ECLI:NL:PHR:2017:873

HR nr. 16/03254 [X] Hof nr. 15/00019 Rb nr. LEE 14/1300 Derde Kamer B tegen Parkeerbelasting 2013 B & W gemeente Groningen 1Inleiding 1.1 Belanghebbende, ondernemer in de zin van de btw, heeft zijn auto zakelijk geëtiketteerd. De heffingsambtenaar van de gemeente Groningen heeft aan hem een naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd wegens het parkeren van zijn voertuig op de openbare weg. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de heffingsambtenaar verzocht ter zake van de voor het parkeren in rekening gebracht vergoeding een factuur met vermelding van btw uit te reiken. 1.2 Rechtbank Noord-Nederland constateert dat tussen partijen op zichzelf niet in geschil is dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd en ziet geen reden anders te oordelen. Zij oordeelt dat belanghebbende niettemin een belang heeft bij het bestreden besluit en acht het beroep dan ook ontvankelijk. Nu de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd – indien juist – evenwel ertoe leiden dat de naheffingsaanslag niet tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld, verklaart zij het beroep ongegrond. 1.3 Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat belanghebbende een fiscaal belang heeft, omdat hij bij vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag in een betere positie komt. Het Hof acht het hoger beroep ontvankelijk. Over het inhoudelijke geschil oordeelt hij dat de gemeente Groningen voor het gelegenheid bieden tot straatparkeren niet als ondernemer voor de omzetbelasting is aan te merken en dat de op de gemeentelijke verordening gebaseerde naheffingsaanslag dan ook op goede gronden is opgelegd. Hij overweegt hiertoe dat uit Isle of Wight Council e.a. is af te leiden dat bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis in de zin van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn van belang is of sprake is van soortgelijke diensten, dus diensten die bezien vanuit de modale consument met elkaar concurreren. Volgens het Hof is, gelet op de verschillen tussen straatparkeren en slagboomparkeren, geen sprake van soortgelijkheid of concurrentie. 1.4 Belanghebbende stelt in cassatie dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd omdat het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis (middel 1) en de uitspraak onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is (middel 2). Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen (het College) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en voert aan dat het Hof het hoger beroep niet-ontvankelijk hadden moeten verklaren wegens gebrek aan procesbelang. 1.5 Omdat het middel dat het College voordraagt de ontvankelijkheid van de door belanghebbende ingestelde rechtsmiddelen betreft, behandel ik dat middel als eerste. Uit HR BNB 2014/122 volgt dat procesbelang aanwezig is indien de indiener van een rechtsmiddel door het aanwenden daarvan in een betere positie kan worden gebracht met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende beslissingen. In HR FED 2017/105 voegt de Hoge Raad daaraan, voor zover hier van belang, toe dat het rechtsmiddel moet strekken tot verlaging van de aanslag. Nu het bezwaar, het (hoger) beroep en het beroep in cassatie te dezen elk (mede) hebben gestrekt tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag, die rechtsmiddelen belanghebbende in een betere positie konden brengen met betrekking tot de naheffingsaanslag en ook is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, heeft belanghebbende ‘belang’ bij de rechtsmiddelen en zijn deze ontvankelijk. Het aanwenden van deze rechtsmiddelen kan immers op zichzelf ertoe leiden dat de naheffingsaanslag (op nader aan te voeren gronden) tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het Hof heeft in mijn optiek terecht geoordeeld dat belanghebbende procesbelang heeft. Het door het College voorgestelde middel mist dus doel. Het incidentele cassatieberoep dient in mijn visie ongegrond te worden verklaard. 1.6 Belanghebbende stelt met middel 2 dat ’s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is, omdat het Hof zijn oordeel mede heeft gestoeld op feiten die niet door partijen naar voren zijn gebracht en die bovendien onjuist zijn. Belanghebbende heeft dat middel mijns inziens terecht voorgesteld. 1.7 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat de beoordeling of sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ moet plaatsvinden met betrekking tot de ‘werkzaamheid als zodanig’. Vervolgens dient te worden bepaald of met die werkzaamheid binnen de relevante markt wordt opgetreden (of dat de reële mogelijkheid bestaat dat zal worden opgetreden) door particuliere marktdeelnemers en of binnen die markt daarom ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ optreedt. Op grond van de (wel) vaststaande feiten en de stukken van het geding kom ik tot de slotsom dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ te dezen moet worden omschreven als ‘het tegen betaling van een vergoeding gelegenheid bieden tot parkeren van een voertuig’, dus ongeacht de locatie waar geparkeerd wordt. Die werkzaamheid omvat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, zowel het straatparkeren als het slagboomparkeren. 1.8 Het Hof is mijns inziens uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door voor de beoordeling van de ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ uitsluitend de plaatselijke markt in aanmerking te nemen. Gelet op de rechtspraak van het HvJ kan de relevante markt niet worden afgebakend door gemeentegrenzen, maar dient de situatie in Nederland in de beoordeling te worden betrokken. Middel 1 treft derhalve ook doel. 1.9 Het slagen van de middelen leidt echter niet tot een geslaagd cassatieberoep. Anders dan belanghebbende betoogt, kan niet worden geoordeeld dat de Verordening (deels) onverbindend is. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging de gemeente te wijzen op haar verplichting belanghebbende een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur uit te reiken.

2.1 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting opgelegd wegens het parkeren van zijn voertuig aan de Verlengde Visserstraat te Groningen, zijnde een openbare weg. 2.2 Belanghebbende heeft op 6 december 2013 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. In zijn bezwaarschrift verzoekt hij de heffingsambtenaar hem een factuur uit te reiken in de zin van artikelen 34c en volgende van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 2.3 Bij uitspraak van 19 februari 2014 heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard.

De Rechtbank 3.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank). 3.2 Voor de Rechtbank is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het beroep van belanghebbende ontvankelijk is en, zo ja, bij de vaststelling van de naheffingsaanslag parkeerbelasting ten onrechte geen omzetbelasting in rekening is gebracht. 3.3 Ter zake van de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep overweegt de Rechtbank, onder verwijzing naar HR BNB 2014/122, dat het aanwenden van een rechtsmiddel ertoe zou kunnen leiden dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting op nader aan te voeren gronden tot een lager bedrag wordt vastgesteld, zodat belanghebbende in een betere positie wordt gebracht. Met inachtneming van bovenvermeld arrest komt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende belang heeft bij het aanwenden van een rechtsmiddel en dat zijn beroep derhalve ontvankelijk dient te worden verklaard. 3.4 De Rechtbank verklaart het beroep bij uitspraak van 16 december 2014 evenwel ongegrond. Zij overweegt dat de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd tegen de onderwerpelijke naheffingsaanslag – indien juist bevonden – ertoe leiden dat de Rechtbank tot het oordeel zou moeten komen dat de naheffingsaanslag niet tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld. 3.5 De Rechtbank acht daarvoor redengevend dat de verschuldigdheid van de omzetbelasting rechtstreeks volgt uit de Wet OB en dus los staat van de gemeentelijke verordening waarop de heffing van parkeerbelasting is gebaseerd. Het Hof 3.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). 3.7 Voor het Hof is, voor zover in cassatie van belang, primair in geschil of het hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk is. Subsidiair is in geschil of de naheffingsaanslag parkeerbelasting terecht is opgelegd. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de gemeente Groningen in concurrentie treedt met exploitanten van lokale parkeergarages en hem daarom omzetbelasting in rekening had moeten brengen. 3.8 Het Hof overweegt dat belanghebbende bij vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag in een betere positie geraakt, zodat hij een fiscaal belang heeft. Dit belang is weliswaar gering (21% btw op een bedrag van € 1,60, oftewel € 0,34), maar in de regelgeving en jurisprudentie is volgens het Hof geen enkel aanknopingspunt te vinden voor het standpunt dat aan een fiscaal belang een ondergrens kan worden gesteld. Het Hof acht het hoger beroep van belanghebbende dan ook ontvankelijk. 3.9 Het Hof komt vervolgens toe aan behandeling van het subsidiaire geschilpunt. 3.10 Uit Fazenda Pública leidt het Hof af dat dat een gemeente bij het gelegenheid bieden tot het parkeren op de openbare weg in beginsel optreedt als overheid. 3.11 Uit Isle of Wight Council e.a.maakt het Hof op dat bij de beoordeling of zich verstoring van de mededinging van enige betekenis voordoet van belang is of sprake is van soortgelijke diensten, dus diensten die bezien vanuit de modale consument met elkaar concurreren. Naar het oordeel van het Hof zijn ‘slagboomparkeren’ en ‘straatparkeren’ dusdanig verschillend dat van soortgelijkheid of concurrentie geen sprake is. De door het Hof geconstateerde verschillen tussen de twee typen parkeerdiensten kunnen als volgt worden weergegeven: Slagboomparkeren Straatparkeren Bewaking en controles: ja nee Bescherming tegen weersinvloeden: ja nee Mogelijkheid voor gemeente om handhavend en regulerend op te treden binnen het specifiek geldende juridisch regime: nee ja Parkeerduur: Binnen de Diepenring max. 30 minuten en buiten de Diepenring max. twee uur Geen beperkingen Kosten: Tijdens openingstijden is te allen tijde een vergoeding verschuldigd Op bepaalde feestdagen en na bepaalde tijden is geen parkeerbelasting verschuldigd 3.12 Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in HR BNB 2011/117. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de gemeente Groningen voor het aanbieden van straatparkeren niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting is aan te merken, dat aan belanghebbende op goede gronden een naheffingsaanslag parkeerbelasting is opgelegd en dat daarbij terecht geen omzetbelasting in rekening is gebracht. 3.13 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 18 mei 2016. Uitspraken van andere feitelijke instanties 3.14 In een vergelijkbare zaak als de onderhavige kwam rechtbank Gelderland een half jaar later, anders dan het Hof, tot het oordeel dat straatparkeren respectievelijk slagboomparkeren voor de modale consument dezelfde handelingen zijn. Zij zocht voor de beoordeling aansluiting bij het leerstuk van de samengestelde prestaties. De casus was als volgt. De heffingsambtenaar van de gemeente Arnhem heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd met betrekking tot het parkeren van een auto op de openbare weg. In Arnhem zijn meerdere bedrijven actief die tegen betaling gelegenheid bieden tot parkeren in parkeergarages of achter een slagboom. Belanghebbende is tegen de naheffingsaanslag in bezwaar gekomen en heeft de heffingsambtenaar verzocht een factuur met omzetbelasting aan haar uit te reiken op grond van artikel 34c, lid 1, van de Wet OB juncto artikel 35a van de Wet OB voor de in rekening gebrachte parkeerbelasting en kosten. Onder meer was in geschil of de behandeling van gemeente Arnhem als niet-belastingplichtige leidt tot verstoring van de mededinging van enige betekenis. De rechtbank stelde allereerst, net als het Hof in de bestreden uitspraak, een van Isle of Wight Council e.a. afgeleide ‘voorvraag’: “21. Uit punt 77 van het arrest Isle of Wight volgt voorts dat ook bij de beantwoording van de vraag of sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis de fiscale neutraliteit in aanmerking moet worden genomen. Indien particuliere marktdeelnemers en publiekrechtelijke lichamen die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld, wordt afbreuk gedaan aan dit beginsel.

Principaal beroep 4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 4.2 Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor: “1. schending van het recht; en 2. het ontoereikend respectievelijk onbegrijpelijk gemotiveerd zijn van de bestreden beslissing.” 4.3 Met middel 1 komt belanghebbende met een rechtsklacht op tegen ’s Hofs oordeel dat de gemeente Groningen voor het tegen vergoeding (parkeerbelasting) gelegenheid bieden tot parkeren op de openbare weg (straatparkeren) niet als ondernemer in de zin van de Wet OB is aan te merken. In de optiek van belanghebbende verricht de gemeente Groningen met het gelegenheid geven tot straatparkeren een economische activiteit. Belanghebbende bestrijdt weliswaar niet dat de gemeente straatparkeren aanbiedt in haar hoedanigheid van overheid, maar stelt dat sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Volgens belanghebbende heeft het Hof, bij de beoordeling of de gemeente Groningen ondernemer is, een onjuiste toets aangelegd. Hij wijst erop dat het HvJ in Saudaçor heeft geoordeeld dat de verstoring van de mededinging van enige betekenis moet worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt. Aangezien het uurtarief van Q-park thans € 3,00 bedraagt en het uurtarief van de gemeente € 2,50 – een verschil van 20% dat nagenoeg gelijk is aan de omzetbelasting – had het Hof niet anders kunnen concluderen dan dat verstoring van de mededinging optreedt. 4.4 De door het Hof geconstateerde verschillen tussen het tegen vergoeding gelegenheid bieden tot ‘slagboomparkeren’ en ‘straatparkeren’ (zie punt 3.11 van deze conclusie) zijn er volgens belanghebbende niet dan wel zijn deze voor de beoordeling of verstoring van de mededinging optreedt irrelevant. Zo is bij andere aanbieders van parkeergelegenheid dan de gemeente Groningen niet (per definitie) sprake van bewaking, controles en/of bescherming tegen weersinvloeden. Dat bij straatparkeren op bepaalde tijdstippen geen parkeerbelasting is verschuldigd en de parkeerduur beperkt is, is volgens belanghebbende evenmin relevant. Voor de vraag of sprake is van verstoring van de mededinging zijn namelijk enkel de perioden van belang dat wel kan worden geparkeerd en voor het parkeren moet worden betaald. 4.5 Daarnaast stelt belanghebbende dat het arrest dat het Hof in de bestreden uitspraak heeft aangehaald (zie punt 3.12 van deze conclusie: HR BNB 2011/117) betrekking heeft op een andere rechtsvraag dan de onderhavige. In dat arrest gaat het om de vraag of een beroep kon worden gedaan op het vertrouwensbeginsel en niet om de vraag of sprake is van verstoring van de mededinging. 4.6 Het Hof had moeten oordelen dat de gemeente Groningen voor het aanbieden van straatparkeren als ondernemer wordt aangemerkt, omdat verstoring van de mededinging optreedt, zo stelt belanghebbende. Daar de ‘Verordening op de heffing en invordering van parkeerbelastingen 2013’ (de Verordening) niet in de verschuldigdheid van omzetbelasting voorziet, is deze verordening (gedeeltelijk) onverbindend en is de op grond daarvan opgelegde naheffingsaanslag (ten dele) onterecht opgelegd. 4.7 Middel 2 betreft een motiveringsklacht. Belanghebbende meent dat het Hof een aantal feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd (t.w. dat bewaking en bescherming tegen weersinvloeden aanwezig is bij slagboomparkeren maar bij straatparkeren ontbreekt) die niet door (één van de) partijen zijn gesteld. 4.8 Belanghebbende besluit zijn toelichting op de cassatiemiddelen met het voorstel prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ, vanwege het feit dat in Zweden – in tegenstelling tot in Nederland – wel btw wordt geheven ter zake van het door gemeenten gelegenheid bieden tot straatparkeren. 4.9 Het College heeft een verweerschrift ingediend waarin zij de standpunten van belanghebbende weerspreekt. 4.10 Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. Incidenteel beroep in cassatie 4.11 Het College heeft tijdig en overigens ook op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 4.12 Het College komt in zijn incidentele cassatieberoep op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende een procesbelang heeft. 4.13 Volgens het College ontbreekt het belanghebbende aan procesbelang, omdat het geschil zich toespitst op een rechtsvraag die aan de burgerlijke rechter dient te worden voorgelegd in plaats van aan de bestuursrechter. In geschil is namelijk of het bestuursorgaan terecht geen btw in rekening heeft gebracht ter zake van het straatparkeren (en, in het verlengde daarvan, of een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur moet worden uitgereikt). De belastbaarheid van een bepaalde prestatie is echter bij de Wet OB bepaald en staat niet ter beoordeling van de heffingsambtenaar. Nu de heffingsambtenaar niet heeft beslist over de belastbaarheid van het straatparkeren maakt deze beslissing ook geen deel uit van het door hem genomen besluit. De rechtsgevolgen waartegen belanghebbende in de onderhavige procedure opkomt zijn dan ook niet bestuursrechtelijk maar civielrechtelijk van aard, en moeten als zodanig bij de burgerlijke rechter worden bestreden, zo stelt het College. 4.14 Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid het incidentele beroep in cassatie schriftelijk te beantwoorden. 4.15 Het College heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 5Procesbelang (door het College voorgestelde middel) Ontvankelijkheid (hoger beroep) 5.1 Als uitgangspunt heeft te gelden dat slechts een beroep op de rechter kan worden gedaan door degene die procesbelang heeft. 5.2 Het adagium ‘point d’interet, point d’action’, oftewel “zonder voldoende belang komt niemand een rechtsvordering toe”, is voor het civiele recht verankerd in artikel 3:30 BW. Hoewel in het (fiscale) bestuursrecht geen equivalente bepaling is opgenomen, vindt dit adagium niettemin ook toepassing in de bestuurlijke rechtspraak. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, laatstelijk HR FED 2017/105, volgt dat het ontbreken van procesbelang leidt tot niet-ontvankelijkheid van het ingestelde bezwaar of beroep. 5.3 Aangezien procesbelang een (buitenwettelijke) ontvankelijkheidsvoorwaarde vormt, behandel ik het middel van het College dat zij in het kader van haar incidenteel cassatieberoep heeft voorgesteld als eerste. 5.4 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2014/122 geoordeeld dat procesbelang ontbreekt ingeval de indiener van een rechtsmiddel (bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep, beroep in cassatie) door het aanwenden daarvan niet in een betere positie kan worden gebracht met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen (zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht). Hij overweegt: “3.4.2. (…) Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.

5.41 Het door het College voorgestelde middel faalt. 6Btw op straatparkeren? Inleiding 6.1 Het Unierecht is autonoom en werkt daarom geheel zelfstandig en onafhankelijk van de wetgeving van de lidstaten door in de rechtsorde van de lidstaten. In Costa/ENEL heeft het HvJ bevestigd dat (zowel het primaire als het secundaire) Unierecht voorrang heeft boven het nationale recht. Ingeval sprake is van strijdigheid tussen een nationale wettelijke bepaling en een Unierechtelijke bepaling dient de nationale rechter het Unierecht toe te passen en zonodig de daarmee botsende nationale bepaling buiten toepassing te laten. Aan een conflict tussen een nationale wettelijke bepaling en een Unierechtelijke bepaling wordt slechts toegekomen indien de nationale wettelijke bepaling geen ruimte laat voor een richtlijnconforme interpretatie.HR BNB 2007/277, over de Nijmeegse Vierdaagse, is een duidelijk voorbeeld van een dergelijke interpretatie. Het is aan de nationale rechter te beslissen in hoeverre een nationale regel in strijd is met het Unierecht. Hij dient daarbij de beginselen van Unierecht (onder meer het gelijkwaardigheids-, het effectiviteits- en het rechtzekerheidsbeginsel en het gebod van rechtmatig handelen) in ogenschouw te nemen, alsmede het volgende (met mijn cursivering): “24. (…) dat de nationale rechter, belast met de toepassing, in het kader zijner bevoegdheid, van de bepalingen van het gemeenschapsrecht, verplicht is zorg te dragen voor de volle werking dezer normen, daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing latende, zonder dat hij de voorafgaande opheffing hiervan via de wetgeving of enig andere constitutionele procedure heeft te vragen of af te wachten;” 6.2 In beginsel dient, ingeval sprake is van een conflict tussen nationaal recht en Unierecht, de nationale wetsbepaling buiten toepassing te worden gelaten, doch slechts voor zover deze in strijd is met Unierecht (‘invocabilité d’exclusion’ of ‘uitsluitende werking’). Zo oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2003/122 dat de voorrang van het Unierecht op het nationale recht niet tot gevolg heeft dat: “onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dat door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstellingen dat (…) het nationale recht in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht.” 6.3 Een andere mogelijkheid is dat, in het geval er geen nationale wet is die buiten toepassing kan worden gelaten omdat bijvoorbeeld een richtlijn niet is geïmplementeerd of omdat dan een rechtsvacuüm ontstaat, een direct beroep op Unierecht leidt tot een vervangende werking van het Unierecht (‘invocabilité de substitution’). 6.4 Welke gevolgen in een concreet geval aan een conflict tussen nationaal recht en Unierecht moeten worden verbonden om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, is afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. 6.5 Gezien vorenstaande dient, teneinde te beoordelen of belanghebbendes stelling dat de Verordening onverbindend is omdat deze niet voorziet in de verschuldigdheid van omzetbelasting, allereerst de vraag te worden beantwoord of sprake is van een conflict tussen nationaal recht en Unierecht. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord dient aan de hand van de feiten, de nationale wetgeving en het toepasselijke Unierecht te worden vastgesteld welke gevolgen aan dat conflict tussen nationaal recht en Unierecht moeten worden verbonden, opdat de volle werking van het Unierecht wordt gewaarborgd. Publiekrechtelijke lichamen in de Btw-richtlijn 6.6 Ingevolge art. 2, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn zijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht aan de btw-heffing onderworpen. Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, zo volgt uit art. 9, lid 1, van de Btw-richtlijn. 6.7 Artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn bepaalt dat de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Op deze hoofdregel geldt echter een uitzondering (zie artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn): “Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.” 6.8 Op grond van artikel 13, lid 1, derde alinea, van de Btw-richtlijn worden de publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in Bijlage I van de Btw-richtlijn aangewezen werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn. 6.9 In de Wet OB is geen met artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling opgenomen omtrent het handelen van overheidsorganen. Wel is in lid 3 van artikel 7 van de Wet OB bepaald dat publiekrechtelijke lichamen ter zake van het verrichten van bij ministeriële regeling aangewezen ‘ondernemersprestaties’ als ondernemer worden aangemerkt: “Bij ministeriële regelingen kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.” 6.10 In artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking OB) is slechts één prestatie aangewezen die leidt tot ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen: “Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren waarbij een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient.” 6.11 De in de onderhavige zaak centraal staande vorm van parkeren vindt plaats aan de openbare weg. Een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld (een slagboom) ontbreekt. De onderhavige vorm van parkeren kan dus niet onder artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB worden geschaard. 6.12 De staatssecretaris van Financiën erkent in zijn besluit van 25 januari 2012 dat een publiekrechtelijk lichaam niet alleen voor de door artikel 7 van de Wet OB (juncto artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB) bestreken gevallen als ondernemer moet worden aangemerkt, maar ook indien is voldaan aan de voorwaarde van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn: “Publiekrechtelijke lichamen worden op grond van artikel 13, eerste lid, tweede alinea, van de btw-richtlijn ook als ondernemer aangemerkt als een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De verstoring van de mededinging van enige betekenis moet volgens het HvJ worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig. Genoemd artikel ziet volgens het HvJ niet alleen op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is.

Werkzaamheid als zodanig 6.25 Het Hof heeft in de bestreden uitspraak onderzocht of het aanbieden van straatparkeren (door een publiekrechtelijk lichaam) en ‘slagboomparkeren’ (verricht door particuliere aanbieders) gelijksoortige diensten zijn, die, bezien vanuit de modale consument, met elkaar concurreren. In dat kader heeft hij de feitelijke omstandigheden waaronder straatparkeren en slagboomparkeren worden verricht onderling vergeleken. Hij komt tot de slotsom dat geen sprake is van soortgelijke diensten. Dit oordeel impliceert dat straatparkeren en slagboomparkeren niet ‘dezelfde handelingen’ zijn en dat zich op de relevante markt van het straatparkeren geen particuliere deelnemers begeven. Het Hof legt niet uit hoe hij tot dit oordeel is gekomen. Kennelijk is hij ervan uitgegaan dat het straatparkeren naar zijn aard niet door particuliere marktdeelnemers kan worden verricht en dat artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn dus niet aan de orde komt. Oftewel: bij straatparkeren bestaat geen onder het privaatrecht vallende concurrentie, zodat er ook geen mededinging kan bestaan. Indien het door het Hof gevolgde uitgangspunt juist is (de ‘werkzaamheid als zodanig’ kan alleen door een gemeente worden uitgeoefend), klopt de gevolgtrekking mijns inziens ook. In punt 39 van Isle of Wight Council e.a. overweegt het HvJ namelijk dat de rechtspraak met betrekking tot artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn het oog heeft op werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die ook kunnen worden verricht door particuliere marktdeelnemers die met hen concurreren (zie aspect (a)). Om te kunnen bepalen of het Hof van het juiste uitgangspunt is uitgegaan, acht ik het logisch om middel 2 eerst te behandelen. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘mededinging van enige betekenis’ moet immers eerst duidelijk zijn wat de relevante ‘werkzaamheid als zodanig is’ (zie aspect (c)). Daarvoor zijn de feiten van belang. 7(Amtshalve) aanvulling van de feiten (middel 2) 7.1 Belanghebbende stelt met middel 2 dat ’s Hofs uitspraak onvoldoende is gemotiveerd of onbegrijpelijk is, omdat het Hof zijn oordeel mede heeft gestoeld op feiten die niet door partijen naar voren zijn gebracht en bovendien onjuist zijn. 7.2 Uit de punten 4.4 en 4.5 van de bestreden uitspraak volgt dat het Hof geen verstoring van de mededinging van enige betekenis aanwezig acht op de grond dat het door de gemeente aangeboden straatparkeren niet concurreert met het door derden aangeboden slagboomparkeren, omdat deze diensten niet soortgelijk zijn. Het Hof acht daarvoor onder meer redengevend dat bij straatparkeren bewaking en bescherming tegen weersinvloeden ontbreekt. 7.3 Belanghebbende stelt dat deze feitenvaststelling niet is gebaseerd op door partijen aangevoerde stellingen. Daarnaast bestrijdt belanghebbende de juistheid van deze feiten. Bij andere aanbieders van parkeergelegenheid is volgens hem niet (per definitie) sprake van bewaking, controles en/of bescherming tegen weersinvloeden (belanghebbende benadrukt in dit kader dat auto’s op de bovenste verdieping van de parkeergarage net als bij straatparkeren dikwijls aan de buitenlucht worden blootgesteld). 7.4 Artikel 8:69 Awb benoemt de grondslagen waarop de bestuursrechter zijn beslissing moet baseren. Het is de bestuursrechter niet toegestaan buiten de omvang van het geschil te treden. Het beroepschrift, de overgelegde stukken, alsmede het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting vormen de grondslagen waarop de bestuursrechter uitspraak moet doen. Daarbij is de bestuursrechter gehouden ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen (artikel 8:69, lid 2, van de Awb). Daarenboven is de bestuursrechter, in tegenstelling tot de civiele rechter, bevoegd partijen over de feiten te ondervragen en zodoende de feiten aan te vullen (artikel 8:69, lid 3, van de Awb). Van die bevoegdheid kan hij bijvoorbeeld gebruik maken, indien hij meent dat de feitelijke constellatie die aan het geschil ten grondslag ligt nog niet genoegzaam uit de verf is gekomen. De bevoegdheid tot ambtshalve aanvullen van feiten is echter niet onbegrensd. De rechter mag deze feiten alleen gebruiken in zijn uitspraak, indien partijen zich over die feiten hebben kunnen uitlaten, zo blijkt uit de parlementaire behandeling van artikel 8:69 van de Awb: “Het derde lid bepaalt, dat de rechter ambtshalve de feiten mag aanvullen. De betekenis van dit laatste ligt vooral hierin, dat anders dan in het burgerlijk proces de rechter zich in beginsel niet hoeft neer te leggen bij de feiten zoals deze door partijen worden gepresenteerd. De rechter kan doorvragen. De bevoegdheid de feitelijke gronden aan te vullen gaat niet zover, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten. De onderhavige bevoegdheid laat derhalve de regel van het eerste lid onverlet. Mocht eerst in raadkamer blijken van feiten die voor de uitspraak van substantiële betekenis zijn, dan is de aangewezen weg dat de rechtbank het onderzoek heropent en partijen in de gelegenheid stelt zich hieromtrent alsnog te uiten.” 7.5 De Hoge Raad staat wel toe dat de rechter feiten aan zijn beslissing ten grondslag legt die van algemene bekendheid zijn, ook al zijn die feiten in het debat tussen partijen niet ter sprake gekomen en zelfs al is daarover in de procedure geen informatie naar voren gebracht. De rechter hoeft dergelijke feiten niet aan partijen voor te houden wanneer hij deze uit eigen beweging toepast en hoeft in het algemeen ook niet te motiveren waarom hij het bestaan ervan aanneemt. De Hoge Raad is echter uiterst terughoudend ter zake van het toelaten van het gebruik van feiten van algemene bekendheid. Slechts feiten, die zozeer voor ieder normaal ontwikkeld mens kenbaar zijn en boven iedere discussie verheven zijn, dat alle procespartijen van het bestaan daarvan uit moeten gaan, worden als van algemene bekendheid beschouwd. Bij feiten of omstandigheden van algemene bekendheid gaat het in de regel om gegevens die geen specialistische kennis veronderstellen en waarvan de juistheid redelijkerwijs niet voor betwisting vatbaar is. 7.6 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is niet vermeld dat partijen zich hebben kunnen uitlaten over ’s Hofs aanname dat bewaking en bescherming tegen weersinvloeden bij straatparkeren ontbreekt en bij slagboomparkeren niet. Het niet voorhouden van deze feiten door de rechter aan partijen is gezien het vorenstaande slechts geoorloofd, indien deze feiten van algemene bekendheid zijn. Dat bij slagboomparkeren altijd bewaking en controle plaatsvinden en sprake is van bescherming tegen weersinvloeden, zijn geen feiten van algemene bekendheid, nu zij redelijkerwijs te betwisten zijn (zie onder meer de tegenwerpingen van belanghebbende als vermeld in punt 7.3 van deze conclusie.) Nu het Hof feitelijke omstandigheden, niet zijnde omstandigheden van algemene bekendheid, aan zijn uitspraak ten grondslag heeft gelegd, had hij partijen in de gelegenheid moeten stellen zich daarover uiten te laten. Middel 2 is dus terecht voorgesteld. 7.7 Aanvullend merk ik het volgende op over het argument ‘bescherming tegen weersinvloeden’. Ik neem aan dat het Hof met dit argument veronderstelt dat de parkeerder wenst dat zijn auto schoon blijft en dat roestvorming wordt vermeden. Ik vind dit argument eerlijk gezegd nogal vergezocht. Wie parkeert zijn auto tegenwoordig nog binnen? Ik zie niet in dat dit argument voor de gemiddelde consument een rol speelt bij betaald parkeren. De bescherming tegen weersinvloeden acht ik daarom geen onderscheidend element. De controle en bewaking acht ik evenmin onderscheidend. Op de openbare weg is sprake van sociale controle en toezicht door de politie.

8.39 Op basis van vorenstaande concludeer ik dat zowel middel 1 als middel 2 slaagt. De middelen kunnen echter niet tot cassatie leiden. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging in het arrest ‘op te merken’ dat de gemeente aan belanghebbende een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB moet uitreiken.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep van het College ongegrond wordt verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal

Ten bedrage van € 57,60 (bestaande uit € 1,60 aan parkeerbelasting verhoogd met een bedrag van € 56 aan kosten ter zake van het opleggen van die naheffingsaanslag). De in de conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het jaar 2013, tenzij anders vermeld. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. De Rechtbank heeft geen grond gezien hierover anders te oordelen. HR 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 m.nt. Lubbers, FED 2014/59 m.nt. Knops, NTFR 2014/1259 m.nt. Van Daal & Okhuizen. Rb. Noord-Nederland 16 december 2014, nr. LEE 14/1300, niet gepubliceerd. HvJ 4 december 2000, Fazenda Pública, C-446/98, na conclusie A-G Alber, ECLI:EU:C:2000:691, NTFR 2000/1927 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 2001/3.20. HvJ 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a., C-288/07, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:505, NTFR 2008/1890 m.nt. Sanders, V-N 2008/47.21. Het Hof verwijst naar punt 33 en de verklaring voor recht. HR 15 oktober 2010, nr. 09/01901, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BL5614, Belastingblad 2010/1686 m.nt. De Bruin, BNB 2011/117 m.nt. Swinkels, en NTFR 2010/2724 m.nt. Brakeboer, V-N 2010/54.21. Hof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2016, nr. 15/00019, ECLI:NL:GHARL:2016:3819, Belastingblad 2016/317 m.nt. Schep, NTFR 2016/1609 m.nt. Soltysik. Afschriften van de uitspraak zijn op 19 mei 2016 aangetekend per post aan partijen verzonden. Rb. Gelderland 3 november 2016, nr. 15/2830, ECLI:NL:RBGEL:2016:5821, Belastingblad 2016/521 m.nt. Koenis, NTFR 2016/3070 m.nt. Soltysik. Het beroepschrift in cassatie is door de Hoge Raad ontvangen op 27 juni 2016. HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:733, AB 2016/101 m.nt. Jak, NTFR 2015/2919 m.nt. Sanders, V-N 2015/57.13. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling een tweetal parkeerbonnen overgelegd, opgelegd door gemeenten Göteborg en Mölndal. Het College is bij brief van 30 juni 2016 door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld om binnen acht weken incidenteel beroep in cassatie in te stellen. Het incidentele beroep in cassatie is op 25 augustus 2016 bij de Hoge Raad ingediend. Vakstudie Algemeen Deel, art. 26 AWR, aant. 4.8 Procesbelang en de annotatie van M. Knops in FED 2014/59. HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2017:844, FED 2017/105, NLF 2017/1169 m.nt. Hageman, NTFR 2017/1382 m.nt. Lodder, V-N 2017/25.3. Zie ook R.J. Koopman, Het belang van belang hebben, NTFR 2006/608. HR 11 april 2014, nr. 13/01903, BNB 2014/122 m.nt. Lubbers, FED 2014/1259 m.nt. Knops, NTFR 2014/1259 m.nt. Van Daal & Okhuizen, V-N 2014/18.2. Zie artikel 34d, eerste lid, van de Wet OB. Artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet OB luidt: “de levering van een roerende zaak die in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend is gebruikt ten behoeve van vrijgestelde prestaties of voor doeleinden als zijn bedoeld in artikel 16, ingeval ter zake van de voorafgaande levering van die zaak geen belasting in aftrek is gebracht.” Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 juni 2012, nr. BLKB 2012 477M, Omzetbelasting. Administratieve- facturerings- en andere verplichtingen, onderdeel 3.2.5.2. HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, C-80/86, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:1987:431. HvJ 30 september 2003, Köbler, C-224/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:513, AB 2003/429 m.nt. Widdershoven, BNB 2004/151 m.nt. Wattel, FED 2004/69, NJ 2004/160 m.nt. Mok, NTFR 2003/2125 m.nt. Kors. HR 14 juni 2013, nr. 12/04324, ECLI:NL:HR:2013:CA2799, BNB 2013/186 m.nt. Bijl, V-N 2013/35.25. K.M. Braun, A.J. van Doesum, D. Euser, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2016, paragraaf 6.5.4., blz. 666. Kamerstukken I 1967/68, 9324, nr. 135, blz. 9-10. Antwoord van de staatssecretaris van Financiën (van 28 februari 1977) op door het Parlement gestelde vragen (ingezonden op 26 januari 1977) ter zake van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 april 1977, nr. BWBR0003099, Toepassing van artikel 38 van de wet op de omzetbelasting 1968. HvJ 7 november 2013, Tulicâ en Plavoşin, C-249/12, ECLI:EU:C:2013:72, NTFR 2013/2235 m.nt. Sanders. HvJ 5 februari 1963, Van Gend & Loos, nr. 26/62, na conclusie A-G Roemer, ECLI:EU:C:1963:1. HvJ 3 juni 1964, Costa/ENEL, nr. 6/64, na conclusie A-G Lagrange, ECLI:EU:C:1964:66. HvJ 19 november 2009, Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, NTFR 2009/2638 m.nt. Schaap. HvJ 24 januari 2012, Dominguez, C-282/10, na conclusie A-G Trstenjak, ECLI:EU:C:2012:33, AB 2012/48 m.nt. Widdershoven, NJ 2012/154 m.nt. Mok. HR 10 augustus 2007, nr. 43.169, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, AB 2007/291 m.nt. Widdershoven, BNB 2007/277 m.nt. Bijl, NTFR 2007/1513 m.nt. Perié, V-N 2007/40.27. Zie R.P.C.W.M. Brandsma, M. Chin-Oldenziel, S.R. Pancham, D.M. Weber, Cursus belastingrecht: Europees belastingrecht, Wolters Kluwer, Deventer, 2015, blz. 24. Zie HvJ 9 maart 1978, Simmenthal, C-106/77, na conclusie A-G Reischl, ECLI:EU:C:1978:49. HR 6 december 2002, nr. 37.666, na conclusie A-G Ilsink, ECLI:NL:HR:2002:AE4811, BNB 2003/122 m.nt. Meussen, 2002/1881 m.nt. Schellekens, V-N 2003/2.30. Zie R.P.C.W.M. Brandsma, M. Chin-Oldenziel, S.R. Pancham, D.M. Weber, Cursus belastingrecht: Europees belastingrecht, Wolters Kluwer, Deventer, 2015, blz. 23-25. Telecommunicatiediensten, levering van water, gas elektriciteit en stroom, goederenvervoer, haven- en luchthavendiensten, personenvervoer, levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop, handelingen van landbouwinterventiebureaus met betrekking tot de landbouwproducten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten, exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen, opslag van goederen, werkzaamheden van commerciële beurzen en tentoonstellingen, opslag van goederen, werkzaamheden van commerciële reclamebureaus, werkzaamheden van reisbureaus, exploitatie van bedrijfskantines, bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen en werkzaamheden van radio- en televisiediensten voor zover deze niet uit hoofde van artikel 132, lid 1, onder q van de Btw-richtlijn zijn vrijgesteld. De ‘belastingplichtige’ in de zin van de Btw-richtlijn en de ‘ondernemer’ in de zin van de Wet OB, worden in deze conclusie, als zijnde Unierechtelijke en nationaalrechtelijke equivalenten, als inwisselbare begrippen behandeld. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen, BLKB 2012/175M, V-N 2012/12.25. HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, NTFR 2007/2303 m.nt. Sanders en V-N 2008/3.21. Zie ook Saudaçor, punten 30 - 42. HR 4 september 1991, nr. 27 235, ECLI:NL:HR:1991:ZC4667, BNB 1991/298. Zie bijvoorbeeld HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:1996:352, punten 24 tot en met 29 en HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, BNB 2016/186 m.nt. Swinkels, NTFR 2016/1399 m.nt.

HR 15 oktober 2010, nr. 09/01901, ECLI:NL:HR:2010:BL5614, BNB 2011/117 m.nt. Swinkels, NTFR 2010/2724 m.nt. Brakeboer en V-N 2010/54.21. HvJ 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04, ECLI:EU:C:2006:374, NTFR 2006/938 m.nt. Sanders, V-N 2006/46.16. Gelet op de investeringskosten die een exploitant voor de aanleg en het onderhoud van een parkeergarage moet maken, is het de vraag of de toepassing van een vrijstelling voor exploitanten van parkeergarages daadwerkelijk gunstiger zal uitpakken. Dat zal van geval tot geval verschillen. HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-192/08, ECLI:EU:C:2009:345, NTFR 2009/1384 m.nt. Sanders. Zie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, punten 66 en 67. Zie HvJ 19 januari 2017, National Roads Authority, C-344/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2017:28, NTFR 2017/197 m.nt. Van den Berg, V-N 2017/8.18. National Roads Authority, punt 39. Zie ook HvJ 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C-79/09, ECLI:EU:C:2010:171, punt 90, HvJ 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino, nrs. 231/87 en 129/88, ECLI:EU:C:1989:381, punt 22 en HvJ 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a., punt 33. Zie National Roads Authority, punt 40. Zie ook Comune di Carpaneto Piacentino, punt 32. Zie National Roads Authority, punt 41. Zie onder meer Saudaçor, punt 74. Zie Isle of Wight Council, punt 64. Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 3, blz. 142. M.W.C. Feteris, Fiscale handboeken: Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 448 en 479-480. Zie bijvoorbeeld HR 12 mei 2006, nr. 40 684, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267 m.nt. Van Vijfeijken, waarin de Hoge Raad oordeelde dat van algemene bekendheid is dat: “een professionele voetbalclub (…) er bovenal naar streeft om in nationale en internationale wedstrijden en competities zo veel mogelijk te winnen en beter te presteren dan andere clubs, ten bate van zichzelf”. HR 29 maart 2016, nr. 14/01773, na conclusie A-G Vegter, ECLI:NL:HR:2016:522, Ars Aequi AA20160753 m.nt. Stevens, NBSTRAF 2016/117 m.nt. Hendriks, NJ 2016/456 m.nt. Mevis. NTFR 2016/1609, bij Hof Arnhem Leeuwarden 18 mei 2016, nr. 15/00019, ECLI:NL:GHARL:2016/3819. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer, 2014, blz. 146. HvJ 12 september 2000, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427, BNB 2007/377 m.nt. Finkensieper. Zie Isle of Wight Council e.a., punten 45 - 53. V-N 2017/8.18. HvJ 13 juli 2017, London Borough of Ealing, na conclusie A-G Wathelet, ECLI: EU:C:2017:544. Zie bijvoorbeeld National Roads Authority, punt 50 en Götz, punt 46. De locatie waar de parkeerhandeling van belanghebbende, ter zake waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, heeft plaatsgevonden. Zie punt 29 van die rechtbankuitspraak. HR 18 december 1991, nr. 27 128, ECLI:NL:HR:1991:BH8149, BNB 1992/183 m.nt. Simons. HR 4 december 1991, nr. 27 561, ECLI:NL:HR:1991:ZC4802, BNB 1992/37. De Hoge Raad verwijst in dit kader naar HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, na conclusie Sir Gordon Slynn, ECLI:EU:C:1988:120 en HvJ 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, na conclusie Warner, ECLI:EU:C:1981:38, BNB 1981/232 m.nt. Tuk. HR 12 april 1995, nr. 30265, ECLI:NL:HR:1995:AA1575, BNB 1995/181, FED 1995/384 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 1995/1562. De naheffingsaanslag parkeerbelasting wordt opgelegd over een parkeerduur van een uur, tenzij aannemelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht.

Uit punt 78 van het arrest kan ten slotte worden afgeleid dat moet worden gekozen voor de (fiscale) oplossing, die de minst mogelijke afbreuk doet aan dit beginsel. 22. De rechtbank leidt uit het vorenstaande af de bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis van belang is of sprake is van dezelfde handelingen.” 3.15 Rechtbank Gelderland beantwoordt deze vraag bevestigend, en wijst hierbij op de jurisprudentie van het HvJ inzake samengestelde prestaties: “25. Naar het oordeel van de rechtbank kan bij de beoordeling of sprake is van dezelfde handelingen aangesloten worden bij de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake samengestelde prestaties (onder meer: Hof van Justitie 21 februari 2013, Zamberk, ECLI:EU:C:2013:95). (…) 27. Om uit te maken of sprake is van één of meerdere handelingen en hoe deze moet of moeten worden gekwalificeerd moeten de kenmerkende aspecten en de overheersende onderdelen ervan worden bepaald vanuit het standpunt van de gemiddelde consument 28. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de gemiddelde consument slechts zijn auto zo dicht mogelijk bij zijn bestemming wenst te parkeren. Controle en bewaking en de bescherming tegen weersinvloeden zijn daarbij van ondergeschikt belang. Dit geldt evenzeer voor het feit dat de gemeente handhavend kan optreden. Het feit dat de gemeente in het kader van parkeerregulering het parkeren op bepaalde plaatsen toestaat en op andere plaatsen verbiedt is in overwegende mate van belang voor de gemeente en niet voor degene die zijn auto wil parkeren. Omtrent verschillen in parkeerduur is niets gesteld noch gebleken. 29. Uit het voorgaande volgt dat straatparkeren en slagboomparkeren voor de modale consument dezelfde handelingen zijn. Behandeling van verweerder als niet-belastingplichtige bij straatparkeren leidt derhalve tot concurrentieverstoring. Gelet op de door verweerder hiermee gerealiseerde opbrengst is geen sprake van concurrentieverstoring van onbeduidende omvang. Teneinde deze concurrentieverstoring op te heffen dienst verweerder voor het gelegenheid geven tot straatparkeren als ondernemer te worden aangemerkt. Verweerder dient aan eiseres een factuur met omzetbelasting uit te reiken. Op de factuur dient een vergoeding van (100/121 * € 59,75 =) €49,38 en een btw-bedrag van (21/121 * € 59,75=) €10,37 te worden vermeld. Het verzoek van eiseres om de Verordening deels onverbindend te verklaren is onvoldoende onderbouwd en wordt verworpen.” 3.16 In een uitspraak van 18 juli 2017, nr. BK-17/00296, ECLI:NL:GHDHA:2017:2196 komt hof Den Haag niet aan behandeling van het inhoudelijke geschilpunt toe. Hij acht het hoger beroep van de belanghebbende niet-ontvankelijk. Hij overweegt: “6.1. Vooropgesteld moet worden dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen. Tot deze bijkomende beslissingen behoren de griffierechtvergoeding (artikel 8:41 Awb), de proceskostenvergoeding (artikel 8:75 Awb) en de (materiële en immateriële) schadevergoeding (artikel 8:88 Awb). Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, kan een verzoek om uitreiking van een factuur voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 34c en volgende Wet OB niet als een zodanige bijkomende beslissing worden aangemerkt. Belanghebbende heeft immers bij dat verzoek een buiten de bestreden naheffingsaanslag parkeerbelasting gelegen belang, namelijk het creëren van een recht op aftrek van omzetbelasting (vgl. HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, BNB 2012/157). 6.2. Aangezien belanghebbende in zijn beroepschrift van 22 januari 2017 en in het nader stuk van 3 juni 2017 geen gronden heeft aangevoerd die tot verlaging van de bestreden naheffingsaanslag kunnen leiden en belanghebbende niet ter zitting is verschenen, biedt dat rechtsmiddel niet de mogelijkheid dat het Hof op andere door belanghebbende (nader) aan te voeren gronden tot het oordeel kan komen dat de naheffingsaanslag lager moet worden vastgesteld dan de Heffingsambtenaar heeft gedaan (vgl. HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, ECLI:NL:HR:2017:844). Het beroep is derhalve niet-ontvankelijk.”

Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. 3.4.3. Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof terecht het hoger beroep ontvankelijk geacht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Niet kan worden gezegd dat het hoger beroep op zich de Inspecteur niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat het Hof op andere, door de Inspecteur (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat de aanslag voor het jaar 2004 hoger, en/of het verlies van dat jaar lager, moet worden vastgesteld dan de Rechtbank had gedaan. Het middel faalt derhalve voor zover het ertoe strekt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.” 5.5 Onderscheid dient te worden gemaakt tussen belang bij het rechtsmiddel, en belang bij de door de indiener van het rechtsmiddel aangedragen gronden. Van procesbelang is sprake indien de mogelijkheid bestaat dat het rechtsmiddel de belanghebbende in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, zelfs indien de initieel aangedragen gronden niet tot een gunstiger uitkomst kunnen leiden. In FED 2017/105 heeft de Hoge Raad dit oordeel herhaald. Nieuw ten opzichte van HR BNB 2014/122 is dat de Hoge Raad in de slotzin van punt 2.3.3 overweegt dat rechtsmiddelen slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in een noot onder dat arrest onder meer het volgende op: “Het arrest maakt echter ook duidelijk dat een (…) belang niet snel afwezig is. De vraag of er een belang is, moet namelijk niet worden beoordeeld aan de hand van de door de betreffende belanghebbende tegen het besluit aangevoerde argumenten. Zoals de Hoge Raad reeds overwoog in zijn arrest van 11 april 2014, nr. 13/01903, V-N 2014/18.2, BNB 2014/122, moet worden gekeken of de belanghebbende ongeacht de gronden waarop het steunt in een betere positie kan worden gebracht. Nu het in beginsel in elke fase van het geding is toegestaan nieuwe gronden aan te voeren, zal er altijd een relevant belang zijn als een rechtsmiddel wordt ingesteld tegen een belastingaanslag die nog (verder) kan worden verminderd, of, zoals in casu, tegen een verliesbeschikking, waarbij de mogelijkheid bestaat dat het verlies op een groter bedrag wordt vastgesteld. Ook al worden die gronden helemaal niet aangevoerd of zijn de daartoe wel aangevoerde gronden al op het eerste gezicht kansloos.” 5.6 Knops schrijft in een noot onder het arrest in FED 2017/105: “2. Het was (mijns inziens) al duidelijk na FED 2014/59 dat niet-ontvankelijkheid van bezwaar of beroep wegens het gebrek aan belang bij fiscale procedures in wezen nooit aan de orde kan zijn. Zowel belastingplichtige als inspecteur staat het vrij tijdens de bezwaar- en beroepsfase nieuwe standpunten in te nemen (BNB 2003/172). Hoewel ik dit wellicht iets te stellig zeg, lijkt het mij immers theoretisch altijd mogelijk dat door die nieuw in te nemen standpunten hij in een betere positie kan komen (hoe volstrekt vergezocht en onrealistisch die standpunten wellicht ook mogen zijn), zelfs als die standpunten nog niet in het bezwaar of beroep tot uitdrukking zijn gebracht. 3. Zoals ik reeds schreef in mijn noot bij FED 2014/59 moet onderscheid worden gemaakt tussen beoordeling van belang bij het bezwaar of beroep, en beoordeling van belang bij de aangedragen middelen. Middelen kunnen (slechts) ongegrond worden verklaard als zij niet tot een betere positie kunnen leiden. Het kan dus zeer wel het geval zijn dat in een bezwaar- of beroepsfase alle aangedragen middelen ongegrond zijn wegens een gebrek aan belang. Dat maakt echter niet dat het gehele bezwaar of beroep zelf niet-ontvankelijk is. Het gaat er immers om of het rechtsmiddel, i.e. de mogelijkheid tot instellen van bezwaar of beroep, de belastingplichtige in een betere positie kan brengen (zie r.o. 2.3.2 van onderhavig arrest), en niet of de gronden daartoe kunnen leiden. Dit is een test die moet worden afgelegd op het moment van instellen van het bezwaar of beroep (en zoals ik onder 1 schreef, mijns inziens vrijwel altijd zal worden gehaald).” 5.7 Voor de volledigheid wijs ik voorts op de door mijn ambtgenoot Wattel in de punten 4.8 tot en met 4.11 van zijn conclusie bij HR FED 2017/105 genoemde rechtspraak van de CRvB, ABRvS en de HR. Die rechtspraak handelt over situaties waarin het rechtsmiddel de belanghebbende niet in een betere positie kon brengen met betrekking tot het bestreden besluit maar wel met betrekking tot eventuele bijkomende beslissingen. Die jurisprudentie zou relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het door het College ingestelde middel, indien het desbetreffende rechtsmiddel uitsluitend zou strekken tot uitreiking van een btw-factuur. Dat is echter hier niet het geval. Indien een dergelijk geval zich voordoet, rijst wel de vraag hoe de overweging in de slotzin van punt 2.3.3 in HR FED 2017/105, dat rechtsmiddelen slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking, moet worden begrepen. Ik laat die vraag hier verder rusten. 5.8 In bezwaar heeft belanghebbende de heffingsambtenaar verzocht de bestreden naheffingsaanslag te vervangen door een btw-factuur (voor het op de bestreden naheffingsaanslag vermelde bedrag). Het begrip ‘vervangen’ begrijp ik aldus dat belanghebbende wenste dat de naheffingsaanslag werd vernietigd. Uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank van 9 oktober 2014 en het door belanghebbende ingediende hoger beroepschrift leid ik af dat belanghebbende zich in (hoger) beroep onder meer op het standpunt heeft gesteld dat de Verordening (deels) onverbindend is en dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting om die reden dient te worden vernietigd. 5.9 Nu het bezwaar, het (hoger) beroep en het beroep in cassatie elk (mede) hebben gestrekt tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag, die rechtsmiddelen belanghebbende in een betere positie konden brengen met betrekking tot de naheffingsaanslag en ook is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, had belanghebbende ‘belang’ bij de rechtsmiddelen en zijn deze ontvankelijk. Het aanwenden van deze rechtsmiddelen kan immers op zichzelf ertoe leiden dat de naheffingsaanslag (op nader aan te voeren gronden) tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende procesbelang heeft. Belastingrechter bevoegd of de burgerlijke rechter? 5.10 Het staat buiten kijf dat de belastingrechter in een geschil over een naheffingsaanslag parkeerbelasting bevoegd is te beoordelen of de Verordening al dan niet (gedeeltelijk) verbindend is. Sterker nog, de belastingrechter dient dat op grond van artikel 8:69, lid 2, van de Awb ambtshalve te onderzoeken. Gehele of gedeeltelijke onverbindendheid van de Verordening kan leiden tot vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslag. In onderdeel 8 van deze conclusie kom ik tot de slotsom dat de Verordening niet (deels) onverbindend is.

De daadwerkelijke of potentiële concurrentie moet ook van meer dan onbeduidende omvang zijn.” 6.13 In de onderhavige zaak is tussen partijen niet in geschil dat de gemeente Groningen met het aanbieden van straatparkeren een handeling verricht ‘als overheid’, zodat zij in beginsel als niet-belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn moet worden aangemerkt. Dit gezamenlijke standpunt van partijen impliceert dat de gemeente Groningen met het aanbieden van straatparkeren een economische activiteit verricht en daarvoor op grond van artikel 1, lid 1, van de Wet OB belastingplichtig is. Dat sprake moet zijn van een economische activiteit volgt onder meer uit Götz (zie punt 15 van dat arrest) en komt voorts in de nationale rechtspraak naar voren. Ik wijs bijvoorbeeld op HR BNB 1991/298. De Hoge Raad bevestigde in dat arrest het oordeel van het hof dat de belanghebbende ter zake van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen (straten en groenstroken) niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB. Hij oordeelde voorts: “Art. 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn geeft geen steun aan het standpunt van belanghebbende, reeds omdat van concurrentie als bedoeld in genoemde richtlijnbepaling, slechts sprake kan zijn tussen personen en lichamen voor zover deze deelnemen aan het economische verkeer, terwijl de aanleg van de onderhavige gemeenschapsvoorzieningen niet als een zodanige deelneming valt aan te merken.” 6.14 Van een economische activiteit is sprake indien de werkzaamheid een duurzaam karakter heeft en als tegenprestatie voor die duurzame werkzaamheid een vergoeding wordt ontvangen (zie punt 22 van Götz). Bij de toetsing aan dit duurzame-opbrengstcriterium moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit wordt verricht worden onderzocht. Het straatparkeren wordt op de algemene markt aangeboden tegen prijzen die vergelijkbaar zijn met die van particuliere aanbieders van parkeergelegenheid, hetgeen de conclusie rechtvaardigt dat het straatparkeren wordt aangeboden teneinde duurzaam opbrengst te verkrijgen. Voorts moet de werkzaamheid, in casu een dienstverrichting, ‘onder bezwarende titel’ plaatsvinden. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ in de zin van de Btw-richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. In casu betaalt de ontvanger van de dienst, de parkeerder, parkeerbelasting gedurende het tijdvak dat zijn voertuig geparkeerd staat. Daartegenover staat dat de gemeente gedurende dat tijdvak parkeerruimte aan de parkeerder ter beschikking stelt. Er is derhalve sprake van prestaties over en weer. Aangezien de te betalen parkeerbelasting is gekoppeld aan de parkeerduur, vormt de parkeerbelasting de werkelijke tegenwaarde voor de aan de parkeerder verleende dienst. De dienst wordt dus onder bezwarende titel verricht. Nu is voldaan aan het duurzame-opbrengstcriterium en het straatparkeren onder bezwarende titel wordt verricht, zijn partijen mijns inziens terecht ervan uitgegaan dat sprake is van een economische activiteit. 6.15 Volledigheidshalve merk ik op dat het HvJ in Fazenda Pública heeft geoordeeld dat het toestaan van het parkeren op de openbare weg aan een publiekrechtelijk regime is onderworpen. Het HvJ acht redengevend dat die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat. Dat doet zich eveneens voor in de onderhavige situatie, zodat partijen terecht als uitgangspunt hanteren dat de gemeente bij het aanbieden van straatparkeren als overheid optreedt. 6.16 Partijen gaan voorts ervan uit dat de door de gemeente verrichte handelingen geen werkzaamheden betreffen in de zin van artikel 13, lid 1, derde alinea juncto Bijlage I van de Btw-richtlijn. Ik zie geen aanleiding daarover anders te denken. 6.17 Partijen houdt zoals gezegd uitsluitend verdeeld de vraag of het behandelen van de gemeente als niet-belastingplichtige voor het aanbieden van straatparkeren leidt tot verstoring van de mededinging van enige betekenis, hetgeen belanghebbende stelt en het College bestrijdt. 6.18 Belanghebbende beroept zich aldus op het criterium dat in artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn is neergelegd. Hoewel artikel 7, lid 3, Wet OB redactioneel niet overeenkomt met artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, kan artikel 7, lid 3, van de Wet OB wel als de implementatie van die bepaling worden gezien. Het HvJ heeft in Comune di Carpaneto Piacentino geoordeeld dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn) zo moet worden uitgelegd dat de lidstaten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis kan leiden. Zij zijn niet verplicht dit criterium letterlijk in hun nationale recht over te nemen of kwantitatieve grenzen voor de niet-belastingplichtigheid vast te stellen (zie punt 23 van het arrest). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat hij de door het HvJ uitgezette lijn volgt bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam al dan niet in de heffing moet worden betrokken. Hoewel artikel 7, lid 3, van de Wet OB in deze jurisprudentie niet wordt genoemd, laat deze bepaling mijns inziens ruimte voor richtlijnconforme interpretatie. Ik verwijs in dit verband naar hetgeen mijn ambtsvoorganger Van Hilten heeft opgemerkt in onderdeel 5.4 van haar conclusie bij HR BNB 2011/117. Aan een conflict tussen nationaal recht en de Btw-richtlijn wordt derhalve niet toegekomen (zie onderdeel 6.2 van deze conclusie). 6.19 Mocht een richtlijnconforme interpretatie van artikel 7, lid 3, van de Wet OB niet mogelijk zijn, dan kan belanghebbendes stelling als een rechtstreeks beroep op de Btw-richtlijn worden opgevat. Het HvJ heeft in Comune di Carpaneto Piacentino geoordeeld dat artikel 4, lid 5 van de Zesde richtlijn beantwoordt aan de criteria voor rechtstreekse werking, zodat publiekrechtelijke lichamen een rechtstreeks beroep op deze bepaling kunnen doen. Niet alleen het publiekrechtelijke lichaam zelf kan zich rechtstreeks op deze richtlijnbepaling beroepen, maar ook een derde die met een dergelijk lichaam concurreert en stelt dat dit lichaam voor de activiteiten die het als overheid uitoefent niet of te laag wordt aangeslagen in de btw. In Feuerbestattungsverein Halleheeft het HvJ geoordeeld dat die derde zich voor de nationale rechter in het kader van een geding met de nationale belastingadministratie op artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn) kan beroepen. In die zaak speelde het volgende. Feuerbestattungsverein Halle is een vereniging van openbaar nut die in de stad Halle een crematorium exploiteert. Zij verzoekt de Duitse fiscus haar informatie te verstrekken over de btw-plicht van Lutherstadt Eisleben, een gemeente die eveneens een crematorium exploiteert. Indien die gemeente geen btw voldoet ter zake van de crematoriumdiensten, kan zij die diensten gunstiger aanbieden dan zij zelf. Toegespitst op de onderhavige zaak kunnen concurrenten van de gemeente Groningen (zoals parkeergarages) op dezelfde wijze als Feuerbestattungsverein Halle bezwaar maken bij de Belastingdienst dat de gemeente Groningen geen omzetbelasting in rekening brengt voor haar dienstverlening en dat – nu de afnemers van de parkeerdiensten voornamelijk particulieren zijn – de gemeente haar diensten dus gunstiger kan aanbieden dan zijzelf.

In parkeergarages zal die controle in de mindere mate aanwezig zijn en ontbreekt in beginsel toezicht door de politie. Om het parkeren in parkeergarages of parkeerterreinen toch aantrekkelijk te houden, zullen exploitanten van dergelijke parkeervoorzieningen hun eigen controle- en bewakingsmogelijkheden invoeren, bijvoorbeeld met behulp van camera’s. Indien een garage een onveilig gevoel geeft, zal de klandizie immers afnemen. 7.8 Soltysik merkt in dit verband het volgende op in zijn noot bij de bestreden uitspraak: “Naar het oordeel van het hof zijn straatparkeren en slagboomparkeren geen soortgelijke diensten die met elkaar concurreren. Ik vraag mij af of de gemiddelde consument daar ook zo over denkt. Het gaat de gemiddelde consument, denk ik, met name om de locatie van de parkeervoorziening en niet om bewaking, controles en beschutting tegen weersomstandigheden. Ook het feit dat de parkeerduur op de openbare weg beperkt is, maakt niet uit. De gemiddelde consument zal als de parkeerduur afloopt opnieuw naar de meter lopen om de parkeerduur te verlengen. Bij mijn schoonouders die in het centrum van Heerlen (Zuid-Limburg) wonen mag je bijvoorbeeld maximaal twee uur parkeren op de openbare weg. Als die twee uur zijn afgelopen, loop ik naar de parkeermeter om de parkeerduur te verlengen. Hoewel ik dit vervelend vind, vind ik het nog vervelender om de auto iets verderop in de parkeergarage te stallen. Dat is namelijk verder lopen.” 7.9 En Swinkels in zijn noot bij HR BNB 2011/117: “Ik kan mij overigens voorstellen dat de Europese Commissie het buiten de BTWheffing laten van parkeerinkomsten alleen wil toestaan ingeval sprake is van straatparkeren. Bij het straatparkeren speelt met name de openbare orde en veiligheid een rol en is mijns inziens sprake van een overheidsprerogatief in de ware betekenis daarvan. Hoewel ook dan toch niet is uitgesloten dat concurrentievervalsing een rol kan spelen richting particuliere exploitanten van parkeergarages, omdat een parkeerder veelal toch de keuze heeft tussen het parkeren van zijn voertuig langs de openbare weg of het parkeren van dat voertuig in een parkeergarage.” 7.10 Gelet op de (wel) vaststaande feiten kan de Hoge Raad de zaak mijns inziens in beginsel zelf afdoen. Het middel kan echter enkel tot cassatie leiden indien een andersluidende beslissing na cassatie is te verwachten of tot de reële mogelijkheden behoort. Daarvoor is onder meer nodig dat de resterende feitelijke verschillen die het Hof aan zijn uitspraak ten grondslag heeft gelegd (zie punt 3.13 van deze conclusie) tot de conclusie leiden dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ zowel het straatparkeren als het slagboomparkeren omvat. Het straatparkeren en slagboomparkeren zijn dan ‘dezelfde handeling’ (zie punt 77 van Isle of Wight Council e.a.). Deze beoordeling dient in mijn visie, net als het Hof heeft gedaan, vanuit het gezichtspunt van de ‘modale consument’ plaats te vinden. Ik zal de feitelijke verschillen hierna behandelen. 7.11 Het eerste verschil is de mogelijkheid voor de gemeente om handhavend en regulerend op te treden binnen het specifiek voor haar geldende juridische regime. Gelet op de rechtspraak van het HvJ kan dit verschil niet tot de conclusie leiden dat sprake is van te onderscheiden werkzaamheden. Juist door dit verschil dient immers de vraag te worden beantwoord of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Ik verwijs in verband hiermee naar punt 42 van Götz: “42. Bijgevolg moet enkel wanneer de publiekrechtelijke persoon in het kader van een overheidsprerogatief handelt, ter vrijwaring van de fiscale neutraliteit van de btw worden vastgesteld of de behandeling als niet-belastingplichtige kan leiden tot „concurrentievervalsing van enige betekenis”.” 7.12 Indien wettelijk is geregeld dat de werkzaamheid uitsluitend door publiekrechtelijke lichamen kan worden uitgeoefend, valt er geen inbreuk op de gelijke behandeling ten nadele van nationale marktdeelnemers te bespeuren (zie het eerder geciteerde punt 62 uit de conclusie van A-G Alber). Die situatie deed zich bijvoorbeeld voor in Götz (zie punt 44 van dat arrest). Alleen indien de ‘werkzaamheid als zodanig’ ook door particuliere marktdeelnemers wordt verricht, kan sprake zijn van een situatie van mededinging in de zin van artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn (zie aspect (a)). 7.13 Het tweede verschil betreft de parkeerduur en het derde de kosten. Wat betreft de parkeerduur verschillen de beide parkeervormen in die zin, dat bij het slagboomparkeren binnen de gemeente Groningen geen beperkingen gelden en bij het straatparkeren wel: binnen de Diepenring geldt een maximumparkeerduur van 30 minuten en buiten de Diepenring van twee uur. Het ligt voor de hand dat een consument – afhankelijk van de beoogde verblijfsduur in de gemeente – hiermee rekening houdt bij de keuze van de parkeervorm. Hetzelfde geldt voor de kosten. Bij slagboomparkeren is tijdens openingstijden te allen tijde een vergoeding verschuldigd, bij straatparkeren op bepaalde feestdagen en na bepaalde tijden niet. Indien een automobilist op een dergelijke feestdag een parkeerplek op straat vindt, precies voor de deur van de locatie waar hij moet zijn, zal hij zijn auto hoogstwaarschijnlijk niet in een verdergelegen parkeergarage parkeren. Moet hij vanaf de parkeerplek op straat een lange afstand (door de regen) lopen naar de plaats van bestemming, dan zal hij wellicht wel voor een dichterbij gelegen parkeergarage kiezen. Ik meen dat deze verschillen – waarbij de keuze van consument tot consument zal verschillen – niet tot de slotsom moeten leiden dat het straatparkeren en slagboomparkeren voor de toepassing van artikel 13, lid 1, tweede alinea, te onderscheiden werkzaamheden zijn. Ik ben het met belanghebbende eens dat voor de vraag of sprake is van (potentiële) concurrentieverstoring enkel de perioden van belang zijn dat wél voor het parkeren moet worden betaald en voorts dat voor de duur van het betaald straatparkeren anderen dan de gemeente tegen vergoeding parkeergelegenheid aanbieden. Gelet daarop moet voor toepassing van de onderhavige richtlijnbepaling de onderhavige ‘werkzaamheid als zodanig’ in mijn optiek worden omschreven als ‘het tegen betaling van een vergoeding gelegenheid bieden tot parkeren van een voertuig’, dus ongeacht de locatie waar geparkeerd wordt. Die werkzaamheid omvat zowel het slagboomparkeren als het straatparkeren. 7.14 Het door het Hof aangehaalde arrest HR BNB 2011/117 leidt mij niet tot een andere conclusie. In die zaak is de vraag of de onderhavige werkzaamheid zowel het slagboomparkeren als het straatparkeren omvat, immers niet beantwoord. 7.13 Indien deze ‘werkzaamheid als zodanig’ wordt beoordeeld, laten de vaststaande feiten en de stukken van het geding mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze werkzaamheid binnen de gemeente Groningen een verstoring van de mededinging van enige betekenis oplevert. Hier doemt echter direct de vervolgvraag op of de gemeentegrenzen het gebied afbakenen waarbinnen de verstoring van de mededinging moet worden beoordeeld. Ik behandel deze vraag in hoofdstuk 8. 8Relevante markt 8.1 A-G Alber merkt in punt 62 van zijn conclusie bij Commissie/Nederland op dat het begrip concurrentievervalsing uitsluitend ziet op de nationale markt. Hij schrijft: “62. De door de Commissie genoemde voorbeelden van concurrentievervalsingen snijden hier geen hout. Enerzijds is de werkingssfeer van de richtlijn - blijkens een aantal bepalingen - tot nationale gevallen beperkt. In casu valt er geen inbreuk op de gelijke behandeling ten nadele van nationale marktdeelnemers te bespeuren.

Naast de stelling dat de Verordening (deels) onverbindend is, heeft belanghebbende in hoger beroep aangevoerd dat de gemeente hem een btw-factuur moet uitreiken, zodat hij op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB zijn recht op aftrek van btw kan effectueren. Het Hof is aan behandeling van deze stelling niet toegekomen, daar hij van oordeel is dat de gemeente geen ondernemer is. 5.11 Het College stelt zich op het standpunt dat de rechtsgevolgen waartegen belanghebbende in de onderhavige procedure opkomt niet bestuursrechtelijk maar civielrechtelijk van aard zijn, en bij de burgerlijke rechter moeten worden bestreden. Rechtbank Gelderland dacht daar in de in punt 3.14 van deze conclusie genoemde zaak kennelijk anders over. Na tot de slotsom te zijn gekomen dat straatparkeren een btw-belaste prestatie is en dat een gemeente die deze prestatie verricht ondernemer is in de zin van de btw, oordeelde de rechtbank dat de heffingsambtenaar van de desbetreffende gemeente gehouden is een btw-factuur te verstrekken aan de afnemer van die prestatie: “29. (…) Vast staat dat slagboomparkeren belast is met omzetbelasting. (…) dient verweerder voor het gelegenheid geven tot straatparkeren als ondernemer te worden aangemerkt. Verweerder dient aan eiseres een factuur met omzetbelasting uit te reiken. Op de factuur dient een vergoeding van (100/121* € 59,75=) € 49,38 en een btw-bedrag van (21/121* € 59,75=) € 10,37 te worden vermeld. (…).” 5.12 In het dictum vermeldt de rechtbank dat zij verweerder opdraagt aan eiseres een factuur, als bedoeld in artikel 35a van de Wet omzetbelasting 1968, uit te reiken. Dat de rechtbank de heffingsambtenaar een dergelijke opdracht geeft, ligt wat mij betreft niet direct voor de hand. Ik zie niet in wat de rechtsgrondslag is van de in het dictum vermelde opdracht. Mijn eerste gedachte zou zijn dat de vordering tot uitreiking van een factuur, zoals het College stelt, moet worden ingediend bij de burgerlijke rechter. Voor de door de rechtbank gekozen oplossing valt echter naar mijn mening ook veel te zeggen. Een belangrijk argument dat voor de rechtbankoplossing pleit, acht ik dat het hier gaat om een zuiver fiscaalrechtelijk geschil met een duidelijke Unierechtelijke dimensie. De belastingrechter lijkt mij beter in staat dat geschil op te lossen dan de burgerlijke rechter. Ik pleit er dan ook voor het standpunt van belanghebbende dat de gemeente hem een factuur moet uitreiken in cassatie inhoudelijk te beoordelen. Ik licht dit hierna nader toe. 5.13 Het beginsel van het recht op aftrek van voorbelasting is verankerd in artikel 2 van de Wet OB: Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. 5.14 De algemene regels omtrent het recht op aftrek zijn opgenomen in artikel 15 van de Wet OB. Op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB is voor recht op aftrek van omzetbelasting onder meer vereist dat deze btw in rekening is gebracht “op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur” (btw-factuur). 5.15 In artikel 35a van de Wet OB (implementatie van artikel 226 van de Btw-richtlijn) zijn de gegevens opgesomd die op een btw-factuur moeten zijn vermeld. 5.16 Een ondernemer kan, indien het bedrag van de factuur niet hoger is dan € 100, zoals in het onderhavige geval, volstaan met het uitreiken van een ‘vereenvoudigde factuur’. Op een zodanige factuur hoeft ingevolge het tweede lid van artikel 35a van de Wet OB (implementatie van artikel 238, lid 1, onder a van de Btw-richtlijn) slechts een deel van de op een btw-factuur verplichte gegevens te worden vermeld: “a. de datum van uitreiking van de factuur; b. de identiteit van de ondernemer die de goederenlevering of de dienst verricht; c. de aard van de geleverde goederen of de verrichte diensten; d. het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend. (…)” 5.17 De verplichting voor ondernemers om facturen uit te reiken is neergelegd en uitgewerkt in artikel 34c, eerste lid, van de Wet OB (implementatie van artikel 220, lid 1, van de Btw-richtlijn): “1. Iedere ondernemer zorgt ervoor dat door hemzelf dan wel, in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn afnemer of een derde, in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt ter zake van: a. de goederenleveringen of diensten die hij heeft verricht voor een andere ondernemer of een rechtspersoon, andere dan ondernemer; (…)” 5.18 Ingevolge het tweede lid (implementatie van artikel 220, lid 2, van de Btw-richtlijn) van die bepaling zijn ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten onder voorwaarden ontheven van de factureringsverplichting: “2. Onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden en beperkingen zijn ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, ontheven van de verplichting ingevolge het eerste lid. De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op de vrijgestelde prestaties van ondernemers die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verrichten.” 5.19 Deze ontheffing is uitgewerkt in artikel 32, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968: “2. De in artikel 34c, tweede lid, van de wet, bedoelde ontheffing van de verplichting om een factuur uit te reiken indien vrijgestelde prestaties worden verricht, geldt niet ter zake van de levering van een roerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de wet.” 5.20 Indien komt vast te staan dat het gelegenheid bieden tot straatparkeren een belaste prestatie is en de gemeente jegens andere ondernemers of rechtspersonen, andere dan ondernemers, presteert, is de gemeente op basis van het vorenstaande gehouden ter zake van het straatparkeren een (vereenvoudigde) btw-factuur aan haar afnemers uit te reiken. Het komt mij voor dat de gemeente op het moment dat een parkeerder bij aanvang van een parkeeractie via een geautomatiseerde handeling de door hem verschuldigde parkeerbelasting voldoet nog niet kan vaststellen of de desbetreffende parkeerder een particulier of een ondernemer (of een particulier, handelend namens een rechtspersoon niet zijnde een ondernemer) is. Hetzelfde probleem treft detailhandelaren en uitgevers van tijdschriften bij wie de bedrijfsuitoefening vooral is gericht op de verkoop van goederen of het verlenen van diensten aan particulieren. Ook voor hen is de hoedanigheid van hun afnemers ten tijde van de levering niet altijd vast te stellen. De staatssecretaris heeft ter zake de volgende goedkeuring gegeven: “Op grond van praktische overwegingen en voor zover nodig op grond van artikel 63 AWR, keur ik het volgende goed. Goedkeuring Detailhandelaren en uitgevers van tijdschriften hoeven aan hun afnemers pas een factuur uit te reiken als die afnemers (ondernemers) daarom vragen.” 5.21 Nu de goedkeuring niet ziet op gemeenten is het aan de gemeente, als zijnde de leverancier van de onderhavige dienst, maatregelen te treffen om aan haar factureringsplicht te kunnen voldoen.

Belanghebbende is echter geen concurrent van de gemeente Groningen, maar een afnemer. Zij voert, anders dan de betrokken vereniging in het arrest van het HvJ, niet als bezwaar aan dat de gemeente ten onrechte geen omzetbelasting berekent, maar juist dat zij dat ten onrechte niet doet. Het bezwaar dat zij heeft tegen het niet-berekenen van omzetbelasting, is dat de prijs die de gemeente in rekening brengt voor hem hoger is dan wanneer de gemeente wel omzetbelasting in rekening zou brengen, omdat de in de prijs begrepen omzetbelasting voor hem aftrekbaar is. De vraag rijst of dit financiële belang van belanghebbende een rechtstreeks beroep op artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn rechtvaardigt. 6.20 Gelet op SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft dient deze vraag mijns inziens bevestigend te worden beantwoord. Salix, een vennootschap die onroerende goederen verhuurt, sloot een leaseovereenkomst met een publiekrechtelijk lichaam. In die overeenkomst verbond zij zich ertoe om gedurende 27 jaar een nog op te richten gebouw aan het publiekrechtelijke lichaam te verhuren. Het publiekrechtelijke lichaam nam een deel van het gebouw voor zichzelf in gebruik en verhuurde een ander deel aan derden. Met het oog op de aftrek van de btw op de bouwkosten voor het deel van het gebouw dat werd onderverhuurd, zag Salix af van de vrijstelling voor verhuurinkomsten. Zij meende dat zij daardoor recht op btw-aftrek kreeg, daar zij het gebouw verhuurde ten behoeve van het bedrijf van een andere ondernemer, die het gebouw ten dele gebruikte voor handelingen die recht verlenen op aftrek van voorbelasting. De Duitse fiscus weigerde de aftrek toe te staan op de grond dat het publiekrechtelijke lichaam bij de onderverhuur niet als ondernemer optrad. Het Finanzgericht Düsseldorf oordeelde dat de weigering te erkennen dat het publiekrechtelijk lichaam ondernemer is, Salix de mogelijkheid ontneemt voorbelasting in aftrek te brengen, waardoor zij in vergelijking met haar concurrenten op de betrokken markten in een ongunstiger positie terechtkomt. Dit kan leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, aldus het Finanzgericht. De Duitse fiscus ging in hoger beroep bij het Bundesfinanzhof, dat prejudiciële vragen stelde. Het HvJ overweegt dat artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, waarin niet wordt gepreciseerd wie moet worden beschermd tegen de concurrentievervalsing van enige betekenis, niet eng mag worden uitgelegd. Het HvJ wijst er voorts op dat het recht op aftrek een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Het behandelen van het publiekrechtelijke lichaam als niet-belastingplichtige heeft Salix belet in haar recht op aftrek, zodat haar concurrentiepositie is verslechterd. Ook in een dergelijk geval is artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn van toepassing, aldus het HvJ: “73. Het is niet uitgesloten dat de omstandigheid dat een publiekrechtelijk lichaam die bepaalde werkzaamheden en handelingen verricht, niet belastingplichtig is, die in de weg staat aan het recht op aftrek van btw, in de keten van leveringen van goederen en diensten ongunstige gevolgen kan hebben voor belastingplichtigen in de particuliere sector. 74. Zoals in de punten 17 tot en met 21 van dit arrest is opgemerkt, heeft in de hoofdzaak de omstandigheid dat IHK niet belastingplichtig is, Salix, een privaatrechtelijk rechtspersoon, namelijk belet om gebruik te maken van het recht om voorbelasting af te trekken.” 6.21 Nu belanghebbende door het aanmerken van de gemeente als niet-ondernemer in zijn btw-aftrekrecht is beperkt, meen ik dat ook hij een rechtstreeks beroep kan doen op 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Dit volgt eveneens uit het eerdergenoemde arrest Götz (zie hierover meer in punt 8.2 van deze conclusie). Verstoring van de mededinging van enige betekenis 6.22 De nationale rechters van de lidstaten hebben het HvJ herhaaldelijk prejudiciële vragen gesteld over de uitleg van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Daaruit volgt dat de onderhavige bepaling ruim moet worden uitgelegd. Deze bepaling herstelt namelijk de algemene regel dat alle werkzaamheden van economische aard aan de btw zijn onderworpen. Ik verwijs naar Isle of Wight Council e.a.: “60. Er dient aan te worden herinnerd dat (...) de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen (...) een afwijking is van de algemene regel dat alle werkzaamheden van economische aard aan de belasting zijn onderworpen, en dat die bepaling dus strikt moet worden uitgelegd. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, van die richtlijn herstelt de algemene regel echter om te voorkomen dat de behandeling van deze lichamen als niet-belastingplichtigen tot concurrentievervalsing van enige betekenis leidt. Laatstgenoemde bepaling mag dus niet eng worden uitgelegd.” 6.23 Uit de rechtspraak van het HvJ kan verder worden afgeleid dat bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis een aantal aspecten in ogenschouw moet worden genomen. In National Roads Authority noemt het HvJ de volgende drie aspecten: a. Artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn ziet op het geval dat een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht die ook kunnen worden verricht door particuliere marktdeelnemers die met hem concurreren. Het doel van de bepaling is te verzekeren dat deze laatsten niet worden benadeeld door het feit dat zij worden belast en het publiekrechtelijke lichaam niet. b. De in artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn neergelegde beperking op de regel dat publiekrechtelijke lichamen die als overheid handelen niet aan btw zijn onderworpen heeft slechts een voorwaardelijk karakter. De toepassing ervan vergt een beoordeling van de economische omstandigheden. c. De verstoringen van de mededinging van enige betekenis die zouden voortvloeien uit de behandeling van publiekrechtelijke lichamen die werkzaamheden als overheid verrichten als niet-belastingplichtige moeten worden beoordeeld met betrekking tot de betrokken werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt. In Isle of Wight Council e.a. spreekt het HvJ in dit verband over ‘plaatselijke markt’. Niet alleen de daadwerkelijke concurrentie, maar ook de potentiële concurrentie moet in aanmerking worden genomen, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op een relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is. De zuiver theoretische mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, die door geen enkel feitelijk element, door geen enkel objectief teken of door geen enkele marktanalyse wordt onderbouwd, kan niet worden gelijkgesteld met potentiële concurrentie. 6.24

Anderzijds berusten voormelde gevallen van concurrentievervalsing - geen aftrek van voorbelasting enerzijds, voordelen op het gebied van kosten anderzijds – niet op de niet-heffing van belasting in het ene geval en op de belastingplichtigheid in het andere geval, maar op de verkeerde toepassing van recht. Wanneer de rechtspraak dit probleem heeft opgelost, zullen de lidstaten de BTW stellig op eenzelfde wijze heffen. (Hetzelfde zal dan ook voor de betalingen aan de eigen middelen gelden). Wordt overigens de redenering van de Commissie gevolgd, dan zouden de concurrentievervalsingen van meer betekenis zijn met betrekking tot de landen waar helemaal geen wegtol wordt geheven.” 8.2 Het HvJ is in voornoemd arrest niet aan beoordeling van de concurrentievervalsing toegekomen. Götz geeft wel aanwijzingen. Götz, een melkproducent en eigenaar van een agrarisch bedrijf in Bayern, heeft verklaard een referentiehoeveelheid voor de levering melk te willen kopen tegen een bepaalde maximumprijs. De Landesanstalt heeft hem meegedeeld dat zijn aankoopbod is gehonoreerd. Zij heeft een op zijn naam gestelde factuur opgemaakt, waarop de btw niet afzonderlijk is vermeld. Götz, die btw-belaste activiteiten verrichtte, heeft bezwaar ingediend bij de Landesanstalt teneinde te bewerkstelligen dat een factuur zou worden opgemaakt met afzonderlijke vermelding van de btw. De Landesanstalt heeft dit bezwaar afgewezen op de grond dat zij als overheid handelde en uitsluitend een tussenpersoon was. Uit de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vragen volgt dat de overdracht van de leveringshoeveelheden plaatsvond door zowel publieke als particuliere ‘verkooporganen voor melkquota’. In punt 19 geeft het HvJ een omschrijving van de desbetreffende activiteit en constateert dat die activiteit naar de aard in beginsel door marktdeelnemers kan worden verricht: “19. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaat in het verzamelen van de intenties van de melkproducenten voor een bepaald melkprijsjaar, teneinde de producenten die voornemens zijn met hun productie onder de voor hen geldende drempelhoeveelheid te blijven, de gelegenheid te bieden de leveringsreferentiehoeveelheden die zij denken niet meer te zullen benutten, te verkopen, en de producenten die omgekeerd die drempel wensen te overschrijden, in staat te stellen daarvoor leveringsreferentiehoeveelheden te verwerven zonder binnen de werkingssfeer te vallen van de bij verordening nr. 3950/92 vastgestelde extra heffing. De activiteit omvat eveneens de vergelijking van vraag en aanbod en de vaststelling van een evenwichtsprijs, de overneming van de verkochte leveringsreferentiehoeveelheden en de toewijzing ervan aan de kopers, en de inontvangstneming en uitbetaling van de overeengekomen prijs voor de overdracht van die referentiehoeveelheden. Hieruit volgt dat de betrokken activiteit voor de toepassing van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd als een dienstverrichting, waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, hetgeen de vaststelling van een evenwichtsprijs mogelijk maakt. Bijgevolg lijkt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit, anders dan de activiteit waarover het ging in de zaak die aanleiding gaf tot het reeds aangehaalde arrest T-Mobile Austria e.a. (punt 43), naar de aard ervan in beginsel door marktdeelnemers te kunnen worden verricht.” 8.3 Vervolgens constateert het HvJ aan de hand van het dossier en de ter terechtzitting gemaakte opmerkingen dat blijkt dat leveringsreferentiehoeveelheden niet door andere marktdeelnemers dan de verkooporganen kunnen worden overgedragen. Uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens leidt het HvJ voorts af dat de werkzaamheden van een verkooporgaan voor melkquota het gebied van meerdere deelstaten kunnen bestrijken en dat er omgekeerd in een deelstaat meerdere verkooporganen voor melkquota kunnen bestaan. Dit neemt volgens het HvJ echter niet weg dat leveringsreferentiehoeveelheden in het kader van een bepaald overdrachtsgebied niet door btw-plichtige particuliere marktdeelnemers kunnen worden overgedragen. Ook merkt het HvJ op dat leveringsreferentiehoeveelheden enkel kunnen worden overgedragen binnen de overdrachtsgebieden. Ik verwijs naar punt 44 van het arrest. Het HvJ sluit die overweging af met de volgende zin: “Bijgevolg bestaat er in een overdrachtsgebied geen situatie van mededinging in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, en is dat gebied dus de relevante geografische markt voor de vaststelling of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis.” 8.4 Het HvJ sluit het arrest vervolgens in punt 46 af met de volgende overweging: “46. Bijgevolg moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat de behandeling van een verkooporgaan voor melkquota als niet-belastingplichtige voor de werkzaamheden of de handelingen die het als overheid verricht in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, geen concurrentievervalsing van enige betekenis teweeg kan brengen, omdat dat verkooporgaan in een situatie als die van het hoofdgeding niet wordt geconfronteerd met particuliere marktdeelnemers die handelingen verrichten die concurreren met de door de overheid verrichte handelingen. Aangezien dit geldt voor elk verkoopbureau voor melkquota dat werkzaam is in een bepaald, door de betrokken lidstaat gedefinieerd overdrachtsgebied, is dit gebied de relevante geografische markt voor de vaststelling of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis.” 8.5 Als ik het goed begrijp kan een particulier verkooporgaan als bedoeld in deze zaak worden aangemerkt als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn. Kennelijk is voldaan aan de criteria die het HvJ daarvoor heeft gegeven. Ik verwijs in verband hiermee naar de punten 56 tot en met 68 van Saudaçor. 8.6 Belanghebbende voert in cassatie aan dat de gemeente Göteborg en andere gemeenten in Zweden het betaald straatparkeren gedeeltelijk hebben ondergebracht in vennootschappen waarvan die gemeenten alle aandelen houden, dat zij die vennootschappen besturen en daaraan ook overheidsprerogatieven hebben gedelegeerd. Belanghebbende betoogt dat deze vennootschappen gelet op Saudaçor als publiekrechtelijke lichamen moeten worden aangemerkt. Dat gaat mij echter iets te snel. Indien het in de Zweedse gevallen – evenals in Nederland – om een overheidsdienst als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn gaat, zou de conclusie juist moeten zijn dat in Zweden geen btw verschuldigd is wegens het straatparkeren, tenzij sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’. Belanghebbende vermeldt echter niet dat zich ook andere marktdeelnemers begeven op de relevante markt. Op basis van de verstrekte informatie kan niet worden uitgesloten dat in de Zweedse gemeenten sprake is van btw-heffing over de straatparkeerdiensten, omdat die dienst aldaar hetzij geen overheidsdienst is (is wel sprake van een parkeerbelasting?), hetzij de vennootschappen aan wie de diensten zijn uitbesteed niet voldoen aan de criteria die het HvJ in Saudaçor heeft gegeven. De beschikbare gegevens zijn mijns inziens onvoldoende om daaruit voor de onderhavige zaak conclusies te trekken. Het stellen van prejudiciële vragen enkel op basis van die gegevens, lijkt mij dan ook niet opportuun. 8.7 De Zweedse casus geeft wel aan dat zich btw-plichtige deelnemers op de straatparkeermarkt in de EU begeven. Ik neem aan dat het Hof in zijn beoordeling de situatie in Zweden (of waar dan ook elders in de EU) niet in aanmerking heeft genomen. Uit de hofuitspraak begrijp ik dat hij uitsluitend de situatie in de gemeente Groningen voor ogen heeft gehad. In mijn visie is het Hof daarbij uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dit hieronder toe. 8.8 In Isle of Wight Council e.a.

Uitsluitend vereenvoudigde facturen uitreiken (dus ook aan particulieren), teneinde te waarborgen dat in ieder geval aan de factureringsplicht wordt voldaan, kan een dergelijke maatregel zijn. 5.22 Artikel 34c, lid 1, van de Wet OB schept voor een afnemer geen recht op het verkrijgen van een btw-factuur van de ondernemer die die prestatie verricht. Belanghebbende kan dan ook niet op grond van die bepaling bij de belastingrechter vorderen dat de gemeente aan hem een btw-factuur uitreikt. Belanghebbende zou dit wel door middel van een civielrechtelijke vordering kunnen bewerkstelligen (onrechtmatige daad in de zin van artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek). 5.23 In de onderhavige zaak ligt het in de rede dat, indien komt vast te staan dat de gemeente ondernemer is ter zake van het aanbieden van straatparkeren, niet langer een geschil bestaat tussen partijen. Het achterliggende geschil tussen partijen is immers materieel van aard: tussen partijen is in geschil of de gemeente als ondernemer dient te worden aangemerkt ter zake van het aanbieden van straatparkeren. Niet is in geschil dat de gemeente, indien zij ondernemer is, gehouden is een btw-factuur uit te reiken. Nu de verplichting voor ondernemers om een factuur uit te reiken aan andere ondernemers voor wie zij prestaties verrichten rechtstreeks voortvloeit uit artikel 34c, lid 1, van de Wet OB, en de gemeente bovendien, als met overheidsgezag beklede instantie, is gebonden aan het beginsel van Unietrouw en derhalve conform artikel 220, lid 1, van de Btw-richtlijn dient te handelen, ligt het in de lijn der verwachtingen dat de gemeente aan haar factureringsverplichting voldoet en belanghebbende dat niet bij de burgerlijke rechter hoeft af te dwingen. 5.24 Dat belanghebbende niet bij de belastingrechter kan afdwingen dat de gemeente een btw-factuur uitreikt, neemt niet weg dat de belastingrechter uit eigen beweging bij wege van ‘nevenbeslissing’ aan de dienstverrichter kan opdragen een btw-factuur uit te uitreiken, indien in een geschil tussen een aftrekgerechtigde afnemer en een dienstverrichter omtrent btw-ondernemerschap komt vast te staan dat de dienstverrichter ondernemer is. 5.25 Een dergelijke ‘nevenbeslissing’ vormt in mijn visie geen onderdeel van het dictum, maar kan als opdracht in het arrest worden opgenomen, en wordt daarmee onderdeel van de uitspraak. 5.26 Een voorbeeld van een arrest waarin de Hoge Raad een dergelijke nevenbeslissing in de vorm van een opdracht opnam, is HR BNB 2013/186. De belanghebbende in die zaak was een Noorse stichting, die zich op het standpunt had gesteld dat zij niet beschikte over een vaste inrichting in Nederland. Hiervan uitgaande heeft zij bij de inspecteur een teruggaafverzoek omzetbelasting ingediend op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet OB (tekst geldend tot 1 januari 2010). De inspecteur wees het teruggaafverzoek af, omdat belanghebbende naar zijn mening geen ondernemer was. Het hof overwoog dat belanghebbende ondernemer was in de zin van artikel 7 van de Wet OB met een vaste inrichting in Nederland en daarom geen teruggaafverzoek op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet OB had moeten indienen, maar een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht om teruggaaf is ontstaan. Naar het oordeel van het hof had belanghebbende het teruggaafverzoek te laat ingediend en heeft de inspecteur het teruggaafverzoek terecht afgewezen. 5.27 In cassatie was het ondernemerschap van belanghebbende niet langer in geschil. Belanghebbende kwam op tegen het oordeel van het hof dat de inspecteur het teruggaafverzoek terecht had afgewezen. De Hoge Raad oordeelde dat de door belanghebbende ingediende middelen niet tot cassatie konden leiden. Het door belanghebbende op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet OB en de Dertiende richtlijn ingediende verzoek om teruggaaf is volgens de Hoge Raad niet aan te merken als een aangifte in de zin van artikel 14 van de Wet OB, aangezien voor het doen van een dergelijke aangifte is vereist dat men reeds als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting is geregistreerd. Het Hof heeft daarom met juistheid geoordeeld dat de inspecteur het teruggaafverzoek terecht heeft afgewezen, aldus de Hoge Raad. 5.28 Na aldus te hebben geoordeeld en het geschil in cassatie daarmee te hebben beslecht, plaatste de Hoge Raad de volgende opmerking: “3.4. Opmerking verdient het volgende. Het staat vast dat belanghebbende in haar bezwaarschrift tegen de onderhavige beschikking heeft verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting voor (onder andere) het jaar 2007. Dit brengt mee dat, indien hij dit nog niet heeft gedaan, de Inspecteur belanghebbende alsnog dient uit te nodigen tot het doen van aangiften omzetbelasting over het jaar 2007.” 5.29 De Hoge Raad treedt met deze opmerking niet buiten de grenzen van het betreffende geschil; hij wijst de inspecteur slechts op een wettelijke verplichting die relevantie draagt voor het geschil. Naast het geschilpunt dat met het dictum is beslecht (het teruggaafverzoek voldoet niet aan de vereisten van de Wet OB), heerste tussen partijen onenigheid over de materiële vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van btw. De Hoge Raad heeft, door de inspecteur te wijzen op zijn relevante wettelijke verplichting om belanghebbende alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte, beide geschilpunten beslecht. 5.30 Het komt mij voor dat de Hoge Raad, of na eventuele verwijzing het verwijzingshof, ook in deze zaak van de mogelijkheid gebruik kan maken te wijzen op haar verplichting een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur uit te reiken. Niet alleen vanuit proceseconomisch oogpunt, maar tevens vanuit de gedachte dat partijen daarmee het meest gebaat zijn. Financieel voordeel 5.31 Partijen gaan ervan uit dat het slagen van belanghebbendes stelling niet leidt tot vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag. Belanghebbende betoogt slechts dat het uitreiken van een btw-factuur hem een financieel voordeel oplevert: aftrek van de btw. Voordat kan worden overgegaan tot de behandeling van de door belanghebbende aangedragen middelen, dient naar mijn mening de vraag te worden beantwoord of het uitreiken van een factuur daadwerkelijk tot een financieel voordeel leidt voor belanghebbende. Indien tevoren al vaststaat dat dat niet het geval is, heeft belanghebbende een hypothetische vraag opgeworpen die, hoewel juridisch interessant, in mijn visie geen behandeling behoeft. 5.32 Als het gehele bedrag van de onderhavige naheffingsaanslag als ‘vergoeding’ in de zin van artikel 8 van de Wet OB moet worden gezien en dat bedrag dus de prijs exclusief omzetbelasting is, schiet belanghebbende niets met zijn stelling op. Hoewel hij bij het slagen van die stelling recht op aftrek van de omzetbelasting heeft, wordt hij dat bedrag bovenop het bedrag van de naheffingsaanslag verschuldigd. Per saldo is zijn voordeel dan nihil. Belanghebbende heeft dus enkel een financieel belang bij zijn stelling als het bedrag van de naheffingsaanslag een vergoeding inclusief omzetbelasting is. 5.33 Partijen hebben voorafgaand aan het straatparkeren niet afgesproken dat de te berekenen vergoeding inclusief of exclusief omzetbelasting is.

neemt het HvJ een ruimer geografisch gebied in aanmerking dan in Götz. In eerstgenoemd arrest stonden de werkzaamheden van plaatselijke overheden in het Verenigd Koninkrijk centraal. Zij boden parkeerplaatsen op parkeerterreinen te huur aan. De plaatselijke overheden namen het standpunt in dat ter zake van elk van de door hen afzonderlijk bediende grondgebieden moest worden beoordeeld of sprake was van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Het HvJ overwoog dat als het standpunt van de plaatselijke overheden werd gevolgd, dit ertoe zou leiden dat sommige plaatselijke overheden wel en andere niet als belastingplichtige zouden worden aangemerkt. Dit verschil in behandeling van de plaatselijke overheden die dezelfde werkzaamheid uitvoeren, levert volgens het HvJ strijd op met de fiscale neutraliteit. Deze strijd treedt niet op indien concurrentievervalsing wordt geanalyseerd met betrekking tot de door de plaatselijke overheden uitgevoerde werkzaamheid als zodanig, ongeacht de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt, aldus nog steeds het HvJ. Alsdan komt ook het rechtszekerheidsbeginsel niet in het gedrang, hetgeen wel zo is indien de concurrentievervalsing moet worden beoordeeld met betrekking tot elke plaatselijke markt. Dan kunnen immers tal van geschillen ontstaan na elke wijziging van de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt, waardoor de plaatselijke overheden noch de particuliere marktdeelnemers met de zekerheid die voor het voeren van hun bedrijf is vereist, kunnen voorzien of op een bepaalde markt de exploitatie van parkeerterreinen door de plaatselijke overheden aan btw zal worden onderworpen. Uit dit arrest komt volgens mij duidelijk naar voren dat de beoordeling van de ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ niet beperkt mag blijven tot werkzaamheden binnen gemeentegrenzen. 8.9 Het HvJ acht de ‘relevante markt’ omvangrijker dan de plaatselijke markt, daar hij oordeelt dat niet op plaatselijk niveau, maar op een niveau dat de plaatselijke markten overstijgt moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring. De exacte kaders van de relevante markt stelt het HvJ echter niet vast. Wel wordt duidelijk dat het HvJ in Isle of Wight Council e.a. zowel de betrokken publiekrechtelijke overheden als particuliere marktdeelnemers tot de deelnemers aan de relevante markt rekent. 8.10 In National Roads Authority was de vraag aan de orde of een publiekrechtelijk lichaam, de NRA, dat binnen Ierland tolwegen aanlegt en exploiteert, in concurrentie treedt met particuliere marktdeelnemers. Het HvJ stelde vast dat particuliere marktdeelnemers slechts tot de markt voor het ter beschikking stellen van wegeninfrastructuur tegen betaling van tol kunnen toetreden na toestemming van de NRA en dat toegetreden particuliere deelnemers onder de eindverantwoordelijkheid van de NRA bleven acteren. Op de betrokken markt waren dus – net als in Götz – geen autonome particuliere deelnemers actief. Het publiekrechtelijk lichaam was alleen actief binnen Ierland. Kennelijk vielen de kaders van de relevante markt volgens het HvJ samen met de landsgrenzen, aangezien buiten Ierland (maar binnen de Unie) wel degelijk particuliere marktdeelnemers actief zijn die niet onder toezicht staan van de NRA. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in een noot bij National Roads Authority op: “In het onderhavige arrest maakt het Hof van Justitie EU (…) duidelijk dat in het onderhavige geval geen sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. Uit het arrest kunnen wij echter niet afleiden hoe deze beslissing zich verhoudt tot de beslissing in het Isle of Wight e.a.-arrest. In onderhavige zaak wordt immers kennelijk toch de lokale situatie bepalend geacht (wel of geen (mogelijkheid van) concurrentieverstoring voor de specifieke tolwegen die de NRA exploiteert) en niet de werkzaamheid als zodanig (de exploitatie van een tolweg, ongeacht waar die exploitatie plaatsvindt). (…) Het ware niettemin wenselijk geweest als het Hof van Justitie EU op dit punt duidelijkheid had verschaft” 8.11 In mijn visie kan de omstandigheid dat het HvJ in Götz en National Roads Authority wel lijkt aan te sluiten bij een lokale markt en Isle of Wight Council e.a. duidelijk niet, worden verklaard door het volgende verschil. In Götz en National Roads Authority waren op geen enkele plaatselijke markt particuliere marktdeelnemers werkzaam, terwijl in Isle of Wight Council e.a. de situatie per lokale markt verschilde. Op het grondgebied van sommige plaatselijke overheden waren in laatstbedoelde zaak wel particuliere marktdeelnemers werkzaam, op het grondgebied van andere niet. Het had niet misstaan dat het HvJ zich in de genoemde arresten duidelijker had uitgesproken hoe de relevante markt moet worden afgebakend. 8.12 Dat Isle of Wight Council e.a. tot onduidelijkheden heeft geleid omtrent de afbakening van de relevante markt blijkt uit de prejudiciële vraag die de First-tier Tribunal (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk) heeft gesteld in het kader van de zaak London Borough of Ealing. In die zaak stond de Londense gemeente Ealing centraal, die een aantal sportfaciliteiten (onder meer sportzalen en zwembaden) beheert en btw heeft afgedragen die zij heeft geïnd over de entreegelden voor die faciliteiten. Zij verzocht de belastingdienst om teruggaaf van deze belasting, met het betoog dat de entreegelden krachtens artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn (de ‘sportvrijstelling’) hadden moeten worden vrijgesteld. De belastingdienst weigerde de btw-teruggaaf, omdat de nationale wetgeving de sportvrijstelling voor bepaalde sportdiensten uitsluit wanneer zij door publiekrechtelijke instellingen, zoals een lokale overheid worden verricht. De nationale wetgever zou bij het invoeren van deze wetgeving gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid die artikel 133, aanhef en onder d, van de Btw-richtlijn de lidstaten biedt: “De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstelling aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: (…) d) de vrijstellingen mogen niet verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.” 8.13 De First-tier Tribunal stelde het HvJ de prejudiciële vraag of het Verenigd Koninkrijk alle publiekrechtelijke instellingen zonder winstoogmerk mag uitsluiten van de sportvrijstelling zonder van geval tot geval te hebben onderzocht of de verlening van de vrijstelling tot verstoring van de mededinging zou kunnen leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen. 8.14 De gemeente Ealing nam het standpunt in dat de beoordeling van het gevaar voor verstoringen van de mededinging – net als in het geval van niet-publiekrechtelijke instellingen zonder winstoogmerk – van geval tot geval moet plaatsvinden, waarbij rekening moet worden gehouden met de bijzondere omstandigheden van elke sportactiviteit. De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie waren echter van mening dat de beoordeling van dit gevaar overeenkomstig Isle of Wight Council e.a. niet kan plaatsvinden op het lokale niveau van elke instelling zonder winstoogmerk maar juist op landelijk niveau. 8.15 Het HvJ heeft de prejudiciële vraag onbehandeld gelaten, waardoor London Borough of Ealing geen verder inzicht heeft verschaft in de methode om de relevante markt af te bakenen.

Indien in rechte komt vast te staan dat de gemeente ter zake van het aanbieden van straatparkeren ondernemer (belastingplichtig) is, komt de vraag op of belanghebbende terecht ervan uitgaat dat de omzetbelasting inderdaad een component is van het in rekening gebrachte bedrag (zodat belanghebbende, vanwege zijn recht op aftrek van voorbelasting, een financieel belang heeft) of dat de omzetbelasting daarbij moet worden opgeteld (zodat een belang voor belanghebbende bij zijn stelling ontbreekt). 5.34 In de Btw-richtlijn is geen specifiek voorschrift opgenomen omtrent de vermelding van btw op prijsaanduidingen. Op grond van artikel 273 van de Btw-richtlijn is het lidstaten echter (onder voorwaarden) toegestaan verplichtingen aan belastingplichtigen voor te schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkoming van fraude. Op basis van deze delegatiebevoegdheid heeft Nederland artikel 38 in de Wet OB opgenomen, welke bepaling ondernemers verbiedt aan anderen dan ondernemers en publiekrechtelijke lichamen goederen en diensten aan te bieden tegen prijzen met zodanige aanduidingen dat de omzetbelasting niet in de prijzen zijn inbegrepen. In de literatuur is opgemerkt dat deze bepaling niet een fiscaal doel dient. De ratio achter deze bepaling is dat de consument moet weten waar hij aan toe is en niet in verwarring mag raken doordat de ene ondernemer zijn prestaties exclusief omzetbelasting aanbiedt en de andere ondernemer inclusief omzetbelasting, en bovendien dat de concurrentieverhoudingen gediend zijn bij uniformiteit. 5.35 De Wet OB kent geen met artikel 38 vergelijkbaar verbod voor het geval een ondernemer jegens een andere ondernemer een prijs offreert. Ondernemers die prestaties voor andere ondernemers verrichten hebben derhalve de keuze prijzen exclusief of inclusief btw aan te duiden. 5.36 Een complicatie treedt op indien een ondernemer zowel jegens particulieren als jegens andere ondernemers presteert. Het is de ondernemer dan niet altijd bekend in welke hoedanigheid zijn afnemer optreedt. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 38 Wet OB is dit onderkend: “Niettemin zag ook hij [de staatssecretaris] (…) een aantal complicaties. Zo zijn er verschillende ondernemers die zowel aan particulieren als aan andere ondernemers leveren (bij voorbeeld ijzerwinkels). Ook ontstaan moeilijkheden bij prijsaanbiedingen aan landbouwers enz.; dezen kunnen al dan niet hebben geopteerd.” 5.37 Ter zake van het grensgeval van zelfbedieningsgroothandels, die hoofdzakelijk aan ondernemers presteren maar ook bij tijd en wijle aan particuliere afnemers, is tijdens de parlementaire behandeling van artikel 38 zowel vóór het standpunt dat zelfbedieningsgroothandels prijzen inclusief btw moeten hanteren als tegen dat standpunt gepleit. De staatssecretaris van Financiën heeft een middenweg gekozen en acht de omstandigheden van het geval doorslaggevend: “Zolang de bedoelde bedrijven, hoezeer mede een detailhandelsfunctie vervullend, het karakter van groothandel behouden, hetgeen de normale figuur zal zijn, valt moeilijk bezwaar te maken tegen toepassing van het in de groothandel gebruikelijke systeem van aanbiedingen waarbij de prijs 'exclusief omzetbelasting' wordt aangegeven. Een andere gedragslijn zou althans, als weinig strokend met het BTW-systeem, juist tot verwarring bij ondernemers-gegadigden kunnen leiden. Daarbij komt dat, nu van algemene bekendheid is dat in die bedrijven bij het afrekenen van aankopen, zowel die voor zakelijk als voor privé-gebruik, de omzetbelasting afzonderlijk op de nota wordt bijgeteld, ook zij die voor privé-doeleinden wensen te kopen zich er zeer wel van bewust zullen zijn dat de exclusief-o.b.-prijs op de nota met de omzetbelasting zal worden verhoogd. Zulks in aanmerking genomen bestaat er, zo de verbodsbepaling van art. 38 al naar de letter van toepassing zou zijn, hetgeen minstens twijfelachtig is, naar de geest daarvan in beginsel geen aanleiding tegen het in bedoelde branche hanteren van prijzen exclusief omzetbelasting op te treden. De zaak kan anders liggen indien groothandelszelfbedieningszaken bijvoorbeeld huis aan huis reclamefolders zouden verspreiden of advertenties in voor consumenten bestemde rubrieken van dagbladen e.d. zouden plaatsen, waarin prijzen worden genoemd waarbij wordt aangegeven dat de omzetbelasting daarin niet is begrepen (zonder tevens van de bijtelling van de omzetbelasting melding te maken) en ook overigens duidelijk is dat de aanbieding tot particulieren is gericht. Tegen een dergelijke handelwijze zal door de belastingdienst uiteraard worden opgetreden.” 5.38 In het onderhavige geval is, veronderstellenderwijs ervan uitgaande de gemeente ondernemer is voor het aanbieden van straatparkeren, sprake van een door een ondernemer voor een andere ondernemer verrichte dienst. Het is echter waarschijnlijk dat het overgrote deel van de afnemers van straatparkeren particulieren betreft. De groep afnemers die de gemeente bedient, vormt dus het spiegelbeeld van de clientèle van zelfbedieningsgroothandels, die grotendeels uit ondernemers bestaat. Onder deze omstandigheid kunnen de in de Verordening en op parkeerautomaten aangeduide parkeertarieven, gelet op de parlementaire behandeling van artikel 38 van de Wet OB, mijns inziens dan ook met name worden geacht te zijn gericht tot particulieren, de eindverbruikers. Zowel particulieren als ondernemers mogen dus aannemen dat het parkeertarief inclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting is. 5.39 In het onderhavige geval is van belang dat de gemeente van mening is dat geen omzetbelasting is verschuldigd. Zij heeft dan ook niet bewust haar parkeertarieven aangeduid als bedragen inclusief of exclusief omzetbelasting. 5.40 Uit Tulicâ en Plavoşin leid ik af dat, indien partijen een prijs voor een prestatie vaststellen, zonder dat de btw is genoemd en de leverancier de persoon is die tot voldoening van de btw is gehouden, de btw in de prijs is begrepen ingeval de leverancier de door de belastingautoriteiten nageheven btw niet op de koper kan verhalen. In het onderhavige geval heeft de gemeente op basis van het bestuursrecht geen mogelijkheid de eventueel verschuldigde btw op belanghebbende (en haar andere afnemers) te verhalen. Ook het civiele recht biedt hiertoe in mijn optiek geen aanknopingspunten, nu de afnemers van de gemeente, gelet op hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt, redelijkerwijs mochten aannemen dat eventueel ter zake van het straatparkeren verschuldigde omzetbelasting in het parkeertarief is begrepen. Uit Tulicâ en Plavoşin kan dan voor de onderhavige zaak de conclusie worden getrokken dat de ter zake van het straatparkeren (eventueel) verschuldigde btw een component vormt van de naheffingsaanslag. Belanghebbende heeft derhalve, vanwege zijn recht op aftrek van voorbelasting, een financieel belang bij het aanmerken van de gemeente als belastingplichtige.

A-G Wathelet is in zijn conclusie wel ingegaan op deze vraag en betoogt dat de Isle of Wight Council e.a.-benadering (beoordeling van de werkzaamheid als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een bepaalde specifieke markt), die aan de orde is bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, niet kan worden toegepast bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging in de zin van artikel 133, onder d, van de Btw-richtlijn. Ik betwijfel of het begrip ‘verstoring van de mededinging’, als genoemd in artikel 13, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn anders moet worden uitgelegd dan ‘verstoring van de mededinging’ in de zin van andere artikelen van de Btw-richtlijn, zoals artikel 133 en 134. In het kader van deze conclusie laat ik dit vraagstuk verder rusten. 8.16 Ik leid uit de uit de rechtspraak van het HvJ af dat het bepalen van de relevante markt samenhangt met (potentiële) particuliere marktdeelnemers die benadeeld zouden kunnen worden door de behandeling van een publiekrechtelijk lichaam als niet-belastingplichtige. Vanuit die gedachte vergt de afbakening van de relevante markt een beoordeling van de vraag of het aannemelijk is dat particuliere marktdeelnemers nadeel ondervinden van het feit dat publiekrechtelijke lichamen als niet-belastingplichtigen worden behandeld. Voor toepassing van de onderhavige zaak betekent dit dat deze beoordeling niet beperkt mag blijven tot het grondgebied van een individuele gemeente. Ik denk dat A-G Alber het bij het juiste eind heeft dat het HvJ voor deze beoordeling aansluit bij de landsgrenzen. Ik tast in duister waarom de landsgrenzen bepalend zijn, maar ik meen dat de onderhavige zaak zich niet ervoor leent het HvJ te vragen in een prejudiciële beslissing daarover duidelijkheid te verschaffen. Uit de reeds bekende rechtspraak van het HvJ komt namelijk duidelijk naar voren dat de relevante markt niet wordt afgebakend door lokale grenzen (te dezen: de gemeentegrenzen). Uit de hofuitspraak leid ik af dat belanghebbende enkel gegevens heeft aangedragen met betrekking tot de lokale markt en dat het hof daarin is meegegaan. Als ik de rechtspraak van het HvJ goed begrijp, ik doel daarbij met name op Isle of Wigth Council e.a., moet echter voor heel Nederland worden beoordeeld of de ‘werkzaamheid als zodanig’ tot verstoring van de mededinging van enige betekenis leidt. Indien geoordeeld wordt dat daarvan sprake is, zijn ook gemeenten waar uitsluitend straatparkeren (en dus geen slagboomparkeren) plaatsvindt btw-plichtig voor die werkzaamheid. Binnen Nederland worden dan alle gemeenten gelijk behandeld en werkt een en ander fiscaal neutraal uit. Het lijkt mij een feit van algemene bekendheid dat de situatie in Groningen niet op zichzelf staat, maar dat de (grote) steden en dorpen een vergelijkbare situatie kennen van particuliere exploitanten van parkeerterreinen en parkeergarages. Op basis daarvan kan mijns inziens worden geconcludeerd dat in Nederland sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ tussen straatparkeren en slagboomparkeren. Dat niet over de landsgrenzen heen hoeft te worden gekeken, volgt wat mij betreft duidelijk uit National Roads Authority. 8.17 Indien de Hoge Raad, anders dan ik hiervoor heb bepleit, oordeelt dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ te dezen uitsluitend het straatparkeren omvat, leidt die werkzaamheid enkel tot belastingplicht voor de gemeente Groningen, indien komt vast te staan dat op de markt van het straatparkeren in Nederland enkel gemeenten, in hun hoedanigheid van publiekrechtelijk lichaam, binnen een geldend specifiek juridisch regime de bevoegdheid hebben om straatparkeren aan te bieden of dat zich ook particuliere marktdeelnemers op die markt begeven. Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft belanghebbende ter zake niets naar voren gebracht. Hoewel ik vermoed dat bijvoorbeeld de situatie in Amsterdam, waarbij – zo vermeldt de website van die gemeente – parkeerdiensten worden uitbesteed aan een zelfstandige BV, heb ik hier geen nader onderzoek naar gedaan. 8.18 De in punt 8.16 van deze conclusie bepleite lijn vervolgend, komt de vraag op wat de gevolgen zijn voor de onderhavige procedure. Belanghebbende meent dat dat dan (i) de Verordening (deels) onverbindend is en (ii) dat de gemeente hem een btw-factuur moet uitreiken. De Verordening (ad (i)) 8.19 De heffingsambtenaar heeft de bestreden naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd ter uitvoering van de door de Raad van de gemeente Groningen vastgestelde Verordening. De Raad ontleent zijn bevoegdheid om gemeentelijke belastingverordeningen vast te stellen aan artikel 216 van de Gemeentewet, dat luidt: “De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.” 8.20 Artikel 217 van de Gemeentewet schrijft voor wat een belastingverordening in de zin van artikel 216 ten minste moet inhouden: “Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.” 8.21 De Raad heeft enige ruimte bij het bepalen van heffingsmaatstaven voor gemeentelijke belastingen. De wet moet daarbij echter te allen tijde in acht worden genomen, zo volgt (onder meer) uit artikel 219, lid 2, Gemeentewet: “Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.” 8.22 De Raad heeft de Verordening, ter uitvoering waarvan de heffingsambtenaar de bestreden naheffingsaanslag heeft opgelegd, vastgesteld op 28 november 2012 onder verwijzing naar artikel 225 van de Gemeentewet. De Verordening omvat twaalf artikelen en een bijlage (de ‘tarieventabel’). 8.23 Artikel 6 van de Verordening regelt de wijze van heffing en de termijn van betaling van de parkeerbelasting: “1. De belasting (…) wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte en moet worden betaald bij de aanvang van het parkeren. (…) 4. Een naheffingsaanslag moet terstond worden betaald.” 8.24 Ingevolge artikel 9 van de Verordening bedragen de kosten van een naheffingsaanslag parkeerbelasting € 56. 8.25 Voor specifieke bepalingen omtrent het tarief, het tijdvak en de maatstaf van heffing in de parkeerbelasting dient de tarieventabel te worden geraadpleegd. Daaruit kan worden afgeleid dat de Gemeente voor het parkeren op de Verlengde Visserstraat (gelegen in de Schildersbuurt) tijdens winkelopeningstijden een vergoeding van 1,60 per twee uur rekent. 8.26 Artikel 11 van de Verordening laat het college van burgemeester en wethouders de mogelijkheid nadere regels te geven met betrekking tot de heffing en de invordering van de parkeerbelasting. 8.27 In de Verordening is geen specifieke bepaling opgenomen die de gemeente de verplichting oplegt tot het in rekening brengen van omzetbelasting ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren. Het in rekening van omzetbelasting wordt in de Verordening echter ook niet uitgesloten.

8.28 Indien een publiekrechtelijk lichaam ingevolge een gemeentelijke belastingverordening parkeerbelasting heft voor een parkeerdienst die ingevolge artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn of een nationale bepaling die uitvoering geeft aan die bepaling voor parkeerdiensten aan de btw-heffing is onderworpen, vereist het Unierecht niet dat die verordening expliciet regelt dat dat lichaam btw in rekening brengt. Die verplichting vloeit dan rechtstreeks voort uit voornoemde richtlijnbepaling of uit de nationale bepaling die uitvoering geeft aan die richtlijnbepaling. Aangezien de Verordening niet conflicteert met artikel 13, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn of artikel 7, lid 3, van de Wet OB, vormt laatstgenoemd artikel geen aanleiding om de Verordening (gedeeltelijk) onverbindend te verklaren. Btw-factuur (ad (ii)) 8.29 In punt 5.40 concludeerde ik dat, indien komt vast te staan dat de Gemeente als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting dient te worden aangemerkt, de btw moet worden geacht in het bedrag van de naheffingsaanslag te zijn inbegrepen. 8.30 Alsdan komt de vraag op wat de maatstaf van heffing voor de heffing van omzetbelasting is ter zake van het straatparkeren. De naheffingsaanslag parkeerbelasting (ten bedrage van € 57,60) bestaat immers uit twee componenten, te weten een component parkeerbelasting (€ 1,60) en een component ‘kosten’ (€ 56,00), waarvan ten minste de eerste de tegenprestatie vormt voor het straatparkeren. 8.31 Rechtbank Gelderland heeft in zijn uitspraak van 3 november 2016 (zie de punten 3.14 en 3.15 hiervoor) geoordeeld dat het gehele bedrag dat met een naheffingsaanslag parkeerbelasting ter zake van straatparkeren in rekening wordt gebracht tot de maatstaf van heffing behoort. Soltysik merkt in zijn noot bij die uitspraak op dat hij zich ter zake van dit aspect niet kan vinden in de uitspraak van de rechtbank: “Een ander element in de uitspraak is het bedrag waarmee rekening moet worden gehouden voor de btw-heffing als de gemeente btw-ondernemer is voor het straatparkeren. Is dat alleen de nageheven parkeerbelasting of zijn dat ook de kosten van de naheffing? Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld (onderdeel 29) ben ik van mening dat alleen rekening moet worden gehouden met de nageheven parkeerbelasting. De kosten van de naheffing houden namelijk slechts indirect verband met het straatparkeren. Die kosten zijn immers het gevolgd van het niet betalen van de parkeerbelasting. De vergoeding voor het mogen straatparkeren is uitsluitend de parkeerbelasting.” 8.32 Ter zake van de beoordeling of de kostencomponent tot de vergoeding voor het straatparkeren moet worden gerekend, kan een parallel worden getrokken tussen de onderhavige (administratie)kosten en aanmaningskosten. 8.33 In HR BNB 1992/183 stonden aanmaningskosten centraal die door de belanghebbende (een boekenclub) aan haar leden in rekening werden gebracht ingeval zij het door hen ter zake van een levering van een boek of grammofoonplaat verschuldigde bedrag te laat betaalden. Belanghebbende bracht deze aanmaningskosten náást het ter zake van de levering verschuldigde bedrag in rekening. De Hoge Raad overwoog dat de aanmaningskosten niet ter zake van de levering van een boek of grammofoonplaat in rekening werd gebracht, doch ter vergoeding van de extra kosten die belanghebbende als schuldeiser moet maken teneinde haar vordering te innen. 8.34 In dit verband is mede van belang de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het niet tijdig retourneren van geleende boeken en videobanden. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1992/37geoordeeld dat de administratiekosten, die wegens het niet tijdig inleveren van uitgeleende boeken door een bibliotheek aan een lener in rekening worden gebracht, niet een vergoeding vormen die door de bibliotheek wordt verkregen ter zake van en in rechtstreeks verband met een door haar verleende dienst. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat: - de lener in de regel de termijn van uitlening zonder vergoeding kan verlengen; en - de betaling van de administratiekosten de lener niet het recht verschaft om het geleende boek langer onder zich te houden; de verplichting tot betaling van die kosten is kennelijk bedoeld als prikkel voor de lezers om geleende boeken tijdig terug te brengen of tijdig verlenging aan te vragen. 8.35 Van een rechtstreeks verband tussen een vergoeding en een prestatie is volgens de Hoge Raad wel sprake ingeval huurders van videobanden een boete moeten betalen voor het te laat inleveren daarvan, indien die boete gelijk is aan de dagverhuurprijs vermenigvuldigd met het aantal dagen dat de videoband te laat wordt ingeleverd. Alsdan is de boete namelijk (in overeenstemming met de verhuurovereenkomst) afhankelijk gesteld van het voortgezette gebruik. In een dergelijk geval vormt de boete dan ook een vergoeding voor het voortgezette gebruik van de videobanden. 8.36 De kosten die in het onderhavige geval ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag in rekening zijn gebracht zijn losgekoppeld van de duur van het straatparkeren. Uit artikel 234, lid 3, van de Gemeentewet volgt immers dat slechts de parkeerbelastingcomponent van de naheffingsaanslag is gekoppeld aan de parkeerduur. De kostencomponent is weliswaar gemaximeerd, maar is voor het overige losgekoppeld van het aantal geparkeerde uren. De kosten zijn dan ook niet afhankelijk gesteld van de tijdsduur dat een bepaald voertuig zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. 8.37 Dat in aanmerking nemende, alsmede de omstandigheid dat betaling van de kosten de parkeerder niet het recht verschaft om langer te parkeren, doch slechts een prikkel vormt voor de parkeerder om de parkeerbelasting bij aanvang van het parkeren te voldoen, concludeer ik, met inachtneming van de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad, dat een rechtstreeks verband tussen de in het kader van de naheffingsaanslag in rekening gebrachte kosten en het straatparkeren ontbreekt. De kostencomponent in het bedrag van de naheffingsaanslag behoort dan ook niet tot de vergoeding voor het straatparkeren, welke derhalve uitsluitend uit € 1,60 aan parkeerbelasting bestaat. 8.38 Nu ik eerder heb geconcludeerd dat het aanbieden van straatparkeren een btw-belaste prestatie vormt, dient de gemeente een btw-factuur uit te reiken waarop een bedrag van (21/121x € 1,60 =) € 0,28 aan btw is vermeld. Omdat de naheffingsaanslag overeenkomstig de geldende Verordening en tarieventabel is opgelegd en, zoals volgt het voorgaande, inclusief verschuldigde omzetbelasting is, meen ik dat belanghebbende uitgaat van een juist uitgangspunt dat de naheffingsaanslag niet met het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting moet worden verminderd.