichting op dit punt (onder 44-53) dat de vordering ex art. 41 Awr aan [eiser] had moeten zijn gericht. Van [eiser] had moeten worden gevorderd dat hij zijn advocaat zou vergezellen naar het onderhoud. De brief van 23 januari 2014 bevatte evenwel slechts een vordering aan de advocaat van [eiser] om zich te doen vergezellen door zijn cliënt, aldus de toelichting. De vordering in de brief van 23 januari 2014 is, het zij [eiser] toegegeven, naar de letter genomen inderdaad aan de advocaat van [eiser] gericht : “Bij deze verzoek ik u om een onderhoud waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud.” (onderstreping toegevoegd; LK). De bewoordingen waarin de oproep in de brief van 23 januari 2014 is vervat laten er evenwel geen twijfel over bestaan dat sprake is van een oproep ex art. 41 Awr en dat het [eiser] was die werd opgeroepen om zijn advocaat naar het onderhoud met de inspecteur te vergezellen. Het was dus (redelijkerwijs) duidelijk dat de oproep tot persoonlijke verschijning bestemd was voor [eiser], niettegenstaande het feit dat de vordering daartoe naar de letter genomen aan diens advocaat was gericht. Daarbij mag ervan worden uitgegaan dat [eiser] van deze oproep op de hoogte is geraakt, al dan niet via zijn advocaat-gemachtigde. Dit volgt uit rov. 10 van het bestreden arrest, waarin het hof (in cassatie onbestreden) heeft vastgesteld dat de brief van 23 januari 2014 in afschrift aan [eiser] is gestuurd en voorts dat niet is gesteld dat de advocaat van [eiser] de aan hem gerichte brieven niet zou hebben doorgestuurd naar [eiser] dan wel hem niet van de inhoud daarvan in kennis zou hebben gesteld . Derhalve meen ik, mede gelet op het doel en de strekking van art. 41 Awr, dat het voor [eiser] duidelijk was, althans redelijkerwijs duidelijk had moeten zijn, dat hij op voet van art. 41 Awr door de inspecteur was opgeroepen om zijn gemachtigde te vergezellen bij het onderhoud in het kader van zijn veroordeling tot informatieverstrekking. Daarbij kan tevens worden gewezen op de volgende overweging van het hof, welke in cassatie slechts wordt bestreden met de klacht (middel 2) dat het hof aldus ten onrechte zou hebben overwogen dat [eiser] het initiatief had moeten nemen tot het maken van een afspraak voor een onderhoud: “9. (…). Naar het voorlopig oordeel van het hof moest [eiser] in ieder geval op dat moment (zo niet al eerder, in 2012) in redelijkheid begrijpen wat de Belastingdienst van hem verwachtte, namelijk dat hij contact op zou nemen om een datum voor een onderhoud te plannen en dat hij (samen met zijn advocaat) op dat onderhoud zou verschijnen teneinde mondelinge informatie te verstrekken zoals bevolen door de rechter.” (onderstreping toegevoegd; LK) Ook in de door de schriftelijke toelichting voorgestane zin kan derhalve niet worden gezegd dat [eiser] geen oproep ex art. 41 Awr heeft ontvangen. A-G Langemeijer concludeerde in zijn eerder (onder 2.7) genoemde conclusie in vergelijkbare zin: “(…). Het hof heeft vastgesteld dat de oproep ook de belastingplichtige zelf heeft bereikt. Het hof mocht ervan uitgaan dat betrokkene heeft begrepen dat, hoewel de Belastingdienst zijn gemachtigde aanschreef en met deze de correspondentie voerde, hem (d.w.z. betrokkene persoonlijk) heeft opgeroepen om in het onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR, zijn gemachtigde te vergezellen.” 2.12 Het eerste middel is dan ook tevergeefs voorgesteld. 2.13 Middel 2 klaagt dat het hof in de rov. 9 en 11 van het bestreden arrest (in samenhang met rov. 10) ten onrechte heeft geoordeeld dat [eiser] het initiatief had moeten nemen voor het maken van een afspraak ter vaststelling van een datum voor het geven van een mondelinge toelichting. Daartoe voert het middel, kort samengevat, aan dat het blijkens het vonnis van de voorzieningenrechter van 3 april 2012 de Belastingdienst is die de wijze van informatieverstrekking bepaalt en dus invult wanneer [eiser] de informatie zou kunnen verstrekken.

Betoogd wordt (onder 2.2) dat [eiser] ingevolge dit vonnis ook alleen dan dwangsommen kan verbeuren, indien hij, nadat de Belastingdienst de datum en het tijdstip heeft vastgesteld waarop hij mondelinge informatie moet verstrekken en hem ook heeft opgeroepen, aan die oproep geen gehoor zou geven. Volgens het middel (onder 2.9) heeft het hof dan ook, “oordelende als het hof heeft gedaan”, van een onjuiste lezing van voornoemd vonnis van de voorzieningenrechter blijk gegeven. Daarbij merkt het middel op dat de Belastingdienst naar aanleiding van de verhindering van [eiser] wegens zijn verblijf in Turkije geen nieuwe data heeft opgegeven waarop het onderhoud zou kunnen plaatsvinden. 2.14 Het middel berust mijns inziens op een onjuiste lezing van ’s hofs arrest. Nog daargelaten dat het hof het woord “initiatief” niet in de mond heeft genomen, ligt in de bestreden overwegingen allerminst besloten dat in de perceptie van het hof [eiser] het initiatief tot het maken van een afspraak voor een door hem te geven mondelinge toelichting diende te nemen. De Belastingdienst heeft in de oproepingsbrief van 23 januari 2014 aangegeven dat de plaats en tijd van het door de Belastingdienst gewenste onderhoud met de inspecteur in overleg nader kunnen worden bepaald. Daartoe heeft de Belastingdienst verschillende concrete data voorgesteld (“De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar: (…)”) en aangegeven zo spoedig mogelijk van de advocaat van [eiser] een dag te willen vernemen waarop het onderhoud kan plaatsvinden (“Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden.”). Het hof heeft in rov. 11 jo rov. 9 van het bestreden arrest geoordeeld dat [eiser] niet aan het bevel tot informatieverstrekking heeft voldaan omdat hij heeft nagelaten te doen “wat de Belastingdienst van hem verwachtte” blijkens (in ieder geval) de oproepingsbrief van 23 januari 2014, namelijk dat hij - om te beginnen - “contact zou opnemen om een datum voor onderhoud te plannen”. In dit oordeel ligt mijns inziens niet alleen besloten dat de wijze van informatieverstrekking door de Belastingdienst is bepaald, maar ook - mede gelet op de inhoud van de oproepingsbrief waarop het oordeel is gebaseerd - dat het de Belastingdienst is die (in termen van het middel:) het “initiatief” tot het maken van een afspraak voor een onderhoud heeft genomen. Dit laatste volgt ook (meer) expliciet uit de overweging in rov. 11 dat [eiser] c.q. zijn advocaat geen blijk heeft gegeven van een coöperatieve houding “ten aanzien van de pogingen van de Belastingdienst om een datum voor een onderhoud te plannen” (onderstreping toegevoegd; LK). Mijns inziens kan dan ook niet worden gezegd dat het hof heeft geoordeeld dat [eiser] het initiatief tot het maken van een afspraak voor een onderhoud met de inspecteur had moeten nemen; uit de geciteerde overwegingen volgt veeleer het tegendeel. Dat de Belastingdienst naar aanleiding van de verhindering van [eiser] wegens zijn verblijf in Turkije geen nieuwe data zou hebben voorgesteld, zoals het middel opmerkt, maakt dit niet, althans niet zonder meer, anders. In de brief van 23 januari 2014 was [eiser] gevraagd om opgave van “een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden” (onderstreping toegevoegd; LK), zonder hem bij voorbaat tot de in de brief vermelde data te beperken. Zoals het hof in rov. 11 heeft overwogen, heeft [eiser] niet gesteld dat zijn advocaat in het telefoongesprek waarin hij meldde dat [eiser] op de in de brief vermelde data was verhinderd, één of meer andere data heeft voorgesteld waarop [eiser] wél beschikbaar zou zijn. Evenmin heeft [eiser] gesteld dat de Belastingdienst zijn advocaat in het bedoelde telefoongesprek een nieuwe opgave van de Belastingdienst conveniërende data in het vooruitzicht zou hebben gesteld en daarbij zou hebben aangegeven dat [eiser] die opgave zou kunnen afwachten. Het middel dient derhalve reeds te falen bij gebrek aan feitelijke grondslag. 2.15 Volledigheidshalve teken ik bij het middel nog aan dat een verzoek van de inspecteur om informatie op de voet van art. 47 Awr zowel een informatieverplichting als een medewerkingsplicht voor de belastingplichtige doet ontstaan. Op de belastingplichtige aan wie een informatieverplichting is opgelegd, rust - binnen door de redelijkheid bepaalde grenzen, welke afhankelijk zijn van de omstandigheden van het geval - een zekere inspanningsverplichting om de gevraagde informatie te verkrijgen. Mijns inziens mag (zeker) ook in het kader van de (meer) praktische kant van de nakoming van de informatieverplichting van art. 47 Awr, zoals het maken van een afspraak over de plaats en het tijdstip van een mondeling onderhoud, een zekere mate van inspanning van de zijde van de belastingplichtige worden verwacht. Daarbij komt, zoals Hertoghs opmerkt, dat het niet voor de hand ligt dat de inspecteur - die bij de uitoefening van zijn bevoegdheden op grond van art. 47 Awr aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is gebonden - afspraken over de plaats, de datum en het tijdstip van het onderhoud eenzijdig vaststelt: “Vanzelfsprekend zullen ook afspraken over plaats, datum en tijd moeten worden gemaakt. Het ligt niet voor de hand dat deze eenzijdig door de belastingambtenaar worden gedicteerd. In het kader van een behoorlijke omgang zal hij met zowel de gemachtigde (indien aangewezen) als de belanghebbende daarover tot overeenstemming zien te komen. De fiscus kan de afstemming van de afspraak met de belanghebbende aan diens gemachtigde overlaten (wederom voor rekening en risico van de cliënt).” Ook om die reden meen ik dat het op de weg van [eiser] en/of zijn advocaat lag om zich (na de gebleken verhindering van [eiser] op de door de Belastingdienst voorgestelde data) in te spannen alsnog een datum te vinden waarop het onderhoud kon plaatsvinden. Middel 2 slaagt derhalve niet. 2.16 Middel 3 richt zich tegen rov. 13 van het bestreden arrest, waarin het hof de tweede grief van [eiser] - door het hof opgevat als een pleidooi tot matiging van de opgelegde dwangsom, primair tot nihil - heeft verworpen: “13. (…). Het hof oordeelt in dit geding als executierechter (…) en uit art. 611d Rv volgt dat slechts de rechter die de dwangsom heeft opgelegd, de dwangsom, kort gezegd, kan wijzigen in geval van blijvende of tijdelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB8095). Dat in het veroordelend vonnis een matigingsclausule is opgenomen kan daar niet aan afdoen. Zoals de Staat terecht heeft aangevoerd, kan daarin alleen een algemene verwijzing worden gelezen naar de bevoegdheden die de (dwangsom)rechter toekomen op grond van artikel 611d Rv.” Volgens het middel heeft het hof aldus miskend dat het in dit geding als executierechter en als dwangsomrechter kan oordelen. Het middel (onder 3.6-3.7) wijst in dit verband erop dat de dwangsom is opgelegd door de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag en dat het onderhavige executiegeschil in eerste aanleg diende voor dezelfde voorzieningenrechter. De voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag is in eerste aanleg dus zowel executierechter als dwangsomrechter geweest, aldus het middel. Gesteld wordt (onder 3.8) dat de voorzieningenrechter daardoor ook in dit geschil bevoegd was om de dwangsom op te heffen of deze te verminderen in geval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (art. 611d Rv). Het hof Den Haag was derhalve - zo lees ik het middel op dit punt (onder 3.8) - in de onderhavige procedure als dwangsomrechter in hoger beroep bevoegd te oordelen over het door de voorzieningenrechter in eerste aanleg gewezen vonnis. Het voorgaande impliceert, aldus nog steeds het middel (onder 3.9), dat de aan de dwangsomveroordeling verbonden matigingsclausule had moeten worden toegepast.

Het hof heeft grief 2 dan ook ten onrechte verworpen, zo wordt gesteld (onder 3.10). 2.17 Het middel stelt in de kern genomen de vraag aan de orde welke rechter bevoegd is om een opgelegde dwangsom te wijzigen (in casu: te matigen). Van belang voor het beantwoorden van deze bevoegdheidsvraag is art. 611d Rv, op grond waarvan de veroordeelde, kort gezegd, een wijziging van de dwangsomveroordeling kan vorderen wanneer het voor hem onmogelijk is om aan de hoofdveroordeling te voldoen. Art. 611d Rv bepaalt in dit verband: “1. De rechter die een dwangsom heeft opgelegd, kan op vordering van de veroordeelde de dwangsom opheffen, de looptijd ervan opschorten gedurende de door hem te bepalen termijn of de dwangsom verminderen in geval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid voor de veroordeelde om aan de hoofdveroordeling te voldoen. 2. Voor zover de dwangsom verbeurd was voordat de onmogelijkheid intrad, kan de rechter haar niet opheffen of verminderen.” Ingevolge het eerste lid van art. 611d Rv komt de bevoegdheid tot vermindering, opheffing of opschorting van een dwangsom toe aan “de rechter die de dwangsom heeft opgelegd”, kort gezegd: de dwangsomrechter. Deze wijzigingsbevoegdheid heeft een exclusief karakter: uitsluitend de dwangsomrechter kan - op grond van een daartoe strekkende vordering van de veroordeelde - overgaan tot wijziging van de dwangsom. De executierechter komt deze bevoegdheid (net als overigens de gewone rechter) dus nadrukkelijk niet toe, zij het dat deze rechter in voorkomend geval ook de rechter kan zijn die de dwangsommen heeft opgelegd. 2.18 De dwangsomveroordeling van [eiser] is bij vonnis van 3 april 2012 opgelegd door de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag. Het hof Den Haag heeft dit vonnis ten aanzien van [eiser] bekrachtigd bij arrest van 24 april 2012. Uit de uitspraak van het Benelux Gerechtshof van 15 april 1992 in de zaak Wewer/Nije volgt dat in een dergelijk geval - waarin de rechter in hoger beroep het vonnis in eerste aanleg eenvoudigweg bekrachtigt - de rechter in eerste aanleg heeft te gelden als dwangsomrechter: “24. (…) Indien de rechter in eerste aanleg aan een of meer door hem uitgesproken hoofdveroordelingen een veroordeling tot betaling van een dwangsom heeft verbonden en vervolgens de rechter in hoger beroep in enigerlei vorm eveneens tot een of meer hoofdveroordelingen en een daaraan verbonden veroordeling tot betaling van een dwangsom komt, heeft als regel de rechter in eerste aanleg te gelden als de ‘rechter die de dwangsom heeft opgelegd’ in de zin van de art. 4 en 6 van de Eenvormige Beneluxwet betreffende de dwangsom; (…)” (onderstrepingen toegevoegd; LK) Dit uitgangspunt wordt anders wanneer de rechter in hoger beroep iets verandert aan de in eerste aanleg opgelegde hoofd- of dwangsomveroordeling, zo vervolgt het Benelux Gerechtshof: “(…); dit wordt alleen anders wanneer in het dictum van de beslissing in hoger beroep: a. uitdrukkelijk is uitgesproken dan wel uit het dictum onmiskenbaar duidelijk blijkt dat de appelrechter de uitspraak van de rechter in eerste aanleg op het stuk van de hoofdveroordeling waaraan de veroordeling tot betaling van de dwangsom was verbonden, dan wel op het stuk van laatstbedoelde veroordeling geheel of ten dele heeft vernietigd en op een van deze punten een van de uitspraak in eerste aanleg afwijkende beslissing heeft gegeven, in welk geval de rechter in hoger beroep heeft te gelden als de ‘rechter die de dwangsom heeft opgelegd’; of b. de appelrechter met instandhouding van de door de rechter in eerste aanleg uitgesproken hoofdveroordeling en de daaraan verbonden dwangsom een nieuwe hoofdveroordeling heeft uitgesproken en daaraan hetzij een nieuwe dwangsom hetzij de reeds door de rechter in eerste aanleg opgelegde dwangsom heeft verbonden, in welk geval de appelrechter ook ten aanzien van de door hem instandgehouden hoofdveroordeling van de eerste rechter met de daaraan verbonden dwangsom heeft te gelden als ‘de rechter die de dwangsom heeft opgelegd’;” Dat de wijzigingsbevoegdheid van art. 611d Rv in geval van (een simpele) bekrachtiging in appel van het vonnis in eerste aanleg aldus (exclusief) toekomt aan de rechter in eerste aanleg, betekent evenwel niet dat de appelrechter in een dergelijk geval steeds volledig uit beeld is. Uit het arrest Wewer/Nije volgt namelijk ook dat van een 611d Rv-beslissing van de rechter in eerste aanleg in hoger beroep kan worden gekomen, indien volgens de algemene regels van nationaal procesrecht hoger beroep openstaat. Onder het Nederlandse procesrecht staat hoger beroep open tegen een dergelijke 611d Rv-beslissing, volgens de gewone regels. 2.19 Ik keer terug naar de onderhavige zaak. Zoals reeds blijkt uit het voorgaande, doen de in het arrest Wewer/Nije genoemde uitzonderingen zich in casu niet voor: het hof heeft de hoofd- en dwangsomveroordeling van [eiser] slechts bekrachtigd. Ingevolge voornoemd arrest moet derhalve de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag worden beschouwd als dwangsomrechter in de zin van art. 611d Rv. Nu het onderhavige executiegeschil in eerste aanleg diende bij dezelfde voorzieningenrechter was de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag aldus in dit geschil zowel executierechter (art. 348 Rv) als dwangsomrechter (art. 611d Rv), zoals het middel terecht opmerkt. Uit deze dubbele hoedanigheid c.q. bevoegdheid van de voorzieningenrechter vloeit mijns inziens evenwel niet voort - anders dan het middel kennelijk voorstaat - dat (ook) het hof bevoegd was om in het onderhavige executiegeschil als dwangsomrechter te oordelen. Uit het arrest Wewer/Nije volgt duidelijk dat in deze zaak slechts de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag als dwangsomrechter heeft te gelden. Ingevolge het exclusieve karakter van de wijzigingsbevoegdheid van art. 611d Rv staat de vraag of wijziging van de opgelegde dwangsom is aangewezen, derhalve uitsluitend ter beantwoording aan deze rechter. Dit betekent dat het hof Den Haag (als appelrechter) eerst dan als dwangsomrechter in beeld komt indien hoger beroep wordt ingesteld tegen een art. 611d Rv-beslissing van de voorzieningenrechter. [eiser] heeft in eerste aanleg echter geen vordering tot wijziging van de dwangsom op voet van art. 611d Rv ingesteld, hetgeen wel is vereist om de wijzigingsbevoegdheid van de dwangsomrechter “aan te spreken” (zie hiervoor, onder 2.17). De voorzieningenrechter heeft in de onderhavige zaak derhalve slechts als executierechter geoordeeld; een 611d Rv-beslissing heeft de voorzieningenrechter niet gegeven (en ook niet kunnen geven). Het hof kon in het onderhavige geschil dan ook niet in beeld komen als dwangsomrechter en heeft, bijgevolg, evenals de voorzieningenrechter slechts als executierechter kunnen optreden. Het enkele feit dat het hof (op grond van de gewone regels voor het hoger beroep) in de onderhavige zaak zou hebben te gelden als appelrechter in geval van een 611d Rv-beslissing van de voorzieningenrechter maakt dit niet anders, omdat een dergelijke beslissing ontbreekt. Aan het voorgaande zou ten slotte evenmin afdoen dat het hof blijkens rov.

13, eerste volzin, in de tweede grief van [eiser] mogelijk een vordering tot matiging van de opgelegde dwangsom heeft gelezen; een dergelijke vordering had, wat daarvan overigens zij, bij de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag moeten worden ingesteld. 2.20 Volledigheidshalve teken ik nog aan dat naar mijn mening aan het voorgaande niet afdoet dat de Hoge Raad bij het arrest van 25 oktober 2013 de bekrachtiging door het hof van de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] én die hoofdveroordeling zelf heeft vernietigd (“vernietigt het arrest van het gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 april 2012 voor zover (…) het vonnis van de voorzieningenrechter is bekrachtigd wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van (…) [eiser]; vernietigt het vonnis van de voorzieningenrechter in de rechtbank ’s-Gravenhage van 3 april 2012 wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van (…) [eiser]”) en dat de Hoge Raad, in zoverre opnieuw rechtdoende, heeft bepaald dat “voor zover de door het gerechtshof te ’s-Gravenhage onder het eerste gedachtestreepje van het dictum en de door de voorzieningenrechter onder het eerste gedachtestreepje in reconventie gegeven veroordelingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil (…) (voor zover hier van belang: van [eiser]) afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.” Alhoewel van een volledige vernietiging van de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] sprake lijkt, is een dergelijke vernietiging blijkens de passage in het dictum over de toevoeging van een restrictie aan die veroordeling én blijkens rov. 3.8 (“De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen door aan de veroordelingen een restrictie te verbinden als hiervoor in 3.7.1 bedoeld.”) evident niet bedoeld. De vernietiging betreft onmiskenbaar slechts de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] voor zover die veroordeling ongeclausuleerd was gegeven en het arrest van de Hoge Raad strekte slechts ertoe aan die hoofdveroordeling alsnog de restrictie te verbinden dat het te verstrekken wilsafhankelijke materiaal slechts ten behoeve van de belastingheffing zou worden gebruikt. Voor de beantwoording van de vraag of het hof in casu al dan niet als “(d)e rechter die een dwangsom heeft opgelegd” in de zin van art. 4 lid 1 Eenvormige wet betreffende de dwangsom kan gelden, maakt het voorgaande naar mijn mening geen verschil. Ook als (anders dan ik meen; zie hierna) niet de voorzieningenrechter maar de Hoge Raad (vanwege het verbinden van een restrictie aan de hoofdveroordeling van [eiser]) als dwangsomrechter zou hebben te gelden, zou dat niet eraan afdoen dat het hof in het onderhavige geval slechts als executierechter zou zijn aan te merken. Overigens lijkt in de besproken rechtspraak van het Benelux Gerechtshof besloten te liggen dat met betrekking tot een in feitelijke aanleg uitgesproken dwangsomveroordeling slechts de feitenrechter, hetzij die in eerste aanleg, hetzij die in appel, als dwangsomrechter kan gelden. Het ligt inderdaad niet voor de hand dat een uitspraak in cassatie die gevolgen zou hebben voor een in feitelijke aanleg uitgesproken dwangsomveroordeling, met zich zou brengen dat de Hoge Raad vervolgens zou hebben te gelden als de dwangsomrechter, aan wie in voorkomend geval wijziging van die dwangsomveroordeling dient te worden gevraagd. Daarbij komt dat de door de Hoge Raad in het arrest van 25 oktober 2013 aangebrachte restrictie niet van dien aard is dat daardoor de door de voorzieningenrechter uitgesproken en door het hof bekrachtigde hoofdveroordeling van [eiser] materieel zou zijn gewijzigd. [eiser] was door die restrictie niet tot het verstrekken van meer of minder informatie dan op grond van de door de voorzieningenrechter uitgesproken en door het hof bekrachtigde hoofdveroordeling verplicht; zij bood hem slechts een waarborg dat de door hem (op straffe van een dwangsom) te verstrekken gegevens niet voor andere doeleinden dan voor de belastingheffing zouden worden aangewend. 2.21 Uit het vorenstaande volgt dat het oordeel van het hof in rov. 13 van het bestreden arrest dat het in dit geding oordeelt als executierechter en derhalve op de voet van art. 611d Rv niet de bevoegdheid heeft om de opgelegde dwangsom te wijzingen, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 3 kan dan ook niet slagen.