ECLI:NL:PHR:2017:372

3.1 Belanghebbende stelt twee primaire, en vijf secundaire, klachten voor. Primaire klachten Eerste klacht 3.2 Belanghebbende stelt dat het Hof een aantal feiten niet juist heeft vastgesteld, waardoor het Hof (a) buiten de rechtsstrijd is getreden, (b) de WEB heeft geschonden en (c) zijn uitspraak ondeugdelijk heeft gemotiveerd. De uitspraak moet reeds daarom worden gecasseerd. 3.3 Belanghebbende klaagt over de volgende door het Hof gedane feitenvaststellingen: (i) de training “Slimmer Produceren” heeft bestaan uit achttien dagdelen, (ii) alle werknemers hebben dezelfde training gevolgd, (iii) de deelopleidingen Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 zijn niet gevolgd, (iv) geen beroepspraktijkplan of daarmee overeenkomend stuk is aangetroffen, en (v) geen beroepspraktijkvormingsdossiers zijn aangetroffen. 3.4 Punt (i). Het Hof heeft over het hoofd gezien dat de presentielijst slechts betrekking had op achttien dagdelen die zijn besteed aan de theorie. De drie opleidingen (trainingen, volgens het Hof) bestonden hoofdzakelijk uit praktijkleren, waarvoor de werkgever zorg draagt, aldus belanghebbende. 3.5 Punt (ii). Hoewel de werknemers dezelfde training hebben gevolgd, vond de beroepspraktijkvorming op de werkvloer plaats, ieder in zijn eigen functie en op zijn niveau, aldus belanghebbende. 3.6 Punt (iii) is de essentie van het geschil, aldus belanghebbende. 3.7 Punt (iv). Het Hof vergat volgens belanghebbende, toen het vaststelde dat bij controle geen beroepspraktijkplan of daarmee overeenkomend stuk is aangetroffen, dat die eis pas gold vanaf 1 januari 2014. 3.8 Ten aanzien van punt (v) stelt belanghebbende dat die dossiers als productie 5 bij de motivering van het hoger beroepschrift d.d. 5 oktober 2015 zijn overgelegd, hetgeen door de Inspecteur is erkend in zijn pleitnota voor het Hof. Tweede klacht 3.9 De tweede klacht van belanghebbende luidt: Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 7.5 van zijn uitspraak dat de inspecteur bevoegd is om te oordelen of de beroepsopleidingen volgens de beroepsbegeleidende leerweg die de werknemers van belanghebbende hebben gevolgd, voldoen aan de vereisten die zijn opgesomd in de WVA en de WEB. Belanghebbende stelt daarentegen dat diens bevoegdheid beperkt is tot toetsing aan de WVA en de bepalingen van de WEB waarnaar de WVA expliciet verwijst. 3.10 Belanghebbende verwijst naar een rapport van de Inspectie van het Onderwijs (hierna: de Onderwijsinspectie) om haar stelling – dat aan de eisen van de WEB is voldaan – te onderbouwen (voetnoten niet opgenomen): Het is aan de Inspectie van het Onderwijs als toezichthouder om in te grijpen bij een te kort schietende onderwijsinstelling. Maar de Inspectie van het Onderwijs heeft juist geoordeeld in haar rapport ‘Staat van de Instelling SH&M’ van 10 januari 2014, bladzijden 13,17 en 21, dat de drie onderzochte beroepsopleidingen zoals verzorgd door de onderwijsinstelling SH&M TH voldoen aan de eisen van de WEB! Onbetwist gebleven is de stelling van belanghebbende dat zij een precies dezelfde opleiding, namelijk de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 3, zoals die in paragraaf 3.5 van het rapport ‘Staat van de instelling mbo’ is beoordeeld door de onderwijsinspectie als een van de deelkwalificaties van de beroepsopleiding Machinaal Houtbewerker (Allround machinaal hout), heeft laten verzorgen door dezelfde onderwijsinstelling. Subsidiaire klachten 3.11 Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de Inspecteur wél bevoegd is te toetsen aan de WEB, voert belanghebbende de volgende klachten aan. Derde klacht 3.12 Belanghebbendes bestrijdt met haar derde klacht ’s Hofs oordeel dat voor een beroepsopleiding een minimale studieduur van één studiejaar is vereist, waarbij dient te worden uitgegaan van 1.600 studiebelastinguren per jaar. Artikel 7.2.4, lid 9, WEB vereist een normatieve (volgens belanghebbende dus niet minimale) studieduur van één studiejaar van veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder begrepen het praktijkgedeelte. Het Hof ziet daarbij over het hoofd dat de werknemers van belanghebbende (slechts) een deelkwalificatie volgden. Vierde klacht 3.13 Belanghebbende komt met haar vierde klacht op tegen het door het Hof in r.o. 7.8 gegeven oordeel dat – ik parafraseer – de training “Slimmer Produceren” geen beroepsopleiding is omdat het zich niet onderscheidt van andere vormen van instructies inzake de uitvoering van de aan de werknemers opgedragen taken. Vijfde klacht 3.14 Belanghebbende komt met haar vijfde klacht op tegen de drie argumenten die ten grondslag liggen aan het in r.o. 7.9 gegeven oordeel, dat in het geval zou worden aangenomen dat de training “Slimmer Produceren” als beroepsopleiding zou worden aangemerkt, de training alsnog niet voldoet aan de eisen van de WEB. Die oordelen zijn onbegrijpelijk, (onder meer) omdat het Hof eisen heeft gesteld aan de opleidingen die niet zijn terug te vinden in de WEB of haar uitvoeringsvoorschriften, aldus belanghebbende. Zesde klacht 3.15 De zesde klacht komt op tegen ’s Hofs in r.o. 7.10 gegeven oordeel. De klacht valt uiteen in vier onderdelen. 3.16 ( (i) Belanghebbende stelt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat niet behulp van praktijkopleiders (volgens haar zal bedoeld zijn: praktijkbegeleiders) en door het bijhouden van beroepspraktijkvormingsdossiers onderricht is gegeven. 3.17 ( (ii) Voorts komt zij op tegen ’s Hofs oordeel dat geen passende leerdoelen zijn vastgesteld voor de opleidingen voor machinaal houtbewerker op 3 niveaus. De leerdoelen zijn, volgens belanghebbende, de te realiseren eindtermen van de deelkwalificaties, welke zijn opgesomd in de bijlagen bij het hoger beroepschrift. 3.18 ( (iii) Met het oordeel – dat de training “Slimmer Produceren” niet heeft geleid tot het behalen van deelkwalificaties die onderdeel uitmaken van de opleiding voor deze beroepen – is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden, omdat de Inspecteur niet heeft betwist dat de onderwijsinstelling zestien mbo-deelkwalificatiecertificaten heeft uitgereikt. 3.19 ( (iv) Volgens belanghebbende is het Hof eveneens buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat de training geen praktijkdeel van zestig procent van de studieduur en ten minste 1.600 studiebelastinguren omvatte. Zij verwijst naar het verweerschrift voor de Rechtbank en naar haar pleitnota voor het Hof. Zevende klacht 3.20 Het Hof heeft bij de opsomming van de geschilpunten niet vermeld dat belanghebbende (ook) een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan. In r.o. 7.12 is het beroep op het vertrouwensbeginsel weliswaar behandeld, doch heeft het belanghebbendes beroep verkeerd verstaan. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, opgewekt door een brief van de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW), niet behandeld. 4Afdrachtvermindering 4.1 De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen. Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren. 4.2 Artikel 3 WVA somt op in welke gevallen afdrachtvermindering mag worden toegepast. In de jaren 2012 en 2013 luidde dit artikel, voor zover in cassatie van belang: 1 De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: (…) c. de afdrachtvermindering onderwijs; (…) 3 De afdrachtvermindering onderwijs (…) [komt] in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 4.3 Artikel 14 WVA bepaalde in welke gevallen afdrachtvermindering onderwijs kon worden toegepast en luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in cassatie van belang: 1 De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; (…) 6 De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomst[en] bij de loonadministratie. 7 Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…) 4.4 Artikel 1.1.1 Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in cassatie van belang: In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: a. Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van landbouw, natuurlijke omgeving en voedsel, Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit; (…) i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.1.2, tweede lid; 4.5 Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Centraal register beroepsopleidingen (hierna: CREBO) en luidde in de jaren 2012 en 2013: 1 Het Centraal register beroepsonderwijs is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, de instellingen en de exameninstellingen. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden. 2 Het Centraal register bevat de volgende gegevens: a. de naam en de code van de opleidingsdomeinen, de kwalificatiedossiers en de bijbehorende kwalificaties, b. de studielast van de beroepsopleidingen die gericht zijn op de kwalificaties, en c. of in een kwalificatiedossier ten behoeve van een kwalificatie vereisten zijn opgenomen die bij of krachtens wet zijn vastgesteld voor het beroep waarop de kwalificatie is gericht. 3 Het Centraal register bevat voorts per kwalificatie de volgende gegevens, voor zover van toepassing: a. de namen van de uit ’s Rijks kas bekostigde instellingen 1° die blijkens de opgave van het aantal deelnemers daadwerkelijk de desbetreffende beroepsopleiding verzorgen, 2° waaraan de rechten, genoemd in artikel 1.3.1, met betrekking tot de desbetreffende beroepsopleiding zijn ontnomen en de ingangs- en einddatum daarvan, 3° waaraan het recht op examinering van de desbetreffende beroepsopleiding is ontnomen en de ingangsdatum daarvan, 4.6 Artikel 7.2.2 WEB onderscheidt een aantal beroepsopleidingen en luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in cassatie van belang: 1 De volgende soorten beroepsopleidingen worden onderscheiden: a. de assistentopleiding, b. de basisberoepsopleiding, c. de vakopleiding, d. de middenkaderopleiding, en e. de specialistenopleiding. 2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg. (…) 4.7 Artikel 7.2.4 WEB luidde in de onderhavige jaren: 1 Met het oog op het functioneren van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn. (…) 9 De studielast van elke kwalificatie wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met e, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan: a. 1 jaar, b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren, c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren, d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, en e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren. 4.8 Artikel 7.2.8 WEB luidde in 2012 en 2013 als volgt: 1 Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. De beroepspraktijkvorming kan voor een deel plaatsvinden in de periode waarin de deelnemer is ingeschreven voor een opleidingsdomein of een kwalificatiedossier. 2 De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, b. de begeleiding van de deelnemer, c. dat deel van de kwalificatie dat de deelnemer tijdens de beroepspraktijkvorming dient te behalen, en de beoordeling daarvan, en d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. 3 Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de kwalificatie heeft behaald. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels. 4.9 Artikel 7.2.9 WEB bepaalt door wie de in het vorige artikel bedoelde overeenkomst moet worden gesloten en luidde in 2012 en 2013 als volgt: 1 Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart: a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn. 2 Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld. 4.10 Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) ressorteert. 1 Het toezicht [op het onderwijs; toegevoegd per 1 juli 2012; A-G] is opgedragen aan de inspectie. 2 Het toezicht omvat de volgende taken: a. het beoordelen [en bevorderen; toegevoegd per 1 juli 2012; A-G] van de kwaliteit van het onderwijs(…), (…) Parlementaire geschiedenis 4.11 In de memorie van toelichting bij de invoering van de WVA is te lezen dat de bewindspersonen er rekening mee hielden dat complicaties konden optreden: Inbedding in de fiscale sfeer van maatregelen die in de sfeer van andere ministeries zijn gelegen, roept de vraag op of dit tot bijzondere complicaties kan leiden. Ook bij de invoering van de faciliteit voor speur- en ontwikkelingswerk heeft die vraag gespeeld. Inmiddels is met die regeling ervaring opgedaan en is niet gebleken dat bijzondere complicaties zich hebben voorgedaan. Daarbij is er bij de in dit wetsvoorstel opgenomen verminderingen naar gestreefd de criteria zo duidelijk en eenvoudig mogelijk vast te stellen. Met betrekking tot de gevolgen van de voorgestelde maatregelen voor de rechterlijke macht kan het volgende worden opgemerkt. Naar het zich laat aanzien zullen geschillen met betrekking tot de onderhavige wet sterk feitelijk van aard zijn. Dergelijke geschillen lenen zich slecht voor beslechting door de rechter. Partijen zullen daarom doorgaans in een eerder stadium een oplossing trachten te vinden. Het is mede met het oog daarop thans onmogelijk te kwantificeren hoe groot de – overigens bij nieuwe wetgeving onvermijdelijke – vergroting van de druk voor de belastingrechter en het College van Beroep voor het bedrijfsleven zullen zijn. 4.12 Voor nadere parlementaire geschiedenis bij de afdrachtvermindering onderwijs verwijs ik naar de onderdelen 4.11 t/m 4.21 van mijn conclusie van 10 juni 2015, nr. 15/00350 voor het arrest van 15 januari 2016 (BNB 2016/82). 4.13 Omtrent de overwegingen om de afdrachtvermindering onderwijs af te schaffen, is in het Belastingplan 2014 te lezen: De afdrachtvermindering onderwijs beoogt werkgevers te ondersteunen die kosten maken voor begeleiding van werknemers die een leerwerktraject volgen om zo het aanbieden van de benodigde leerwerkplaatsen te stimuleren. Uit recent onderzoek is evenwel gebleken dat de toepassing van het fiscale instrument van de afdrachtvermindering onderwijs en het daarmee gemoeide budgettaire beslag zich in de afgelopen jaren in een ongewenste richting hebben geëvolueerd. In een periode van ongeveer 5 jaar is het budgettaire beslag van de regeling verdubbeld van circa € 200 miljoen naar circa € 400 miljoen. In het in 2012 door Regioplan uitgevoerde evaluatieonderzoek van de afdrachtvermindering onderwijs zijn verschillende vormen van misbruik en onbedoeld gebruik vastgesteld en zijn door de onderzoekers kanttekeningen geplaatst bij de effectiviteit en doelmatigheid van de afdrachtvermindering onderwijs. Ook bestaan bij de Onderwijsinspectie en de FIOD ernstige vermoedens dat in een aantal gevallen zelfs sprake is van fraude bij de toepassing van deze fiscale regeling. De huidige regeling is moeilijk specifiek te richten en er is wildgroei ontstaan. In het evaluatierapport maken de onderzoekers melding van het feit dat adviesbureaus de afdrachtvermindering onderwijs «verkopen» waarbij het vooral gaat om financieel gewin en niet om de onderwijskundige inhoud van trajecten. Het blijkt dan ook voor te komen dat afdrachtvermindering wordt geclaimd voor opleidingen en leerwerkplaatsen die niet aan de eisen voldoen. Ter verduidelijking een praktijkvoorbeeld van een adviesbureau dat ermee adverteert dat een cursus voor seizoenarbeiders per saldo geen geld hoeft te kosten, en zelfs geld op kan leveren. Ook zijn er signalen dat werkgevers hier ontvankelijk voor zijn en geneigd zijn het aanbod werknemers dat scholing behoeft hierop aan te passen. Door dat misbruik en onbedoelde gebruik worden niet altijd de met de regeling beoogde stageplaatsen en leerwerkplaatsen ondersteund en is de regeling budgettair onbeheersbaar geworden. Daarnaast kan de Belastingdienst niet goed controleren of de leerwerktrajecten waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd wel de vanuit onderwijsdoelstellingen gewenste kwaliteit hebben. Kamervragen en beleidsdocumenten 4.14 In het besluit van 20 december 2000 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over voortijdig beëindigde opleidingen: Vraag: Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast? Antwoord: De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'. Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs. In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast. Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast. 4.15 Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 9 mei 2014 vragen aan de minister van OCW over naheffingen door de Belastingdienst ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs, die op 2 juli 2014 werden beantwoord: (…) 2 Kunt u toelichten op basis waarvan de formele toetsing voor de afdrachtsvermindering onderwijs wordt gedaan? De voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs zijn opgenomen in de tot en met 31 december 2013 daarvoor geldende wettekst zoals opgenomen in de WVA. Deze voorwaarden zijn ook op beknopte wijze opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2013. Dit handboek is te raadplegen op de website van de Belastingdienst. In het Handboek is aangegeven dat de Belastingdienst bij controle een aantal zaken kan beoordelen. Zo kan de dienst controleren of de voorgeschreven documenten aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Het gaat hierbij om de aanwezigheid van een rechtsgeldige en door alle partijen getekende praktijkovereenkomst en om de voorgeschreven verklaringen. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO-register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor. 3 Is het waar dat de Belastingdienst zonder medewerking van de Inspectie van het Onderwijs en met terugwerkende kracht opleidingen beoordeelt op het onderwijskundig aspect om ze op die manier te toetsen voor het gebruik van de Wva? De Belastingdienst voert onderzoek uit bij de inhoudingsplichtige. Wanneer bij controle door de Belastingdienst blijkt, dat ten onrechte AV onderwijs is geclaimd, wordt een naheffingsaanslag, al dan niet met boete, opgelegd aan de inhoudingsplichtige. Deze controle betreft niet een controle op het onderwijskundige aspect van de opleiding. 4 Beoordeelt de Belastingdienst ook de kwaliteit van de opleiding? Het is de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs (inspectie) om de kwaliteit van een opleiding te bepalen en te onderzoeken of een beroepsopleiding voldoet aan de kwaliteitseisen in de wet. Dit is niet de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst. 5 Op basis van welke kennis zijn belastinginspecteurs in staat om een inhoudelijk oordeel te vellen over beroepsonderwijs? De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een (mbo) opleiding worden gesteld. De Belastingdienst velt geen inhoudelijk oordeel over de opleidingen in het beroepsonderwijs. 6 Kunt u toelichten hoeveel opleidingen en leerbedrijven inmiddels correcties, naheffingsaanslagen en/of boetes hebben gekregen, en hoeveel dit de rijksoverheid inmiddels heeft opgeleverd? De Belastingdienst heeft vanaf begin 2013 inmiddels bij ruim 550 werkgevers correcties op de afdrachtvermindering onderwijs doorgevoerd. Deze zijn veroorzaakt doordat de betrokken werkgevers de afdrachtvermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking hebben genomen. Het totaal van deze correcties beloopt zo’n € 47 miljoen en heeft betrekking op de jaren 2008-2013. 4.16 Kamerleden Geurts en Omtzigt (beiden CDA) stelden bij brief van 13 oktober 2014 vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord: (…) 7 In hoeverre kan de werkgever verantwoordelijk worden gehouden voor de inhoud van het onderwijs, als de opleiding te goeder trouw is aangegaan omdat deze gebaseerd is op een kwalificatiedossier, met een crebo-nummer dat door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap is afgegeven? De instelling is eindverantwoordelijk voor de inhoud, vorm en uitvoering van de opleiding. De bpv [beroepspraktijkvorming; A-G] is een onderdeel van de opleiding. Afspraken over de bpv worden in de bpv-overeenkomst vastgelegd en mede ondertekend door het bedrijf waar de praktijkvorming wordt uitgevoerd en de onderwijsinstelling die de opleiding aanbiedt. Daarnaast behoort de werkgever de werknemer de gelegenheid te bieden om de opleiding ook naar behoren te kunnen volgen. Het crebonummer en het kwalificatiedossier zijn voor een opleiding leidend. Het beschrijft de eisen waaraan de opleiding moet voldoen. De werkgever kan zich daar zelf van op de hoogte stellen. (…) 10 In de antwoorden op eerdere vragen is aangegeven dat de Belastingdienst niet de kwaliteit van de opleidingen beoordeelt en dat dat de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs is; indien de Inspectie geen oordeel heeft gegeven over een opleiding mag de Belastingdienst dan stellen dat er geen beroepsopleiding is gevolgd of dat slechts een deel van de opleiding is gevolgd? De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register. De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit, waarbij in voorkomende gevallen een advies kan worden gevraagd aan de inspectie. (…) 12 De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een opleiding worden gesteld; mag de Belastingdienst meer controleren dan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs? Zo ja, wat mag zij dan meer controleren en op welk wetsartikel is dat gebaseerd? Zie antwoord bij vraag 10. 13 Er is een “Convenant Samenwerking Regionale Opleidingscentra Afdrachtvermindering Onderwijs” tussen een aantal ROC’s en de Belastingdienst gesloten; wat is het doel en de reikwijdte van dit convenant voor onderwijsinstellingen, voor de Belastingdienst en voor de cliënten van de onderwijsinstellingen? In het convenant waar in de vraag naar wordt verwezen, zijn de uitgangspunten en de wijze waarop de Belastingdienst en de samenwerkende ROC’s met elkaar om wensen te gaan vastgelegd. Doelstelling van deze afspraken is het bevorderen van het op juiste wijze toepassen en optimaal gebruikmaken van de AV Onderwijs door de betrokken ondernemingen en/of non-profit organisaties. Het vanaf 1 januari 2008 geldende convenant is in 2011 voor onbepaalde tijd verlengd en is te vinden op de site van de Belastingdienst. 4.17 Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 17 oktober 2014 wederom vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord: (…) 2 Kunt u aangeven wat de criteria zijn voor het opleggen van naheffingen bij bedrijven die achteraf onrechtmatig gebruik hebben gemaakt van de WVA (…) en of dit landelijk beleid is, of op initiatief van lokale afdelingen van de belastingdienst? Een naheffingsaanslag wordt opgelegd als de Belastingdienst constateert dat de afdrachtvermindering onderwijs (AV Onderwijs) ten onrechte is toegepast. Voor de constatering of daarvan sprake is toetst de Belastingdienst of voldaan is aan de in de wet gestelde voorwaarden voor de AV Onderwijs. Het gaat daarbij om de voorwaarden uit Wet vermindering afdrachten loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Het opleggen van de naheffingsaanslagen is niet lokaal of regionaal geïnitieerd, maar een gevolg van een landelijk aanpak. 3 Kunt u aangeven hoeveel er tot nu toe is opgehaald door de naheffing bij bedrijven en hoeveel er naar schatting nog zal worden teruggevorderd? In alle sectoren tezamen zijn naheffingsaanslagen opgelegd voor een bedrag van circa € 70 miljoen. Bij nog lopende onderzoeken zijn correcties van de AV Onderwijs aangekondigd voor een bedrag van circa 80 miljoen euro. In hoeverre deze aanslagen daadwerkelijk tot betaling leiden is op dit moment niet aan te geven. (…) 5 Erkent u dat om te beoordelen of er op juiste wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma, er specifieke kennis van onderwijs moet zijn? De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 3.1. Belanghebbende is op 24 mei 2003 opgericht en exploiteert een onderneming bestaande uit het vervaardigen van deuren, ramen en kozijnen van hout, het drijven van een timmerfabriek en het verhandelen van de producten uit deze timmerfabriek. 3.2. [A] heeft - voor zover van belang - belanghebbende op 26 maart 2012 het volgende voorstel gedaan voor een training “Slimmer Produceren”: “Stap 2: Aanpak trainingen Slimmer Produceren Het programma van Slimmer Produceren is erop gericht dat in deze tijd, waarin het voor een organisatie best moeilijk te halen is, de eerste winst erin gelegen is om intern de zaken slimmer te doen. De interne processen dienen naadloos op elkaar afgestemd te worden. Hierbij dient eenieder zich kritisch af te vragen: ‘hoe doen we het nu?’ en ‘hoe hebben we onze samenwerkingsprocessen ingericht?’ Deelnemers zullen aangesproken worden op hun eigen regelvermogen. Ook wordt actief ingegaan op de communicatieve vaardigheden die men nodig heeft om zo’n proces te kunnen ondersteunen. Dan gaat het om: assertiviteit, gespreksvoering, conflicthantering, etc. Het programma (te vinden in de bijlage) bevat een optimale mix van enerzijds cultuurgerichte en intermenselijke vaardigheden en anderzijds een aantal structuurgerichte vaardigheden die als doel hebben het proces blijvend te verbeteren. Lean Manufacturing staat hierin centraal. Om dit op gestructureerde wijze in te zetten, stellen wij voor om een trainingstraject uit te voeren waarbij vooral aandacht zal worden besteed aan het volgende: • ‘Veranderbewust’ maken van de deelnemers; • Trainen van communicatieve eigenschappen; • Verbeteren van samenwerkingsverbanden; • Trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen. Tijdens deze trainingen wordt kennis overgedragen en getraind op het ontwikkelen van inzicht en vaardigheden. Aan het einde van de training krijgt de groep een praktijkopdracht mee waardoor de nieuwe verworvenheden worden omgezet in nieuw gedrag op de werkvloer. Tussen de trainingen door gaat de groep met de nieuwe verworvenheden dus zelf actief aan de slag om onder toezicht van de trainer in de eigen praktijk het veranderproces te effectueren. De leidinggevenden hebben tijdens het gehele traject de rol als interne begeleider. BBL Traject Voor het traject Slimmer Produceren bestaat de mogelijkheid om het op te zetten als BBL-opleiding. Deze opleiding is wettelijk erkend. Middels een fiscaal voordeel komt per kandidaat € 2.753,- beschikbaar voor scholing. Deze studievorm die de deelnemers op een mogelijk kostenneutrale wijze opleidt heeft als resultaat een wettelijk erkend MBO-deelcertificaat van een MBO-opleiding. U heeft de voorkeur uitgesproken voor de SH&M als opleidingsinstituut. SH&M: Als de deelnemers worden ingeschreven via de SH&M gaat men voor een volledig traject (vakopleiding) of voor een eenjarig traject wat een deel van de vakopleiding betreft. Het volledige traject leidt tot een wettelijk erkend diploma dat past bij de Timmerindustrie, het eenjarig traject tot een wettelijk deelcertificaat. Het traject wordt het eerste jaar verzorgd door [A] en eventueel het tweede jaar door de SH&M. (...) Aan het einde zal er een groot praktijkexamen worden afgenomen van de individuele deelnemers. Bij goed gevolg heeft men dan een diploma op minimaal MBO 2 niveau. Het is ook mogelijk een eenjarig traject bij de SH&M te doorlopen. Aan het einde vindt er hier een schriftelijk en mondeling examen plaats om in aanmerking te komen voor het wettelijk erkend deelcertificaat. Voor het BBL-traject is het daarnaast nodig dat er een beroepspraktijkvormer (BPV’er) wordt aangewezen, die de cursisten begeleidt en verplichte opdrachten nakijkt. (...) In overleg kan er worden afgeweken van dit voorstel. Onze doelstelling is het aanbieden van maatwerk dat perfect past binnen de doelstellingen en het gestelde budget van [X]. Maatwerk waarvan [A] bovendien kan garanderen dat het een gewenst effect zal hebben op de organisatie.” 3.3. Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten tussen de werknemers van belanghebbende en het Kenniscentrum SH&M. In de ‘Praktijkovereenkomst SH&M -Trainingscentrum Hout Leerweg: Beroepsbegeleidend’ (de Praktijkovereenkomst) staat dat de onderwijsinstelling met de deelnemer overeenkomt dat de beroepspraktijkvorming (BPV) een onderdeel vormt van een beroepsopleiding volgens de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB) en dat de BPV deel uitmaakt van de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2, 3 of 4. Uit de Praktijkovereenkomsten volgt dat 11 werknemers zijn ingeschreven voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2 (crebocode: 56249), 5 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 3 (crebocode: 56240) en 3 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 4 (crebocode 56234). De deelnemers zijn volgens de Praktijkovereenkomsten ingeschreven op grond van een onderwijsovereenkomst. Het aantal uren volgens de Praktijkovereenkomst bedraagt voor elk van de opleidingen 480. De BPV begint volgens de Praktijkovereenkomst op 5 juni 2012 en eindigt op 5 juni 2013. In het merendeel van de overeenkomsten ontbreekt een datum van ondertekening. 3.4. De opleiding Machinaal Houtbewerker (10936) bestaat volgens het Creboregister uit de volgende deelkwalificaties: 56249 Ondersteunende vorming houtberoepen 2 56256 Productietechniek Machinaal houtbewerker Timmerindustrie 56257 Procesbeheersing Machinaal houtbewerker Timmerindustrie In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 3200 uren bedraagt. 3.5. De opleiding Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie (10932) bestaat uit de volgende deelkwalificaties: 51863 Machinale Trappenfabricage 51865 Straten Timmerindustrie 56240 Ondersteunende vorming houtberoepen 3 56247 Productietechniek allround machinaal houtbewerker timmerindustrie 56248 Procesbeheersing In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 6400 uren bedraagt. 3.6. De opleiding Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken (10928) bestaat uit dertien deelkwalificaties waaronder 56234 Ondersteunende houtberoepen 4 (BBL). In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 6400 uren bedraagt. 3.7. Belanghebbende heeft in haar loonaangiften over 2012 en 2013 op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (WVA) de afdrachtvermindering onderwijs toegepast voor haar werknemers. Voor het jaar 2012 bedraagt de door haar toegepaste afdrachtvermindering € 31.681 en voor het jaar 2013 € 26.581. 3.8. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs (afdrachtvermindering). Tijdens de controle is geconstateerd dat 21 van de 24 personeelsleden het programma "Slimmer Produceren" hebben gevolgd. De training is gegeven door [A]. 3.9. De training “Slimmer Produceren” heeft blijkens de presentielijsten bestaan uit 18 dagdelen. Alle werknemers volgden dezelfde training. Deze was gericht op: • ‘veranderbewust’ maken van de deelnemers; • trainen van communicatieve eigenschappen; • verbeteren van samenwerkingsverbanden; en • trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen. De deelopleiding Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 is niet gevolgd. Bij de controle is geen beroepspraktijkplan of een daarmee overeenkomend stuk aangetroffen. Er zijn van de ingeschreven werknemers geen beroepspraktijkvormingsdossiers aangetroffen. Rechtbank 2.2 Voor de Rechtbank was in geschil of de afdrachtvermindering kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 dan wel 4 hebben gevolgd. Subsidiair is in geschil of de opleiding die de werknemers hebben gevolgd een opleiding is die voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking komt. 2.3 De Rechtbank oordeelde als volgt: Bewijslast en toepassing afdrachtvermindering 14. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat - nu verweerder gemotiveerd het standpunt inneemt dat eiseres niet aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering voldoet - eiseres aannemelijk dient te maken dat de door de werknemers gevolgde opleidingen voldoen aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op de afdrachtvermindering. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de door de werknemers gevolgde opleidingen vallen onder artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB. Daartoe overweegt de rechtbank dat door eiseres slechts het onder 2 genoemde voorstel aan de stukken is toegevoegd; de daadwerkelijke overeenkomst zoals die tussen eiseres en [A] is gesloten, ontbreekt. Evenmin zijn de door de deelnemers behaalde certificaten overgelegd. Derhalve kan niet worden vastgesteld of de daadwerkelijk gevolgde opleiding de BBL-opleiding is waarover in het voorstel wordt gesproken. In de Praktijkovereenkomsten die zijn overgelegd wordt slechts vermeld dat het een deelkwalificatie van een Crebo-opleiding betreft. Tevens ontbreken in de Praktijkovereenkomsten bepalingen over de Praktijkbegeleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB. Daarbij komt dat het vermelde aantal uren studiebelasting niet overeenkomt met het aantal uren studiebelasting (1.600) zoals vermeld op de ‘Crebolijst opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties’. Eiseres heeft aangevoerd dat het aantal uren studiebelasting dat is vermeld op de hiervoor genoemde Crebolijst verdeeld moet worden over 40 weken waardoor sprake zou zijn van 40 uren studiebelasting in de week. Dit verklaart echter niet waarom op de gesloten overeenkomst een aantal uren van 480 staat. De rechtbank concludeert dan ook dat eiseres onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die aannemelijk maken dat wel aan de wettelijke voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan. (…) Opgewekt vertrouwen 16. Eiseres heeft ter zitting het nader standpunt ingenomen dat sprake is van opgewekt vertrouwen en zij wijst daartoe op de passage uit het controlerapport die onder 5 onder het kopje ‘5. Boete’ is opgenomen. Aan het feit dat verweerder daarin schrijft af te zien van het opleggen van een boete omdat er “geen enkele twijfel [is] over de goede trouw bij opleidingsinstituut [A] en hun klanten wat betreft de aard, inhoud opleiding en hun stellige overtuiging dat ze recht hebben op WVA onderwijs”, kan eiseres niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij aan voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering voldeed. In het vervolg van voormelde passage wordt immers gesteld dat het standpunt van eiseres weliswaar pleitbaar is, maar dat verweerder het daar niet mee eens is. 17. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een opleiding waarvoor recht bestaat op toepassing van de afdrachtvermindering en er voorts geen sprake is van een schending van het vertrouwensbeginsel, behoeft de vraag of de afdrachtvermindering kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen hebben gevolgd geen behandeling. (…) 19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Hof 2.4 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 4.1. In geschil is of belanghebbende voor de onderhavige tijdvakken recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de training “Slimmer Produceren”. Meer in het bijzonder zijn de volgende punten in geschil: - of de Inspecteur bevoegd is te toetsen of de training “Slimmer Produceren” (deel van) een opleiding in de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) is; - zo de Inspecteur bevoegd is deze toets aan te leggen: of de training “Slimmer Produceren” in aanmerking komt voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs; - of de afdrachtvermindering onderwijs wat betreft de training ”Slimmer produceren” kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd; en of - de Inspecteur in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige bevestigend, de Inspecteur in tegenovergestelde zin. 4.2. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 2.5 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd: Bevoegdheid tot toetsing 7.5. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur en de fiscale bestuursrechter niet bevoegd zijn te beoordelen of sprake is van het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe het volgende. De tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (tekst 2013) leveren aanknopingspunten op voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of werknemers de beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2. onderdelen a tot en met e van de wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding. Daarbij is als vereiste opgenomen dat sprake is van een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2. van laatstgenoemde wet; de aanwezigheid van een dergelijke overeenkomst sluit niet uit dat de Inspecteur toetst of is voldaan aan de overige vereisten die in de onder 7.1 tot en met 7.4.4 aangehaalde wettelijke bepalingen aan voor de afdrachtvermindering kwalificerende opleidingen worden gesteld. In het geval de uitkomst van deze toetsing door de inspecteur is dat de afdrachtvermindering onderwijs door de inhoudingsplichtige ten onrechte is toegepast bij zijn afdracht op aangifte van de loonheffing kan de te weinig geheven loonheffing worden nageheven ingevolge artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tegen deze naheffingsaanslag kan bezwaar worden gemaakt (art. 24a Awr) en, na uitspraak op bezwaar, beroep bij de rechtbank worden ingesteld (art. 26 Awr). Inhoudelijke toets 7.6. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het de bedoeling is dat in de praktijk beroepsonderricht plaatsvindt. In artikel 7.2.2, lid 1, onderdeel b, WEB is bepaald dat onder beroepsopleiding ook de BBL valt. In lid 2 van dit artikel is hieraan toegevoegd dat bij een BBL een praktijkdeel van minimaal 60% van de studieduur is vereist. In artikel 7.2.4 WEB is voorgeschreven dat er voor beroepsopleidingen kwalificatiedossiers worden gevormd. Ingevolge artikel 7.2.4 WEB is voor een beroepsopleiding in de zin van artikel 7.2.2, lid 1, onderdeel b, WEB een minimale studieduur van 1 jaar vereist, waarbij sprake dient ten zijn van 1600 studiebelastingsuren per jaar. 7.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, die in deze de bewijslast heeft, in aanmerking genomen hetgeen is komen vast te staan over de aanpak, het programma en de uitvoering van de training “Slimmer produceren”, niet aannemelijk gemaakt dat deze training (deel van een) beroepsopleiding, meer in het bijzonder een BBL, in de zin van artikel 1.1.1 van de WEB is. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. 7.8. De training “Slimmer Produceren” wordt aan (nagenoeg) alle werknemers, of zij in opleiding zijn of niet, gegeven om een andere werkwijze binnen het bedrijf ingang te doen vinden, met als doel de arbeidsproductiviteit en efficiency op de werkvloer te vergroten door beter te communiceren. Zij onderscheidt zich in zoverre niet van andere vormen van instructies inzake de uitvoering van de aan de werknemers opgedragen taken. Dergelijke instructies zijn geen beroepsopleidingen in de hiervoor genoemde zin. 7.9. Ook indien - in afwijking van het vorenstaande - wordt aangenomen dat de training “Slimmer produceren” in beginsel wel als beroepsopleiding, in het bijzonder een BBL, in de zin van de WEB kan kwalificeren, dan nog leert een vergelijking van de training "Slimmer Produceren" met de kerntaken en werkprocessen van de crebo-opleidingen dat de training niet voldoet aan de eisen die in de WEB aan een beroepsopleiding, in het bijzonder BBL, worden gesteld. Verder mist de training voor de kwalificatie “Ondersteunende vorming houtberoepen, 2, 3 en 4” het vereiste onderscheid naar verschillende niveaus. De stelling van belanghebbende dat met de training “Slimmer Produceren” invulling wordt gegeven aan (een gedeelte van) het kwalificatiedossier behorende bij de praktijkovereenkomsten, waarvoor de deelnemers zijn ingeschreven en waarvoor zij een praktijkopleidingsovereenkomst zijn aangegaan, vindt geen steun in de feiten. 7.10. Het onder 7.9 gegeven oordeel dat geen sprake is van een (deel van een) beroepsopleiding, meer in het bijzonder een BBL vindt voorts bevestiging in het volgende. In de praktijk is niet met behulp van een of meer praktijkopleiders en het bijhouden van praktijkvormingsdossiers onderricht gegeven. Met betrekking tot de training “Slimmer produceren” ontbreekt een vastlegging van leerdoelen die passen bij een van de drie hiervoor onder 3.4, 3.5 en 3.6 genoemde niveaus van beroepen van machinaal houtbewerker. Ook is, gelet op hetgeen onder 7.9 is overwogen, niet aannemelijk geworden dat de training heeft geleid tot het behalen van een van de deelkwalificaties die onderdeel uitmaken van de opleiding voor deze beroepen. Evenmin is aannemelijk geworden dat de training op zich een deelkwalificatie vormde noch dat de training een praktijkdeel omvatte met een omvang van 60 percent of meer van de studieduur en tenminste 1.600 studiebelastingsuren. Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken maakt het Hof op dat met het praktijkdeel slechts 480 uren gemoeid waren. Aan het voorgaande doet niet af dat aan de werknemers certificaten voor de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen zijn verstrekt. 7.11. De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLLNL:HR:2016:38 overwogen dat de afdrachtvermindering onderwijs ook van toepassing is met betrekking tot "de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding". Naar het oordeel van het Hof ziet deze overweging op de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een van de beroepsopleidingen die in artikel 1.1.1 en artikel 7.2.2. van de WEB worden genoemd. Gelet op hetgeen onder 7.9 en 7.10 is overwogen is in dit geval daarvan wat betreft de training “Slimmer produceren” in kwalitatieve zin noch in kwantitatieve zin sprake geweest. Het Hof beantwoordt de vraag of de afdrachtvermindering onderwijs voor de training ’’Slimmer produceren” kan worden toegepast ten aanzien van werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd, ontkennend. 7.12. Het Hof verwerpt het beroep op schending van de wet, het door de Inspecteur te volgen beleid en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de wet en het eigen beleid door bij de training “Slimmer produceren” de afdrachtvermindering niet toe te staan. Zoals onder 7.10 is overwogen, kwalificeert de training “Slimmer Produceren” niet als beroepspraktijkvorming die deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding; derhalve kan belanghebbende voor de training geen recht op afdrachtvermindering onderwijs doen gelden. Dit brengt mee dat de Inspecteur, door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te weigeren, niet in strijd met de wet heeft gehandeld. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat de Belastingdienst dan wel de Staatssecretaris of het Ministerie van Financiën een begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat aan bepaalde belastingplichtigen waarvan de werknemers een training, vergelijkbaar met de training “Slimmer procederen”, hebben gevolgd, ter zake van die training de afdrachtvermindering onderwijs is toegestaan, terwijl de Inspecteur toepassing van dit begunstigend beleid aan belanghebbende voor de training “Slimmer procederen” heeft onthouden, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde ontkenning door de Inspecteur, geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die, indien aannemelijk bevonden, het Hof zouden kunnen brengen tot het oordeel dat deze stelling van belanghebbende juist is. Met betrekking tot de door belanghebbende overgelegde notitie van de directeur Algemene Fiscale Politiek van 6 oktober 2011, merkt het Hof op dat deze betrekking heeft op het wetsvoorstel MBO 30+ - betreffende het scholingsaanbod voor 30-plussers na de introductie van de leeftijdsgrens van 30 jaar voor de publieke bekostiging van MBO-opleidingen (Voorstel Wijziging van onder meer de Wet educatie en beroepsonderwijs in verband met het invoeren van een nieuw arrangement voor de bekostiging van het beroepsonderwijs voor deelnemers van 30 jaar en ouder, Kamerstukken II, 33 200, 2011-2012, nr. 3) - en niet op een training als de onderhavige. Voor zover een dergelijke notitie betreffende het wetsvoorstel MBO 30+ al als de aankondiging of de bekendmaking van een door de Inspecteur met betrekking tot de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs toe te passen begunstigend beleid kan worden beschouwd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de doelgroep van het wetsvoorstel en daarmee van de notitie gelijk is aan de doelgroep van trainingen als de onderhavige. Dit staat aan een succesvol beroep op de notitie als vastlegging van een door de Inspecteur op grond van het gelijkheidsbeginsel toe te passen beleid in de weg. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur bij haar het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat zij ter zake van de training “Slimmer Produceren” aanspraak kon maken op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, volgt het Hof belanghebbende daarin niet omdat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur een uitlating heeft gedaan waaraan belanghebbende een zodanig vertrouwen heeft kunnen ontlenen. Belanghebbende heeft tot slot geen, althans onvoldoende feiten gesteld die, indien aannemelijk bevonden, voor het Hof aanleiding zouden kunnen zijn te oordelen dat de Inspecteur in de fase voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen bij het boekenonderzoek onzorgvuldig zou hebben gehandeld, tekort zou zijn geschoten in de vergaring van de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen en belanghebbende opzettelijk zou hebben benadeeld. 7.13. Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. 2.6 Werger tekende bij de uitspraak van het Hof aan: (…) In r.o. 7.5 komt het hof (…) tot het oordeel dat noch uit de tekst van de wet noch uit de geschiedenis blijkt dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft te toetsen of werknemers de BBL ex art. 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e WEB volgen. Het hof komt in r.o. 7.11 vervolgens tot het oordeel dat in het onderhavige geval noch in kwantitatieve noch in kwalitatieve zin sprake is geweest van een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een van de beroepsopleidingen die in art. 1.1.1 en 7.2.2 WEB worden genoemd. De afdrachtvermindering onderwijs kan daarom voor de training ‘Slimmer produceren’ niet worden toegepast ten aanzien van werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd. Hiermee lijkt het hof een inhoudelijke toetsing van de gevolgde opleiding door de Belastingdienst te accepteren. De vraag is of dit niet op gespannen voet staat met uitlatingen die door de staatssecretaris van Financiën in het parlement zijn gedaan. In de parlementaire geschiedenis werd namelijk opgemerkt dat de wettelijke taak van de Belastingdienst nadrukkelijk niet ziet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs; dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd (zie Kamerstukken II, 2014-2015, 34 002, nr. 29). Dit lijkt te duiden op een meer formele toets of belanghebbende alle benodigde (getekende) documenten heeft om de WVA toe te kunnen passen. (…) In HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, NTFR 2016/648 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de werknemer geen volledige opleiding hoeft te volgen om in aanmerking te komen voor de WVA. Wel moet de beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg worden gevolgd. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op het inhoudingstijdstip een door partijen ondertekende schriftelijke overeenkomst aanwezig moet zijn. In Rechtbank Den Haag 19 april 2016, nr. 15/7259, NTFR 2016/1697 is geoordeeld dat de bewijslast voor het recht op de WVA bij belanghebbende ligt. Dus mocht het in deze zaak zo zijn dat de werkgever niet over de benodigde schriftelijke stukken beschikt, dan is het oordeel van het hof qua uitkomst begrijpelijk; de werkgever heeft immers niet aan zijn bewijslast voldaan. Het hof lijkt daarnaast echter een ruimere bevoegdheid aan de Belastingdienst te geven om te beoordelen of sprake is van een kwalificerende BBL. Ten aanzien van dat punt zou belanghebbende in cassatie mogelijk nog kans van slagen hebben. 6 Bent u van mening dat de belastingdienst genoeg kennis van onderwijs heeft om te kunnen oordelen over de uitvoering van de gemaakte afspraak? Zie antwoord vraag 5. 4.18 Bij brief van 7 november 2014 gaf de staatssecretaris van Financiën antwoord op Kamervragen over (wederom) de afdrachtvermindering onderwijs: Mevrouw Neppérus, de heer Omtzigt, de heer Koolmees en mevrouw Schouten vragen om nadere uitleg over het verschil in handelwijze van de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ten aanzien van opleidingen waarvoor door de Belastingdienst naheffingsaanslagen zijn opgelegd in verband met het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Dit terwijl de Inspectie van het Onderwijs heeft geoordeeld dat aan de kwaliteitseisen van deze opleidingen is voldaan. Zij vragen om nadere uitleg over de aansprakelijkheid van ROC’s in deze. Het verschil in handelwijze is erin gelegen dat de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ieder hun eigen afgebakende taak hebben op het terrein van de afdrachtvermindering onderwijs (AV onderwijs) en ieder hun eigen wet- en regelgeving voor het toezicht en de handhaving. Is de kwaliteit van het onderwijs in het geding dan is het aan de Inspectie van het Onderwijs om binnen de eigen wettelijke kaders maatregelen te treffen. In dat geval wordt op grond van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) aan een instelling eerst een waarschuwing gegeven. Na verloop van een in de WEB geregelde termijn vindt bij de betreffende onderwijsinstelling een hernieuwd onderzoek plaats. Bij opnieuw een onvoldoende oordeel vindt intrekking van de licentie plaats. Indien blijkt dat onterecht bekostiging ten aanzien van de betreffende deelnemers is aangevraagd, wordt tot lagere vaststelling van de rijksbijdrage en vervolgens tot terugvordering over gegaan. De wettelijke taak van de Belastingdienst ziet nadrukkelijk niet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs, dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de AV onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd. Het moet hierbij gaan om het volgen van het gehele onderwijsprogramma dat onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming. Dat betekent dat als alleen een onderdeel van dit onderwijsprogramma wordt gevolgd, er niet is voldaan aan de eisen die voor de AV onderwijs gelden en de afdrachtvermindering voor dat onderdeel niet kan worden toegepast. Dit staat dus geheel los van de kwaliteit van het betreffende onderdeel van het onderwijsprogramma. Anders gezegd: als een door een ROC verzorgde module van een onderwijsprogramma voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen op onderwijsgebied, is er voor de Inspectie van het Onderwijs geen aanleiding tot handelen, maar voor toepassing van de AV onderwijs kwalificeert de onderwijsmodule niet, omdat er geen sprake is van een volledig onderwijsprogramma. In het geval de Belastingdienst bij onderzoek constateert dat een inhoudingsplichtige niet aan de eisen voor de AV onderwijs voldoet en deze de afdrachtvermindering dus ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft toegepast, vindt correctie plaats bij de inhoudingsplichtige. Een dergelijke correctie heeft de vorm van een naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast. Indien de inhoudingsplichtige aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd van mening is dat hij door een ROC onjuist is voorgelicht over het kunnen toepassen van de AV onderwijs, staat het deze inhoudingsplichtige vrij om het betreffende ROC daarop aan te spreken, daar staat de Belastingdienst buiten. 4.19 In het Handboek loonheffingen 2012 is het volgende opgenomen over de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot werknemers die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen: In de leer-werkovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn opgenomen: - soort opleiding - duur van de overeenkomst en van de beroepspraktijkvorming - aard en omvang van de begeleiding van de werknemer - welke resultaten bereikt moeten worden en hoe dit beoordeeld moet worden - wanneer en hoe de overeenkomst voortijdig ontbonden kan worden - naam, adres en woon-/vestigingsplaats van de werknemer, het leerbedrijf, het landelijk orgaan en de school - geboortedatum van de leerling Het landelijk orgaan dat verantwoordelijk is en toezicht houdt, moet de overeenkomst mede ondertekenen. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog geen kopie van de leer-werkovereenkomst hebt, maar wél een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt. Administratieve verplichtingen U moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij uw loonadministratie bewaren. Hoogte afdrachtvermindering U hoeft het loon alleen te toetsen aan het toetsloon als de werknemer jonger is dan 25 jaar. Bij deeltijdwerkers, werknemers zonder overeengekomen arbeidsduur en bij beloningen naar prestatie moet u het toetsloon en het bedrag van de afdrachtvermindering herrekenen met een deeltijdfactor (zie paragraaf 24.1.4). Het bedrag van de afdrachtvermindering onderwijs vindt u in tabel 15, 16 en 17 achter in dit handboek. Is de opleiding van uw werknemer tegelijkertijd ook scholing tot startkwalificatieniveau? Dan mag u ook daarvoor de afdrachtvermindering onderwijs toepassen als uw werknemer aan de voorwaarden voldoet (zie paragraaf 24.2.5). Voor deze werknemer gelden dan beide bedragen uit tabel 15, 16 of 17. Duur afdrachtvermindering De afdrachtvermindering geldt zolang aan de voorwaarden wordt voldaan, maar u kunt de vermindering niet meer toepassen als een werknemer het examen heeft gehaald of tussentijds met zijn opleiding is gestopt. Uitzendsituaties De afdrachtvermindering onderwijs is ook van toepassing als u als leerbedrijf een uitzendbureau inschakelt. Het uitzendbureau is dan inhoudingsplichtig en verrekent de afdrachtvermindering in de aangifte loonheffingen. In onderling overleg regelt u de verdeling van de afdrachtvermindering. Overeenkomsten van opdracht tussen u en een uitzendbureau die ingaan op of na 1 januari 2012, moeten in ieder geval voldoen aan de volgende voorwaarden:• In de overeenkomst staat dat u en het uitzendbureau bekend zijn met de afdrachtvermindering en dat u onderling afspraken hebt gemaakt over de verdeling van de afdrachtvermindering. • Het uitzendbureau bewaart de overeenkomst bij de loonadministratie. Het uitzendbureau moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij de loonadministratie bewaren. Samenloop met andere afdrachtverminderingen U kunt deze afdrachtvermindering combineren met de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de afdrachtvermindering voor de zeevaart. 4.20 Op de website van de Rijksoverheid is te lezen: Waar vind ik een overzicht van erkende opleidingen? Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) heeft 3 lijsten (registers) met erkende onderwijsinstellingen. Deze instellingen zijn goedgekeurd door de overheid. 5.10 De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd. Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd. 5.11 De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden. 5.12 De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd. 5.13 Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd. 5.14 Van het in onderdeel 5.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR BNB 2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd. Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van die beroepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken. 5.15 In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen. 6Behandeling van de klachten 6.1 De klachten in cassatie stellen aan de orde of de Inspecteur al dan niet terecht aan belanghebbende naheffingsaanslagen heeft opgelegd ter zake van door haar verkregen afdrachtvermindering onderwijs. 6.2 Blijkens r.o. 3.3 van de uitspraak van het Hof behoren tot de gedingstukken praktijkovereenkomsten tussen de werknemers van belanghebbende en het Kenniscentrum SH&M. Blijkens die overeenkomsten, die overigens merendeels niet van een datum van ondertekening zijn voorzien, zijn negentien medewerkers ingeschreven voor de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2, 3 dan wel 4, welke in het CREBO zijn opgenomen. 6.3 Dat aan de laatste twee van de in onderdeel 4.1 genoemde voorwaarden voor afdrachtvermindering onderwijs is voldaan, is kennelijk niet onderwerp van geschil. 6.4 De klacht betreft dus de eerste voorwaarde, te weten of beroepspraktijkvorming is gevolgd. 6.5 De werknemers hebben een training “Slimmer Produceren” gevolgd (zie r.o. 3.9 van de uitspraak van het Hof). ’s Hofs overweging dat de deelopleidingen Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2, 3 dan wel 4 niet zijn gevolgd, is klaarblijkelijk een verschrijving, nu het heeft vastgesteld dat daarvoor certificaten zijn uitgereikt. 6.6 Uit de vaststellingen van het Hof volgt ook dat deze deelopleiding (mede) omvat de beroepspraktijkvorming. Gesteld noch gebleken is dat dit niet de volledige beroepspraktijkvorming betreft, waarbij opmerking verdient dat de kwantitatieve norm aan de beoordeling door de inspecteur is onttrokken. 6.7 Het Hof is van oordeel dat deze vaststelling niet eraan afdoet dat de gevolgde trainingen “Slimmer Produceren” niet (onderdeel) zijn (van) de desbetreffende deelopleidingen van de niveaus 2, 3 en 4. 6.8 Aan dit oordeel van het Hof ligt kennelijk ten grondslag zijn opvatting dat de Inspecteur bevoegd is de opleidingen inhoudelijk te toetsen en onder omstandigheden te beslissen dat een opleiding waarvoor een certificaat is afgegeven, niet overeenkomt met de kerntaken en werkprocessen van de desbetreffende deelkwalificatie. Zoals ik in het vorige hoofdstuk van deze conclusie heb betoogd, getuigt deze zienswijze echter van een onjuiste rechtsopvatting. 6.9 De tweede klacht slaagt derhalve. 6.10 De klachten en weren die betrekking hebben op ’s Hofs oordelen over de inhoud en kwaliteit van de deelopleiding, behoeven derhalve geen behandeling meer. 6.11 Met het overleggen van de certificaten heeft belanghebbende het bewijs geleverd dat de afdrachtvermindering terecht is verleend. 6.12 Aan die conclusie zou kunnen afdoen dat niet aan de geldende administratieve vereisten is voldaan. De Inspecteur heeft zulks echter voor het Hof niet in twijfel getrokken. Daarmee is niet in geschil of aan die verplichting is voldaan. 6.13 Voor de goede orde merk ik echter op dat het Hof ten onrechte als feit heeft aangemerkt dat van de ingeschreven werknemers geen beroepspraktijkvormingsdossiers werden aangetroffen. Belanghebbende wijst er in cassatie terecht op dat die dossiers als productie 5 bij de motivering van het hoger beroepschrift d.d. 5 oktober 2015 zijn overgelegd, hetgeen door de Inspecteur is erkend in zijn pleitnota voor het Hof. U kunt deze lijsten online bekijken. 3registers met erkende onderwijsinstellingen Er zijn 3 lijsten voor erkende onderwijsinstellingen: (…) - een register voor mbo-opleidingen; (…). Register erkende mbo-opleidingen De erkende mbo-opleidingen vindt u in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO). De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) houdt dit register bij. 4.21 En op de website van de Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO): Het centraal register beroepsopleidingen (crebo) is een systematische verzameling gegevens over beroepsopleidingen en bijbehorende opleidings- en exameninstellingen. Dit register wordt jaarlijks vastgesteld. In onderstaande crebo-bestanden staan de beroepsopleidingen erkend door het ministerie van OCW of het ministerie van ELI. Jurisprudentie 4.22 In HR BNB 2016/82 oordeelde de Hoge Raad dat niet is vereist dat een volledige beroepsopleiding is gevolgd: 2.3.1 Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is. 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid. Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve. 4.23 Voor dat arrest concludeerde ik (onder meer): 5.3 De afdrachtvermindering onderwijs kan volgens de tekst van art. 14 van de Wva slechts toegepast worden met betrekking tot een “werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in (…) [art.] 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de (…) [WEB] bedoelde beroepsopleiding”. In de parlementaire stukken bij de invoeringswet van de WEB is opgenomen dat de term “beroepspraktijkvorming” verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep in de zin van art. 7.2.8. In dit artikel is bepaald dat het onderricht in de praktijk van het beroep deel uitmaakt van elke beroepsopleiding. Ik leid hieruit af dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs slechts relevant is of een werknemer de praktijkonderdelen van een beroepsopleiding volgt, en niet of een werknemer een volledige beroepsopleiding – in de zin van art. 7.2.2 van de WEB – afrondt of de intentie heeft om deze beroepsopleiding af te ronden. Hier doet naar mijn mening niet aan af dat het onderdeel van de beroepsopleiding dat bestaat uit onderricht in de praktijk van het beroep, niet gericht is op verwezenlijking van alle voor afronding van de volledige beroepsopleiding vereiste eindtermen (art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB) en om deze reden slechts een deelkwalificatie kan opleveren (art. 7.2.3 van de WEB). 5.4 Naar mijn mening duidt het gebruik van de term “de beroepspraktijkvorming” in de tekst van art. 14 van de Wva er op dat de afdrachtvermindering onderwijs slechts verleend kan worden indien een werknemer alle onderdelen van de beroepsopleiding volgt die gericht zijn op het onderricht in de praktijk. 5.5 Deze interpretatie strookt, naar het mij voorkomt, met de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs. Deze fiscale regeling is namelijk geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door via gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten. Op deze wijze wordt getracht “lerend werken” te stimuleren en de kansen van jongeren met een lage opleiding op een baan te vergroten. Literatuur 4.24 Eenhoorn en Kawka schreven het volgende over de afdrachtvermindering onderwijs voor BBL-opleidingen: Met name de BBL-variant van de afdrachtvermindering onderwijs is nog actueel door de aandacht die de Belastingdienst daaraan geeft. Alle BBL-opleidingen die door de verscheidene opleidingsinstituten worden aangeboden zijn geregistreerd in het zogeheten Crebo-register. Voor een niet-geregistreerde opleiding bestond geen recht op afdrachtvermindering. Hetzelfde register kon eveneens worden geraadpleegd om na te gaan of de opleiding die de voorheen werkloze werknemer volgde om op mbo-1- of -2-niveau te worden opgeleid, kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Bleek daarbij dat de desbetreffende opleiding eveneens kwalificeerde voor de afdrachtvermindering voor BBL-werknemers, dan kon deze vermindering ook worden toegepast, mits uiteraard aan de overige voorwaarden was voldaan. Deze mogelijke samenloop is door de staatssecretaris van Financiën bevestigd in het besluit van 1 februari 2005, nr. CPP2005/0243M, NTFR 2005/188 (herdrukt bij besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/732M, inmiddels vervallen en verwerkt in regulier voorlichtingsmateriaal). Waar de Belastingdienst sinds jaar en dag het recht op toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs inzake met name de BBL-werknemers toetste op de aanwezigheid van een leer-werkovereenkomst en de registratie van de beroepsopleiding in het Crebo-register, doet zij dit sinds 2012 op een andere wijze. Daarbij is de insteek na te gaan of de betreffende beroepsopleiding in voldoende mate daadwerkelijk (en volledig) is gevolgd. De rechtspraak is op dit punt in ontwikkeling en nog niet uitgekristalliseerd. 4.25 In het rapport betreffende de evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011 worden vijf vormen van onbedoeld gebruik opgesomd: De evaluatie laat vijf vormen van niet door de wetgever bedoeld gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs zien. Het is niet mogelijk om op basis van het door ons verzamelde en beschikbare cijfermateriaal, kwantitatief aan te geven hoe dit onbedoelde gebruik zich verhoudt tot de forse toename in het budgettaire beslag van de regeling. De vijf gevonden vormen van onbedoeld gebruik zijn: 1) Het gebruik van afdrachtvermindering voor leertrajecten die alleen op papier mbo-opleidingen zijn. In de praktijk hebben de aangeboden opleidingen weinig onderwijskundige kwaliteit. 2) Subsidieadviesbureaus die zich gespecialiseerd hebben in het administratief in orde maken van claims voor de afdrachtvermindering zonder dat er echt kwalificerend onderwijs wordt of is gegeven. 3) Verzoeken aan leerling-werknemers om zich puur en alleen voor het kunnen claimen van de afdrachtcategorie startkwalificatie, gevraagd worden zich als werkzoekende te registreren. 4) Gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs om externe opleidingskosten te dekken. 5) De afdrachtvermindering vangt deels de huidige bezuinigingen op re-integratiegelden op bij het aan werk helpen van uitkeringsgerechtigden. Normatieve studieduur 4.26 In de Van Dale is de volgende omschrijving van de term ‘normatief’ opgenomen: normatief (…) 1 een norm bevattend of stellend, een norm voorschrijvend ≈ prescriptief ›‹ descriptief •normatieve wetenschappen zoals de zedenleer, de opvoedkunde, de rechtsleer •van traktaten normatieve kracht bindende, rechtscheppende kracht •een normatief woordenboek ›‹ een descriptief woordenboek 4.27 In Fockema Andreae’s juridisch woordenboek is te lezen: Normatief, op normen betrekking hebbend; als regel van behoren geformuleerd. 4.28 In de memorie van toelichting is de normatieve studieduur als volgt toegelicht: 8.2.2. Nieuwe typologie van opleidingen beroepsonderwijs Voor de onderscheiden opleidingen worden in het wetsvoorstel twee verdere specificaties opgenomen: een, normatieve, cursusduur (gedefinieerd in termen van gemiddeld per jaar 1600 uur studieduur voor een nominale voltijdse deelnemer) en een minimum percentage voor de tijd die in de praktijk moet worden doorgebracht. Samengevat gelden de volgende normatieve cursusduren: opleidingstype cursusduur Assistentopleiding 1 jaar basisberoepsopleiding 2jaar vakopleiding 2-3½ jaar middenkaderopleiding 3-4jaar specialistenopleiding 1 jaar 4.29 Per 1 augustus 2014 is artikel 7.2.4a WEB ingevoegd: 1. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de bij of krachtens het tweede en derde lid gestelde regels. 2. De studieduur van de opleiding wordt uitgedrukt in volledige studiejaren of gedeelten daarvan. Eén volledig studiejaar heeft een studielast van ten minste 1600 klokuren. 3. De studieduur bedraagt: a. één volledig studiejaar voor de entreeopleiding; b. ten minste één en ten hoogste twee volledige studiejaren voor de basisberoepsopleiding; c. ten minste twee en ten hoogste drie volledige studiejaren voor de vakopleiding; d. drie volledige studiejaren voor de middenkaderopleiding; e. één volledig studiejaar voor de specialistenopleiding. 4. Indien dit in verband met de aard van de opleiding noodzakelijk is, kan Onze Minister bij ministeriële regeling bepalen dat voor de middenkaderopleiding een langere studieduur kan worden vastgesteld. Onze Minister geeft daarbij de betreffende opleiding aan en het aantal volledige studiejaren of gedeelten daarvan die de studieduur van die opleiding ten hoogste mag bedragen. 4.30 Het daaraan voorafgaande wetsvoorstel ging vergezeld van de volgende toelichting: Het eerste lid is ontleend aan artikel 7.2.4, zevende lid. In het tweede en derde lid is de studieduur voor de onderscheiden beroepsopleidingen geregeld. Voor de entreeopleiding is de studieduur op 1 jaar bepaald. Volgens de nieuwe bepaling geldt een maximale studieduur van 3 jaar voor de opleidingen van het hoogste niveau (mbo 3 en 4). De studieduur is gekoppeld aan het niveau dan wel, bij niveau 4, het type opleiding. De studieduur betreft het programma van de opleiding. Hoelang de individuele student over de opleiding doet is mede afhankelijk van de kennis en ervaring die de student heeft als hij aan de opleiding begint. Studenten die al meer kennis hebben dan vereist voor toelating tot de opleiding in kwestie, kunnen vrijstellingen krijgen en daardoor korter over de opleiding doen. Het uiteindelijke aantal jaren dat de student over de studie doet, hangt af van zijn vorderingen bij het doorlopen van de opleiding. Denkbaar is dat voor sommige middenkaderopleidingen de aangegeven maximale studieduur toch te kort is. In dergelijke gevallen ligt het in de rede toe te staan dat een langere studieduur wordt vastgesteld. De minister kan daartoe de mogelijkheid bieden. Een langere studieduur kan worden afgeleid uit het kwalificatiedossier voor een opleiding. Op basis van de daarin opgenomen beroepsvereisten kan tot de conclusie worden gekomen dat een langere studieduur van de betreffende opleiding noodzakelijk is. Het spreekt voor zich dat het hier gaat om uitzonderingen. In het overgrote deel zullen de middenkaderopleidingen binnen de gestelde maximale duur kunnen worden gegeven. Het bevoegd gezag moet de opleiding zo inrichten dat het diploma kan worden behaald binnen de vastgestelde opleidingsduur. Opleidingsprogramma’s mogen niet langer maar ook niet korter duren dan de opleidingsduur die in de wet is vermeld. Bij de basisberoepsopleiding en de vakopleiding is een bandbreedte bepaald; die opleidingen kunnen dus in lengte variëren. Het gaat er om dat studenten opleidingen krijgen aangeboden die enerzijds aansluiten bij hun capaciteiten en hun wensen ten aanzien van hun toekomstige beroepsuitoefening en anderzijds dat de opleidingen ongeacht het niveau of de leerweg «body» hebben en studenten een goede startpositie bieden op de arbeidsmarkt. Voor de middenkaderopleiding wordt, om te borgen dat opleidingen voldoende «body» hebben, voorgesteld te bepalen dat het opleidingsprogramma niet minder dan 3 jaar mag bedragen. Dit is passend gelet op het hoge niveau van de opleiding (niveau 4) en de daarop afgestemde inhoud. Voor de entreeopleiding en de specialistenopleiding is het voorstel een programmaduur van één jaar vast te stellen. Een studieduur van een jaar is voor de entreeopleiding passend gezien de in die opleiding te bereiken onderwijsdoelen. Voor de specialistenopleiding is een jaar passend, omdat het een kopstudie betreft op de vakopleiding. Nr. Hoge Raad: 16/03857 [X] B.V. Nrs. Gerechtshof: BK-15/00973 en BK-15/00974 Nrs. Rechtbank: SGR 15/1554 en15/1555 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2012-2013 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Aan [X] B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te [Z], zijn met dagtekening 29 april 2014 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 31.681 (2012) en € 26.581 (2013). Tegelijkertijd is heffingsrente in rekening gebracht ad € 1.335 (2012) en € 326 (2013). 1.2 Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 29 april 2014 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar d.d. 14 januari 2015 de naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 24 februari 2015 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 21 juli 2015 verklaarde de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond. 1.4 Belanghebbende heeft bij brief van 26 augustus 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 6 juli 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.5 Bij brief van 27 juli 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend. 1.6 De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Den Haag 21 juli 2015, nrs. SGR 15/1554 en SGR 15/1555, ECLI:NL:RBDHA:2015:8689, V-N 2015/48.3.3 en FutD 2015/1965-1966. Gerechtshof Den Haag 6 juli 2016, nrs. BK 15/00973 en BK 15/00974, ECLI:NL:GHDHA:2016:2012, NTFR 2016/2143 met noot Werger, V-N 2016/46.1.3 en FutD 2016/1801. NTFR 2016/2143. Zie citaat in onderdeel 2.5. Aanhangsel Handelingen II 2013/14, nr. 2403 (brief minister van OCW 2 juli 2014, nr. 636611). Ingevoerd bij Wet van 15 december 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Stb. 1995/635. Afgeschaft bij Wet van 18 december tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Stb. 2013/565. Regeling van de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap van 31 oktober 2013, nr. WJZ/560472 (10352), houdende regels voor subsidieverstrekking ter stimulering van praktijkleren en het verrichten van onderzoek (Subsidieregeling praktijkleren), Stcrt. 2013/31130. De naam van het laatstgenoemde ministerie wijzigde in: Economische zaken. Voetnoot A-G: ingevolge artikel 1, onderdeel e, Wet op het onderwijstoezicht is onderwijs “bij of krachtens een onderwijswet geregeld onderwijs”. De WEB is in artikel 1, onderdeel d, gedefinieerd als onderwijswet. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, p. 14. HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82 met noot Mertens, V-N 2016/5.19 met noot van de Redactie, NTFR 2016/648 met noot Schouten, FED 2016/30 met noot Bentohami en FutD 2016/0099 met noot van de Redactie. Kamerstukken II 2013/14, nr. 33 752, nr. 3 (MvT), p. 9. Voetnoten niet opgenomen. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2000, nr. CPP2000/2944M (vragen en antwoorden over afdrachtverminderingen). Aanhangsel Handelingen II 2013/14, nr. 2403 (brief minister van OCW 2 juli 2014, nr. 636611). Brief minister van OCW 3 november 2014, nr. 684111. De Kamervragen zijn mede namens de staatssecretaris van Financiën beantwoord. Aanhangsel Handelingen II 2014/15, nr. 432 (brief minister van OCW 3 november 2014, nr. 689427). Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 29, p. 9-10 (brief van de staatssecretaris van Financiën d.d. 7 november 2014). Belastingdienst, Handboek loonheffingen 2012, p. 253. Rijksoverheid, ‘Vragen en antwoorden over middelbaar beroepsonderwijs’, https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/middelbaar-beroepsonderwijs/vraag-en-antwoord/waar-vind-ik-een-overzicht-van-erkende-opleidingen (laatst geraadpleegd op 29 maart 2017). Dienst Uitvoering Onderwijs, ‘Crebo opleidingen’, https://www.duo.nl/open_onderwijsdata/databestanden/mbo/crebo/ (laatst geraadpleegd op 29 maart 2017). HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82 met noot Mertens, V-N 2016/5.19 met noot van de Redactie, NTFR 2016/648 met noot Schouten, FED 2016/30 met noot Bentohami en FutD 2016/0099 met noot van de Redactie. P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de loonbelasting, Den Haag: SDU 2015, p. 146-147. Bijlage 1 bij: Kamerstukken II 2012/13, nr. 31 935, nr. 11 (brief d.d. 18 september 2012 van de minister van OCW). Regioplan, Evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011, Amsterdam: Regioplan 2012, p. III. Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht: Van Dale 2015 (ook online). R.D.J. van Caspel & M.P. Damen, Fockema Andreae’s Juridisch woordenboek, Groningen: Noordhoff Uitgevers 2016, p. 241. Kamerstukken II 1993/94, 23 778 (Wet educatie en beroepsonderwijs), nr. 3, p. 97. Kamerstukken II 2011/12, 33. 178 (Wijziging van onder meer de Wet educatie en beroepsonderwijs ten behoeve van het bevorderen van meer doelmatige leerwegen in het beroepsonderwijs en het moderniseren van de bekostiging van het beroepsonderwijs), nr. 3 (MvT), p. 33-34. Artikel 14 WVA. Van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a t/m e, WEB bedoelde beroepsopleiding. De regeling is inmiddels afgeschaft (zie onderdeel 4.13). Zie onderdeel 4.5. De 60%-eis wordt in het tweede lid gesteld. Zie onderdeel 4.6. Zie onderdelen 4.20 en 4.21. Artikel 6.4.1, eerste lid, jo. 1.1.1, onderdeel a, WEB. Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (zie onderdelen 4.15 t/m 4.17) en de staatssecretaris van Financiën (zie onderdeel 4.18). Zie onderdeel 4.10. Artikelen 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.5b WEB. Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (onderdeel 4.15). Zie onderdeel 4.22. Brief van de staatssecretaris van Financiën d.d. 10 februari 2014, met kenmerk DGB/2014/888 U, naar aanleiding van een WOB-verzoek inzake landelijke controle-actie WVA onderwijs. Als bijlage bij de brief zijn onder meer gevoegd het genoemde convenant en een document genoemd “toelichting indienen verzoek om bijstand onderwijsinspectie”. Zie onderdeel 2.1. Zie feitenvaststelling van het Hof (geciteerd in onderdeel 2.1). Zie geschilomschrijving van het Hof (geciteerd in onderdeel 2.4). Zie r.o. 7.10 van de uitspraak van het Hof (geciteerd in onderdeel 2.5). Zie r.o. 7.10 van de uitspraak van het Hof (geciteerd in onderdeel 2.5). Vgl. mijn conclusie voor HR BNB 2016/82 (geciteerd in 4.23). Zie r.o. 7.10 van de uitspraak van het Hof (geciteerd in onderdeel 2.5). Zie onder meer de onderdelen 5.3 en 5.10. Dit betreft de derde tot en met zevende klacht. In de onderdelen 4.26 tot en met 4.30 is materiaal opgenomen dat bij de behandeling daarvan relevant kan zijn, mocht de Hoge Raad tot een ander oordeel komen.