ECLI:NL:PHR:2017:546

HR nr. 16/02056 staatssecretaris van Financiën Hof nrs. BK-15/00211 en BK-15/00212 Rb nrs. SGR 13/10241 en SGR 13/10244 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 april 2012 tot en met 30 juni 2012 Vereniging [X] 1Inleiding 1.1 Als collectieve belangenbehartiger voor beleggers houdt belanghebbende zich onder meer bezig met het voeren van collectieve juridische acties tegen bedrijven die beleggers, leden en niet-leden, (beweerdelijk) benadelen door misleiding, fraude, mis-management en wat dies meer zij. In 2011, het jaar waarin de onderhavige procedure speelt, diende Dijksma een motie in voor de invoering van een collectieve schadevergoedingsactie, waarmee aangesproken bedrijven kunnen worden gedwongen een op collectief niveau vastgestelde schadevergoeding aan benadeelden te betalen (Kamerstukken 2011/12, 33 000 XIII, nr. 14). Die motie heeft uiteindelijk geleid tot de indiening in november 2016 van het wetsvoorstel Afwikkeling massaschade in een collectieve actie (nr. 34 608). Op dit moment ligt dat wetsvoorstel nog bij de Tweede Kamer. Collectieve belangenbehartigers als belanghebbende kunnen, volgens het geldende burgerlijke recht – destijds en nu – weliswaar collectieve rechtsvorderingen instellen tegen bedrijven, maar dergelijke vorderingen kunnen slechts strekken tot een verklaring voor recht, gebod of verbod en niet tot het toekennen van een schadevergoeding te voldoen in geld. Een rechtsvordering tot schadevergoeding moet in beginsel worden ingediend door de benadeelde individuen zelf. 1.2 Hoewel de mogelijkheid van een gedwongen collectieve schadeafwikkeling in Nederland dus nog niet is ingevoerd, is – mede naar aanleiding van de invoering van de procedure tot algemeenverbindendverklaring van de vrijwillige collectieve schikking onder de Wet Collectieve Afwikkeling Massaschade (WCAM) – in ‘belangenbehartigersland’ een praktijk ontstaan waarin collectieve juridische acties tot ‘vrijwillige’ collectieve schikkingen met de aangesproken bedrijven leiden, zo ook op het terrein waar belanghebbende zich begeeft. Een dergelijke schikking houdt in dat benadeelde beleggers een schadevergoeding van het aangesproken bedrijf ontvangen. Als onderdeel van de schikking betaalt het aangesproken bedrijf daarnaast vaak een ‘schikkingsvergoeding’ aan belanghebbende. Belanghebbende neemt dan op zich de schikking publiek aan derden aan te bevelen en toe te lichten. 1.3 Deze zaak betreft de aftrek van omzetbelasting op de kosten van de collectieve juridische acties die belanghebbende voert tegen schadeveroorzakende bedrijven. Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) oordeelt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van deze belasting, omdat belanghebbende de kosten niet heeft gemaakt voor belaste handelingen. Het uitvoeren van de juridische acties is naar het oordeel van de Rechtbank uitsluitend een vorm van collectieve belangenbehartiging zonder dat daartegenover een vergoeding staat. Belanghebbende verricht met het voeren van de juridische procedures daarom geen handelingen die zijn onderworpen aan omzetbelasting. Hof Den Haag (het Hof) geeft belanghebbende wel gelijk. Hij oordeelt, kort gezegd, dat belanghebbende met het initiëren en het voeren van de collectieve juridische acties tegen de schadeveroorzakende bedrijven duurzaam naar opbrengst streeft en derhalve economische activiteiten verricht; de voorbelasting is aftrekbaar. 1.4 Ik concludeer dat het voeren van de collectieve juridische acties geen belastbare handeling is voor de omzetbelasting, omdat een bezwarende titel ontbreekt. Tussen belanghebbende en het aangesproken bedrijf bestaat geen rechtsbetrekking op basis waarvan belanghebbende zich jegens dat bedrijf verbindt tegen vergoeding collectieve juridische acties te voeren. Een andersluidende conclusie komt naar mijn idee ook vreemd voor. Welk bedrijf betaalt een ander een vergoeding om een juridische procedure tegen hem te starten? De feiten wijzen weliswaar uit dat belanghebbende in voorkomende gevallen in het kader van de totstandkoming van een schikking met het aangesproken bedrijf voor zichzelf een vergoeding weet te bedingen, maar die vergoeding kan niet worden gezien als tegenprestatie voor het voeren van de collectieve juridische actie. Het vereiste rechtstreekse verband ontbreekt. ‘s Hofs oordeel dat het voeren van de collectieve juridische acties een economische activiteit is, berust mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting. Vaststaat dat belanghebbende de collectieve juridische acties op eigen initiatief voert en dat zij voor die activiteiten geen afzonderlijk bedongen vergoeding ontvangt van getroffen beleggers. Gelet op de arresten Apple and Pear Development Council en Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatieverricht belanghebbende met haar kernactiviteit, algemene belangenbehartiging, geen belastbare handelingen ten behoeve van de beleggers. 1.5 Ik acht het niet uitgesloten dat belanghebbende, naast deze niet-economische activiteit, economische activiteiten verricht. Zij ontvangt omvangrijke ‘schikkingsvergoedingen’ die contractueel zijn overeengekomen. De stukken bevatten, afgezien van een paar A-4tjes met een aantal citaten of samenvattingen van contractuele bepalingen, geen informatie over de precieze afspraken die terzake met de aangesproken bedrijven zijn gemaakt. Wel is duidelijk dat belanghebbende een dergelijke vergoeding (uiteraard) niet ontvangt, indien geen schikking tot stand komt. Het komt ook voor dat belanghebbende bij de totstandkoming van een schikking zelf geen vergoeding bedingt. Op basis van de stukken is het in mijn visie niet zonder meer mogelijk de ‘schikkingsprestatie’ te duiden. Ik meen dat de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek. Een verwijzingshof zal zich moeten buigen over de vraag of belanghebbende met haar ‘schikkingsactiviteiten’ economische activiteiten verricht en, zo ja, of sprake is van belaste handelingen. Bij bevestigende beantwoording van die laatste vraag, zal opnieuw de vraag moeten worden beantwoord of en in hoeverre recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

2.1 Belanghebbende, een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid, heeft als kerndoel het behartigen van belangen van effectenbezitters (leden en niet-leden). Zij voert op eigen initiatief collectieve juridische acties tegen bedrijven die volgens haar schade hebben toegebracht aan de belangen van beleggers. Voor de acties ontvangt belanghebbende geen afzonderlijk bedongen vergoeding van getroffen beleggers. 2.2 Wanneer een juridische actie uitmondt in een door belanghebbende overigens beoogde schikking met het aangesproken bedrijf, ontvangen de benadeelde beleggers (door tussenkomst van belanghebbende) een compensatie van dat bedrijf en ontvangt belanghebbende een als onderdeel van die schikking bedongen, niet aan de omvang van de schade gerelateerd, bedrag (hierna: de schikkingsvergoeding). Dat betekent noodzakelijkerwijs dat belanghebbende op zich neemt een schikking publiek aan derden aan te bevelen en toe te lichten. 2.3 Belanghebbende zorgt voorts op verzoek van het aangesproken bedrijf voor het uitvoeren, ondersteunen en faciliteren van een schikking (de afwikkelingsactiviteiten) tegen vergoeding. 2.4 In 2010 heeft belanghebbende in opdracht van [A] en van [B] tegen vergoeding de coördinatie in Nederland op zich genomen van de uitwerking van schikkingen die met die bedrijven in de Verenigde Staten van Amerika zijn getroffen. 2.5 Belanghebbende verricht aan haar leden tegen vergoeding: - de uitgave/verstrekking van het blad [C]; - de uitgave/levering van een boek; - adviesdiensten. 2.6 Naast de afwikkelingsactiviteiten, verricht belanghebbende aan derden tegen vergoeding: - het opnemen van advertenties in het blad [C]; - het gelegenheid geven tot het maken van reclame tijdens de Dag van de belegger. 2.7 Voor de prestaties die zijn vermeld onder 2.3 tot en met 2.6 is belanghebbende in elk geval ondernemer voor de omzetbelasting. 2.8 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 88.533. Bij beschikking is een bedrag van € 1.305 aan heffingsrente berekend. Voorts heeft de Inspecteur op verzoek van belanghebbende bij beschikking over het tijdvak 1 april 2012 tot en met 30 juni 2012 een teruggaaf omzetbelasting verleend ten bedrage van € 12.084. 2.9 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting, de beschikking heffingsrente en de teruggaafbeschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de teruggaafbeschikking gehandhaafd.

De Rechtbank 3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In beroep is in geschil of en in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ter zake van de kosten van de collectieve juridische acties (de voorbelasting). 3.2 Belanghebbende stelt dat het voeren van de collectieve juridische acties een ondernemersactiviteit is en dat daarom de voorbelasting volledig voor aftrek in aanmerking komt. De aangesproken bedrijven betalen de schikkingsvergoeding voor de juridische acties omdat zij baat hebben bij onderhandelingen met slechts één, professionele, tegenpartij. De kosten van de juridische acties zijn tevens een investering in de ‘know how’ van belanghebbende waardoor bedrijven eerder bereid zullen zijn schikkingen te treffen. 3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat belanghebbende met de juridische acties geen economische activiteiten verricht maar collectieve belangenbehartiging van haar leden. De andere geldbedragen (CE: de schikkingsvergoedingen) die belanghebbende van de aangesproken bedrijven ontvangt, zijn, net als de compensatie die belanghebbende voor de beleggers bedingt, onbelaste schadevergoedingen. Indien de Rechtbank oordeelt dat die bedragen wel een vergoeding zijn voor ondernemersprestaties van belanghebbende, bestaat volgens de Inspecteur evenmin recht op aftrek van de voorbelasting omdat die ondernemersprestaties onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel t, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vallen. De kosten van de juridische acties kunnen volgens de Inspecteur niet worden beschouwd als kosten betrekking hebbend op de afwikkelingsactiviteiten dan wel op de onder 2.4 vermelde coördinatiewerkzaamheden, omdat alleen kosten die zijn opgekomen ná het tot stand komen van een schikking als zodanig kunnen worden aangemerkt. 3.4 Bij uitspraak van 12 januari 2015, nrs. SGR 13/10241 en SGR 13/010244, ECLI:NL:RBDHA:2015:5500, NTFR 2015/220 m.nt. Van den Elsen, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond, waarbij zij, voor zover in cassatie van belang, het volgende overweegt: “19. Met betrekking tot de omzetbelasting op de kosten die zijn gemaakt in het kader van het voeren van juridische acties, overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 1, onderdeel a, van de Wet OB, behoren tot de handelingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen de diensten die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel in Nederland worden verricht. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ), 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma) volgt dat een handeling slechts dan onder bezwarende titel plaatsvindt, en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Een dienstverrichting is alleen dan belastbaar, en dus een economische activiteit, wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (vgl. HvJ 8 maart 1988, zaak 102/86, Apple and Pear Development Council). Uit de stukken van het geding en hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard, volgt dat de juridische acties door eiseres uit eigen beweging worden ingezet, de juridische acties dienen ter behartiging van de collectieve belangen van de leden (en in sommige gevallen ook niet-leden) en dat eiseres voor de juridische acties geen aparte vergoeding van haar leden/beleggers niet-leden ontvangt. Gesteld noch gebleken is dat de contributies die de leden betalen in rechtstreeks verband staan met de juridische acties. Eiseres heeft haar stelling dat de andere geldbedragen die zij ontvangt van de aangesproken bedrijven [CE: ik heb die eerder aangeduid als de schikkingsvergoeding; zie punt 2.2] een vergoeding vormt voor het voeren van de juridische acties, niet aannemelijk gemaakt. Zij heeft geen bescheiden overgelegd waaruit dit kan worden afgeleid en ook overigens is dit niet gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank is het uitvoeren van juridische acties door eiseres uitsluitend een vorm van collectieve belangenbehartiging zonder dat daartegenover een vergoeding staat. Niet gesteld kan daarom worden dat eiseres met de juridische acties handelingen verricht die zijn onderworpen aan omzetbelasting. 20. Aangezien het uitvoeren van de juridische acties niet als het verrichten van diensten onder bezwarende titel is aan te merken, zijn de kosten die betrekking hebben op de juridische acties geen kosten die eiseres maakt voor belaste handelingen. Dat aan het uitvoeren van de belaste afwikkelingsactiviteiten normaliter pas zal worden toegekomen nadat tegen het desbetreffende bedrijf actie is gevoerd, maakt niet dat de juridische acties worden verricht met het oog op het voeren van afwikkelingsactiviteiten dan wel daarmee rechtstreeks en noodzakelijk in verband staan. Dat betekent dat de kosten van de juridische acties niet als directe kosten zijn aan te merken. 21. De kosten van de juridische acties kunnen evenmin worden aangemerkt als algemene kosten die zijn gemaakt met het oog op de versterking van de algemene economische activiteit van eiseres. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tussen de juridische acties en de prestaties vermeld onder 5, het opnemen van advertenties in het blad [C] en het gelegenheid geven tot het maken van reclame tijdens de Dag van de Belegger bestaat geen relatie. Wel kan er een indirecte relatie worden onderkend tussen de juridische acties en de afwikkelingsactiviteiten. De afwikkelingsactiviteiten vloeien immers voort uit een deel van de juridische acties die tot een schikking hebben geleid. Gesteld noch gebleken is echter dat de kosten van de juridische acties zijn gemaakt met het oog op de versterking van de afwikkelingsactiviteiten. Voorts is niet gebleken dat tussen de juridische acties en de afwikkelingsactiviteiten een rechtstreeks en noodzakelijk verband bestaat, aangezien de kosten voor de juridische acties worden gemaakt onafhankelijk van de vraag of eiseres in een latere fase wordt ingeschakeld om de afwikkelingsactiviteiten te verrichten. De enkele omstandigheid dat eiseres, zoals zij stelt, de andere geldbedragen die zij ontvangt van de aangesproken bedrijven (zie onder 3) [CE: de schikkingsvergoedingen] reserveert om op een later moment (andere) juridische acties te kunnen voeren en dat daaruit eventueel nieuwe afwikkelingsactiviteiten kunnen voortvloeien, maakt niet dat er een rechtstreeks en noodzakelijk verband bestaat tussen de kosten van de juridische acties en de algehele economische activiteit. Zoals de rechtbank onder 19 heeft overwogen, houdt eiseres zich met het uitvoeren van de juridische acties uitsluitend bezig met collectieve belangenbehartiging. Dat brengt met zich dat de eventuele nieuwe afwikkelingsactiviteiten slechts een afgeleide zijn van de juridische acties en dat eiseres de kosten voor de juridische acties ook zou hebben gemaakt, indien zij de afwikkelingsactiviteiten niet zou hebben verricht of zou gaan verrichten. Aldus is geen sprake van een causaal verband tussen beide activiteiten. Verder is gesteld noch gebleken dat de kosten van de juridische acties zijn verdisconteerd in de vergoedingen die eiseres ontvangt voor de afwikkelingsactiviteiten of voor de overige onder 5 en 6 vermelde belaste prestaties. Nu de kosten van de juridische acties noch directe, noch algemene kosten zijn, komt de omzetbelasting die op deze kosten drukt, niet voor aftrek in aanmerking. 22.

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld, daartoe aandragende: “Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in de artikelen 2 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1986 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de op de onderhavige juridische kosten drukkende omzetbelasting (voorbelasting), nu de in geding zijnde verrichtingen en daarmee ook de kosten rechtstreeks verband houden met de door belanghebbende uitgevoerde afwikkelingsactiviteiten, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen dan wel geen inzicht geven in de door het Hof gevolgde gedachtegang.” 4.2 Ter toelichting op het aangevoerde middel betoogt de Staatssecretaris dat het voeren van de collectieve juridische acties geen economische activiteit is. De voorbelasting op de daaraan toe te rekenen kosten is dientengevolge niet aftrekbaar. Belanghebbende treedt naar zijn mening slechts op als belangenbehartiger van de beleggers zonder dat zij voor die werkzaamheden een afzonderlijke vergoeding bedingt. 4.3 Ook acht de Staatssecretaris de toerekening van de kosten van de juridische acties aan de met de gevoerde procedures behaalde opbrengsten, zoals het Hof dat in punt 6.1 van zijn uitspraak tot uitdrukking laat komen, oneigenlijk dan wel onlogisch. Ten eerste is het door het Hof vermelde winstpercentage van 90% naar zijn mening incorrect en mist het feitelijke grondslag. Ten tweede voert hij aan dat aan het voeren van juridische acties inherent is dat deze kunnen worden gewonnen of verloren. 4.4 Ook merkt de Staatssecretaris op dat de kosten van de afgenomen juridische diensten geen deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende. De kosten van de juridische acties in een eerder stadium komen namelijk niet tot uiting in de prijs van de door belanghebbende in het kader van haar belaste economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten. 4.5 De Staatssecretaris concludeert dat de hofuitspraak blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting over de wijze van toerekening van de op de juridische kosten drukkende voorbelasting aan de uitgevoerde (facultatieve) afwikkelingsactiviteiten. Mocht het Hof zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, dan is het hofoordeel zonder nadere motivering naar zijn mening onbegrijpelijk. Zo roept de uitspraak naar zijn mening sowieso nadrukkelijk de vraag op of het Hof van een juist begrip van de inhoud van de facultatieve afwikkelingsactiviteiten is uitgegaan. 4.6 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Met betrekking tot het door de Staatssecretaris voorgedragen cassatiemiddel merkt belanghebbende het volgende op. 4.7 Belanghebbende meent dat de maatschappelijke werkelijkheid is dat zij aan omzetbelasting onderworpen diensten verricht, zoals die ook door andere dienstverleners zouden kunnen worden verricht, aan de partijen waarmee een schikking wordt overeengekomen. Het passende gevolg is dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting op alle aan de schikkingsactiviteiten toerekenbare kosten. Zij acht het oordeel van het Hof sterk feitelijk van aard en gebaseerd op een beoordeling van de bewijsmiddelen. In haar visie heeft het Hof geen rechtsregel geschonden. 4.8 Belanghebbende merkt op dat de Staatssecretaris bij de formulering van zijn middel de uitspraak van het Hof (punt 6.3, waarin wordt gerefereerd aan punt 6.1), slechts ten dele lijkt te citeren waardoor het berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. 4.9 Het door het Hof vermelde winstpercentage is volgens belanghebbende wel degelijk juist. De Staatssecretaris trekt zijn conclusie op basis van een zeer korte periode. Op lange(re) termijn bedraagt het winstpercentage 90%. 4.10 Voor het geval de Hoge Raad toekomt aan de vraag of de juridische kosten tot de algemene kosten van belanghebbende behoren, merkt belanghebbende op dat ter zitting in hoger beroep is gesproken over een verdeling van 50/50. De zaak zal volgens haar moeten worden verwezen om tot een preciezer percentage te komen. 4.11 De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend. 5(Gebruik voor) belaste handelingen? Inleiding 5.1 De Inspecteur heeft de aftrek van de voorbelasting op de kosten van de collectieve juridische acties geweigerd. De onderhavige procedure is dus ingestoken via het aftrekrecht. Zowel de Btw-richtlijn (artikel 168) als de Wet (artikel 15, lid 1) koppelt de aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige aan het gebruik van de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten voor belaste handelingen. Uit artikel 168 van de Btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en het goed of de dienst gebruikt voor zijn belaste handelingen, de over dit goed of dienst verschuldigde of voldane btw mag aftrekken. Wanneer een belastingplichtige daarentegen ontvangen goederen of diensten gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen (zogenoemde niet-economische activiteiten), is geen sprake van heffing van belasting in een later stadium en kan dus geen aftrek van voorbelasting plaatsvinden. 5.2 Volgens het HvJ impliceert het ‘gebruiken van een goed of dienst voor belaste handelingen’ in beginsel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door een belastingplichtige ingekochte prestatie en de door hem verrichte prestatie. Het HvJ gebruikt doorgaans de volgende overweging met betrekking tot dergelijke ‘directe kosten’: “Opdat de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, dient er volgens vaste rechtspraak in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw die op de verkrijging van goederen en diensten in een eerder stadium drukt, vooronderstelt dat de voor de verkrijging gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.” 5.3 Ook bij het ontbreken van het hiervoor bedoelde rechtstreekse en onmiddellijke verband heeft de belastingplichtige recht op aftrek, wanneer de kosten van de ingekochte prestatie deel uitmaken van zijn ‘algemene kosten’ en – als zodanig – zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Het HvJ overweegt in dit kader doorgaans als volgt: “Het Hof heeft echter erkend dat de belastingplichtige recht heeft op aftrek ook al bestaat er geen rechtstreeks of onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de gedane uitgaven deel uitmaken van de algemene kosten van die belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.” 5.4 Zowel de Rechtbank als het Hof staat eerst stil bij de vraag of belanghebbende belastbare handelingen verricht en beoordeelt vervolgens of recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

6.25 Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat de zaak zal moeten worden verwezen voor nader onderzoek. 6.26 Het verwijzingshof zal dienen te onderzoeken of de schikkingsvergoeding een vergoeding is voor een belaste handeling. Bij een bevestigend antwoord zal hij vervolgens moeten beoordelen of de juridische kosten als directe kosten of algemene kosten in aftrek kunnen worden toegelaten. 6.27 Het cassatiemiddel slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. Verwijzing moet volgen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Developments Council, C-102/86, na conclusie A-G Slynn, ECLI:EU:C:1988:120. HvJ 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw, C-515/07, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2009:88, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2009/475 m.nt. Sanders, V-N 2009/9.27.

Ik verwijs naar het hogerberoepschrift (in punt 9 vermeldt belanghebbende haar subsidiaire standpunt) en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. De Staatssecretaris wijst in zijn beroepschrift in cassatie op het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep waarin is opgenomen dat voor de relevante periode in drie van de zeven gevallen de ingestelde juridische acties niet succesvol zijn afgelopen. In de Engelstalige tekst van de Btw-richtlijn wordt ‘use’ gebruikt, in de Duitstalige tekst ‘verwenden’ en in de Franstalige tekst ‘utiliser’. Zie in dezelfde zin S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 59. Zie o.m. HvJ 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74, BNB 1985/315, FED 1985/251, HvJ 21 september 1988, Commissie / Frankrijk, C-50/87, ECLI:EU:C:1988:429, BNB 1994/306, HvJ 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, ECLI:EU:C:1998:1, V-N 1998/29.14, HvJ 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, na conclusie A-G Jacobs ECLI:EU:C:2001:110, NTFR 2001/376, V-N 2001/15.26, HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:320, BNB 2005/313, m.nt. Van Hilten, FED 2005/122 m.nt. Swinkels en HvJ 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, BNB 2007/308, NTFR 2007/263, V-N 2007/12.19. Zie o.m. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2006:214, NTFR 2006/494, V-N 2006/18.25, punt 24, en HvJ 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, ECLI:EU:C:2006:573, NTFR 2006/1407, V-N 2006/50.13, punt 20. Zie in dit kader o.m. HvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, na conclusie A-G Saggio, ECLI:EU:C:2000:300, BNB 2001/118 m.nt. Van Hilten, FED 2000/645 m.nt. Swinkels, NTFR 2000/921, V-N 2000/44.20, HvJ 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, na conclusie A-G Jacobs ECLI:EU:C:2001:110, V-N 2001/15.26, HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:320, HvJ 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2009:665, BNB 2010/251 m.nt. Swinkels, V-N 2009/56.13, WFR 2010/684, HvJ 21 februari 2013, Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, NTFR 2013/530 en HvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:712, BNB 2016/135 m.nt. Swinkels, NTFR 2015/3070, V-N 2015/24.14. Zie in dit kader de onder voetnoot 10 opgenomen arresten. HvJ 1 april 1982, Hong-Kong Trade, C-89/81, ECLI:EU:C:1982:121. HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, FED 1994/348, V-N 1994/1069, punt 25. HvJ 29 oktober 2009, Commissie / Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, BNB 2010/94 m.nt. Swinkels, NTFR 2009/2522, V-N 2009/58.25. HvJ 27 oktober 2011, GFKL Financial Services AG, C‑93/10, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2011:700. HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:733, punt 32. HvJ 10 november 2016, Pavlína Baštová, C-423/15, na conclusie A-G Wahl, ECLI:EU:C:2016:855, V-N 2016/67.17, punt 28. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, punt 26. De statuten zijn als bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep opgenomen. W.H. van Boom en F. Weber, Collectief procederen, WPNR 2017(7145). Zij vermelden in voetnoot 31 dat de literatuur over collectieve actie en massaschadeafwikkeling overweldigend is en verwijzen voor vindplaatsen naar GS Vermogensrecht art. 3:305a (Van Doorn) en recentelijk M.G. Faure, L.T. Visscher en I.N. Tzankova, Collectieve acties (Preadviezen Nederlandse Vereniging voor Burgerlijk Recht 2015), Zutphen: Paris 2015, p. 1 e.v. HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2002:200, BNB 2003/30 m.nt. Swinkels, FED 2002/249, NTFR 2002/455, V-N 2002/20.13. HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, NTFR 2014/1135, V-N 2014/17.16. HvJ 3 september 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, ECLI:EU:C:2015:542, NTFR 2015/2445, V-N 2015/42.16. HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Developments Council, C-102/86, na conclusie A-G Slynn, ECLI:EU:C:1988:120. Voor de vindplaats zie voetnoot 2. HvJ 22 juni 2016, Český rozhlas, C-11/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2016:470, V-N 2016/44.11. HvJ 10 november 2016, Pavlína Baštová, C-423/15, na conclusie A-G Wahl, ECLI:EU:C:2016:855, V-N 2016/67.17. HvJ 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2001:495, FED 2002/31, NTFR 2001/1418, V-N 2001/55.7, punt 43.

De Rechtbank heeft wel geoordeeld dat belanghebbende haar stelling dat de schikkingsvergoeding een vergoeding vormt voor het voeren van de juridische acties niet aannemelijk heeft gemaakt.

Voor wat betreft de activiteiten genoemd onder 4 heeft eiseres onweersproken verklaard dat ter zake daarvan contracten zijn gesloten tussen haar en de desbetreffende bedrijven waarin aan haar expliciet de opdracht wordt gegeven een en ander te coördineren en dat daartegenover een vergoeding is bedongen. Die werkzaamheden vormen dan ook belaste ondernemersactiviteiten waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit heeft evenwel geen gevolgen omdat voor de in geschil zijnde voorbelasting omdat deze laatste voorbelasting ziet op kosten gemaakt voorafgaand en tijdens het voeren van juridische acties en niet op kosten die betrekking hebben op werkzaamheden verricht ná het tot stand komen van een schikking. 23. Gezien hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder terecht de voorbelasting niet in aftrek toegelaten. De beroepen dienen daarom ongegrond te worden verklaard. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over het al dan niet van toepassing zijn van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel t, van de Wet OB behoeft daarom geen behandeling.” Het Hof 3.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 3.6 Partijen houdt in hoger beroep, evenals voor de Rechtbank, uitsluitend verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de (kosten van de) collectieve juridische acties, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de Inspecteur ontkennend. Uit de gedingstukken leid ik af dat belanghebbende primair stelt dat de kosten van de juridische acties direct toerekenbaar zijn aan het aanbevelen en toelichten van de schikking, waarvoor zij de schikkingsvergoeding ontvangt (zie punt 2.2), subsidiair dat de kosten voor de juridische acties algemene kosten zijn en meer subsidiair dat die kosten zijn toe te rekenen aan de afwikkelingsactiviteiten. 3.7 Bij uitspraak van 4 maart 2016, nrs. BK-15/00211 en BK-15/00212, ECLI:NL:GHDHA:2016:1011, V-N 2016/29.1.3, verklaart het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond en vermindert de naheffingsaanslag tot € 46.243. Het Hof overweegt als volgt: “6.1. Het Hof komt op basis van het geheel van feiten en omstandigheden tot de conclusie dat belanghebbende met haar verrichtingen, bestaande in het initiëren en het voeren van de collectieve juridische acties, economische activiteiten in de zin der omzetbelasting verricht en dientengevolge evenzeer voor die verrichtingen de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting heeft. Het blijkt dat belanghebbende speciaal ook met die verrichtingen opbrengsten beoogt te generen en dat de verrichtingen in het bijzonder met dat oogmerk zo zijn opgezet en ook zo worden uitgevoerd, dat het in feite de door belanghebbende aangesproken bedrijven zijn die de met de verrichtingen gemoeide kosten betalen, te weten door het in opdracht laten uitvoeren van de afwikkelingsactiviteiten. Het feit dat het goedmaken van de kosten pas een concrete en afdwingbare vorm krijgt op het moment dat de door de betrokken partijen beoogde schikking juridisch perfect is, maakt dat niet anders, zeker niet nu belanghebbende voor meer dan negentig procent van de gevallen met haar verrichtingen succes heeft. Ook het gegeven dat de desbetreffende acties mede het belang betreffen van beleggers, onder wie leden van belanghebbende, maakt niet zonder meer dat kan worden gezegd dat de verrichtingen naar de aard niet als economische activiteiten zijn te kwalificeren. Evenmin kan, het geheel in dat licht beziende, worden gezegd dat sprake is van een buiten de reikwijdte van de omzetbelasting vallende schadevergoeding. 6.2. Het Hof verwerpt ook de stelling van de Inspecteur dat, zo al met betrekking tot de collectieve juridische acties sprake is van voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties, de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel t, van de Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing is, al was het maar omdat, gelet op de aard en inhoud van de in geding zijnde verrichtingen, niet wordt voldaan aan de aan de vrijstelling gestelde criteria. 6.3. Gelet op wat hiervoor is overwogen en geconcludeerd heeft belanghebbende recht op aftrek van de op de onderhavige juridische kosten drukkende omzetbelasting (voorbelasting), nu de in geding zijnde verrichtingen en daarmee ook de kosten rechtstreeks verband houden met de door belanghebbende uitgevoerde afwikkelingsactiviteiten. Het gelijk is volledig aan de zijde van belanghebbende. 6.4. Het hoger beroep is gegrond.” 3.8 In punt 5.2 van de hofuitspraak is vermeld dat tussen partijen is komen vast te staan dat, zo het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, in die zin dat tussen de (kosten van de) acties en de afwikkelingsactiviteiten een rechtstreeks verband bestaat, de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 46.243 (€ 88.533 -/- € 42.290) en een teruggaaf moet worden verleend van € 14.500. Het Hof heeft dienovereenkomstig beslist. Hoewel hierover in cassatie niet wordt geklaagd, valt mij op dat de afspraak tussen partijen in het proces-verbaal anders is verwoord dan in de hofuitspraak. In het proces-verbaal ontbreekt de tussenzin over de afwikkelingsactiviteiten.

Nu belanghebbende slechts aftrekrecht heeft indien de onderhavige diensten voor belaste handelingen (dus belastbare handelingen, die niet zijn vrijgesteld van belasting) worden gebruikt, acht ik dat een logische volgorde. Ook ik zal starten met een verhandeling over belastbare handelingen. 6Belastbare handelingen 6.1 Artikel 2 van de Btw-richtlijn somt de handelingen op die aan de heffing van btw zijn onderworpen. Voor zover hier van belang luidt die bepaling als volgt: “1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen: a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; (…) c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; (…)” 6.2 Een handeling is dus slechts belastbaar indien sprake is van de volgende elementen: - een levering van goederen of een dienst, - door een als zodanig handelende belastingplichtige, - onder bezwarende titel, - binnen het grondgebied van een lidstaat. 6.3 Artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn bevat de volgende definities: “1. Als „belastingplichtige” wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 6.4 In de Wet zijn min of meer vergelijkbare bepalingen opgenomen in de eerste leden van de artikelen 1, 4, en 7. Deze bepalingen dienen overeenkomstig de hiervoor aangehaalde richtlijnbepalingen te worden uitgelegd. 6.5 Tussen partijen is niet in geschil dat zij voor de werkzaamheden als vermeld onder 2.3 tot en met 2.6 van deze conclusie, waaronder de afwikkelingsactiviteiten, als belastingplichtige optreedt. Wel bestaat, zoals gezegd, verschil van mening over de vraag of zij, naast de in 2.3 tot en met 2.6 vermelde werkzaamheden, belastbare handelingen verricht en, zo ja, of die handelingen belast zijn met btw. 6.6 Zoals eerder vermeld is één van de voorwaarden voor belastbaarheid in het kader van het btw-stelsel dat sprake is van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. De transactie moet met andere woorden ‘onder bezwarende titel’ worden verricht. Wanneer de activiteit van een dienstverrichter uitsluitend bestaat in het verlenen van diensten zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze diensten dus niet aan btw onderworpen. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker; de productie- en distributieketen houdt bij hem op. Dit oordeelde het HvJ al in 1982, in het arrest Hong-Kong Trade. Het HvJ overwoog: “10. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastingrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen. 11. De context van de bepaling waarvan uitlegging wordt verzocht, vormt hiervan het bewijs. Het bezwarende karakter van de belastbare handelingen wordt bevestigd door het feit dat er bij de in Bijlage A, sub 2, eerste alinea, bedoelde economische bedrijvigheid van de belastingplichtigen sprake moet zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Wanneer zij immers bij uitsluiting om niet zijn, vallen zij niet binnen het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij ingevolge artikel 8 geen belastinggrondslag kunnen vormen. Dat dit bezwarende karakter noodzakelijk is, volgt eveneens uit artikel 12 van de richtlijn, volgens hetwelk iedere belastingplichtige, een factuur moet uitreiken, een boekhouding moet voeren die controle door de belastingadministratie mogelijk maakt, en elke maand een aangifte moet indienen waarin alle voor de berekening van de belasting benodigde gegevens voorkomen.” 6.7 Het HvJ heeft deze overwegingen in min of meer gelijke bewoordingen meermaals herhaald. Ik verwijs onder meer naar punt 12 van Tolsma, punt 43 van Commissie/Finland en punt 17 van GFKL Financial Services. ‘Onder bezwarende titel’ 6.8 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is voor de kwalificatie van een dienst als een ‘handeling onder bezwarende titel’ enkel vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verrichte dienst (zie onder meer Tolsma, Saudaçoren Pavlína Baštová). 6.9 De hoogte van de vergoeding doet er in principe niet toe, als deze maar niet symbolisch is (zie onder meer Gemeente Borsele). Belangenbehartiging ten behoeve van beleggers 6.10 Vaststaat in deze procedure dat belanghebbende, een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid, als kerndoel heeft het behartigen van belangen van effectenbezitters (leden en niet-leden). In artikel 3, lid 1, van de statuten van belanghebbende is dit als volgt verwoord: “De vereniging heeft ten doel de behartiging van de belangen van de effectenbezitters in de ruimste zin des woords. Dit behelst onder meer het bevorderen van de bewustwording en studie van financiën en economie ter uitbreiding van de kennis van beheer en belegging van spaar- en andere gelden van de financiële consument.” 6.11 In artikel 3, lid 2, onder a, van de statuten is, voor zover hier van belang, voorts vermeld dat belanghebbende haar doel onder meer tracht te verwezenlijken door het voeren van juridische procedures, onder meer door het instellen van (een) rechtsvordering(en) als bedoeld in artikel 3:305a Burgerlijk Wetboek of een daarvoor in de plaats tredende regeling. Deze bepaling luidt als volgt: “1. Een stichting of vereniging met volledige rechtsbevoegdheid kan een rechtsvordering instellen die strekt tot bescherming van gelijksoortige belangen van andere personen, voor zover zij deze belangen ingevolge haar statuten behartigt. 2. (…) 3.

Een rechtsvordering als bedoeld in lid 1 kan strekken tot veroordeling van de gedaagde tot het openbaar maken of laten openbaar maken van de uitspraak, zulks op een door de rechter te bepalen wijze op kosten van de door de rechter aan te geven partij of partijen. Zij kan niet strekken tot schadevergoeding te voldoen in geld. 4. (…) 5. (…)” 6.12 Zoals volgt uit deze wetsbepaling kunnen de collectieve juridische acties die belanghebbende voert niet strekken tot schadevergoeding te voldoen in geld. Een rechtsvordering tot schadevergoeding in geld kan volgens het geldende recht uitsluitend worden ingesteld door de benadeelde belegger zelf. Zoals ik in onderdeel 1 van deze conclusie heb vermeld, zal dit in de nabije toekomst wellicht veranderen, wanneer het wetsvoorstel ‘Afwikkeling massaschade in een collectieve actie’ wordt ingevoerd. Statutaire belangenbehartigers, zoals belanghebbende, kunnen volgens dat voorstel collectieve schadevergoedingsacties instellen. Zover was het in de jaren waarin de onderhavige zaak speelt nog niet. 6.13 Van Boom en Weber vatten de huidige juridische stand van zaken als volgt samen (CE: de vermelde voetnoten heb ik niet opgenomen): “De mogelijkheden voor collectieve acties zijn ruim. Ons recht kent nauwelijks beperkingen voor het overdragen van individuele vorderingen en kent evenmin bijzondere drempels die in de weg staan aan het bijeenvoegen van claims met procesvolmacht of incassovolmacht. Bovendien biedt art. 3:305a BW veel ruimte om een stichting of vereniging op te richten die in rechte een verklaring voor recht, gebod of verbod vordert tegen een verweerder. Schadevergoeding kan niet worden gevorderd door anderen dan benadeelden zelf tenzij zij meewerken aan cessie of volmacht. (…) Met de inwerkingtreding van de WCAM in 2005 werd een opvallend succesvol instrument van collectieve afwikkeling van massaschade geïntroduceerd, waarvan het fundament een vrijwillige schikking is tussen de (beweerdelijke) aansprakelijke partij(en) enerzijds en een stichting of vereniging anderzijds. Deze treedt dan op als belangenbehartiger van de benadeelde individuen, zonder dat daarvoor vertegenwoordigingsbevoegdheid hoeft te bestaan. Die benadeelde individuen kunnen namelijk gebruik maken van een opt-out mogelijkheid, die openstaat nadat het Hof Amsterdam de schikking algemeen verbindend heeft verklaard. De eisen die aan de stichting of vereniging worden gesteld, zijn niet rechtstreeks gekoppeld aan art. 3:305a BW. Bij de WCAM wordt alleen vereist dat deze belangenbehartigers ingevolge hun statuten de belangen van de benadeelden behartigen en dat zij voldoende representatief zijn ter zake van de belangen van de benadeelden. (…)” 6.14 Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt dat belanghebbende de collectieve juridische acties tegen de bedrijven op eigen initiatief voert en dat zij voor die acties geen afzonderlijk bedongen vergoeding van getroffen beleggers ontvangt. Mijns inziens kan niet worden gezegd dat de contributies van de leden in een voldoende rechtstreeks verband staan met het voeren van de juridische acties. Belanghebbende heeft dat overigens ook niet gesteld. Het voeren van de juridische acties is weliswaar een statutair doel van belanghebbende en ingevolge de statuten dienen leden contributie te betalen, maar het betalen van de contributie geeft een lid niet het recht van belanghebbende te verlangen dat in zijn belang juridische procedures worden gestart tegen bedrijven. De onderhavige situatie wijkt daarmee dus af van gevallen in de rechtspraak waar (tussen een vereniging en haar leden over en weer) wél prestaties werden uitgewisseld, zoals in Kennemer Golf & Country Club, Le Rayon d’Or, Asparuhovo Lake Investment Company. 6.15 Het kerndoel van belanghebbende is algemene belangenbehartiging van effectenbezitters. In dat verband heeft de onderhavige zaak veel weg van de zaak Apple and Pear Development Council. In die zaak staat de vraag centraal of de jaarlijkse bijdrage die Apple and Pear van appel- en perentelers ontvangt in rechtstreeks verband staat met de diensten die zij verricht, waaronder het maken van reclame, het voeren van promotieacties en de verbetering van de kwaliteit van in Engeland en Wales geproduceerde appels en peren. Het HvJ oordeelt: “14. Naar uit de verwijzigingsbeschikking blijkt, houdt de Council zich bezig met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordelen kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van [Apple and Pear]. 15. Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van [Apple and Pear] hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de order van 1980 moet betalen. De bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan [Apple and Pear] steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze als dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van [Apple and Pear]. 16. Hieruit volgt dat de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van [Apple and Pear]. Onder die omstandigheden is de uitoefening van de werkzaamheden dus geen dienst welke onder bezwarende titel wordt verricht, in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de zesde richtlijn.” 6.16 Nu in het onderhavige geval een bedongen vergoeding en dus een bezwarende titel ontbreekt, dient in mijn visie – mede gezien het arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie – te worden geconcludeerd dat belanghebbende met haar kernactiviteiten geen belastbare handelingen verricht. Het HvJ geeft in genoemd arrest het volgende duidelijke oordeel: “34. Het staat vast dat activiteiten die erin bestaan dat een vereniging de algemene belangen van haar leden behartigt, geen aan btw onderworpen activiteiten vormen in de zin van artikel 2, punt 1, van de richtlijn, aangezien geen sprake is van levering van goederen of verrichting van diensten onder bezwarende titel (zie in die zin arrest van 12 januari 2006, Optigen e.a., C‑354/03, C‑355/03 en C‑484/03, Jurispr. blz. I‑483, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” Tegenprestatie van een derde? 6.17 Zoals gezegd staat vast dat belanghebbende voor het voeren van de juridische acties geen afzonderlijk bedongen vergoeding van de getroffen beleggers ontvangt. Die vaststelling sluit niet uit dat belanghebbende van anderen (dan getroffen beleggers) een prijs of een tegenwaarde heeft bedongen. Voor het aannemen van een dienst onder bezwarende titel moet zoals gezegd een rechtsbetrekking bestaan tussen de dienstverrichter enerzijds en de afnemer anderzijds. Dit vereiste komt duidelijk naar voren in Tolsma. Het HvJ overweegt in verband daarmee onder meer (cursivering CE): “14 Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel „onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 15.

In een geval als het onderhavige wordt aan deze voorwaarden echter niet voldaan. 16. Wanneer iemand muziek ten gehore brengt op de openbare weg en daarvoor enig kleingeld van voorbijgangers ontvangt, kunnen deze ontvangsten niet worden geacht de tegenprestatie te zijn voor een aan die voorbijgangers verleende dienst. 17. Immers, in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen, want de voorbijgangers geven vrijwillig geld en bepalen het bedrag naar eigen goeddunken. In de tweede plaats bestaat er geen enkel noodzakelijk verband tussen de muzikale verrichting en de betaling. De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. Sommigen doen namelijk een soms betrekkelijk hoog bedrag in het mansbakje van de draaiorgelman zonder stil te blijven staan, anderen blijven geruime tijd naar de muziek luisteren zonder ook maar iets te geven.” 6.18 Het begrip rechtsbetrekking veronderstelt dus een overeenkomst, een afspraak, een verbintenis tussen partijen over de dienstverrichting en de betaling, die al dan niet schriftelijk is vastgelegd. Vereist is dat de ene partij de verbintenis vrijwillig jegens de andere partij is aangegaan. Ik wijs in verband met deze eis eveneens naar Český rozhlas. 6.19 Uit Pavlína Baštová volgt dat tevoren moet vaststaan dat een tegenprestatie wordt verkregen. De zaak heeft betrekking op een btw-plichtige die een paardenrenstal exploiteert. Naast onder meer het trainen van paarden voor derden, neemt zij ook deel aan wedrennen waarmee prijzengeld kan worden gewonnen. De verwijzende rechter vraagt het HvJ of het prijzengeld ontvangen voor de rangschikking van het paard bij aankomst in de paardenwedren een tegenprestatie voor een dienst is. Het HvJ oordeelt als volgt: “40. Gelet op wat voorafgaat, dient op de eerste vraag, onder a) en b), te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn btw-plichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van die bepaling, wanneer die terbeschikkingstelling niet ertoe leidt dat deelnamegeld of een andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van een paard met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, ook al is dat op voorhand bepaald. Een dergelijke terbeschikkingstelling van een paard vormt echter wel een dienst onder bezwarende titel wanneer de organisator een vergoeding uitbetaalt onafhankelijk van de rangschikking van het betrokken paard bij aankomst in de wedren.” 6.20 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met het initiëren en voeren van de juridische acties economische activiteiten verricht en voor die verrichtingen de hoedanigheid van ondernemer heeft. Het Hof overweegt daarbij in punt 6.1 – kort gezegd – dat die werkzaamheden worden verricht met het oog op (en dat de kosten worden goedgemaakt door) het in opdracht laten uitvoeren van de afwikkelingsactiviteiten. Ik kan het Hof bij deze overweging niet goed volgen. Op grond van de vaststaande feiten (zie de punten 3.2 en 3.3 van de hofuitspraak respectievelijk 2.2. en 2.3 van deze conclusie) is – voor zover hier van belang – sprake van twee duidelijk onderscheiden vergoedingen (de schikkingsvergoeding en de vergoeding voor de afwikkelingsactiviteiten) en volgt uit de stukken dat hooguit van de schikkingsvergoeding kan worden gezegd dat de kosten van de juridische acties daarmee (goeddeels) worden goedgemaakt. Ik denk dan ook dat het Hof met de in de tweede volzin van punt 6.1 van de hofuitspraak genoemde ‘afwikkelingsactiviteiten’ doelt op de activiteiten waarvoor belanghebbende een als onderdeel van de schikking bedongen vergoeding (de schikkingsvergoeding) ontvangt en niet op de in punt 3.3 van zijn uitspraak genoemde afwikkelingsactiviteiten. Indien de hofuitspraak niet op deze wijze wordt gelezen, acht ik deze, gelet op de vaststaande feiten en de gedingstukken, onbegrijpelijk. In het vervolg ga ik daarom van deze lezing uit. Dus ook waar het hof in punt 6.3 van zijn uitspraak spreekt van ‘afwikkelingsactiviteiten’, dient mijns inziens te worden gelezen ‘schikkingsactiviteiten’. 6.21 Gelet op de vaststaande feiten berust het oordeel van het Hof naar mijn mening op een onjuiste rechtsopvatting. Het initiëren en voeren van de juridische acties is in dit geval geen economische activiteit. Dat oordeel impliceert dat de juridische acties onder bezwarende titel worden verricht. Belanghebbende is ter zake van die activiteit echter niet met een derde overeengekomen dat haar een vergoeding wordt betaald. Vaststaat dat zij die activiteit op eigen initiatief verricht. Eerst bij het bereiken van een schikking met het aangesproken bedrijf gaat belanghebbende met dat bedrijf een rechtsbetrekking aan, welke betrekking de grondslag vormt voor de betaling van de schikkingsvergoeding. Uit de door het Hof vastgestelde feiten (punt 2.2 van deze conclusie) volgt dat de vergoeding die belanghebbende ontvangt een als onderdeel van een schikking bedongen, niet aan de omvang van de schade gerelateerd bedrag is. Enkel het aangesproken bedrijf met wie een schikking wordt getroffen, betaalt belanghebbende dus een vergoeding. De vergoeding wordt niet tevoren of in verband met het voeren van de collectieve juridische acties bedongen, maar pas veel later, in het kader van een schikking. Die vergoeding wordt dus niet betaald voor het voeren van de juridische acties. Het vereiste rechtstreekse verband ontbreekt ten enenmale. Een andersluidende conclusie komt naar mijn idee ook vreemd voor. Welk bedrijf betaalt een ander een vergoeding om een juridische procedure tegen hem te starten? Volgens het Hof doet aan zijn oordeel dat belanghebbende met het voeren van de juridische acties economische activiteiten verricht niet af dat “het goedmaken van de kosten pas een concrete en afdwingbare vorm krijgt op het moment dat de door de betrokken partijen beoogde schikking juridisch perfect is, (…) zeker niet nu belanghebbende voor meer dan negentig procent van de gevallen met haar verrichtingen succes heeft.” Ook dat oordeel getuigt in mijn visie van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat het bestaan van een vergoeding onzeker is, leidt juist wel tot de slotsom dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst en een vergoeding ontbreekt (zie naar analogie Tolsma en Cibo Participations en Pavlína Baštová. 6.22 Zoals ik het zie, gaat het oordeel van het Hof ook verder dan het (primaire) standpunt dat belanghebbende in hoger beroep heeft ingenomen. Uit hetgeen belanghebbende in appel naar voren heeft gebracht, leid ik af dat zij zelf haar diensten anders heeft geduid. Zij meent dat ‘het voeren van de juridische acties’ niet een belastbare handeling is, maar de latere schikkingsactiviteiten. In haar beroepschrift voor het Hof schrijft zij omtrent het bestaan van een rechtsbetrekking: “Anders dan in de zaak Tolsma is er in casu wel sprake van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de aangesproken partijen. De aan belanghebbende toegekende betalingen worden contractueel overeen gekomen en er ontstaan juridisch afdwingbare verplichtingen door het aangaan van de contracten. (…) Op het moment dat belanghebbende de juridische actie start bestaat geen rechtsbetrekking tussen haarzelf en het bedrijf dat aangevochten (…) wordt.” 6.23 Naar mijn mening is een hernieuwd onderzoek nodig om een oordeel te vellen over de vraag of belanghebbende met de schikkingsactiviteiten economische activiteiten verricht.

Streeft zij duurzaam naar opbrengst of is sprake van een onbelaste schadevergoeding? Nu vaststaat dat (i) de schikkingsvergoeding een niet aan de omvang van de schade gerelateerd bedrag is en (ii) belanghebbende op zich neemt een schikking publiek aan derden aan te bevelen en toe te lichten, lijkt mij op het eerste gezicht sprake van een ‘uitwisselen van prestaties’ en derhalve van een handeling onder bezwarende titel. Daarmee is nog niet gezegd dat belanghebbende deze activiteiten in de hoedanigheid van belastingplichtige verricht. De activiteiten moeten ‘economische activiteiten’ zijn. De enkele ontvangst van een vergoeding verleent een activiteit nog niet het stempel ‘economisch’. Daarvoor moet worden getoetst of is voldaan aan het zogenoemde ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Ik verwijs in dit verband naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 8 maart 2017, nr. 13/02651bis in de zaak Gemeente Woerden en de aldaar genoemde rechtspraak van het HvJ. Gelet op het statutaire doel van belanghebbende is het maar de vraag of in deze zaak kan worden geoordeeld dat de handelingen van belanghebbende erop zijn gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen. Wat mij betreft ligt de conclusie meer voor de hand dat deze handelingen behoren tot de kernactiviteit van belanghebbende: ‘algemene belangenbehartiging’, dat belanghebbende de juridische kosten als eindverbruiker maakt en dat zij bij een schikking voor die kosten wordt gecompenseerd (door uitbetaling van de schikkingsvergoeding). De in (hoger) beroep ingebrachte stukken bevatten echter erg weinig informatie over de schikkingsvergoeding om thans een definitief oordeel te vellen. Belanghebbende heeft in eerste aanleg aangevoerd dat de schikkingsvergoeding telkens contractueel wordt overeengekomen, maar dat de bewoordingen van contract tot contract verschillen. Tot de stukken in eerste aanleg behoort een overzicht, dat als bijlage bij de pleitnota van belanghebbende is opgenomen, van in de periode november 2005 tot en met oktober 2014 bereikte schikkingen, negen in totaal. In de onderhavige tijdvakken zijn geen schikkingen bereikt. Vlak voor de onderhavige tijdvakken, in 2010, zijn blijkens het overzicht drie schikkingen bereikt, en daarna, in 2014, één schikking. Bij de laatste heeft VEB geen schikkingsvergoeding ontvangen. In een bijlage bij de pleitnota van belanghebbende in eerste aanleg zijn per schikking citaten of samenvattingen opgenomen van een aantal contractuele bepalingen over de schikkingsvergoeding uit de desbetreffende ‘settlement agreement’. Met betrekking tot de drie schikkingen uit 2010 wijzen de bewoordingen in de richting van een kostenvergoeding. Gelet daarop kan naar mijn mening niet worden uitgesloten, zoals de Inspecteur in hoger beroep en de Staatssecretaris in cassatie betoogt, dat te dezen sprake is van een onbelaste schadevergoeding (een vergoeding die niet in rechtstreeks verband staat met een prestatie, maar dient ter compensatie van geleden schade). Ik verwijs in verband hiermee naar onderdeel 7 van mijn conclusie van 30 december 2016, nr. 15/05868 en de daar aangehaalde rechtspraak. Gelet op de omstandigheid dat de stukken slechts een selectie van bepalingen uit de ‘settlement agreements’ bevatten, bieden de gedingstukken onvoldoende feitelijke grondslag om te kunnen beoordelen of de schikkingsvergoeding al dan niet belast(baar) is. De Rechtbank noch het Hof hebben zich over deze vraag uitgelaten. Ik adviseer de Hoge Raad daarom de zaak te verwijzen. 6.24 Zoals ik de feitelijke gang van zaken met betrekking tot het optreden van belanghebbende begrijp, kunnen twee respectievelijk drie fasen worden onderscheiden. Ik geef daarbij onmiddellijk toe dat deze weergave van de gang van zaken niet precies zo is vastgesteld door het Hof. In fase 1 start belanghebbende de juridische procedure ex artikel 3:305a BW. In aansluiting op een rechterlijk vonnis ex artikel 3:305a BW starten belanghebbende en het aangesproken bedrijf telkens onderhandelingen teneinde een ‘vrijwillige’ schikking te bereiken (fase 2). Fase 2 wordt (al dan niet) afgerond met een schikking. Na fase 2 volgt soms nog fase 3, die van de afwikkeling van de schikking. Ik vermoed dat de in geding zijnde voorbelasting op de kosten van de juridische acties zowel ziet op fase 1 als op fase 2. Zoals gezegd meen ik dat fase 1 behoort tot de niet-economische activiteit van belanghebbende. Dat de voorbelasting op de kosten van fase 3 aftrekbaar is, is tussen partijen geen geschilpunt. Indien het verwijzingshof oordeelt dat de ‘schikkingsvergoeding’ geen belaste vergoeding is, is de voorbelasting op de juridische kosten toerekenbaar aan zowel fase 1 als fase 2 niet aftrekbaar. Mocht het verwijzingshof oordelen dat de ‘schikkingsactiviteiten’ belaste handelingen zijn, dan betekent dat dat op het moment dat fase 1 overgaat in fase 2, belanghebbende gaat optreden als belastingplichtige. De kosten van de juridische acties, waarvan belanghebbende onder meer ter zitting bij de Rechtbank heeft verklaard dat het nagenoeg uitsluitend gaat om de kosten van extern ingewonnen juridisch advies en kosten van advocaten voor het voeren van procedures, dienen dan te worden gesplitst in een deel dat toerekenbaar is aan fase 1 en een deel dat toerekenbaar is aan fase 2. De fase-1 voorbelasting is niet aftrekbaar. Deze kosten worden immers gemaakt voor een niet-economische activiteit. Voor zover de kosten toerekenbaar zijn aan fase 2, is de voorbelasting op kosten in beginsel wel aftrekbaar, ook als het uiteindelijk niet tot een schikking komt of als belanghebbende voor zichzelf geen vergoeding weet te bedingen. Die elementen zijn dan immers, als het goed is, al meegewogen bij de vraag of belanghebbende voldoet aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’.