ECLI:NL:PHR:2017:248

3.1 Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Het College draagt twee middelen van cassatie voor. 3.3 Het eerste middel houdt in: Eerste cassatiemiddel: schending en/of verkeerde toepassing van artikel 79 Wet RO en/of 8:77 Awb en/of de beginselen van een behoorlijke procesvoering en/of artikel 8:3 Awb. Een onbegrijpelijke redenering van het Hof, gelet op de door hem zelf vastgestelde feiten. 3.4 De toelichting op het eerste middel luidt: Uit de geschilomschrijving vloeit voort dat in eerste aanleg in geschil was niet of de gehele legesverordening onverbindend was, maar of de legesverordening ten opzichte van belanghebbende onverbindend was. In hoger beroep was de uitspraak van de Rechtbank in geschil (rechtsoverweging 6.1), zodat in hoger beroep ook in geschil was of de legesverordening ten aanzien van belanghebbende onverbindend was. Het Hof heeft hiermee ten eerste getreden buiten de geschilomschrijving, zodat de uitspraak van het Hof om deze reden al voor vernietiging in aanmerking komt. De overwegingen van het Gerechtshof zien immers op de tarief overgangen van EUR 0,01 (rechtsoverweging 8.3), terwijl belanghebbende feitelijk de tariefklassen niet met EUR 0,01 overschreden heeft. De in rekening gebrachte leges bedragen immers EUR 1.375.000,- en EUR 1.875.000,-, waarmee de grens van tariefklasse IX met EUR 275.000,-, respectievelijk EUR 775.000,- overschreden wordt. Het Hof heeft zich derhalve niet gericht op de daadwerkelijk in rekening gebrachte leges, waarmee de uitspraak van het Hof buiten het geschil is getreden dan wel onjuist en/of onvoldoende gemotiveerd is en/of onbegrijpelijk is. Het Hof heeft immers niet gemotiveerd waarom, gelet op de feitelijk in rekening gebrachte leges, de tarieventabel ten opzichte van belanghebbende onverbindend zou zijn. Het Hof heeft tevens artikel 8:3, eerste lid, letter b, Awb geschonden. Het Hof heeft immers in abstracto de tarieventabel behorende bij de Verordening getoetst, terwijl een dergelijk abstracte toetsing van Verordeningen (en bijbehorende tarieftabellen) aan de civiele rechter als restrechter toekomt. Tegen een Verordening is immers op grond van artikel 8:3, eerste lid, letter b, Awb geen bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie bij de belastingrechter mogelijk. Deze uitsluiting van de bevoegdheid van de belastingrechter/bestuursrechter is destijds als volgt door de wetgeving toegelicht: 'Deze uitsluiting betekent, dat voor de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie, evenals onder het huidige recht, voor de administratieve rechter slechts bij wijze van exceptie de onverbindendheid van een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel kan worden ingeroepen, dat wil zeggen dat slechts in het kader van een procedure tegen een uitvoeringsbesluit de verbindendheid van een - daaraan ten grondslag liggend - algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel aan de orde kan worden gesteld. De belanghebbende die rechtstreeks een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel wil aantasten, zal zich vooralsnog tot de burgerlijke rechter moeten blijven wenden.’ MvT II, 22 495, p. 99-100. In de jurisprudentie is over artikel 8:3 Awb opgemerkt: “3.4.3 Indien de burger een algemeen verbindend voorschrift onverbindend acht en daarom het inroepen en handhaven ervan jegens hem onrechtmatig acht, moet hij dat geschil aan de rechter kunnen voorleggen. Zolang de beslechting van een dergelijk geschil niet aan de bestuursrechter is opgedragen, moet die burger de vraag of het voorschrift verbindend is in beginsel aan de burgerlijke rechter kunnen voorleggen.” HR 11 oktober 1996, 16.104, ECLI:NL:HR:1996:ZC2169, FED 1997/426, NJ 1997/165 m.nt. Scheltema, AB 1997/1. m.nt. Drupsteen. In de woorden van Scheltema in zijn annotatie voor NJ 1997/165: “4. (...). De Hoge Raad heeft in het Pocketbook-arrest (24 jan. 1969, NJ 1969. 316 m.nt. HD) voor het eerst een directe vordering uit onrechtmatige daad ‘tegen’ een algemeen verbindend voorschrift mogelijk geacht, en dat is sindsdien vaste rechtspraak geworden. In het verlengde daarvan heeft de wetgever op grond van het amendement Jurgens/Biesheuvel bepaald dat artikel 8:2 in 1999 zal vervallen: dan zal dus bij de bestuursrechter beroep tegen algemeen verbindende voorschriften mogelijk zijn. Zolang dat nog niet het geval is, zal de burgerlijke rechter in zijn rol als ‘restrechter’ de aanvullende rechtsbescherming moeten bieden die men van de bestuursrechter nog niet kan verkrijgen. Dit betekent naar de woorden van het arrest, dat er een ‘doeltreffende, waarborgen tegen misverstanden biedende’ regeling moet bestaan voor de burger die meent dat een verordening waarvan hij last ondervindt, onverbindend is. De weg naar de burgerlijke rechter mag dus niet te snel als afgesneden worden beschouwd.” De belastingkamer van het Hof heeft zich in rechtsoverweging 8.3 een abstracte toetsingsbevoegdheid van de tarieventabel (die bij de Verordening hoort) toegeëigend, welke toetsingsbevoegdheid slechts aan de burgerlijke kamer van het Hof toebehoort. Zoals bovenstaand uitgebreider is toegelicht, verzoeken wij Uw Hoge Raad op grond van het feit dat het Hof (1) buiten de geschilomschrijving is getreden en/of (2) de taakverdeling tussen de civiele rechter en de belastingrechter heeft miskend, de uitspraak van zowel het Gerechtshof als de Rechtbank te vernietigen. 3.5 Het tweede middel houdt in: Tegen voormelde uitspraak van het Hof voeren wij ten tweede de volgende klacht aan: schending en/of verkeerde toepassing van de artt. 219 en/of 229 Gemeentewet en/of van de Verordening leges omgevingsvergunning 2013 (hierna: de Verordening), doordat het Hof heeft geoordeeld dat deze Verordening, althans artikel 1.3 van de bijbehorende Tarieventabel, leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij de toekenning van de bevoegdheid tot het heffen van leges niet op het oog kan hebben gehad. 3.6 De toelichting op het tweede middel luidt: Deze tweede klacht werken wij hierna uit. Het navolgende moet in onderling verband en samenhang worden beschouwd. 4Het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing 4.1 De inhoud van het criterium is tweeledig Belastingverordeningen kunnen worden getoetst aan (i) hogere regelgeving zoals de Gemeentewet en toepasselijk verdragsrecht, (ii) algemene rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, en aan (iii) het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing. In de fiscale rechtspraak van uw Raad doet het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing zijn intrede in 1960: “dat de vraag, of een bij een op artikel 277, letter I, der Gemeentewet gegronde verordening getroffen regeling billijk is, in het algemeen aan het oordeel van den rechter is onttrokken; dat enkel in geval een regeling zou zijn gegeven, waarvan het duidelijk is, dat zij moet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen der in artikel 277, letter I, voormeld bedoelde belasting niet op het oog kan hebben gehad, die regeling als in strijd met deze wetsbepaling onverbindend zou moeten worden geoordeeld;" De toets van onredelijke en willekeurige belasting is altijd een tweeledige toets. Hofstra brengt het onderscheid helder onder woorden: “Tussen de materiële vraag naar de doeltreffendheid resp. billijkheid van de aldus gekozen maatstaf en de andere vraag of, deze maatstaf eenmaal aan de heffing ten grondslag liggende, de rechter de verordening wegens haar willekeurige uitwerking onverbindend moet verklaren, moet echter een onderscheid worden gemaakt. Voor de onverbindendverklaring is nl. niet voldoende dat van een willekeurige en onredelijke belastingheffing kan worden gesproken - wat dat dan ook moge zijn -, maar tevens is nodig dat de wetgever deze consequenties “bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van de (desbetreffende) belasting niet op het oog kan hebben gehad” (H.R. 2 maart 1960, BNB 1960/138, en vele latere).” Een eerste voorwaarde is dus dat een regeling een onredelijke en willekeurige uitwerking moet hebben. De tweede voorwaarde voor onverbindendheid is dat de wetgever de onredelijke en willekeurige gevolgen ‘niet op het oog kan hebben gehad’. 4.2 Onredelijke en willekeurige belastingheffing: toetsingsintensiteit Het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing is te beschouwen als een beginsel of criterium van behoorlijke regelgeving. Daarmee is dat criterium onderhavig aan een marginale toetsing door de belastingrechter. De doeltreffendheid en de billijkheid van een regeling zijn namelijk in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken. Die terughoudende toetsing die de rechter aan de dag moet leggen indien hij toetst aan het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing, blijkt ook in de praktijk uit de jurisprudentie van uw Raad over dat criterium. De gevallen waarin uw Raad een gemeentelijke belastingverordening onverbindend oordeelde op grond van onredelijke en willekeurige belastingheffing sinds de introductie van dit criterium in 1960, zijn letterlijk op één hand te tellen. Voor het laatst gebeurde dat in 2001. Sinds 2001 is in de (gepubliceerde) jurisprudentie van uw Raad het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing nog minimaal achttien keer voorgekomen, maar geen enkele keer heeft de betreffende regeling de marginale toetsing niet kunnen doorstaan. Eén van die zaken vertoont grote gelijkenis met de onderhavige situatie, en bespreek ik verderop. Op het eerste gezicht kan een bepaalde opzet van een belastingverordening onredelijk en willekeurig lijken te zijn, dat betekent nog niet dat ook daadwerkelijk sprake is van onredelijke of willekeurige belastingheffing in de zin van dit criterium. Het gaat, in de woorden van llsink, bij het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing in feite om een wetmatigheidstoets, en niet om een rechtmatigheidstoets. Zo’n wetmatigheidstoets kent een nog meer marginale toetsing dan een toets aan algemene rechtsbeginselen. In de paragrafen 5 en 6 bespreek ik de toetsing van artikel 1.3. van de Tarieventabel aan het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing. 5. Toetsing aan de eerste voorwaarde: geen onredelijke en willekeurige belastingheffing 5.1 Vrijheid in de keuze van heffingsmaatstaven Voorop moet worden gesteld dat een gemeente vrij is in de keuze van de heffingsmaatstaf en de tariefstructuur. Dit volgt uit art. 219 lid 2 en art. 229 lid 1 Gemeentewet: “De VNG pleit voor meer differentiatiemogelijkheden bij het verhaal van kosten van dienstverlening. Thans kunnen tariefsdifferentiaties uitsluitend afhankelijk worden gesteld van verschil in gebruik of genot dat men heeft van gemeentelijke bezittingen of diensten. Tariefsdifferentiaties afhankelijk van het gebruik, het voordeel, de kostentoerekening en dergelijke, sluiten volgens de VNG beter aan bij de eisen die de praktijk stelt aan een rechtmatige en doelmatige uitvoering van belastingverordeningen. Wij hebben in artikel 218, tweede lid, een bepaling opgenomen die aan onze wens tegemoet komt. Op grond van die bepaling staat het de gemeenten vrij die heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen welke zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing.” En: “Uit artikel 218, tweede lid, [thans art. 219 lid 2; RS] vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen.” Zie in dit geval bijvoorbeeld HR 14 augustus 2009, nr. 43 120, BNB 2009/276. 5.2 2 Heffingssystematiek omgevingsleges Rotterdam niet onredelijk en willekeurig; Hof volgt onjuiste redenering en trekt onjuiste conclusie Het Hof beschrijft in r.o. 8.2 en 8.3 de in artikel 1.3 van de Tarieventabel besloten liggende heffingssystematiek ten aanzien van de leges voor omgevingsvergunningen en de achtergrond daarvan. Die heffingssystematiek houdt in dat de leges voor bouwactiviteiten afhankelijk zijn van de hoogte van de bouwkosten. De hoogte van bouwkosten zijn in genoemd artikel verdeeld in een vijftiental bouwkosten klassen. Bij elke bouwkostenklasse hoort een bepaald tarief, uitgedrukt in een vast bedrag per bouwkostenklasse (deze systematiek wordt hierna ook aangeduid als: de heffingssystematiek). Deze heffingssystematiek is naar zijn opzet niet onredelijk en willekeurig. De argumentatie van het Hof kan zijn oordeel niet dragen. Ten eerste heeft het Hof een onjuiste redenering gevolgd ter onderbouwing van zijn oordeel dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing. Het Hof berekent telkens wat bij een bepaald, willekeurig gekozen bedrag aan bouwkosten de geheven belasting als percentage van die bouwkosten zou zijn. Het Hof neemt daarbij bedragen dichtbij de grenzen van een bouwkostenklasse als uitgangspunt, en concludeert vervolgens dat die percentages onderling variëren. Van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwkosten en de hoogte van de leges is geen sprake, aldus het Hof aan het slot van r.o. 8.3. Het Hof lijkt met die redenering als uitgangspunt en toetssteen te nemen dat de heffing van leges een recht evenredig verband moet houden met de exacte hoogte van de bouwkosten, aangezien het aan de hand van die maatstaf de uitwerking van de heffingssystematiek beoordeelt. Immers, alleen bij heffing van een vast percentage over de exacte hoogte van de bouwkosten doet zich de door het Hof (kennelijk) als onrechtmatig bestempelde tariefdifferentiatie niet voor. Het is inherent aan een systeem van een vast bedrag per bouwkostenklasse dat percentages variëren naar gelang de exacte hoogte van de bouwkosten. De gemeenteraad heeft nu echter juist niet voor een systeem gekozen waarin een bedrag aan leges wordt geheven op basis van de exacte hoogte van de bouwkosten, maar voor een systeem met een vast bedrag per bouwkostenklasse. Door een heffing van een vast bedrag per bouwkostenklasse te verwerpen op grond van de omstandigheid dat tarieven in een bepaalde mate variëren, legt het Hof een onjuiste toets aan, althans trekt het een onjuiste conclusie. Het Hof stelt in feite een door hemzelf als wel billijk geoordeelde maatstaf (heffing recht evenredig met de exacte hoogte van de bouwkosten) in de plaats van de door de gemeenteraad gekozen heffingssystematiek, en oordeelt vervolgens dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing omdat die gekozen heffingssystematiek niet spoort met de door het Hof aangelegde maatstaf. Het Hof gaat daarmee ten onrechte op de stoel van de lokale belastingwetgever zitten, en miskent de vrijheid die deze wetgever toekomt bij de vaststelling van heffingsmaatstaven en tariefstructuren. Bovendien is, anders dan het Hof overweegt in r.o. 8.3, van “enige samenhang” tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges wel degelijk sprake. In de opzet van artikel 1.3 van de Tarieventabel stijgen de verschuldigde leges naar mate de bouwkosten stijgen. Er is geen sprake van recht evenredige samenhang - wat ook geen vereiste is - maar wel van samenhang. In dit verband wijs ik ook op de bestendige lijn in de jurisprudentie van uw Raad dat er geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten, en ook dat er geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de voor die dienst door de gemeente gemaakte kosten. Voor zover het Hof tussen de exacte hoogte van de bouwkosten en de hoogte van de heffing wel een dergelijk rechtstreeks verband eist, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Ten tweede lijkt het Hof in zijn redenering de Verordening als onredelijk en willekeurig te bestempelen op grond van zich in casu niet voordoende situaties. Het Hof overweegt in r.o. 8.3 dat een minieme overschrijding van een tariefklasse bij bepaalde overgangen resulteert in meer dan een verdubbeling van de verschuldigde leges. Tussen partijen was niet in geschil dat voor beide aanslagen sprake is van bouwsommen van onderscheidenlijk € 1.375.000 en € 1.875.000. Daarmee vallen beide bouwsommen in bouwkostenklasse IX voor bedragen van € 1.100.000,01 tot en met € 2.800.000. Een randgeval als door het Hof geschetst, doet zich hier niet voor. Maar belangrijker nog, dat er zich aan de randen een sprong in de verschuldigde leges voordoet, kan op zichzelf nog geen omstandigheid vormen die moet leiden tot de conclusie dat in het onderhavige concrete geval sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing. Het gaat bij de toetsing aan dit criterium immers om de uitkomst van de heffing in een concreet geval. 5.3 Heffingssystematiek omgevingsleges Rotterdam niet onredelijk en willekeurig; een zekere grofheid in de regeling is een geaccepteerd verschijnsel De door het Hof gevolgde redeneringen kunnen zijn oordeel van onredelijke en willekeurige belastingheffing dus niet dragen. Maar ook anderszins is van onredelijke en willekeurige belastingheffing geen sprake. Het hanteren van bouwkostenklassen met een vast bedrag is doelmatiger dan een heffing van een bepaald percentage over de exacte bouwkosten. Met het vaststellen van een dergelijk heffingssysteem heeft de gemeenteraad van Rotterdam namelijk ervoor willen zorgen dat op voorhand meer duidelijkheid zou bestaan over het te betalen bedrag aan leges en dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen. De gemeenteraad heeft dus (mede) een meer doelmatige heffing op het oog gehad. Het is inherent aan een systeem van een vast bedrag per bouwkostenklasse dat het verschuldigde bedrag tussen de verschillende klassen een sprong vertoont. Het nastreven van een meer doelmatige heffing door middel van een zekere grofheid in de opzet van een fiscale regeling, bijvoorbeeld door middel van het hanteren van een vast bedrag per klasse of per staffel, is echter een geaccepteerd verschijnsel. Zie in dit verband ook de jurisprudentie van uw Raad dat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel van artikel 26 IVBPR niet eist dat door de wetgever zodanig uitgewerkte regelingen worden getroffen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden. Artikel 1.3 van de Tarieventabel kent een vijftiental bouwkostenklassen. Van de onderhavige heffingssystematiek - die (mede) uit oogpunt van doelmatigheid is gekozen - kan dan niet worden gezegd dat deze zodanig grof is vormgegeven dat dit moet leiden tot onverbindendheid, omdat de lokale belastingwetgever de hem toekomende ruimte heeft overschreden. 5.4 Een goed vergelijkbaar precedent Een goed vergelijkbaar precedent is het arrest van uw Raad inzake het progressieve tarief in de verordening forensenbelasting van de gemeente Apeldoorn. De betreffende verordening kende een opzet met klasse-indeling op basis van (economische)waarden met daaraan gekoppeld telkens een vast bedrag per waardeklasse: “De belasting bedraagt bij een waarde van: - minder dan € 45.000, € 65, -- - € 45.000, - of meer, doch minder dan € 90.000, € 380,-- - € 90.000,- of meer, doch minder dan € 135.000, € 950,-- - € 135.000,- of meer, doch minder dan € 225.000, € 1.690,-- - € 225.000,- of meer € 3.480,--" De tarieven stijgen in deze opzet telkens sterk progressief per klasse, en het effectieve heffingspercentage varieert naar gelang de exacte hoogte van de (economische) waarde van de woning. De belanghebbende in deze zaak doet in zijn cassatiemiddel 5 en in de toelichting daarop een soortgelijke becijfering als het Hof in het onderhavige geval van Rotterdam, en claimt op basis van de uitkomsten een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uw Raad verwerpt het middel met de overweging dat “noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is (...) noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden”. Uit dit arrest volgt dat de lokale belastingwetgever met de keuze voor een heffingssystematiek die bestaat uit vaste bedragen per staffel, niet buiten de hem toekomende vrijheid treedt. Ook in het onderhavige geval is de gemeenteraad van Rotterdam met de keuze voor een qua opzet zelfde heffingssystematiek niet buiten de haar toekomende vrijheid getreden. Het Hof heeft ten onrechte anders geoordeeld. 5.5 Absolute hoogte belastingbedrag in casu niet onredelijk en willekeurig Het Hof acht in r.o. 8.3 van zijn uitspraak (een stijging van) de verschuldigde leges in absolute en relatieve zin onredelijk en willekeurig. Het Hof miskent met dit oordeel dat op fiscaal gebied de gemeenteraad op het punt van de vaststelling van de hoogte van het tarief een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Als uitgangspunt heeft immers te gelden dat de tariefstelling als vrucht van wetgevende arbeid van de gemeenteraad op zichzelf niet ter beoordeling staat aan de belastingrechter: “4.3 Dienaangaande moet worden vooropgesteld dat, zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld, de hoogte van het tarief op zichzelf niet ter beoordeling aan de rechter staat.” Er is mij geen enkele zaak in de tot op heden (gepubliceerde) fiscale jurisprudentie van uw Raad bekend waarin een tarief onverbindend werd geacht op de grond dat sprake was van onredelijke en willekeurige belastingheffing, enkel en alleen vanwege de absolute hoogte van dat tarief. De hoogte van tarieven of geheven bedragen is dan ook primair een zaak van de lokale belastingwetgever. Door toch het tarief onverbindend te achten en zijn eigen oordeel omtrent de billijkheid van het tarief ervoor in de plaats te stellen, is het Hof ten onrechte op de stoel van de gemeenteraad gaan zitten. 6Toetsing aan de tweede voorwaarde: niet op het oog kan hebben gehad De tweede voorwaarde om te kunnen oordelen dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing, is dat de wetgever de onredelijke en willekeurige gevolgen ‘niet op het oog kan hebben gehad’. Die tweede voorwaarde brengt met zich mee dat indien de wetgever bepaalde, op het eerste gezicht nogal harde gevolgen wel op het oog kan hebben gehad, of daadwerkelijk heeft gehad, de regeling door de beugel kan. De onderkenning van dergelijke gevolgen door de wetgever kan bijvoorbeeld blijken uit de parlementaire geschiedenis. In dit verband is ten eerste de parlementaire geschiedenis over de totstandkoming van art. 229 Gemeentewet van belang. De wetgever merkte in dat kader op: “Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. Dat de ene belastingplichtige wellicht meer bijdraagt in de gemeentelijke lasten dan overeenkomt met zijn aandeel in die lasten is inherent aan de keuze dat de gemeente zelfde heffingsmaatstaven kan vaststellen (artikel 218, tweede lid). Het is overigens ook thans toegestaan om een vast bedrag, hetwelk niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren.” En: “Gezien de diversiteit in de dienstverlening van de gemeente is het niet mogelijk een bepaald absoluut bedrag als kostenvergoeding in de gemeentewet op te nemen. Bij het afgeven van een bouwvergunning voor een schuurtje bij een woning zal bij voorbeeld een 100% kostenvergoeding rond de f 20 tot f 50 liggen terwijl de kosten die dienen te worden gemaakt voor een bouwvergunning voor een fabriekscomplex in de honderdduizenden guldens kunnen lopen. De in artikel 279 gemeentewet opgenomen limiet is voldoende om het retributieve karakter van de gemeentelijke heffingen waarop dit artikel van toepassing is, te waarborgen. Een extra absolute limiet zou een onnodige inbreuk maken op de gemeentelijke autonomie ter zake van retributieheffing.” Uit onder meer deze passages uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat de wetgever ten aanzien van de (toekenning van de bevoegdheid tot) rechtenheffing heeft onderkend dat gemeenten, gegeven hun vrijheid in de keuze van heffingsmaatstaven, een heffingssystematiek kunnen kiezen die tot gevolg heeft dat er geen evenwicht bestaat tussen de geraamde baten en de geraamde lasten in een individueel geval, zoals dat volgens de wetgever onder meer het geval is bij heffing naar een vast bedrag. Gelet op deze vrijheid, en de uitwerkingen als gevolg van die vrijheid zoals die door de wetgever worden geschetst, kan niet worden gezegd dat bij een heffingssystematiek als de onderhavige sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Anders gezegd: niet kan worden gezegd dat de gemeenteraad de onderhavige heffingssystematiek volgens de wetgever nooit had kunnen of mogen kiezen. In termen van het gelijkheidsbeginsel: deze heffingssystematiek is niet van elke redelijke grond ontbloot. Het Hof heeft met zijn oordeel de vrijheid miskend die de lokale belastingwetgever toekomt bij de vaststelling van heffingsmaatstaven en tariefstructuren. Bovendien heeft de wetgever een heffingssystematiek als de onderhavige daadwerkelijk op het oog gehad. In uw arrest betreffende de toets van de opbrengstlimiet na invoering van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht (Wabo) kent uw Raad betekenis toe aan de opmerkingen van het kabinet in het kader van het Kabinetsplan aanpak administratieve lasten. Het kabinet merkt op: “Leges mogen maximaal kostendekkend zijn. Dit geldt wat betreft gemeenten en provincies voor de gehele legesverordening. Er mag geen winst worden gemaakt op het totaal aan verstrekte producten. Kruissubsidiëring (het hoger stellen van tarieven van leges voor sommige producten om daarmee de tarieven voor andere producten laag te kunnen houden) is daarmee niet expliciet uitgesloten. Daarnaast wordt «kruissubsidiëring» ook wel gebruikt om exploitatietekorten binnen een organisatieonderdeel aan te vullen (vanuit de algemene middelen of vanuit andere legesopbrengsten). Hoewel nauwkeurig inzicht in de kostenopbouw van veel leges ontbreekt, is het aannemelijk dat de meeste diensten onder de kostprijs worden aangeboden (percentages kostendekkendheid variëren van 30% tot 80%). Alleen bij bouwleges voor grote projecten is een hoger legesbedrag dan 100% kostendekkend aantoonbaar. Dat komt omdat tarieven voor bouwleges worden berekend in staffels of naar een percentage van de bouwsom. Dit is op basis van de Gemeentewet en jurisprudentie geoorloofd.” Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat de wetgever een heffingssystematiek als de onderhavige niet op het oog kan hebben gehad. 4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Algemene wet bestuursrecht 4.1 Artikel 8:3 van de Awb luidt, voor zover thans van belang in cassatie: 1. Geen beroep kan worden ingesteld tegen een besluit: a. inhoudende een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel, b. inhoudende de intrekking of de vaststelling van de inwerkingtreding van een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel, c. inhoudende de goedkeuring van een besluit, inhoudende een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel of de intrekking of de vaststelling van de inwerkingtreding van een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel. 4.2 Artikel 8:69 van de Awb luidt: 1. De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. 2. De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan. 3. De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen. 4.3 Artikel 8:77 van de Awb luidt: 1. De schriftelijke uitspraak vermeldt: a. de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden, b. de gronden van de beslissing, c. de beslissing, d. de naam van de rechter of de namen van de rechters die de zaak heeft onderscheidenlijk hebben behandeld, e. de dag waarop de beslissing is uitgesproken, en f. door wie, binnen welke termijn en bij welke bestuursrechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend. 2. Indien de uitspraak strekt tot gegrondverklaring van het beroep, wordt in de uitspraak vermeld welke geschreven of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel geschonden wordt geoordeeld. 4.4 Artikel 8:108, eerste lid, van de Awb luidt: Voor zover in deze titel niet anders is bepaald, zijn op het hoger beroep de titels 8.1 tot en met 8.3 van overeenkomstige toepassing, met uitzondering van de artikelen 8:1 tot en met 8:10, 8:41, tweede lid, en 8:74. Gemeentewet 4.5 Artikel 219 van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie: 1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk. 2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. 4.6 Artikel 229 van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie: 1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van: a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten; 4.7 Artikel 231 van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie: 1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen. De verordening leges omgevingsvergunning 2013 4.8 In de Verordening staat, voor zover thans van belang in cassatie: De raad van de gemeente Rotterdam, (…) gelet op artikel 229, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Gemeentewet; besluit vast te stellen: Verordening leges omgevingsvergunning 2013 Artikel 1 Aard van de heffing en belastbaar feit Onder de naam 'leges omgevingsvergunning' worden rechten geheven ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. Artikel 2 Belastingplicht Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst als bedoeld in artikel 1 dan wel degene ten behoeve van wie de dienst wordt verleend. Artikel 3 Heffingsmaatstaven en tarieven 1. De leges omgevingsvergunning worden geheven naar de heffingsmaatstaven en tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende en daarvan deel uitmakende tarieventabel. 2. Voor de berekening van de leges omgevingsvergunning wordt een gedeelte van een in de tarieventabel genoemde eenheid voor een volle eenheid gerekend. 3. Indien een aanvraag om omgevingsvergunning betrekking heeft op meerdere vergunningplichtige activiteiten, worden de voor die activiteiten geldende tarieven opgeteld en via één aanslag in rekening gebracht. (…) Artikel 4 Wijze van heffing De leges omgevingsvergunning worden geheven bij wege van aanslag. 4.9 In de Tarieventabel behorende bij de Verordening staat, voor zover thans van belang: HOOFDSTUK 1 OMGEVINGSVERGUNNINGEN VOOR ACTIVITEIT BOUWEN (een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht) 1.1 Maatstaf van heffing: Maatstaf van heffing zijn de totale bouwkosten van de zaak waarop de aanvraag om een vergunning betrekking heeft. 1.1.1 Het onder 1.1 gestelde is mede van toepassing op een nieuwe woonwagen of een bestaande woonwagen die wordt verplaatst dan wel uitbreiding of verandering ondergaat. 1.1.2 De totale bouwkosten worden berekend volgens de NEN 2631 (investeringskosten van gebouwen) en de NEN 2634 (termen, definities en regels voor het overdragen van gegevens over kosten- en kwaliteitsaspecten voor bouwprojecten), tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zulks tot een onjuiste uitkomst leidt. 1.2 De omzetbelasting en de kosten van het verwerven van de grond maken geen deel uit van de totale bouwkosten. 1.3 Het tarief ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag om een omgevingsvergunning voor de activiteit bouwen (een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht) bedraagt: Categorie Totale bouwkosten in € Tarieven in € 0 0,00 t/m 7.700,00 420,00 I 7.700,01 t/m 15.400,00 619,00 II 15.400,01 t/m 35.900,00 1.425,00 III 35.900,01 t/m 71.900,00 2.100,00 IV 71.900,01 t/m 113.000,00 3.600,00 V 113.000,01 t/m 154.200,00 5.525,00 VI 154.200,01 t/m 267.000,00 13.033,00 VII 267.000,01 t/m 530.000,00 25.519,00 VIIII 530.000,01 t/m 1.100.000,00 50.378,00 IX 1.100.000,01 t/m 2.800.000,00 100.335,00 X 2.800.000,01 t/m 5.350.000,00 191.878,00 XI 5.350.000,01 t/m 10.700.000,00 253.438,00 XII 10.700.000,01 t/m 26.700.000,00 385.789,00 XIII 26.700.000,01 t/m 53.500.000,00 768.487,00 XIV 53.500.000,01 en hoger 1.349.960,00 Parlementaire behandeling Gemeentewet 4.10 Bij Wet van 14 februari 1992, houdende nieuwe bepalingen met betrekking tot gemeenten, is de Gemeentewet herzien. Daarbij zijn aanvankelijk de materiele belastingbepalingen wél vernummerd, maar niet gewijzigd. De voornoemde herziening van de Gemeentewet is per 1 januari 1994 in werking getreden. De hiervoor reeds genoemde vernummerde materiele belastingbepalingen zijn inhoudelijk pas gewijzigd en ingevoerd bij Wet van 27 april 1994. Die nieuwe materiële belastingbepalingen zijn uiteindelijk in werking getreden met ingang van 1 januari 1995. 4.11 Artikel 219 van de Gemeentewet is ingevoerd bij de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen. Het artikel is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: In het tweede lid is bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Een en ander met inachtneming van hetgeen in bijzondere wetten en in de paragrafen 2 en 3 van dit hoofdstuk is bepaald. (…) Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar. Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wij wijzen er volledigheidshalve op dat de verordening in het kader van de goedkeuring wel wordt getoetst aan de in artikel 217b genoemde toetsingscriteria. 4.12 In de Memorie van Toelichting is eveneens over artikel 219 van de Gemeentewet te vinden: Wij wijzen er nog op dat het voorgestelde tweede lid van artikel 218 de gemeenten de mogelijkheid geeft om de tarieven ook hier te differentiëren. Differentiaties naar leeftijd, een zogenoemd jongerentarief of een 65+-tarief, naar groepsgrootte of als percentage van bijvoorbeeld de overnachtingsprijs worden door gemeenten wenselijk geacht en deze zijn ook maatschappelijk aanvaard. 4.13 Ook artikel 229 van de Gemeentewet is ingevoerd bij de Wet van 27 april 1994. Over dit artikel in samenhang te bezien met artikel 219 van de Gemeentewet, staat in de Memorie van Toelichting te lezen: Uit artikel 218, tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 niet alleen voor de gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling. Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben. 4.14 In het Nader Rapport naar aanleiding van het Advies van Raad van State is over artikel 219 van de Gemeentewet opgemerkt: De in artikel 218, tweede lid, van het thans voorliggende wetsvoorstel opgenomen bevoegdheid van gemeenten tot het naar eigen inzicht invullen van de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaatstaven laat het geschetste onderscheid tussen belastingen en retributies onverlet. Het is inderdaad de bedoeling dat de gemeenten vrij zijn in hun keuze mits het bedrag van de heffing, zowel voor belastingen als voor retributies, niet afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De in de memorie van toelichting gegeven voorbeelden zijn ontleend aan de praktijk met betrekking tot het beoordelen van voor goedkeuring voorgedragen gemeentelijke belastingverordeningen. Door de jurisprudentie van de Hoge Raad op het punt van de tariefstelling is het op dit moment echter niet langer mogelijk om de in de memorie van toelichting opgenomen voorbeelden van heffingsmaatstaven in een gemeentelijke belastingverordening op te nemen. 4.15 In het Voorlopig Verslag is ten aanzien van artikel 219 van de Gemeentewet opgemerkt: Uit het tweede lid blijkt dat de gemeenten, met inachtneming van de in dat lid genoemde beperkingen, vrij zijn in het vaststellen van de heffingsmaatstaven. In de toelichting (blz. 66) wordt gesteld dat het de gemeenten vrij staat die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. De leden van de S.G.P.-fractie zouden in dit verband een nadere beschouwing van de regering op prijs stellen met het oog op algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid, waarmee de gemeenten in hun belastingheffing rekening moeten houden. 4.16 De staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën hebben in de Memorie van Antwoord op voornoemde vraag gereageerd: De leden van de S.G.P.-fractie vroegen voorts om een nadere beschouwing over de verhouding tussen de in het tweede lid van dit artikel neergelegde vrijheid van gemeenten tot het vaststellen van heffingsmaatstaven en algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid. In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of die heffingsmaatstaven recht doen aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belastingheffing is een relatie tussen individu en gemeenschap, in het gemeenschappelijk belang dat in een goed georganiseerde samenleving is gelegen. De mate waarin deze beginselen worden gehanteerd is in sterke mate afhankelijk van de door tijd en plaats bepaalde behoeften. Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate er wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van die schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor-en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immers het gemeentebestuur dat de weging doet. 4.17 In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag is over artikel 219 van de Gemeentewet opgemerkt: Gemeenten zijn overigens vrij in het kiezen van de maatstaf van heffing. Zo is het mogelijk een tarief te hanteren van een vast bedrag per aansluiting, een progressief, degressief, dan wel proportioneel tarief per afgevoerde kubieke meter afvalwater, maar ook is het op grond van artikel 218 mogelijk om de hoogte van de heffing te laten variëren al naar gelang het afvalwater ernstiger is vervuild. In die situatie is er immers een ander gebruik van de gemeentelijke riolering. Ook voor de reinigingsrechten is een dergelijke tariefsdifferentiatie mogelijk, bij voorbeeld een lager tarief voor gescheiden aanlevering van groenten-, fruit- en tuinafval en overig afval en een hoger tarief voor de aanlevering van ongescheiden afval. Op deze wijze is het mogelijk om milieubewust gedrag ook financieel te stimuleren. Wij merken overigens op dat de mate van vervuiling met name een rol speelt bij de zuivering van het afvalwater en de daarvoor geheven zuiveringsheffing. (…) Gelet op de grote verscheidenheid in diensten is het voor de wetgever in formele zin niet mogelijk daarvoor voorschriften te geven zonder te vervallen in zeer gedetailleerde regelgeving. Daarbij komt dat dit een inbreuk betekent op de gemeentelijke bevoegdheden. Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. Dat de ene belastingplichtige wellicht meer bijdraagt in de gemeentelijke lasten dan overeenkomt met zijn aandeel in die lasten is inherent aan de keuze dat de gemeente zelf de heffingsmaatstaven kan vaststellen (artikel 218, tweede lid). Het is overigens ook thans toegestaan om een vast bedrag, hetwelk niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren. Jurisprudentie Hoge Raad 4.18 Bij arrest van 20 september 1995 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2. Het hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het onderhavige rioolafvoerrecht zich in zoverre richt naar het gebruik dat van de gemeentelijke riolering wordt gemaakt dat het op forfaitaire wijze is gerelateerd aan de hoeveelheid water - daaronder niet begrepen hemelwater - die vanuit een perceel via die riolering wordt afgevoerd. Het heeft voorts, eveneens in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de Verordening - doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk zijn vrijgesteld - 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing laat, hoewel die gebruikers samen een hoeveelheid afvalwater afvoeren in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater. 3.3. Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de Verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de Verordening onverbindend is wegens strijd met het in art. 1 van de Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. De middelen I en II, waarin wordt betoogd dat het door het hof geconstateerde verschil in behandeling is toegestaan, althans aan beoordeling door de rechter is onttrokken, falen derhalve. 3.4. Het hof heeft bij zijn beoordeling of voor wat betreft de onderhavige rioolafvoerheffing sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling terecht buiten beschouwing gelaten hoe in samenhang met het in de gemeente tevens geheven rioolaansluitingsrecht de totale kosten van de riolering zijn verdeeld over de verschillende categorieën gebruikers. Het gaat hier immers om twee verschillende retributies, welke dienen tot dekking van verschillende kosten, en derhalve afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Middel III, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve eveneens. 4.19 De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 juni 2000 overwogen: 4.3. Volgens het middel berust dit oordeel op een te beperkte uitleg van het begrip 'gebruik van voor de openbare dienst bestemde gemeentewateren of van andere wateren die in beheer of onderhoud zijn bij de gemeente' in artikel 1 van de Verordening. Anders dan het Hof heeft aangenomen, zou dat begrip niet slechts het gebruik van het watergebied van de haven omvatten, maar tevens dat van de havenfaciliteiten. Dat betoog kan echter niet als juist worden aanvaard. Vóór 1 januari 1992 luidde de tekst van deze bepaling aldus dat daarin naast het gebruik van 'gemeentewateren' ook het gebruik van 'andere voor de openbare dienst bestemde werken en inrichtingen' als belastbaar feit werd genoemd. Mede gelet op deze wijziging kan de nieuwe bepaling, overeenkomstig de betekenis van de tekst ervan volgens normaal spraakgebruik, niet anders worden uitgelegd dan dat het binnenhavengeld voortaan alleen terzake van het gebruik van de wateren, niet van de overige faciliteiten, zou worden geheven. Weliswaar wijst de hiervoor onder 3 aangehaalde tekst van artikel 2, aanhef en onder 15, van de Verordening in andere richting, maar daargelaten de mogelijkheid dat het hier gaat om een onbedoeld verzuim de tekst van deze bepaling aan te passen aan de hiervoor bedoelde wijziging, kan het bestaan van deze bepaling niet afdoen aan de in artikel 1 als basis van de Verordening vooropgezette omschrijving van het belastbare feit. In zoverre faalt het middel dan ook. (…) 4.5. Aan dat oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat, zakelijk weergegeven, de passagiersheffing, waarvan de hoogte aldus afhankelijk is gesteld van omstandigheden die geen invloed hebben op de mate van gebruik, tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing leidt en dat de Verordening derhalve wat betreft de passagiersheffing onverbindend is. Met dat oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de passagiersheffing - die moet worden gerekend tot de gebruiksretributies als bedoeld in artikel 277, lid 1, aanhef en letter b, onder 1°, van de gemeentewet (tekst tot 1994) - zich niet richt naar het gebruik dat met de veerschepen van de gemeentewateren wordt gemaakt, zodat aan de passagiersheffing verbindende kracht moet worden ontzegd. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen over de uitleg van de Verordening, is dit oordeel juist, zodat het middel ook faalt voorzover het tegen dit oordeel is gericht. 4.20 Bij arrest van 28 februari 2001 heeft de Hoge Raad overwogen: 5.2. Het Hof is bij zijn oordeel uitgegaan van de feitelijke juistheid van de stelling van belanghebbende dat de aanslag voor haar onroerende zaak, welke aan drie zijden grenst aan straten die de heffingsgrondslag bepalen, ongeveer 81 percent bedraagt van de som van de aanslagen voor twee winkelpanden die slechts met één zijde aan zo een straat grenzen maar waarvan de gezamenlijke oppervlakte bijna 25 en waarde ongeveer 45 keer zo groot is als die van het pand van belanghebbende. Naar 's Hofs oordeel kan hetgeen de gemeente heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel leiden dan dat deze uitkomst van de toepassing van de in de Verordening voorziene maatstaf van heffing leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever met het toekennen van de in artikel 222 van de Gemeentewet gegeven bevoegdheid niet het oog kan hebben gehad. 5.3. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de uitkomst ten aanzien van de onroerende zaak van belanghebbende gezien de vergelijking met twee andere winkelpanden aan de hand van objectieve grootheden als oppervlakte en waarde tot een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat leidt, terwijl het op de weg van B en W ligt argumenten aan te voeren om deze uitkomst te rechtvaardigen en te motiveren waarom desondanks de gekozen heffingsmaatstaf niet onredelijk en willekeurig is. Dit door het Hof gehanteerde uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 222 van de Gemeentewet. Voorts geeft het oordeel dat B en W niet erin zijn geslaagd een deugdelijke rechtvaardiging en motivering te geven van de op het eerste gezicht tot onredelijke en willekeurige uitkomsten leidende gehanteerde heffingsgrondslag evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het in cassatie verder niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof gegeven. 4.21 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 oktober 2004 overwogen: 3.2. Voor het Hof was de hoogte van de te betalen leges in geschil. Het Hof heeft vastgesteld dat Provinciale Staten voor het onderhavige gedeelte van de Tarieventabel gekozen hebben voor een legesheffing op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken. Het Hof heeft geoordeeld dat door deze keuze van (een deel van) de grondslagen voor de heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag van - kort gezegd - een milieuvergunning, de Verordening naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, zodat de Verordening en de (daarbij behorende) Tarieventabel in zoverre onverbindend zijn. 3.3. Het Hof heeft daartoe redengevend geoordeeld - kort samengevat - (a) dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een redelijke verhouding bestaat tussen de hoogte van de leges en de omvang van de bij het afgeven van een vergunning als de onderhavige verrichte dienst of de daarmee gemoeide kosten, (b) dat de hoogte van de volgens de Verordening en de daarbij behorende Tarieventabel te betalen leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen, (c) dat de Inspecteur niet erin is geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde legesnota, die volgens het Hof voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig is, kan worden gerechtvaardigd en (d) dat de rechter, nu de provinciale wetgever en het provinciale bestuur inmiddels zelf tot de conclusie zijn gekomen dat de Verordening en de Tarieventabel tot een onredelijke en willekeurige heffing leiden, niet anders kan doen dan zich daarbij aansluiten. 3.4. De Verordening en de daarbij horende Tarieventabel berusten op de artikelen 220, 221, 223, lid 1, letter a, en 224 van de Provinciewet als luidende tot 1 juli 1997, die de provinciale regelgever vrij lieten de heffing van leges te regelen naar de maatstaf die hem passend voorkwam (de maatstaf van artikel 225 was niet van toepassing op leges als bedoeld in artikel 223, lid 1, letter a). De billijkheid van op de voet van de vorenbedoelde artikelen getroffen legesverordeningen is in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken. Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld artikel 223 bedoeld niet op het oog kan hebben gehad. 3.5. De door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden leiden, wat daarvan overigens zij, niet tot de gevolgtrekking dat zich hier een dergelijk geval voordoet. Wat de hiervoor in 3.3 onder (c) en (d) vermelde omstandigheden betreft verdient daarbij opmerking dat in dit verband niet meer door het Hof is vastgesteld noch door partijen is aangevoerd dan (ad c) dat de hoogte van de leges in het concrete geval van belanghebbende (volgens het Hof) onredelijk en willekeurig bleek te zijn, en (ad d) dat (ook) naar het oordeel van de provinciale wetgever en het provinciale bestuur in de uitvoeringspraktijk gaandeweg was gebleken dat het tarief ten gevolge van de wijzigingen van de milieuwetgeving en de daaruit voortvloeiende wijzigingen op het gebied van de vergunningverlening aan vernieuwing toe was, hetgeen hun aanleiding had gegeven een instructie vast te stellen voor de toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule in afwachting van de vaststelling van een nieuw tarief (zie hierna onder 3.7). Ook overigens zijn door het Hof geen feiten of omstandigheden vastgesteld noch door partijen aangevoerd, welke leiden tot de gevolgtrekking dat het tarief naar de hiervoor onder 3.4 omschreven maatstaf onverbindend is. 4.22 Snoijink heeft geannoteerd: Voor de onverbindendheid van een heffingsverordening is méér nodig dan dat haar strikte toepassing op concrete gevallen als onbillijk kan worden gevoeld. Buiten gevallen van strijd met regels van hogere orde kan een verordening onverbindend zijn als duidelijk is dat zij moet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. De gevallen waarin de cassatierechter tot dit oordeel kwam, zijn op de vingers van één hand te tellen. Te noemen zijn het reeds genoemde arrest, FED 1988/516 met mijn aantekening en BNB 1988/211 inz. Spijkenisse; HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 m.nt. G.J. van Leijenhorst en FED 1995/810 met mijn aantekening, inz. rioolafvoerrecht Tilburg; HR 22 maart 2000, nr. 34 189, BNB 2000/218c inz. waterschapsomslag Salland; HR 28 juni 2000, nr. 34 921, BNB 2000/274 m.nt. Van Leijenhorst en FED 2000/547 m.a. mr. M. Plante-Failé, inz. havengeld Harlingen; HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167, inz. baatbelasting Doetinchem. De daar berechte gevallen laten zien, dat de willekeur en onredelijkheid eigen moeten zijn aan de regeling als zodanig. Hiervan is sprake als de gekozen heffingsmaatstaf niet aansluit bij het karakter van de betrokken heffing, zoals in Tilburg en Harlingen, of tot een apert buitensporige maatstaf leidt, zoals in Doetinchem. Denkbaar is ook bij bouwleges een tariefklassensysteem van vaste bedragen per klasse en daarboven een percentage, waarvan de optelsommen zaagtandsgewijs verlopen (een hogere klasse aan bouwkosten begint met een lager tarief dan waarop de naastlagere klasse eindigt). Van een dergelijke onredelijkheid was in dit Gelderse geval geen sprake. Dat de verordening 'hard' is doordat in bepaalde gevallen tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of van de daarmee gemoeide kosten een niet (geheel) redelijk geachte verhouding kan bestaan en de provinciale inspecteur er niet in is geslaagd 'deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren' ter rechtvaardiging van de uitkomst, maakt de verordening nog niet naar haar opzet willekeurig of onredelijk. Lex dura, sed lex, zeiden de ouden reeds... 4.23 Bij arrest van 23 december 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.4. In dat verband heeft het Hof met juistheid vooropgesteld dat gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. Volgens het Hof gelden daarbij als randvoorwaarden dat de gemaakte keuze niet in strijd mag komen met algemene rechtsbeginselen - in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel - en dat de heffing niet mag leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het geven van de bevoegdheid tot het instellen van de desbetreffende heffing niet voor ogen kan hebben gehad. 3.5. Toetsend aan de eerste voorwaarde, het gelijkheidsbeginsel, heeft het Hof (in 4.7) bestaande percelen en nieuw te bouwen woningen in het kader van het onderhavige rioolaansluitrecht in juridische zin als gelijke gevallen aangemerkt, en (in 4.8) geoordeeld dat de overwegingen die de gemeenteraad tot een ongelijke behandeling daarvan (het tariefsonderscheid) hebben gebracht (hiervoor in 3.1.5 vermeld) daarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen, omdat de gemeenteraad in die overwegingen persoonlijke omstandigheden van de eigenaren van de aan te sluiten percelen heeft betrokken, waarmee gegeven het karakter van het onderhavige rioolaansluitrecht geen rekening kan worden gehouden. Tegen deze oordelen keert zich het eerste middel. 3.6. Dat middel slaagt. Voorzover bestaande percelen en nieuw te bouwen woningen al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, ondanks de door de gemeenteraad gereleveerde verschillen, dan vormen die verschillen toch in elk geval een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het tariefsonderscheid. Niet valt in te zien dat geen rekening zou mogen worden gehouden met de aanwezigheid op bestaande percelen van een (afgezien van milieuwetgeving) adequate voorziening voor de afvoer van afvalwater, en met de kostenveroorzakende noodzaak tot verwijdering/sanering daarvan als sequeel van de rioolaansluiting, zelfs niet als dat 'persoonlijke omstandigheden van de eigenaren' van die percelen zouden zijn. 3.7. Toetsend aan de tweede voorwaarde, het verbod van willekeurige en onredelijke belastingheffing, heeft het Hof (in 4.9) vooropgesteld dat de onderhavige tariefstelling erop neerkomt dat in de gevallen waarin aan de rioolaansluiting hoge kosten zijn verbonden een lage bijdrage wordt gevraagd, en omgekeerd. Deze vooropstelling bouwt klaarblijkelijk voort op 's Hofs eerdere vaststelling (in 4.6) dat de 'bestaande percelen' voornamelijk zijn gelegen in het buitengebied, waar nog geen rioolleidingen aanwezig zijn, zodat met het tot stand brengen van aansluitingen voor die bestaande percelen in het algemeen juist (veel) hogere kosten gemoeid zijn dan in het geval van een nieuw te bouwen woning als die van belanghebbende. Aldus is volgens het Hof een tariefstelling tot stand gebracht die haaks staat op de gemeentelijke kosten, en dat maakt de tariefstelling naar 's Hofs oordeel tot een willekeurige en onredelijke, die de wetgever met het geven van de bevoegdheid tot de onderhavige rechtenheffing niet voor ogen kan hebben gehad, niettegenstaande de 'gemeentelijke vrijheid' die het Hof eerder heeft gememoreerd (zie hiervoor 3.4). Tegen deze oordelen keert zich het tweede middel. 3.8. Ook dat middel slaagt. In de overwegingen van de gemeenteraad (hiervoor in 3.1.5 vermeld) ligt besloten dat bestaande percelen in die zin minder profijt hebben van de rioolaansluiting dan nieuw te bouwen woningen, dat bestaande percelen reeds beschikken over een voorziening voor de afvoer van afvalwater, zodat de eigenaren komen te staan voor kosten van afbraak/sanering daarvan. Door dat aspect in de overwegingen te betrekken, en op basis van afweging daarvan tegen dat van de kosten te komen tot het gekozen tariefsonderscheid, is de gemeenteraad niet getreden buiten de grenzen van de vrijheid die artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hem biedt. Evenmin komt de Verordening daardoor in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. 4.24 Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3. Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kunnen gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en blz. 77-78). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. 3.4.1. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld (i) dat het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet niet gaat om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de Legesverordening opgenomen diensten, en (ii) dat, gegeven de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven, een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien geoorloofd is. 3.4.2. De onder 3.4.1 vermelde vooropstellingen brengen mee dat onderlinge verschillen in - op zichzelf geoorloofde - kostendekkingspercentages tussen groepen van diensten niet in strijd zijn met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel. Een motivering voor die verschillen is, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet vereist. 3.5.1. Tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds is geen rechtstreeks verband vereist (HR 24 december 1997, nr. 32 569, LJN AA3345, BNB 1998/70). 3.5.2. Het tarief onder 5.2.3.2 van de Tarieventabel voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning wordt berekend naar een vast, bescheiden percentage (1,4 percent) van de bouwkosten. Het hanteren van een dergelijk vast percentage van de bouwkosten kan niet worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig. Ook overigens bieden de gedingstukken geen grond voor het oordeel dat de hoogte van de geheven bouwvergunningsleges van circa ƒ 196 000 bij een bouwsom van ƒ 14 000 000 in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. 3.6. Ook indien de verschillen in dekkingspercentages enerzijds en de hoogte van de geheven leges anderzijds tezamen en in hun onderlinge verband worden bezien, gelijk het Hof in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak heeft gedaan, is er geen grond om onderdeel 5.2.3.2 van de Tarieventabel onverbindend te verklaren wegens strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. 4.25 Van Leijenhorst heeft geannoteerd: De algemeen verbindende voorschriften inzake zowel (bestemmings)belastingen als retributies kunnen getoetst worden aan de algemene rechtsbeginselen. Zijn de voorschriften wetten in formele zin, dan kan deze toetsing slechts rechtsgevolgen hebben indien en voor zover de algemene rechtsbeginselen zijn neergelegd in eenieder bindende verdragen. Algemeen verbindende voorschriften van lagere orde, zoals gemeentelijke belastingverordeningen, kunnen rechtstreeks aan de algemene rechtsbeginselen worden getoetst. Dit geldt zowel voor algemeen verbindende voorschriften inzake belastingen als algemeen verbindende voorschriften inzake retributies. Het gaat om een marginale toetsing, waarbij de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid wordt gelaten. Daardoor heeft de toetsing slechts in bijzondere gevallen concrete gevolgen. 4.26 Bij arrest van 4 april 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat met het door de gemeente Heerlen gemaakte tariefsonderscheid naar de grootte van de bouwsom het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden, dat de heffing van de onderhavige bouwleges daarmee onredelijk en willekeurig is en de Verordening jegens belanghebbende onverbindend is. (…) 3.5.1. Het primaire middel in het principale beroep komt op tegen het in onderdeel 3.3.2 hiervoor weergegeven oordeel van het Hof. Het middel slaagt. Ingevolge artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, kunnen gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en 77-78). Het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten van 2,25 percent, zoals dat op grond van de Verordening geldt voor de bouwkosten boven € 250.000, kan niet worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276). De heffing naar lagere percentages van de bouwkosten beneden € 250.000 respectievelijk € 25.000 leidt niet tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Die percentages zijn immers bij de vermelde bouwkosten zonder onderscheid van toepassing op alle belastingplichtigen (vgl. HR 10 december 2004, nr. 36776, ECLI:NL:HR:2004:AF7505, BNB 2005/102). De omstandigheid dat bij hogere bouwkosten wordt geheven naar een ander percentage levert niet een ongelijke behandeling van gelijke gevallen op. 4.27 Bij arrest van 4 november 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286). 2.4.2. Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft ‘(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera’. 2.4.3. Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak. (…) 2.4.6. Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening. Literatuur 4.28 A-G Ilsink heeft in zijn conclusie bij arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004 opgemerkt: 14.3. Dit oordeel kan mijns inziens worden veralgemeniseerd in die zin dat - vanaf 1 januari 1995 - de gemeentelijke retributieheffing (en dus ook het rioolrecht) slechts drie randvoorwaarden kent: 1. de heffing mag zich niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen; 2. zij mag niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen; en 3. zij mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dat lijkt het kader te zijn waaraan de gemeentelijke beleidsvrijheid moet worden getoetst. Dat kader is, zo komt mij voor, ruimer dan de door mij gesignaleerde mogelijkheid tot instrumentalisering en subjectivering van retributies. 4.29 Van der Burg e.a. hebben geschreven: Het tarief is afhankelijk van de eenheid waarin de heffingsmaatstaf is uitgedrukt. Het tarief hoeft zich niet te richten naar de dienst die wordt geleverd. Een vast bedrag per belastbaar feit is in beginsel toegestaan. Heffing naar draagkracht is ingevolge art. 219, lid 2, Gem.w. niet toegestaan. Bij het gebruik van vrijstellingen dient aan het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel te worden voldaan. Indien grote groepen potentiële belastingplichtigen buiten de heffing worden gelaten, leidt dit tot onredelijke en willekeurige belastingheffing en zal de verordening onverbindend worden geacht. 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De heffingsambtenaar heeft bij schriftelijke kennisgevingen van 30 oktober 2013 van belanghebbende tweemaal leges ten bedrage van € 100.335 gevorderd (hierna: de aanslagen) ter zake van het in behandeling nemen van aanvragen van een omgevingsvergunning voor “8 vrijstaande villa’s [A]” respectievelijk “21 eengezinswon. [B] fase 2 herontwikkeling”. 1.2. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 3 februari 2014 heeft de heffingsambtenaar de bezwaren ongegrond verklaard. 3.1. Belanghebbende heeft op 1 juli 2013 een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van acht vrijstaande villa’s aan de [a-straat] in [Q], in het kader van het project [A]. Als geschatte kosten voor de werkzaamheden heeft belanghebbende € 1.375.000,- exclusief omzetbelasting opgegeven. Voorts heeft zij op 8 juli 2013 een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van 21 eengezinswoningen aan de [b-straat] en de [c-straat] in [Q], in het kader van het project [B]. Als geschatte kosten voor de werkzaamheden heeft belanghebbende € 1.875.000,- exclusief omzetbelasting opgegeven. 3.2. De heffingsambtenaar heeft de aanslagen opgelegd op basis van de Verordening leges omgevingsvergunning 2013 (Verordening), conform de door belanghebbende geschatte kosten van de werkzaamheden. De Verordening 4.1. Op grond van artikel 1 van de Verordening worden onder de naam 'leges omgevingsvergunning' rechten geheven ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. 4.2. Op grond van artikel 3, eerste lid, van de Verordening worden de leges omgevingsvergunning geheven naar de heffingsmaatstaven en tarieven, opgenomen in1 de bij deze verordening behorende en daarvan deel uitmakende tarieventabel. 4.3. Op grond van artikel 1.1 van de Tarieventabel behorend bij de Verordening leges omgevingsvergunning 2013 (hierna: de Tarieventabel) is de maatstaf van heffing bij een omgevingsvergunning voor de activiteit bouwen: de totale bouwkosten van de zaak waarop de aanvraag om een vergunning betrekking heeft. Op grond van artikel 1.3 van de Tarieventabel bedraagt het tarief ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag om een omgevingsvergunning voor de activiteit bouwen (een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht): Categorie Totale bouwkosten in € Tarieven in € 0 0,00 t/m 7.700,00 420,00 I 7.700,01 t/m 15.400,00 619,00 II 15.400,01 t/m 35.900,00 1.425,00 III 35.900,01 t/m 71.900,00 2.100,00 IV 71.900,01 t/m 113.000,00 3.600,00 V 113.000,01 t/m 154.200,00 5.525,00 VI 154.200,01 t/m 267.000,00 13.033,00 VII 267.000,01 t/m 530.000,00 25.519,00 VIIII 530.000,01 t/m 1.100.000,00 50.378,00 IX 1.100.000,01 t/m 2.800.000,00 100.335,00 X 2.800.000,01 t/m 5.350.000,00 191.878,00 XI 5.350.000,01 t/m 10.700.000,00 253.438,00 XII 10.700.000,01 t/m 26.700.000,00 385.789,00 XIII 26.700.000,01 t/m 53.500.000,00 768.487,00 XIV 53.500.000,01 en hoger 1.349.960,00 Rechtbank Rotterdam 2.2 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil, voor zover thans in cassatie van belang, overwogen: 4. Eiseres voert aan dat artikel 1.3 van de bij de Verordening horende tarieventabel ten opzichte van haar onverbindend moeten worden verklaard omdat dit artikel leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing. 4.1 Op grond van artikel 1 van de Verordening worden onder de naam 'leges omgevingsvergunning' rechten geheven ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel (Tarieventabel). Op grond van artikel 3, eerste lid, van de Verordening worden de leges omgevingsvergunning geheven naar de heffingsmaatstaven en tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende en daarvan deel uitmakende tarieventabel. 4.1.1 Op grond van artikel 1.1 van de Tarieventabel is de maatstaf bij een omgevingsvergunning voor de activiteit bouwen: de totale bouwkosten van de zaak waarop de aanvraag om een vergunning betrekking heeft. Op grond van artikel 1.3 van de Tarieventabel bedraagt het tarief ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag om een omgevingsvergunning voor de activiteit bouwen (een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht) het bedrag dat volgt uit de hierna vermelde tabel: (…) 4.1.2 Toepassing van deze tabel leidt bij een bouwsom van € 1.875.000,-, [in de zaak met nr. ROT 14/1912 bedraagt de bouwsom € 1.375.000,00, A-G] die niet in geschil is, tot een legesbedrag van € 100.335,-. 4.1.3 Op grond van vaste jurisprudentie kunnen gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hen in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en 77-78). Voor rechterlijk ingrijpen is pas plaats indien de gekozen tariefstelling leidt tot willekeurige of anderszins onredelijke belastingheffing die de (formele) wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Voor de beoordeling of daarvan sprake is moet eerst worden beoordeeld of in een concreet geval sprake is van een willekeurige of onredelijke heffing (hierna onder 4.2.1). Als dat het geval is, dient te worden bezien of sprake is van een regeling waarbij het de opstellers tijdens het opstellen van die regeling duidelijk moest zijn dat die regeling leidt tot een legesheffing waarvoor de (formele) wetgever niet heeft bedoeld hen de bevoegdheid te geven (vergelijk Hoge Raad 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495) (hierna onder 4.2.2). Als ook dit het geval is, dient verweerder te motiveren waarom ondanks de gekozen heffingsmaatstaf toch geen sprake is van een willekeurige of onredelijke heffing (vergelijk Hoge Raad 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0273) (hierna onder 4.2.3). 4.2.1 Naar het oordeel van de rechtbank is op het eerste gezicht sprake van een onredelijke heffing. Hoewel op grond van vaste jurisprudentie geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de gemeentelijke dienstverlening (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943), betekent dit niet dat in het geheel geen sprake dient te zijn van enige evenredigheid tussen de hoogte van de leges en de hoogte van de bouwsom. In zijn arrest van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:780 oordeelt de Hoge Raad dat het hanteren van een vast, bescheiden percentage van 2,25 % van de bouwkosten niet kan worden aangemerkt als willekeurig of onredelijk. Toepassing van de Tarieventabel leidt in dit geval evenwel tot een legesbedrag ter hoogte van (afgerond) 5,35 % [in zaak met nr. ROT 14/1912: 7,3 %, A-G] van de bouwkosten. De rechtbank is van oordeel dat dit percentage dermate hoog is dat niet van een bescheiden percentage van de bouwsom kan worden gesproken. 4.2.2 Daarnaast leidt de Tarieventabel op zichzelf tot een legesheffing waarvan het de gemeentelijke wetgever duidelijk moest zijn dat dit leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. In de Tarieventabel is een indeling gemaakt in categorieën op basis van bouwkosten. Per categorie wordt een vast bedrag aan leges geheven. Dit leidt wat betreft de hoogte van het legesbedrag als percentage van de bouwsom ertoe dat sprake is van een zaagtand, waarbij zowel binnen een categorie aanzienlijke verschillen ontstaan in het te betalen percentage, als ook op de grens van de verschillende categorieën. Hierbij zijn bij een overgang in categorie telkens sterke stijgingen aanwezig, zoals volgt uit het onderstaande overzicht: Cate-gorie Kosten bouwsom vanaf tot en met tarief maximaal % van de bouwsom minimaal % van de bouwsom 0 € 0,00 € 7.700,00 € 420,00 5,45% I € 7.700,01 € 15.400,00 € 619,00 8,30% 4,02% II € 15.400,01 € 35.900,00 € 1.425,00 9,25% 3,97% III € 35.900,01 € 71.900,00 € 2.100,00 5,85% 2,92% IV € 71.900,01 € 113.000,00 € 3.600,00 5,01% 3,19% V € 113.000,01 € 154.200,00 € 5.525,00 4,89% 3,58% VI € 154.200,01 € 267.000,00 € 13.033,00 8,46% 4,88% VII € 267.000,01 € 530.000,00 € 25.519,00 9,56% 4,81% VIIII € 530.000,01 € 1.100.000,00 € 50.378,00 9,51% 4,58% IX € 1.100.000,01 € 2.800.000,00 € 100.335,00 9,12% 3,58% X € 2.800.000,01 € 5.350.000,00 € 191.878,00 6,85% 3,59% XI € 5.350.000,01 € 10.700.000,00 € 253.438,00 4,71% 2,37% XII € 10.700.000,01 € 26.700.000,00 € 385.789;00 3,61% 1,44% XIII € 26.700.000,01 € 53.500.000,00 € 768.487,00 2,89% 1,44% XIV € 53.500.000,01 € 1.349.960,00 2,52% Enige evenredigheid tussen de hoogte van de leges en de hoogte van de bouwsom ontbreekt en er is geen verband te zien tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges als percentage daarvan. Zo bedragen bij een bouwsom van € 15.400,- de leges 4 % en bij een bouwsom van € 15.400,01, 9,25 %. Bij een bouwsom van € 530.000,- zijn de leges 4,81 %, bij een bouwsom van 530.000,01, 9,51 % en bij een bouwsom van 267.000,- bedragen de leges 4,88 %, terwijl de leges bij een bouwsom van 267.000,01, 9,56 % bedragen. Vanaf categorie V tot categorie X verdubbelt het tarief als percentage van de bouwsom bijna per overgang. In absolute bedragen bezien per overgang verdubbelt het tarief nagenoeg of meer dan dat vanaf categorie V tot categorie X. Zo bedraagt het tarief voor categorie VIII € 50.378,- en voor categorie IX € 100.335,-. 4.2.3 Ter motivering voor de keuze desondanks vast te houden aan de gekozen heffingsmaatstaf, stelt verweerder niets specifieks. Verweerder voert wel aan dat de herziening van de tarievenstructuur in 2012, die thans ook nog geldt, is gebaseerd op een uitgebreid geanalyseerd resultaat van met de recessie verband houdende ontwikkelingen, waardoor het aantal grote bouwplannen fors is teruggelopen, terwijl de afname in de categorie kleine bouwplannen beperkter is gebleven. Het eerder bestaande systeem van kruissubsidiëring is gematigd, zodat de afhankelijkheid van een relatief klein aantal aanvragen in de hogere tariefklassen afneemt. Er is sprake van gewijzigde uitgangspunten zoals een betere kostenallocatie en het meer kostendekkend maken van de groepen van diensten. Voor zover dit dient te worden gezien als een motivering, is deze ontoereikend, omdat hieruit geen reden volgt waarom dit dan enkel door middel van de huidige zaagtandsgewijs lopende tarievenstructuur kan worden bereikt. 4.3 Anders dan in eerdere uitspraken van deze rechtbank, is de slotsom in deze zaak dan ook dat de door verweerder gehanteerde maatstaf, zoals neergelegd in artikel 1.3 van de Tarieventabel ten opzichte van eiseres onverbindend moeten worden geacht, het bestreden besluit dient te worden vernietigd en de aanslag dient te worden herroepen. De beroepsgrond slaagt. 5. Het beroep is gegrond. De overige beroepsgronden van eiseres behoeven daarom geen bespreking meer. Verweerder dient het door eiseres betaalde griffierecht te vergoeden. 2.3 Boone heeft geannoteerd: Dat gemeenten een grote vrijheid hebben bij het bepalen van de tariefstelling voor de retributies, bleek vorig jaar wel uit een uitspraak van Hof Amsterdam over de legestarieven van de gemeente Zaanstad (zie Hof Amsterdam 18 december 2014, 14/00063, Belastingblad 2015/115 met mijn noot). Deze gemeente bepaalde de leges aan de hand van de totale oppervlakte van alle bouwlagen van het gebouw of de uitbreiding ervan. In het daar berechte geval leidde dat tot een aanslag leges die (omgerekend) 12,38% bedroeg van de geschatte bouwkosten van het project. Volgens Rechtbank Noord-Holland leverde dit een onredelijke en willekeurige belastingheffing op. Het hof besliste echter anders. Los van het feit dat bij de bepaling van de redelijkheid van de heffing niet de geschatte bouwkosten bepalend zijn, maar de (hogere) werkelijke bouwkosten (zodat het percentage lager uitkomt), oordeelt het hof dat de gekozen tariefstelling hoe dan ook niet leidt tot een onredelijke of willekeurige belastingheffing. Dat de tariefstelling in een concreet geval onredelijk uitwerkt is hiervoor niet voldoende, er moet sprake zijn van een tariefstelling die naar haar opzet leidt tot een onredelijke of willekeurige heffing en daarvan is in de gemeente Zaanstad geen sprake, aldus het hof. In de onderhavige procedure beslist Rechtbank Rotterdam anders. Aan de rechtbank moet toegegeven worden dat er in de tarieven van de gemeente geen lijn valt te ontdekken en dat zeker bij de overgang van de ene categorie naar de andere categorie zeer forse lastenverschuivingen optreden (zie in dit verband de sprekende voorbeelden, opgenomen in r.o. 4.2.2). Het moet de gemeentelijke wetgever op voorhand duidelijk zijn geweest dat deze tariefstelling leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, aldus de rechtbank. Ook in het geval van belanghebbende, die omgerekend 5,35% van de bouwkosten aan leges betaalt, is sprake van een onredelijke en willekeurige heffing. Volgens de rechtbank kan hier niet meer worden gesproken van een bescheiden percentage van de bouwsom als bedoeld in HR 4 april 2014, 12/05118, Belastingblad 2014/194, m.nt. De Bruin. Hof Den Haag 2.4 Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie relevant, als volgt omschreven: 5.1. In geschil is of de rechtbank terecht artikel 1.3 van de Tarieventabel ten opzichte van belanghebbende onverbindend heeft verklaard, en zo nee, of de Verordening onverbindend is wegens overschrijding van de opbrengstlimiet. 2.5 Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil, voor zover in cassatie relevant, overwogen: 8.1. Ingevolge artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, kunnen gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en 77-78). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges, als in artikel 229 van de Gemeentewet bedoeld, niet op het oog kan hebben gehad (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943 en HR 8 oktober 2004, nr. 37631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495). 8.2. In artikel 1.3 van de Tarieventabel is een vast bedrag aan leges per categorie bouwkosten (tariefklasse) opgenomen. Blijkens de antwoorden van 14 mei 2013 op vragen van de Gemeenteraad van Rotterdam is dit tariefsysteem in 1992 ingevoerd als vervanger van het systeem dat was gebaseerd op een promillage van de bouwsom. Naar volgt uit het antwoord op vraag 14 wilde de raad hiermee ervoor zorgen dat op voorhand duidelijk zou zijn welk bedrag moest worden betaald, dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen (iedere gulden meer betekende een hoger legesbedrag) en dat de kosten voor bepaalde typen bouwwerken niet met elke gulden zouden toenemen (bandbreedte). Volgens het antwoord op vraag 9 zijn in 2012 de legestarieven voor kleine bouwwerken verhoogd om het wegvallen van de inkomsten van grote bouwprojecten te compenseren. De gedachte hierachter was dat de totale kosten alsnog volledig gedekt zouden worden door de legesopbrengsten. 8.3. Gevolg van het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem is dat een overschrijding van een tariefklasse met € 0,01 leidt tot een stijging van de verschuldigde leges die, zowel in absolute als in relatieve zin, naar het oordeel van het Hof willekeurig en onredelijk is. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Een minieme overschrijding van een tariefklasse resulteert bij bepaalde overgangen in meer dan een verdubbeling van de verschuldigde leges. Zo bedragen bij een bouwsom van € 15.400,00 de leges € 619, zijnde 4 percent van de bouwsom, en bij een bouwsom van € 15.400,01 bedragen de leges € 1.425,00, zijnde 9,25 percent van de bouwsom. Bij een bouwsom van € 154.200 bedragen de leges € 5.525, zijnde 3,58 percent van de bouwsom, en bij een bouwsom van € 154.200,01 bedragen de leges € 13.033, zijnde 8,46 percent van de bouwsom. Vanaf categorie VI tot categorie X wordt het tarief vrijwel verdubbeld per overgang. Het tarief differentieert voorts van ongeveer 1,5 percent tot ruim 9,5 percent. Daardoor is van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges geen sprake. 8.4. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning leidt tot een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid tot het heffen van leges op de voet van artikel 229 lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad. Derhalve moet aan dit onderdeel van de Tarieventabel verbindende kracht worden ontzegd. Het primaire standpunt van de heffingsambtenaar faalt derhalve. Nu het tarief opgenomen in artikel 1.3 van de Tarieventabel onverbindend is, is er voor het subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar (verlaging van de verschuldigde leges naar het tarief van een klasse lager) evenmin een rechtsgrond. Voorts is er geen aanleiding om toepassing te geven aan de voor het voorgaande jaar vastgestelde tarieventabel. Daarin is immers, blijkens de stukken van het geding, eveneens het naar het oordeel van het Hof onverbindende tariefsysteem opgenomen. 8.5. Gelet op het bovenstaande is het hoger beroep ongegrond. (…) 2.6 Van der Burg heeft geannoteerd: 1. De zogenoemde nieuwe vrijheid is sinds 1995 neergelegd in art. 219 lid 2 Gemeentewet en houdt in dat gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regels, zelf invulling mogen geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Specifiek bij de rechten, waaraan we de rechtsgrond kostenverhaal ter zake van gebruik van gemeentelijke bezittingen of van gemeentelijke diensten toedichten, heeft de wetgever destijds een aantal voorbeelden genoemd van een grotere beleidsvrijheid. Hierbij memoreerde de wetgever wel dat het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel in acht moet worden genomen. Het oude evenredigheidskarakter (o.a. HR 9 mei 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8504, Belastingblad 1984, p. 311, alom bekend als arrest Havengeld Zaanstad) werd volgens de wetgever voor de rechten losgelaten. Naar we kunnen aannemen zou het evenredigheidsbeginsel tegenwoordig gelden als een soort verdelingsbeginsel. Rechten zijn nu min of meer belastingen geworden, zou men kunnen zeggen, al moet natuurlijk wel worden voldaan aan de in de Gemeentewet neergelegde kostennorm. (…) 5. In het onderhavige geval speelt de hoogte van het gekozen tarief als zodanig naar mijn indruk geen prominente rol, maar handelt het om de vraag of de gekozen opzet (tariefsklassen) leidt tot een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid tot het heffen van leges niet op het oog kan hebben gehad. Men kan redeneren dat een zekere grofmazigheid nu eenmaal past bij een dergelijk gekozen systeem van heffingsmaatstaven en tarieven. Het feit dat een schijvensysteem in of bij de belastingverordening is opgenomen, en dat deze geldt voor iedereen, maakt deze niet-willekeurig zou men kunnen redeneren. En het evenredigheidsbeginsel als verdeelbeginsel, wanneer is dat geschonden? Bij de rioolrechten heeft de Hoge Raad in 2004 (o.a. HR 10 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7508, Belastingblad 2005, p. 70, m.nt. P. De Bruin) in het kader van het evenredigheidsbeginsel een redelijke maatstaf aangelegd met betrekking tot de van (materieel slechts) grote lozers te verhalen bedragen: toerekening op basis van de door hen afgevoerde hoeveelheid afvalwater. In 2009 besliste de Hoge Raad (HR 15 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, Belastingblad 2009, p. 844, met mijn noot), onder nadrukkelijke verwijzing naar de nieuwe vrijheid, dat de volledige kosten van de riolering met rioolrechten mochten worden verhaald op eigenaren naar de WOZ-waarde van onroerende zaken. Wanneer zou het evenredigheidsbeginsel in het onderhavige geval, dus bij bouwleges, de gemeentelijke belastingheffing dwarsbomen? Lastig. Van onevenredigheid is niet al sprake zodra strikte evenredigheid ontbreekt. Simpelweg wanneer er verschillen bestaan tussen begin en einde van iedere schijf? En moet dat een onsje meer of juist minder zijn? In hoeverre gaat met zo’n oordeel de belastingrechter niet op de stoel van de gemeentelijke wetgever zitten, die nu juist ruime beoordelingsvrijheid geniet bij het vaststellen van heffingsmaatstaven en tarieven? 2.7 Ook Van den Berg heeft geannoteerd: Uit de uitspraak van de rechtbank is op te maken dat de tarievenstructuur in de onderhavige verordening is gebaseerd op een (naar de gemeente zelf aangeeft: uitgebreid geanalyseerd) resultaat van met de recessie verband houdende ontwikkelingen, waardoor het aantal grote bouwplannen fors is teruggelopen, terwijl de afname in de categorie kleine bouwplannen beperkter is gebleven. Het eerder bestaande systeem van kruissubsidiëring is gematigd, zodat de afhankelijkheid van een relatief klein aantal aanvragen in de hogere tariefklassen afneemt. Er is sprake van gewijzigde uitgangspunten zoals een betere kostenallocatie en het meer kostendekkend maken van de groepen van diensten. Uit de uitspraak van het hof is daarnaast op te maken dat het vaste bedrag aan leges per categorie bouwkosten (tariefklasse) door de gemeenteraad is gekozen om ervoor te zorgen dat op voorhand duidelijk zou zijn welk bedrag moest worden betaald en dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen dan in de situatie dat elke euro aan bouwkosten tevens zou resulteren in een hogere aanslag. Mij lijken de hiervoor beschreven argumenten voldoende basis voor de keuzes die door de gemeenteraad in de verordening zijn gemaakt. Weliswaar is er in sommige gevallen sprake van een verdubbeling van de leges bij het betreden van een nieuwe tariefklasse, maar dit onderscheid kan in lijn met het hiervoor vermelde arrest van 4 april 2014 worden gekwalificeerd als een objectief onderscheid dat van toepassing is op alle belastingplichtigen. Of naar het oordeel van het hof de leges op zichzelf beschouwd een te hoog bedrag in relatie tot de bouwkosten vormen, desgewenst te vertalen in een percentage, wordt uit de uitspraak niet duidelijk. De voorbeelden van het hof zien immers alleen op gevallen waarin op de cent nauwkeurig een nieuwe tariefklasse wordt betreden. Concreet wordt van belanghebbende in deze twee procedures tweemaal een bedrag van € 100.335 geheven. Als percentage van de bouwkosten blijkt dat terug te voeren tot 5,4 en 7,3%. Vooralsnog heeft de Hoge Raad op dit vlak slechts geoordeeld dat de heffing naar een vast, bescheiden percentage van 1,4% van de bouwkosten niet als onredelijke of willekeurige belastingheffing kan worden gekenschetst (zie het arrest van 14 augustus 2009, nr. Eerste middel 5.1 Het eerste middel van het College behelst dat er sprake is van ‘schending en/of verkeerde toepassing van artikel 79 Wet RO en/of 8:77 Awb en/of de beginselen van een behoorlijke procesvoering en/of artikel 8:3 Awb’. 5.2 Het College heeft daartoe aangevoerd dat ‘in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank in geschil [was] (…), zodat in hoger beroep ook in geschil was of de legesverordening ten aanzien van belanghebbende onverbindend was. Het Hof [is] hiermee ten eerste getreden buiten de geschilomschrijving, zodat de uitspraak van het Hof om deze reden al voor vernietiging in aanmerking komt’. Ook heeft het College gesteld dat ‘de overwegingen van het Gerechtshof zien (…) op de tarief overgangen van EUR 0,01 (rechtsoverweging 8.3), terwijl belanghebbende feitelijk de tariefklassen niet met EUR 0,01 overschreden heeft. De in rekening gebrachte leges bedragen immers EUR 1.375.000,- en EUR 1.875.000,-, waarmee de grens van tariefklasse IX met EUR 275.000,-, respectievelijk EUR 775.000,- overschreden wordt. Het Hof heeft zich derhalve niet gericht op de daadwerkelijk in rekening gebrachte leges, waarmee de uitspraak van het Hof buiten het geschil is getreden dan wel onjuist en/of onvoldoende gemotiveerd is en/of onbegrijpelijk is’. 5.3 Ik begrijp het eerste middel aldus dat erover wordt geklaagd dat het Hof buiten de geschilomschrijving is getreden, om reden dat het Hof ‘in abstracto’ heeft getoetst of de gehele legesverordening onverbindend was, terwijl in geschil was of de legesverordening ten opzichte van belanghebbende onverbindend was. 5.4 Over het wettelijke toetsingskader merk ik op dat ingevolge artikel 8:69, eerste lid, van de Awb, voor hoger beroep in samenhang met artikel 8:108, eerste lid, van de Awb, geldt dat de omvang van het geschil wordt bepaald door het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. In het tweede lid van artikel 8:69 van de Awb, is bepaald dat de bestuursrechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult. 5.5 Verder merk ik op dat, ingevolge het beroep van belanghebbende, in geschil is of de Tarieventabel, gezien de heffingsstructuur daarvan, verbindend is. Volgens belanghebbende is dit niet het geval, de door de Tarieventabel ontstane heffingsstructuur leidt volgens belanghebbende tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing. Onverbindendheid van de Tarieventabel moet leiden tot vernietiging van de in casu opgelegde aanslagen. 5.6 De Heffingsambtenaar heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Naar ik uit de gedingstukken begrijp, heeft de Heffingsambtenaar in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de Rechtbank ‘de reikwijdte van zijn marginale toetsing [heeft] overschreden door geheel voorbij te gaan aan de uitdrukkelijk[e] politieke besluitvorming van de raad’. 5.7 Het Hof heeft de politieke besluitvorming door de raad van de gemeente Rotterdam weergegeven in r.o. 8.2: In artikel 1.3 van de Tarieventabel is een vast bedrag aan leges per categorie bouwkosten (tariefklasse) opgenomen. Blijkens de antwoorden van 14 mei 2013 op vragen van de Gemeenteraad van Rotterdam is dit tariefsysteem in 1992 ingevoerd als vervanger van het systeem dat was gebaseerd op een promillage van de bouwsom. Naar volgt uit het antwoord op vraag 14 wilde de raad hiermee ervoor zorgen dat op voorhand duidelijk zou zijn welk bedrag moest worden betaald, dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen (iedere gulden meer betekende een hoger legesbedrag) en dat de kosten voor bepaalde typen bouwwerken niet met elke gulden zouden toenemen (bandbreedte). Volgens het antwoord op vraag 9 zijn in 2012 de legestarieven voor kleine bouwwerken verhoogd om het wegvallen van de inkomsten van grote bouwprojecten te compenseren. De gedachte hierachter was dat de totale kosten alsnog volledig gedekt zouden worden door de legesopbrengsten. 5.8 Op zichzelf komt bij de vaststelling van de inhoud van een gemeentelijke belastingverordening inderdaad een zekere mate van eigen vrijheid, oftewel ‘politieke besluitvorming’, toe aan de gemeenteraad. 5.9 De gemeentelijke uitoefening van die vrijheid mag er evenwel niet toe leiden dat de inhoud van een gemeentelijke verordening in strijd geraakt met de formele wetgeving in de Gemeentewet, waarbij aan gemeenten bepaalde heffingsbevoegdheden worden toegekend. Ingevolge artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet kan een gemeente, op basis van een daartoe in te voeren gemeentelijke verordening, rechten heffen ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. De inhoud van een vastgestelde verordening mag uiteraard niet zodanig zijn dat die ertoe kan leiden dat op grond van die verordening willekeurige en onredelijke heffingen, tegen de achtergrond waarvoor de bevoegdheid aan een gemeente is gegeven, kunnen plaatsvinden. 5.10 Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning leidt tot een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever bij het toekennen aan gemeenten van de bevoegdheid tot het heffen van leges op de voet van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad. 5.11 Dat oordeel is, kort gezegd, gebaseerd op de volgende redenen. Ten eerste dat de gekozen heffingsstructuur ertoe leidt dat het tarief differentieert van ongeveer 1,5 percent tot ruim 9,5 percent van de bouwsom. Daardoor is van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges geen sprake. Ten tweede kan de gekozen heffingsstructuur ertoe leiden dat een overschrijding van een tariefklasse met € 0,01 leidt tot een stijging van de verschuldigde leges die, zowel in absolute als in relatieve zin, willekeurig en onredelijk is. Een minieme overschrijding van een tariefklasse resulteert bij bepaalde overgangen in meer dan een verdubbeling van de verschuldigde leges. Die redenen hebben het Hof geleid tot het oordeel dat de Tarieventabel, het tariefsysteem, verbindende kracht moet worden ontzegd. 5.12 Met dat oordeel is het Hof naar mijn mening gebleven binnen de hierboven in onderdeel 5.5 vermelde omschrijving van het geschil, voor zover aangewezen met ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden, aangezien de vraag of sprake is van overschrijding van bevoegdheid tot gemeentelijke wetgeving in een belastingverordening, een rechtsvraag is. 5.13 Ik merk op dat de rechterlijke beoordeling van een bepaalde door een gemeente opgelegde belastingaanslag, als gezegd, mede omvat de beoordeling of die gemeente met de aan de belastingaanslag ten grondslag liggende verordening, is gebleven binnen de begrenzingen aan een verordening gesteld ingevolge de Gemeentewet. Een dergelijke toetsing, welke immers ziet op het recht, is niet beperkt tot de feiten van het voorgelegde geval, maar dient integraal plaats te vinden. Ook indien andere situaties dan de concreet voorgelegde, op regelgevend niveau, leiden tot willekeurige en onredelijke effecten, volgt de onverbindendheid van de Verordening. Aldus opgevat heeft het Hof mijns inziens terecht ‘in abstracto’ getoetst. 5.14 Indien die ‘in abstracto’ toetsing leidt tot de conclusie dat aan de Verordening verbindende kracht moet worden ontzegd, vervalt in zoverre grondslag aan een opgelegde belastingaanslag, zodat die vatbaar is voor vernietiging; uiteraard mits in een bepaald geval tijdig bezwaar en beroep zijn ingesteld. 5.15 Overigens heeft het College nog gesteld dat het Hof, als belastingrechter, niet bevoegd zou zijn om in abstracto een algemeen verbindend voorschrift te toetsen. Die klacht treft naar mijn mening ook geen doel. Op grond van artikel 4 van de Verordening zijn bij belanghebbende leges geheven bij wege van aanslag. Ingevolge artikel 231 van de Gemeentewet jo. artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan ‘tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft: a. een belastingaanslag (…)’. Aldus is, naar ik meen, de exclusieve bevoegdheid van de (fiscale) bestuursrechter/belastingrechter in casu vastgesteld. 5.16 Het eerste middel faalt. Tweede middel 5.17 Met het tweede middel wordt het oordeel van het Hof in r.o. 8.4 bestreden, dat ‘het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning leidt tot een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid tot het heffen van leges op de voet van artikel 229 lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad. Derhalve moet aan dit onderdeel van de Tarieventabel verbindende kracht worden ontzegd’. 5.18 Bij het vaststellen van de heffingsstructuur in een verordening, komt aan de gemeentelijke wetgever, op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet, de vrijheid toe ‘die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing’. 5.19 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt dat ‘ingeval een regeling [bij verordening] zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges (…) niet op het oog kan hebben gehad’ deze regeling onverbindend is te achten. 5.20 Belanghebbende heeft omgevingsvergunningen aangevraagd voor twee bouwprojecten. De totale bouwsom voor het eerste project bedroeg € 1.375.000 en voor het tweede project € 1.875.000. Op basis van de Verordening heeft de Heffingsambtenaar voor het in behandeling nemen van de aanvragen van de omgevingsvergunningen, nu beide bouwsommen vallen binnen de bandbreedte van categorie IX van de Tarieventabel, bij aanslag tweemaal leges geheven ten bedrage van € 100.335. 5.21 In de Tarieventabel staat de heffingsstructuur opgenomen voor het heffen van leges bij het in behandeling nemen van aanvragen omgevingsvergunningen. Op grond van artikel 1.1 van de Tarieventabel is de heffingsmaatstaf bij een omgevingsvergunning voor de activiteit ‘bouwen’: de totale bouwkosten van de zaak waarop de aanvraag om een vergunning betrekking heeft. Op grond van artikel 1.3 van de Tarieventabel bedraagt het tarief ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning voor de activiteit ‘bouwen’: Categorie Totale bouwkosten in € Tarieven in € 0 0,00 t/m 7.700,00 420,00 I 7.700,01 t/m 15.400,00 619,00 II 15.400,01 t/m 35.900,00 1.425,00 III 35.900,01 t/m 71.900,00 2.100,00 IV 71.900,01 t/m 113.000,00 3.600,00 V 113.000,01 t/m 154.200,00 5.525,00 VI 154.200,01 t/m 267.000,00 13.033,00 VII 267.000,01 t/m 530.000,00 25.519,00 VIIII 530.000,01 t/m 1.100.000,00 50.378,00 IX 1.100.000,01 t/m 2.800.000,00 100.335,00 X 2.800.000,01 t/m 5.350.000,00 191.878,00 XI 5.350.000,01 t/m 10.700.000,00 253.438,00 XII 10.700.000,01 t/m 26.700.000,00 385.789,00 XIII 26.700.000,01 t/m 53.500.000,00 768.487,00 XIV 53.500.000,01 en hoger 1.349.960,00 5.22 Het College heeft deze heffingsstructuur als volgt toegelicht: ‘De leges voor bouwactiviteiten zijn afhankelijk van de bouwkosten. De hoogte van de bouwkosten zijn (…) verdeeld in een vijftiental bouwkostenklassen. Bij elke bouwkostenklasse hoort een bepaald tarief, uitgedrukt in een vast bedrag per bouwkostenklasse (…)’. In de[ze] opzet (…) stijgen de verschuldigde leges naarmate de bouwkosten stijgen. Het College stelt dat ‘deze heffingssystematiek (…) naar zijn opzet niet onredelijk en willekeurig [is]’. 5.23 Het College stelt, in de toelichting op het tweede middel, dat het Hof door in r.o. 8.3 te overwegen ‘dat van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwkosten en de hoogte van de leges (…) geen sprake [is]’, het Hof ‘als uitgangspunt en toetssteen [lijkt] te nemen dat de heffing van leges een recht evenredig verband moet houden met de exacte hoogte van de bouwkosten, aangezien het [Hof] aan de hand van die maatstaf de uitwerking van de heffingssystematiek beoordeelt’. 5.24 Het Hof heeft volgens het College ‘in feite een door hemzelf als wel billijk geoordeelde maatstaf (heffing recht evenredig met de exacte hoogte van de bouwkosten) in de plaats [gesteld] van de door de gemeenteraad gekozen heffingssystematiek, en (…) [het Hof heeft] vervolgens [geoordeeld] dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing omdat die gekozen heffingssystematiek niet spoort met de door het Hof aangelegde maatstaf’. 5.25 Het College heeft verder aangevoerd dat het Hof door het aanleggen van een eigen maatstaf ‘ten onrechte op de stoel van de lokale belastingwetgever [gaat] zitten en (…) de vrijheid van de wetgever bij het vaststellen van heffingsmaatstaven en tariefstructuren [heeft miskend]’. 5.26 Het door het College bestreden oordeel van het Hof, luidt: 8.3. Gevolg van het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem is dat een overschrijding van een tariefklasse met € 0,01 leidt tot een stijging van de verschuldigde leges die, zowel in absolute als in relatieve zin, naar het oordeel van het Hof willekeurig en onredelijk is. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Een minieme overschrijding van een tariefklasse resulteert bij bepaalde overgangen in meer dan een verdubbeling van de verschuldigde leges. Zo bedragen bij een bouwsom van € 15.400,00 de leges € 619, zijnde 4 percent van de bouwsom, en bij een bouwsom van € 15.400,01 bedragen de leges € 1.425,00, zijnde 9,25 percent van de bouwsom. Bij een bouwsom van € 154.200 bedragen de leges € 5.525, zijnde 3,58 percent van de bouwsom, en bij een bouwsom van € 154.200,01 bedragen de leges € 13.033, zijnde 8,46 percent van de bouwsom. Vanaf categorie VI tot categorie X wordt het tarief vrijwel verdubbeld per overgang. Het tarief differentieert voorts van ongeveer 1,5 percent tot ruim 9,5 percent. Daardoor is van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges geen sprake. 5.27 Het Hof is, kort gezegd, gekomen tot het oordeel dat deze heffingsstructuur, als zijnde willekeurig en onredelijk, in strijd komt met de bevoegdheid tot het heffen van leges op de voet van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet. Anders gezegd is het oordeel van het Hof dat deze bij Verordening vastgestelde heffingsstructuur, op het niveau van de lagere (gemeentelijke) wetgeving, heeft geleid tot overschrijding van de aan de gemeente Rotterdam bij formele wetgeving toegekende heffingsbevoegdheid. Het College heeft daarentegen gesteld dat daarvan geen sprake is, zodat het Hof zou zijn gaan zitten op de stoel van de gemeentelijke belastingwetgever. 5.28 Over de wijze van toetsing van een gemeentelijke verordening aan de formele wet, heeft de Hoge Raad bij arrest van 28 februari 2001 overwogen: 5.3. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de uitkomst ten aanzien van de onroerende zaak van belanghebbende gezien de vergelijking met twee andere winkelpanden aan de hand van objectieve grootheden als oppervlakte en waarde tot een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat leidt, terwijl het op de weg van B en W ligt argumenten aan te voeren om deze uitkomst te rechtvaardigen en te motiveren waarom desondanks de gekozen heffingsmaatstaf niet onredelijk en willekeurig is. (…) Voorts geeft het oordeel dat B en W niet erin zijn geslaagd een deugdelijke rechtvaardiging en motivering te geven van de op het eerste gezicht tot onredelijke en willekeurige uitkomsten leidende gehanteerde heffingsgrondslag evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 5.29 Uit dit arrest blijkt dat indien de gehanteerde heffingsmaatstaf, bij een vergelijking aan de hand van objectieve grootheden, op het eerste gezicht leidt tot onredelijke en willekeurige resultaten, het vervolgens op de weg van een gemeente ligt om uit te leggen waarom desondanks de gekozen heffingsmaatstaf niet onredelijk of willekeurig te achten is. 5.30 De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 april 2014 over een gedifferentieerde heffingsmaatstaf bij verschillende categorieën ‘bouwkosten’ overwogen: 3.5.1. (…) Het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten van 2,25 percent, zoals dat op grond van de Verordening geldt voor de bouwkosten boven € 250.000, kan niet worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276). De heffing naar lagere percentages van de bouwkosten beneden € 250.000 respectievelijk € 25.000 leidt niet tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Die percentages zijn immers bij de vermelde bouwkosten zonder onderscheid van toepassing op alle belastingplichtigen (vgl. HR 10 december 2004, nr. 36776, ECLI:NL:HR:2004:AF7505, BNB 2005/102). De omstandigheid dat bij hogere bouwkosten wordt geheven naar een ander percentage levert niet een ongelijke behandeling van gelijke gevallen op. 5.31 Uit dit arrest blijkt dat het heffen naar een verschillend percentage van de bouwkosten bij verschillende bouwkostenklassen, op zichzelf geen schending van het gelijkheidsbeginsel behoeft op te leveren, waar geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten kan naar het oordeel van de Hoge Raad niet aangemerkt worden als onredelijk of willekeurig. 5.32 Over de gehanteerde tarieven heeft de Hoge Raad bij arrest 23 december 2005 overwogen: 3.7. Toetsend aan (…) het verbod van willekeurige en onredelijke belastingheffing, heeft het Hof (…) vooropgesteld dat de onderhavige tariefstelling erop neerkomt dat in de gevallen waarin aan de rioolaansluiting hoge kosten zijn verbonden een lage bijdrage wordt gevraagd, en omgekeerd. (…) Aldus is volgens het Hof een tariefstelling tot stand gebracht die haaks staat op de gemeentelijke kosten, en dat maakt de tariefstelling naar 's Hofs oordeel tot een willekeurige en onredelijke, die de wetgever met het geven van de bevoegdheid tot de onderhavige rechtenheffing niet voor ogen kan hebben gehad, niettegenstaande de 'gemeentelijke vrijheid' die het Hof eerder heeft gememoreerd (…). (…) 3.8. (…) In de overwegingen van de gemeenteraad (…) ligt besloten dat bestaande percelen in die zin minder profijt hebben van de rioolaansluiting dan nieuw te bouwen woningen, dat bestaande percelen reeds beschikken over een voorziening voor de afvoer van afvalwater, zodat de eigenaren komen te staan voor kosten van afbraak/sanering daarvan. Door dat aspect in de overwegingen te betrekken, en op basis van afweging daarvan tegen dat van de kosten te komen tot het gekozen tariefsonderscheid, is de gemeenteraad niet getreden buiten de grenzen van de vrijheid die artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hem biedt. 5.33 Uit dit arrest blijkt, mijn inziens, dat indien een gemeente is gekomen tot een heffingsstructuur waarin op adequaat te achten wijze rekening is gehouden met het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, in zoverre wordt gebleven binnen de begrenzingen van haar wetgevende bevoegdheid als gebaseerd op artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet. 5.34 Gezien het voorgaande, werk ik nader uit wat de praktische gevolgen (kunnen) zijn van de in casu gekozen heffingsstructuur. In de Verordening is de heffingsmaatstaf de ‘totale bouwkosten’. De gemeente Rotterdam heeft ervoor gekozen een onderverdeling van de ‘totale bouwkosten’ in vijftien categorieën te maken, waarbij elke categorie als tarief een vast bedrag in euro’s heeft. Dat levert het volgende beeld op. 5.35 De eerste tabel geeft de door de gemeente Rotterdam gekozen indeling van de heffingsmaatstaf ‘totale bouwkosten’ in vijftien categorieën weer. De categorieën ‘totale bouwkosten’ kennen een aanvangsbedrag en een eindbedrag. Het verschil tussen het aanvangsbedrag en eindbedrag is opgenomen als de bandbreedte van de heffingsmaatstaf. De bandbreedte van de heffingsmaatstaf verschilt per categorie. Deze verschillen tussen de gekozen bandbreedtes komen ook naar voren bij beschouwing van de procentuele toename van de bandbreedte per categorie. Categorie ‘Totale bouwkosten’ in € tot en met Bandbreedte ‘totale bouwkosten’ in € Procentuele toename van bandbreedte ‘totale bouwkosten’ vanaf 0 0,00 7.700,00 7.700,00 I 7.700,00 15.400,00 7.700,00 0% II 15.400,01 35.900,00 20.500,00 166,23% III 35.900,01 71.900,00 36.000,00 75,61% IV 71.900,01 113.000,00 41.100,00 14,17% V 113.000,01 154.200,00 41.200,00 0,24% VI 154.200,01 267.000,00 112.800,00 173,79% VII 267.000,01 530.000,00 263.000,00 133,16% VIIII 530.000,01 1.100.000,00 570.000,00 116,73% IX 1.100.000,01 2.800.000,00 1.700.000,00 198,25% X 2.800.000,01 5.350.000,00 2.550.000,00 50,00% XI 5.350.000,01 10.700.000,00 5.350.000,00 109,80% XII 10.700.000,01 26.700.000,00 16.000.000,00 199,07% XIII 26.700.000,01 53.500.000,00 26.800.000,00 67,50% XIV 53.500.000,01 5.36 Het valt volgens mij niet te ontkennen dat hier een beeld ontstaat van grote procentuele verschillen, bij de overgang naar een volgende categorie, die op het eerste gezicht een willekeurige indruk maken. 5.37 De gemeente Rotterdam heeft in 1992 gekozen voor deze indeling in vijftien categorieën, zodat ‘de kosten voor bepaalde typen bouwwerken niet met elke gulden zouden toenemen (bandbreedte)’. Hoe men is gekomen tot het aantal van vijftien categorieën, is mij niet duidelijk geworden. Evenmin is mij gebleken waarom er zulke grote verschillen in bandbreedte zijn tussen de diverse categorieën. 5.38 De navolgende tweede tabel toont het door de gemeente Rotterdam gekozen tariefsonderscheid, de tarieven bij de vijftien categorieën ‘totale bouwkosten’. De tabel toont ten eerste de absolute toename van het tarief in euro’s en ten tweede de relatieve toename van het tarief ten opzichte het tarief van de voorgaande categorie. Categorie Tarief in € Toename tarief per categorie in € Toename tarief per categorie in procenten 0 420,00 I 619,00 199,00 47,38% II 1.425,00 806,00 130,21% III 2.100,00 675,00 47,37% IV 3.600,00 1.500,00 71,43% V 5.525,00 1.925,00 53,47% VI 13.033,00 7.508,00 135,89% VII 25.519,00 12.486,00 95,80% VIIII 50.378,00 24.859,00 97,41% IX 100.335,00 49.957,00 99,16% X 191.878,00 91.543,00 91,24% XI 253.438,00 61.560,00 32,08% XII 385.789,00 132.351,00 52,22% XIII 768.487,00 382.698,00 99,20% XIV 1.349.960,00 581.473,00 75,66% 5.39 Ook uit de tweede tabel rijst een beeld van willekeurige toename en afname van opvolgende tarieven. Zie voorts de gecombineerde tabel, opgenomen in r.o. 4.2.2 van de uitspraak van de Rechtbank. 5.40 Vervolgens kom ik toe aan de vraag of het College niettemin een adequaat te achten rechtvaardiging heeft aangevoerd voor de op het eerste gezicht willekeurige heffingsstructuur. 5.41 Het College heeft in cassatie gesteld dat ‘het hanteren van bouwkostenklassen met een vast bedrag (...) doelmatiger [is] dan een heffing van een bepaald percentage over de exacte bouwkosten. Met het vaststellen van een dergelijk heffingssysteem heeft de gemeenteraad van Rotterdam namelijk ervoor willen zorgen dat op voorhand meer duidelijkheid zou bestaan over het te betalen bedrag aan leges en dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen. (…) Het is inherent aan een systeem van een vast bedrag per bouwkostenklasse dat het verschuldigde bedrag tussen de verschillende klassen een sprong vertoont. Het nastreven van een meer doelmatige heffing door middel van een zekere grofheid in de opzet van een fiscale regeling, bijvoorbeeld door middel van het hanteren van een vast bedrag per klasse of per staffel, is (…) een geaccepteerd verschijnsel’. 5.42 Het College betoogt dat ‘van de (…) heffingssystematiek - die (mede) uit oogpunt van doelmatigheid is gekozen - (…) niet [kan] worden gezegd dat deze zodanig grof is vormgegeven dat dit moet leiden tot onverbindendheid, omdat de lokale belastingwetgever de hem toekomende ruimte heeft overschreden’. 5.43 Het lijkt mij niet dat het hanteren van een ‘zaagtandsgewijs’ lopende tarievenstructuur, reeds in het algemeen, moet leiden tot willekeurige en onredelijke heffing. Het lijkt mij, om redenen van doelmatigheid, in principe aanvaardbaar dat heffing naar een vast tarief per categorie bouwkosten moet leiden tot een verschillende tariefdruk, als percentage van de bouwkosten, gemeten bij het begin en bij het einde van een categorie. 5.44 De gekozen heffingsstructuur mag echter nimmer kunnen leiden tot onverklaarbare, grote verschillen in heffingsdruk tussen de opvolgende categorieën, zoals zich in casu mijns inziens voordoet. 5.45 Ook het tweede middel faalt. Nr. Hoge Raad: 16/05127 B & W gemeente Rotterdam Nr. Gerechtshof: BK-15/1025 en 15/01026 Nr. Rechtbank: ROT 14/1911 en ROT 14/1912 Derde Kamer B tegen Leges (Gemeentewet) 2013 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05127 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: het College) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 7 september 2016. 1.2 [X] B.V., belanghebbende, heeft op 1 juli 2013 een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van acht vrijstaande villa’s in het kader van het project ‘[A]’ in de gemeente Rotterdam. Als geschatte totale kosten voor de werkzaamheden heeft belanghebbende € 1.375.000, exclusief omzetbelasting, opgegeven. Ook heeft belanghebbende op 8 juli 2013 een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van 21 eengezinswoningen, in het kader van het project ‘[B]’ in de gemeente Rotterdam. Als geschatte totale kosten voor de werkzaamheden heeft belanghebbende € 1.875.000, exclusief omzetbelasting, opgegeven. 1.3 Ingevolge artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet kan een gemeente, bij een daartoe in te voeren gemeentelijke verordening, rechten heffen ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. 1.4 In casu gaat het om een legesheffing op basis van de Verordening leges omgevingsvergunning 2013 (hierna: de Verordening) en daarbij behorende en daarvan deel uitmakende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel) van de gemeente Rotterdam. 1.5 De heffingsambtenaar van de gemeente Rotterdam (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft bij schriftelijke kennisgevingen van 30 oktober 2013 tweemaal leges, ten bedrage van € 100.335 (hierna: de aanslagen), van belanghebbende geheven, ter zake van het in behandeling nemen van de aanvragen voor de twee omgevingsvergunningen. De Heffingsambtenaar heeft de aanslagen opgelegd conform de door belanghebbende geschatte kosten voor beide werkzaamheden. Nu de totale bouwkosten voor beide projecten vallen tussen € 1.100.000 en € 2.800.000, leidt dat tot toepassing van het tarief in categorie IX van de Tarieventabel. In deze categorie bedraagt het tarief van de leges een vast bedrag van € 100.335. 1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de twee aanslagen. Deze bezwaren zijn door de Heffingsambtenaar ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft de Heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij het Hof. 1.7 In geschil is of de Tarieventabel, gezien de heffingsstructuur daarvan, verbindend is. Volgens belanghebbende is dit niet het geval, volgens de Heffingsambtenaar wel. Onverbindendheid moet leiden tot vernietiging van de opgelegde aanslagen. 1.8 De Rechtbank heeft overwogen dat het gemeenten in beginsel vrij staat die heffingsmaatstaven in de belastingverordeningen op te nemen die het beste passen binnen het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor rechterlijk ingrijpen pas plaats is indien de gekozen tariefstelling leidt tot willekeurige of anderszins onredelijke belastingheffing die de (formele) wetgever niet op het oog kan hebben gehad. 1.9 De Rechtbank heeft voor de beoordeling of er aanleiding is voor rechterlijk ingrijpen, het navolgende toetsingskader aangelegd. Eerst dient te worden vastgesteld ‘of in een concreet geval sprake is van een willekeurige en onredelijke heffing’. Vervolgens dient te worden nagegaan ‘of sprake is van een regeling waarbij het de opstellers tijdens het opstellen van die regeling duidelijk moest zijn dat die regeling leidt tot een legesheffing waarvoor de (formele) wetgever niet heeft bedoeld hen de bevoegdheid te geven. Als ook dit het geval is, dient (…) [de Heffingsambtenaar, A-G] te motiveren waarom ondanks de gekozen maatstaf er toch geen sprake is van willekeurige of onredelijke heffing’. 1.10 De Rechtbank heeft geoordeeld dat op het eerste gezicht sprake is van een onredelijke heffing. De Rechtbank heeft daartoe overwogen dat hoewel ‘op grond van vaste jurisprudentie geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de gemeentelijke dienstverlening (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943), (…) dit niet [betekent] dat in het geheel geen sprake dient te zijn van enige evenredigheid tussen de hoogte van de leges en de hoogte van de bouwsom’. De Rechtbank heeft vastgesteld dat toepassing van de Tarieventabel leidt tot een percentage van het legesbedrag ter hoogte van 7,3 percent, voor een bouwsom van € 1.375.00 en ter hoogte van 5,35 percent, voor een bouwsom van € 1.875.000. De Rechtbank heeft overwogen dat deze percentages ‘dermate hoog (…) [zijn] dat niet van een bescheiden percentage van de bouwsom kan worden gesproken’. 1.11 De Rechtbank is tot de conclusie gekomen dat de Tarieventabel op zichzelf tot een legesheffing leidt waarvan het de gemeentelijke wetgever duidelijk moest zijn dat dit leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dat wordt veroorzaakt door de indeling in categorieën van bouwkosten, waarbinnen een vast bedrag aan leges wordt geheven. De Rechtbank heeft erop gewezen dat ‘zowel binnen een categorie aanzienlijke verschillen ontstaan in het te betalen percentage, als ook op de grens van de verschillende categorieën’. Er is sprake van een zogeheten ‘zaagtandtarief’. Bij wege van voorbeeld noemt de Rechtbank onder meer: ‘Zo bedragen bij een bouwsom van € 15.400,- de leges 4 % en bij een bouwsom van € 15.400,01, 9,25 %. Bij een bouwsom van € 530.000,- zijn de leges 4,81 %, bij een bouwsom van 530.000,01, 9,51 %’. De Rechtbank is daarom gekomen tot het oordeel dat enige evenredigheid tussen de hoogte van de leges en de hoogte van de bouwsom ontbreekt en dat er geen verband is te zien tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges als percentage daarvan. 1.12 De Rechtbank heeft de door de Heffingsambtenaar aangevoerde motiveringen, om desondanks vast te houden aan de keuze voor deze heffingsmaatstaf, ontoereikend geacht. Dat betekent dat de Tarieventabel in zoverre onverbindend is en de op basis daarvan opgelegde aanslagen moeten worden vernietigd. 1.13 Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat het in artikel 1.3 van de Tarieventabel opgenomen tariefsysteem ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning leidt tot een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever bij het toekennen aan gemeenten van de bevoegdheid tot het heffen van leges op de voet van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad. 1.14 Het Hof heeft geoordeeld dat aan dat onderdeel van de Tarieventabel, het tariefsysteem, verbindende kracht moet worden ontzegd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag 7 september 2016, nrs. BK-15/01025 en BK-15/01026, ECLI:NL:GHDHA:2016:2592, Belastingblad 2016/443 met noot Van der Burg, NTFR 2016/2422 met noot Van den Berg. Rechtbank Rotterdam 15 september 2015, nr. ROT 14/1911, ECLI:NL:RBROT:2015:6754, Belastingblad 2015/438 met noot Boone. Gerechtshof Den Haag 7 september 2016, nrs. BK-15/01025 en BK-15/01026, ECLI:NL:GHDHA:2016:2592, Belastingblad 2016/443 met noot Van der Burg, NTFR 2016/2422 met noot Van den Berg. Voetnoot A-G: zie onderdeel 4.24 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels zijn soms weggelaten. Voetnoot A-G: kennelijk wordt bedoeld VIII. Rechtbank Rotterdam 15 september 2015, nr. ROT 14/1911, ECLI:NL:RBROT:2015:6754, Belastingblad 2015/438 met noot Boone. Voetnoot A-G: De zaak is gelijktijdig met de samenhangende zaak met zaaknummer ROT 14/1912 behandeld. Voor zover relevant zijn aanvullingen in blokhaken weergegeven. Rechtbank Rotterdam 15 september 2015, nr. ROT 14/1912, ECLI:NL:RBROT:2015:6652. Voetnoot A-G: zie r.o. 4.3 van de feitenvaststelling door het Hof in onderdeel 2.1 van deze conclusie. Voetnoot A-G: zie 4.11 - 4.13 van deze conclusie. Voetnoot A-G: zie 4.21. Voetnoot A-G: zie 4.20. Voetnoot A-G: zie 4.24 van deze conclusie. Voetnoot A-G: zie 4.26 van deze conclusie. Voetnoot A-G: kennelijk wordt bedoeld VIII. Belastingblad 2015/438. Voetnoot A-G: zie 4.26. Gerechtshof Den Haag 7 september 2016, nrs. BK-15/01025 en BK-15/01026, ECLI:NL:GHDHA:2016:2592, Belastingblad 2016/443 met noot Van der Burg, NTFR 2016/2422 met noot Van den Berg. Voetnoot A-G: zie 4.11 - 4.13. Voetnoot A-G: zie 4.24. Voetnoot A-G: zie 4.21. Belastingblad 2016/443. NTFR 2016/2422. Voetnoot A-G: zie 4.24. Voetnoot A-G: zie onderdeel 4.20 voor bedoeld arrest. Voetnoot A-G: zie onderdeel 4.24. Voetnoot A-G: Hoge Raad 9 februari 2007, nr. 40643, ECLI:NL:HR:2007:AX0678, NTFR 2007/403 met noot Van der Burg. Voetnoot A-G: kennelijk wordt bedoeld VIII. Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiele belastingbepalingen, Stb. 1994, 419. Voetnoot A-G: in de kamerstukken met het nummer 21 591 is het betreffende artikel opgenomen als ontwerp-artikel 218. Bij de Invoeringswet is het eerst vernummerd naar artikel 223 en nadien naar artikel 219. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, 3, p. 65-67. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, 3, p. 65-67. Voetnoot A-G: in de kamerstukken met het nummer 21 591 is het betreffende artikel opgenomen als ontwerp-artikel 226. Bij de Invoeringswet is het eerst vernummerd naar artikel 227 en nadien naar artikel 229. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, 3, p. 77-78. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, B, p. 9. Kamerstukken II 1990/91, 21 591, 6, p. 12-13. Kamerstukken II 1990/91, 21 591, 7, p. 18-19. Kamerstukken II 1990/91, 21 591, 10, p. 3-4,6 en 18. Hoge Raad 20 september 1995, nr. 30 567, ECLI:NL:HR:1995:AA3102, FED 1995/810 met noot Snoijnk. Hoge Raad 28 juni 2000, nr. 34 921, ECLI:NL:HR:2000:AA6314, BNB 2000/274 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35 583, ECLI:NL:HR:2001:AB0273, BNB 2001/167 met noot Snoijink. Hoge Raad 8 oktober 2004, nr. 37 631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, BNB 2005/22 met noot Snoijink. BNB 2005/22. Hoge Raad 23 december 2005, nr. 40 220, ECLI:NL:HR:2005:AR7771, BNB 2006/102 met noot Snoijink. Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 43 120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276 met noot Van Leijenhorst. Voetnoot A-G: zie 4.11 – 4.13. BNB 2009/276. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149 met noot Monsma. Hoge Raad 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495, BNB 2017/26 met noot Jansen. M.P. van der Burg, G. Groenewegen en F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015, p. 175. B.S. Kats, NDFR, artikelsgewijs commentaar op artikel 229 van de Gemeentewet. ‘8.2.1. Recente jurisprudentie’. Online geraadpleegd op 30 januari 2017. Kennelijk bedoelt het College de door belanghebbende geschatte totale kosten bouwsom, welke in categorie IX vallen. De leges bedroegen tweemaal € 100.335. Zie 3.4. Zie onderdeel 2.2, Rechtbank, r.o. 4: ‘Eiseres voert aan dat artikel 1.3 van de bij de Verordening horende tarieventabel ten opzichte van haar onverbindend moeten worden verklaard omdat dit artikel leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing.’ Voetnoot A-G: hoger beroepschrift gemeente Rotterdam, p. 5. Zie 2.5. Zie de parlementaire geschiedenis over artikel 219 van de Gemeentewet in onderdelen 4.11 – 4.13. Zie het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2005 in onderdeel 4.21 met noot van Snoijnk in onderdeel 4.22. Snoijnk merkt op dat voor de onverbindendheid van een heffingsverordening méér nodig is dan dat haar strikte toepassing op concrete gevallen als onbillijk kan worden gevoeld. Zie r.o. 8.4 van de uitspraak van het Hof zoals weergegeven in onderdeel 2.5 Zie ook onderdeel 5.4. Zie 4.8 voor de Verordening. Zie de parlementaire behandeling van artikel 219 van de Gemeentewet in onderdeel 4.11. Zie Hoge Raad 2 maart 1960, nr. 14 191, ECLI:NL:HR1960:AY1715, BNB 1960/96. Zie ook de noot van Snoijnk, bij het arrest van 8 oktober 2004, hier opgenomen in onderdeel 4.22. Zie r.o. 3.4 van het in 4.21 opgenomen arrest van de Hoge Raad. Zie ook het kader van beperkingen aan de gemeentelijke vrijheden dat A-G Ilsink uiteenzet in onderdeel 4.28. Zie onderdeel 4.9 voor de Tarieventabel. Voetnoot A-G: kennelijk wordt bedoeld VIII. Zie toelichting op het middel in onderdeel 3.6. Zie 3.6. Zie 3.6. Zie 2.5. Zie 4.20. Zie 4.26. Zie 4.23. Zie voor een toelichting op deze beginselen in de parlementaire geschiedenis onderdeel 4.16. Voetnoot A-G: onderhavige tabel heb ik gemaakt op basis van de in 5.21 weergegeven tabel. Zie r.o. 8.2. van het Hof, zoals weergegeven in onderdeel 2.5. Voetnoot A-G: Deze tabel is eveneens gemaakt op basis van de in 5.21 weergegeven tabel. Zie onderdeel 2.2 van deze conclusie. Zie het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, zoals weergegeven in onderdeel 5.28. Zie 3.6 Zie de parlementaire geschiedenis in onderdelen 4.11 en 4.15 waar staat te lezen dat het gemeenten vrij staat die heffingsmaatstaven op te nemen, die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing.