ECLI:NL:PHR:2016:788

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 1 juli 2016 in de zaken met nrs. 15/04913, 15/04912 en 15/04483. 1Dotatie fiscale correcties aan de herinvesteringsreserve Ten geleide 1.1 Deze bijlage hoort bij drie zaken die handelen over de vraag of in de situatie waarin een verkoopprijs van een bedrijfsmiddel naderhand voor de fiscale winstbepaling wordt gecorrigeerd, dat wil zeggen: verhoogd, de verhoging gedoteerd kan worden aan een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001. 1.2 De beantwoording van deze rechtsvraag stuit op verschillende moeilijkheden die betrekking hebben op de voorwaarden voor het vormen van de HIR. In de eerste plaats kan worden betwijfeld of het deel van de verkoopprijs ter zake waarvan een correctie heeft plaatsgevonden, als opbrengst kwalificeert in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001, daar voor dit deel van de verkoopprijs in werkelijkheid geen vergoeding is ontvangen. 1.3 In de tweede plaats komt de vraag op of ter zake van de correctie sprake kan zijn van een herinvesteringsvoornemen, nu dit gedeelte aan de onderneming is onttrokken, en dus het vermogen van de onderneming heeft verlaten. 1.4 De opbouw van deze bijlage is als volgt. In het volgende onderdeel van dit hoofdstuk geef ik de wettekst weer en summier de achtergrond van de herinvesteringsreserve in algemene zin. In het tweede hoofdstuk ga ik in op de betekenis van het begrip ‘opbrengst’ in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001. Omdat voor de invulling van dit begrip ook de ruilarresten een rol spelen, bespreek ik in hoofdstuk 3 de verhouding tussen enerzijds de lijn die in de ruilarresten is uitgezet, en anderzijds de wettelijke regelingen van de vervangingsreserve (tot 2001) en de herinvesteringsreserve. In hoofdstuk 4 ga ik in op de betekenis van het vereiste dat voor het vormen van een HIR een voornemen tot herinvestering moet bestaan. Achtergrond en ratio van de herinvesteringsereserve 1.5 De HIR-faciliteit is ondergebracht in artikel 3.54 Wet IB 2001. Deze bepaling luidt (tekst 2004): 1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). 2. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd. 3. Afboeking van een herinvesteringsreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven of waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, behoeft slechts plaats te vinden op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen. 4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen. 5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover: a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. (…) 11. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, zijn de vorige leden van overeenkomstige toepassing indien aan het voornemen tot herinvestering in een dergelijk bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven. 1.6 De HIR is ingevoerd bij de Wet IB 2001 en is de opvolger van de zogenoemde vervangingsreserve (VVR), die was opgenomen in artikel 11 Besluit IB 1941 en artikel 16 Wet IB 1964. De HIR- en de VVR-faciliteiten zijn in de parlementaire toelichting als volgt gemotiveerd: Belastingherziening 1949 Art. 11 Besluit IB 1941 voorkomt voor de belastingplichtige een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel, op gelijke voet als de facultatieve vervroegde afschrijving een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel oplevert. (…) Wet op de inkomstenbelasting 1958 (MvT) Deze uitbreiding van de vervangingsreserve tot de boekwinsten bij vrijwillige vervreemding van bedrijfsmiddelen komt in zoverre tegemoet aan de gedachte (...) dat de boekwinst bij afstoting van bedrijfsmiddelen, die in het belang van de continuïteit van de onderneming vervangen zullen worden, tijdelijk onbelast wordt gelaten. Wet ondernemerspakket 2001 (MvT) In een snel wijzigende economie moeten ondernemers hun productiewijze steeds aanpassen aan de nieuwe uitdagingen. Waar mogelijk moeten fiscale belemmeringen daarbij worden weggenomen. De huidige vervangingsreserve in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting beoogt de belastingheffing over de gerealiseerde boekwinsten bij verkoop van bedrijfsmiddelen, uit te stellen door de fiscale claim door te schuiven naar nieuwe bedrijfsmiddelen. 2De opbrengst van de vervreemding 2.1 De hoogte van het aan de HIR te doteren bedrag is ingevolge artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 het verschil tussen de boekwaarde van een bedrijfsmiddel en de opbrengst bij vervreemding ervan. Voor het bepalen van de hoogte van de dotatie is dus van belang de wijze waarop het begrip opbrengst moet worden uitgelegd. Het begrip ‘opbrengst’ is een nettobegrip 2.2 Op 6 juni 2008 heeft de Hoge Raad (na sprongcassatie) voor de toepassing van artikel 14 Wet IB 1964 (de VVR) geoordeeld dat ‘opbrengst’ een nettobegrip is. Dit in afwijking van de conclusie van A-G Wattel, die uit de wettekst en parlementaire toelichting afleidde dat het begrip ‘opbrengst’ zou uitgaan van een brutobenadering. Het oordeel van de Hoge Raad had in die zaak tot gevolg dat met de vervreemding behaalde boekwinst moest worden verminderd met verkoopkosten die belanghebbende ter zake van de verkoop van zijn bedrijfsmiddel had gemaakt: 3.2. (…) De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wet IB de wetgever door de invoering van de vervangingsreserve onder omstandigheden bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen uitstel van winstneming heeft toegestaan, teneinde de ondernemer in staat te stellen zonder liquiditeits- en rentenadelen de uitgaven voor de vervanging van de desbetreffende bedrijfsmiddelen te financieren, en dat de wetgever aldus de ondernemer de mogelijkheid heeft willen bieden om hetgeen bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen als winst zou zijn verantwoord, te reserveren ter financiering van de uitgaven voor de vervangende bedrijfsmiddelen. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat in bedrijfseconomische zin vervreemdingsopbrengst ontstaat nadat de rechtstreeks aan de vervreemding toerekenbare kosten zijn goedgemaakt. De Rechtbank heeft daaraan de conclusie verbonden dat onder het in artikel 14 Wet IB gebezigde begrip 'opbrengst' moet worden verstaan de bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten. 3.3. (…) De tekst van artikel 14 Wet IB, in het bijzonder het aldaar gebezigde begrip "opbrengst bij vervreemding", geeft geen uitsluitsel over de vraag of de vorming van een vervangingsreserve ziet op de opbrengst vóór dan wel na aftrek van de rechtstreeks met de vervreemding verband houdende kosten. Uit de door de Rechtbank in de onderdelen 4.2 en 4.3 van zijn uitspraak aangehaalde passages uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 14 Wet IB moet worden afgeleid dat de wetgever met de vervangingsreserve heeft bedoeld een faciliteit te bieden bestaande in de mogelijkheid tot verschuiving van winst van het ene naar het andere jaar teneinde een liquiditeits- en een rentenadeel voor de ondernemer te voorkomen indien deze een verloren gegaan of vervreemd bedrijfsmiddel wenst te vervangen. Gelet hierop is de conclusie van de Rechtbank juist. 2.3 De Hoge Raad bevestigde daarmee de uitspraak van de rechtbank, die had geoordeeld dat onder het begrip opbrengst moet worden verstaan de bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie, verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten. 2.4 Hoewel de grammaticale benadering van de wettelijke bepaling zou kunnen duiden op een brutobenadering, achten Cornelisse en Wolvers de uitspraak van de Hoge Raad correct, omdat het niet zou stroken met de strekking van de regeling (het voorkomen van een liquiditeits- en een rentenadeel) om bij het bepalen van de dotatie een brutoresultaat in aanmerking te nemen. Cornelisse schrijft in dit verband: De in geschil zijnde verkoopkosten, die onmiddellijk in aftrek kunnen worden gebracht, kunnen niet leiden tot een liquiditeits- en een rentenadeel noch kunnen deze worden aangewend in het kader van de vervanging van het oude bedrijfsmiddel. 2.5 Russo schrijft daarentegen: (…) 2. Als de Hoge Raad gesproken heeft, moet je je daar bij neerleggen. Zelf blijf ik echter van mening dat de specifieke, historische betekenis van de term 'opbrengst' duidelijk maakt dat van een bruto begrip sprake is. Anders dan de advocaat-generaal, vind ik daarvoor ook de jurisprudentie over bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling van belang die dezelfde kant opwijst. De motivering van het oordeel laat naar mijn idee ook te wensen over. De Hoge Raad verwijst naar de bedrijfseconomische overweging van de rechtbank (in bedrijfseconomische zin ontstaat vervreemdingsopbrengst nadat de rechtstreeks toerekenbare kosten zijn goedgemaakt), maar die motivering kan ook voor een bruto benadering worden gebruikt (vergelijk de conclusie A-G, punt 4.37). Makkelijk aan de uitkomst waartoe de Hoge Raad komt is dat de uitlating van de staatssecretaris in de parlementaire geschiedenis (namelijk dat opbrengst voor zowel de vervangings- als de herinvesteringsreserve een netto begrip is) nu juist blijkt te zijn en dat dus voor de herinvesteringsreserve niet nog eens behoeft te worden geprocedeerd. Ook leidt het oordeel tot een evenwichtige behandeling van transacties, ongeacht de structurering van de kosten (zie punt 5 hieronder). Al met al lijkt het oordeel van de Hoge Raad eerder gestoeld op de hierboven genoemde 'gemakken' dan op een sterk inhoudelijk oordeel. (…) 2.6 De uitlating van de staatssecretaris van Financiën waar Russo naar verwijst, is de volgende: De leden van de VVD-fractie vernemen gaarne of het begrip opbrengst dat wordt gehanteerd in de regeling van de herinvesteringsreserve een brutobegrip is of dat van de opbrengst eerst de kosten die samenhangen met de vervreemding moeten worden afgetrokken. Het antwoord op deze vraag luidt dat geen ander begrip is bedoeld dan het overeenkomstige begrip in de huidige regeling van de vervangingsreserve. Dit houdt in dat niet wordt uitgegaan van een bruto begrip, maar dat voor het bepalen van de opbrengst rekening dient te worden gehouden met eventuele kosten van vervreemding. Met andere woorden, in de herinvesteringsreserve wordt niets anders opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord. 2.7 Volgens de (mede)wetgever in de nota naar aanleiding van het verslag, zou aan de HIR dus niets anders moeten worden gedoteerd dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord. Kwalificeert een onttrekking als ‘opbrengst’ in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001? 2.8 Ter zake van de regeling van de vervangingsreserve heeft de Hoge Raad in HR BNB 1970/93 uitdrukkelijk geoordeeld dat boekwinst die wordt behaald wegens de onttrekking van vermogensbestanddelen aan de onderneming, geen opbrengst is in de zin van artikel 14 Wet IB 1964. 2.9 In deze zaak had een belastingplichtige twee etages van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend pand verkocht tegen een prijs lager dan de waarde in het economisch verkeer. Voor fiscale doeleinden werd de prijs gecorrigeerd. In geschil was of alleen de werkelijk behaalde opbrengst aan de VVR mocht worden gedoteerd, of dat ook het verschil tussen de verkoopprijs en de waarde in het economisch verkeer (de onttrekking) hiervoor in aanmerking kwam. De Hoge Raad oordeelde: dat het Hof heeft geoordeeld dat onder “opbrengst bij vervreemding'' in genoemd artikel dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen; dat deze opvatting niet alleen met de bewoordingen van de Wet in overeenstemming is, maar ook aan de strekking daarvan beantwoordt, immers de wetgever door ten aanzien van boekwinsten welke tot uitdrukking komen doordat vergoedingen wegens verlies of beschadiging van de in artikel 14, lid 1, genoemde bedrijfsmiddelen of de opbrengst bij vervreemding daarvan de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreffen, reservering mogelijk te maken, de ondernemer in staat heeft willen stellen om die vergoedingen of opbrengsten ten volle te gebruiken ter bestrijding van de uitgaven welke voor de vervanging of het herstel van de desbetreffende bedrijfsmiddelen moeten worden gedaan; dat het met deze strekking niet in overeenstemming zou zijn om ook boekwinsten, welke tot uitdrukking komen doordat een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, voor reservering in aanmerking te doen komen; 2.10 Van Lint schreef over deze uitspraak: (…) Als opbrengst geldt hetgeen in werkelijkheid wordt genoten. De feitelijke opbrengst van het afgestoten activum is dus beslissend, en niet de waarde in het economische verkeer ervan (HR 18 maart 1970, BNB 1970/93 (…)). Voor zover sprake is van schenking van een bedrijfsmiddel, is dus geen opbrengst te onderkennen. 2.11 Volgens de redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is dotatie van een gecorrigeerde verkoopprijs wel mogelijk wanneer de meerwaarde het vermogen van de verkoper niet heeft verlaten: Wanneer een bedrijfsmiddel op grond van niet-zakelijke overwegingen tegen een te lage prijs aan een gelieerd persoon wordt verkocht, dient voor de bepaling van de winst te worden uitgegaan van de prijs die tussen onafhankelijke derden in rekening zou zijn gebracht. Het verschil tussen de te lage overdrachtsprijs en de waarde in het economische verkeer kan worden opgenomen in een herinvesteringsreserve als deze meerwaarde het vermogen van de verkoper niet heeft verlaten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij verkoop door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij waarin alle aandelen worden gehouden. De meerwaarde verhoogt de waarde van de deelneming (vgl. Hof Amsterdam 28 september 1994, nr. 92/3215, V-N 1995, p. 1296). Casuïstiek dotaties van onttrekkingen aan de herinvesteringsreserve 2.12 In de zaak van gerechtshof Amsterdam van 28 september 1994 zaak had een BV haar woningbezit overgedragen aan haar dochtermaatschappij tegen een verkoopprijs die ƒ 16.250.000 lager lag dan de waarde economisch verkeer. Op het standpunt van belanghebbende dat (ook) het verschil tussen de verkoopprijs en de werkelijke waarde aan de VVR mocht worden gedoteerd, oordeelde het hof als volgt: 5.10 Anders dan de inspecteur meent heeft belanghebbende de meerwaarde van de overgedragen woningen ten bedrage van (…) ƒ 16.250.000,- niet op een zodanige wijze gerealiseerd of onttrokken dat deze haar vermogen heeft verlaten. Deze meerwaarde heeft immers de waarde van haar deelneming (…) met een zelfde bedrag verhoogd. Naar 's Hofs oordeel staat belanghebbende dan ook niets in de weg voor dit bedrag een vervangingsreserve te vormen, nu zij heeft te kennen gegeven voor dit bedrag tot vervanging te willen overgaan en het Hof geen reden heeft aan dit voornemen te twijfelen, te minder waar het gaat om een aanvulling van de te dezer zake reeds gevormde vervangingsreserve. 2.13 De redactie van Vakstudie Nieuws schreef bij deze uitspraak: Het probleem was hier dat de boekwinst als gevolg van het feit dat voor een te lage waarde afstand is gedaan aan de dochtermaatschappij van de onroerende zaken, niet rechtstreeks resulteerde in een opbrengst (zie voorwaarden art. 14 Wet IB 1964). De informele kapitaalstorting die uit de gang van zaken voortvloeit met de daarbij behorende consequenties voor de deelneming, is hier echter voldoende reden om over dit probleem heen te stappen (zie overweging 5.10). Als in een spiegelbeeldige situatie een dochtermaatschappij op een vergelijkbare wijze haar moedermaatschappij zou bevoordelen, zal de winst die voortvloeit uit een te constateren vermomde uitdeling, niet vatbaar zijn voor dotatie aan een vervangingsreserve, omdat nu een “opbrengst'' niet in beeld komt. 2.14 In de zaak van gerechtshof Leeuwarden van 22 februari 2011 had een belastingplichtige een deel van de ondergrond van een windturbine verkocht aan zijn zoon, tegen een prijs lager dan de waarde economisch verkeer. Ook in dit geval betoogde de belastingplichtige dat het verschil tussen de verkoopprijs en de waarde economisch verkeer aan een HIR kon worden gedoteerd (primair), dan wel de ruilarresten konden worden toegepast (subsidiair). Het hof oordeelde: 4.14 (…) Zoals uit het hiervoor (…) genoemde arrest van 6 juni 2008 [nr. 43534, LJN BA6418, BNB 2008/223; A-G] volgt, hetgeen in de lijn ligt van het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1970, nr. 16 322, BNB 1970/93, dient onder het begrip "opbrengst" de verkregen tegenprestatie te worden verstaan. Nu de tegenprestatie voor de ondergrond van de windturbine van de zoon slechts € 378 heeft bedragen, overstijgt deze opbrengst niet de boekwaarde dan wel de vrijgestelde waarde van de ondergrond. 4.15 De herinvesteringsreserve is daarom niet van toepassing op de winst die belanghebbende heeft behaald bij de vervreemding van de ondergrond van de windturbine. Deze winst kan evenmin met een beroep op de ruilarresten tot de jaarwinst gerekend worden, omdat ten tijde van de vervreemding van het recht geen concreet plan aanwezig was op grond waarvan welke de belanghebbende in directe samenhang met de vervreemding een ander recht zou verwerven die zowel functioneel als economisch dezelfde plaats zou innemen als het vervreemde recht (Hoge Raad, 12 februari 1986, nr. 22922, BNB 1986/200). 2.15 De zaak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 september 2014 had betrekking op een belastingplichtige die wegens aandeelhoudersmotieven een aantal van zijn panden tegen een onzakelijke prijs had verkocht, hetgeen door de inspecteur voor fiscale doeleinden werd gecorrigeerd. Belanghebbende stelde voor het hof dat de correctie gedoteerd kon worden aan de HIR. Het hof oordeelde: 4.42 De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende dat de verhoging van de in aanmerking te nemen boekwinsten kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve, alsmede dat belanghebbende ultimo 2006 een herinvesteringsvoornemen had, niet bestreden, noch daartegen enig verweer gevoerd en evenmin belanghebbendes conclusie betwist. 4.43 Het Hof stelt voorop dat in het geval bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst van het bedrijfsmiddel de boekwaarde daarvan overtreft, bij het bepalen van de in het jaar genoten winst voor het verschil een herinvesteringsreserve kan worden gevormd, indien op balansdatum het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. Voorts stelt het Hof voorop, dat onweersproken is komen vast te staan, dat belanghebbende ter zake van de vervreemding van de onderhavige onroerende zaken een herinvesteringsreserve heeft gevormd, alsmede dat zij ultimo 2006 een herinvesteringsvoornemen had. Het Hof heeft de door belanghebbende ter zake van de onderhavige onroerende-zakentransacties in aanmerking genomen opbrengsten bij de vervreemding gecorrigeerd met een totaalbedrag van € 711.126 en daarmee de behaalde boekwinst van deze transacties verhoogd, alsmede ter zake van deze correcties geoordeeld dat sprake is van winstuitdelingen. Nu in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een herinvesteringsreserve, is het Hof van oordeel, dat voor het volledige bedrag van de boekwinst van de onderhavige transacties, zijnde het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van de betreffende onroerende zaken, een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. Dit brengt mee dat het door het Hof op de door belanghebbende in aanmerking genomen opbrengsten aangebrachte correctie van € 711.126 aan de gevormde herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd. Vanwege deze toevoeging aan de herinvesteringsreserve dient per saldo ter zake van de met de onderhavige transacties geconstateerde winstuitdelingen correctie van het belastbare bedrag in 2006 achterwege te blijven. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 2.16 Het beroep in cassatie van belanghebbende is door de Hoge Raad afgewezen onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO. De Staatssecretaris heeft geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het hof. 3De verhouding tussen de VVR/HIR en de ruilarresten 3.1 In de voorgaande onderdelen is meermaals de toepassing van de ruilarresten ter sprake gekomen. Via een beroep op de ruilarresten kan – evenals bij de regelingen van de VVR en de HIR, die op deze jurisprudentie zijn gebaseerd – belastingheffing over gerealiseerde boekwinsten op (onder meer) bedrijfsmiddelen worden uitgesteld. De ruilarresten 3.2 In de ruilarresten is beslist dat goed koopmansgebruik toestaat geen winst of verlies als gerealiseerd in aanmerking te nemen bij vervanging van een bedrijfsmiddel, indien het vervreemde en het verworven bedrijfsmiddel in aard gelijk zijn, en het laatste in het bedrijfsvermogen economisch dezelfde plaats inneemt als het eerste daarin ingenomen heeft. Aan deze voorwaarden wordt voldaan indien het verworven bedrijfsmiddel geschikt en bestemd is voor hetzelfde doel als het vervreemde, en tussen beide bedrijfsmiddelen geen aanmerkelijk verschil in waarde bestaat. 3.3 Inmiddels is duidelijk dat de toepassing van de ruilarresten zich niet beperkt tot bedrijfsmiddelen, maar dat het leerstuk gelding heeft voor alle activa in een onderneming. 3.4 Op 25 maart 1981 oordeelde de Hoge Raad dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14 Wet IB 1964 (de VVR) niet kan worden afgeleid dat hetgeen goed koopmansgebruik op grond van de ruilarresten toestaat, door de invoering van de VVR is beperkt. In die zaak had dat tot gevolg dat de ruilarresten konden worden toegepast op de vervanging van een tot het ondernemingsvermogen behorende woonhuis en een schuur. Het was tussen partijen niet in geschil dat in het onderliggende geval geen VVR kon worden gevormd. 3.5 Slot schreef bij dit arrest: De a-g toont aan dat de wetgever met artikel 14 IB de mogelijkheden tot “winstverschuiving'' heeft willen uitbreiden en dat het niet zijn bedoeling is geweest de ruimte die goed koopmansgebruik biedt in te perken. Dat de Hoge Raad daar net zo over denkt kan nauwelijks een verrassing zijn. Duidelijker dan tot nu toe vermoedelijk het geval was (…) zal men zich realiseren dat de ruilarresten hun belang hebben behouden, niet alleen bij de vervanging van onlichamelijke bedrijfsmiddelen, waarvoor artikel 14 niet geldt, maar ook in alle andere gevallen waarin dat artikel geen toepassing kan vinden. 3.6 De opvatting waarvan de Hoge Raad getuigde in HR BNB 1981/172, is in latere jurisprudentie bevestigd. In HR BNB 1998/232 stemde de Hoge Raad in met toepassing van de ruilarresten in een geval waarin een belastingplichtige een pand uit zijn ondernemingsvermogen overbracht naar zijn privévermogen. Ook in dit arrest was tussen partijen in cassatie niet in geschil dat ter zake van de onttrekking geen VVR kon worden gevormd. 3.7 Uit deze arresten blijkt dus dat invoering van de wettelijke vervangingsreserve volgens de Hoge Raad niet in de weg staat aan toepassing van de ruilarresten. Of deze opvatting echter tot gevolg heeft dat een belastingplichtige ter zake van beide regelingen een keuzemogelijkheid toekomt, kan hieruit niet worden afgeleid, nu in de genoemde jurisprudentie niet in geschil was dat geen VVR kon worden gevormd. 3.8 De wetgever heeft de invoering van de HIR in 2001 niet aangegrepen om opheldering te verschaffen over de verhouding tussen de wettelijke regeling en de ruilarresten. De bewindsman beperkte zich tot de volgende overweging: In verband met de voorgestelde regeling van de herinvesteringsreserve vragen de leden van de VVD-fractie welke rol de ruilarresten spelen. Op grond van de zogenoemde ruilarresten is toegelaten dat geen realisatie van winst wordt aangenomen bij ruil van een goed, zoals een bedrijfsmiddel, tegen een ander goed van dezelfde aard, dat economisch dezelfde plaats in de onderneming inneemt als het afgestane goed. Het begrip «ruil» is hierbij opgevat als «vervanging». In zijn arrest van 1 november 1989 (BNB 1990/62) heeft de Hoge Raad bepaald dat voor toepassing van de ruilgedachte niet van betekenis is «of de door belanghebbende verkochte en gekochte aandelen al dan niet als bedrijfsmiddelen zijn aan te merken». In de literatuur wordt in dit arrest de bevestiging gezien van de opvatting dat de ruilarresten niet alleen van toepassing zijn op bedrijfsmiddelen. Daarmee is dan een verschil gegeven ten opzichte van de herinvesteringsreserve die alleen van toepassing is op bedrijfsmiddelen. 3.9 De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2014 enige opheldering verschaft. In HR BNB 2014/176 oordeelde hij dat een belastingplichtige niet kan kiezen tussen toepassing van de in de wet neergelegde faciliteit en toepassing van de ruilarresten. De Hoge Raad oordeelde (mijn curs.): 3.3. De Hoge Raad stelt bij de beoordeling van het eerste middel het volgende voorop. De wetgever heeft in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 een regeling getroffen die, kort gezegd, voorziet in de mogelijkheid om, onder bepaalde voorwaarden en beperkingen, de bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel behaalde boekwinst te reserveren tot vermindering van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd. (…) De ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht (zie Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 09/04077, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, BNB 2010/336). Bij de door de wetgever in artikel 3.54 Wet IB 2001 getroffen regeling voor bedrijfsmiddelen is de aan de ruilarresten ten grondslag liggende gedachte in de wettelijke regeling geabsorbeerd. In een geval waarin een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001 is vervreemd, in welk geval derhalve een belastingplichtige in beginsel – dat wil zeggen behoudens de bij of krachtens de wet gestelde voorwaarden en beperkingen – op de voet van deze bepaling een herinvesteringsreserve kan vormen, is voor toepassing van de ruilarresten dan ook geen plaats. Indien in een dergelijk geval de bij de vervreemding van het bedrijfsmiddel behaalde winst is gereserveerd, moet het reserveren van deze winst geacht worden te hebben plaatsgevonden met toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 (…). Aan een belastingplichtige komt in zoverre geen keuzemogelijkheid toe tussen toepassing van de in de wet neergelegde faciliteit en toepassing van de ruilarresten. (…) 3.10 Uit de gecursiveerde overweging volgt dat de ruilarresten niet van toepassing zijn bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001. Dat betekent dat de ruilarresten ook niet kunnen worden toegepast als de regels van artikel 3.54 Wet IB 2001 (e.g. de boekwaarde-eis, het herinvesteringsvoornemen, etc.) geen recht geven op de vorming van de HIR. 3.11 Ook de redactie van Vakstudie Nieuws is van oordeel dat de ruilarresten niet (langer) kunnen worden toegepast op bedrijfsmiddelen: Wat deze relatie tussen de ruilarresten en de regeling van de HIR betreft, komt de Hoge Raad met een ons inziens opmerkelijk oordeel. Hij beperkt de toepassing van de ruilarresten namelijk tot die gevallen die niet voor de regeling van de HIR van art. 3.54 Wet IB 2001 kwalificeren. Voor bedrijfsmiddelen die kwalificeren voor de toepassing van de HIR – of, zoals de Hoge Raad zegt, bedrijfsmiddelen als bedoeld in art. 3.54 Wet IB 2001 – zijn de ruilarresten niet toegankelijk en is de regeling van de HIR de enig aangewezen mogelijkheid om een boekwinst buiten de fiscale winst te houden en door te schuiven naar het vervangende bedrijfsmiddel. Belastingplichtigen hebben dus niet de vrije keuze om hetzij de ruilarresten hetzij de HIR toe te passen. Feitelijk maakt de Hoge Raad van de regeling van de HIR dus een lex specialis die derogeert aan de ruilarresten als de ‘lex’ generalis. (…) Dit arrest betekent dat de ruilarresten overblijven voor de onlichamelijke bedrijfsmiddelen en voor de niet-bedrijfsmiddelen (voorraad). (…) De ruilarresten zijn in casu niet van toepassing, nu voor bedrijfsmiddelen als de onderhavige de regeling van de HIR is geschreven (…). 3.12 Een andere interpretatie is dat alleen dan geen beroep kan worden gedaan op de ruilarresten indien (i) sprake is een bedrijfsmiddel en (ii) bovendien op grond van artikel 3.54 Wet IB 2001 ook feitelijk aan de HIR kan worden gedoteerd. Deze opvatting vindt steun bij Cornelisse, die meent dat ter zake van onttrokken bedrijfsmiddelen nog steeds de ruilarresten kunnen worden toegepast: 2. (…) Dit oordeel bevreemdt in het licht van HR 25 maart 1981, nr. 20 269, BNB 1981/172c* (…). Weliswaar refereert de Hoge Raad in zijn oordeel aan art. 3.54 Wet IB 2001 maar in het licht van de omstandigheid dat – bepaaldelijk met betrekking tot zogenoemde lange bedrijfsmiddelen – de huidige herinvesteringsreserve de voortzetting vormt van de voormalige vervangingsreserve ex art. 14 Wet IB 1964 en overigens nergens uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van de herinvesteringsreserve de toepassing van de ruilarresten heeft willen uitsluiten met betrekking tot bedrijfsmiddelen die in beginsel vallen onder de reikwijdte van de herinvesteringsreserve is de motivering voor het door de Hoge Raad gegeven oordeel mijns inziens aan de magere kant. Het arrest zou aan overtuigingskracht hebben gewonnen indien de Hoge Raad nader zou hebben uiteengezet waarom afstand is genomen van HR, BNB 1981/172c*. 3. Zoals de Hoge Raad tot uitdrukking brengt, kunnen de ruilarresten geen toepassing vinden op een bedrijfsmiddel, als bedoeld in art. 3.54 Wet IB 2001, dat is vervreemd. In ieder geval kan hieruit worden opgemaakt dat met betrekking tot bedrijfsmiddelen die aan een ondernemingsvermogen worden onttrokken (en waarbij als gevolg van die onttrekking winst wordt gerealiseerd) de ruilarresten nog wel toepassing kunnen vinden (vergelijk HR 15 april 1998, nr. 33 228, BNB 1998/232*). (…) 3.13 Russo betoogt dat de gecursiveerde zinsnede in het arrest BNB 2014/176 alleen betrekking heeft op bepalingen anders dan artikel 3.54 Wet IB 2001: (…) De ruilgedachte kon niet worden afgeschaft door de wetgever omdat hij door de Hoge Raad in de jurisprudentie is ontwikkeld. Nu geeft echter de Hoge Raad duidelijk de plaats van het door hemzelf ontwikkelde leerstuk aan. (…) Met deze uitleg wordt voorkomen dat aan toepassing van beperkende bepalingen in de belastingwet kan worden ontkomen door de ruilgedachte toe te passen. Dit geldt uitdrukkelijk niet voor beperkende bepalingen in de regeling van de HIR zelf in art. 3.54 Wet IB 2001. Als een dergelijke beperkende bepaling (bijvoorbeeld het vereiste dat van een bedrijfsmiddel sprake moet zijn) aan de orde is, kan wel worden bezien of de ruilgedachte van toepassing is. Sterker nog: dat is de enige mogelijkheid nog om de ruilgedachte toe te passen. Al met al is de toepassing van het voorliggende arrest beperkt tot situaties waarin elders (dan art. 3.54) wordt gerefereerd aan de HIR, bijvoorbeeld art. 15ai Wet VPB 1969. Voor de wetgever is het dan met het voorliggende arrest in de hand niet nodig uitdrukkelijk op te nemen dat dit ook geldt voor gevallen van toepassing op de ruilgedachte. (…) Onttrekkingen onder toepassing van de ruilarresten 3.14 Hoewel uit het voorgaande bleek dat de wetgever met de invoering van een wettelijke regeling (de vervangingsreserve) de toepassing van de ruilarresten onder goed koopmansgebruik niet heeft willen beperken, en de aan de ruilarresten volgens de Hoge Raad ten grondslag liggende gedachte is ‘geabsorbeerd’ in de regeling van de herinvesteringsreserve, is – in afwijking van de wettelijke regelingen – het doorschuiven van gerealiseerde voordelen wegens onttrekkingen wél toegestaan onder toepassing van de ruilarresten. 3.15 Dit bleek bijvoorbeeld nog uit HR BNB 1998/232, waarin een belastingplichtige een pand aan zijn ondernemingsvermogen had onttrokken en in datzelfde jaar zijn onderneming naar een nieuw aangeschaft pand verplaatste. De Hoge Raad oordeelde dat goed koopmansgebruik niet in de weg staat aan het afboeken van de met de onttrekking van het eerste pand behaalde boekwinst op de kostprijs van het nieuwe pand, maar laat een motivering dienaangaande achterwege: 3.4. (…) Goed koopmansgebruik verzet zich niet ertegen dat in een geval als het onderhavige, waarin de overbrenging van het (bedrijfsgedeelte van het) pand gepaard gaat met de aanschaf van een nieuw pand dat in het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige in economische zin dezelfde plaats inneemt als het naar het privé-vermogen overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand, de in de boekwaarde van het overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand aanwezige stille reserves niet tot winst realisatie leiden, doch worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende pand. 3.16 De redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde bij het arrest: (…) De achtergrond van deze beslissing zou kunnen zijn dat geen winstrealisatie is beoogd en dat er om redenen van continuïteit van de onderneming, meer dan bij een vervreemding, bij een onttrekking duidelijk behoefte bestaat aan uitstel van winstneming doordat er geen geld op tafel komt. Of deze gedachte ook bij de Hoge Raad heeft geleefd, is bij gebrek aan motivering van het oordeel niet te peilen. (…) 3.17 Russo acht het niet juist dat de regeling inzake de VVR bij onttrekkingen niet kan worden toegepast: Overigens acht ik het niet juist dat de vervangingsreserve in dit geval niet kan worden toegepast. Theoretisch is tussen een winst bij onttrekking en overige boekwinsten geen voor dit onderwerp relevant verschil aan te geven. Met een onttrekking wordt eigenlijk een soort verkoop aan privé gesimuleerd. Er wordt in ieder geval gehandeld alsof het betrokken bedrijfsmiddel is verkocht tegen de waarde in het economische verkeer. Ik acht het onjuist deze fictie niet door te trekken naar de toepassing van de vervangingsreserve, hoezeer ook het begrip opbrengst historisch een eigen invulling heeft. Ik hoop dan ook dat de Hoge Raad in deze beslissing over de ruilgedachte reden zal vinden voor de vervangingsreserve eenzelfde beslissing te nemen. De vervangingsreserve biedt immers als wettelijke faciliteit veel meer rechtszekerheid dan de ruilgedachte. 3.18 Dat onttrekkingswinsten wel kunnen worden doorgeschoven onder de ruilarresten, wordt door de redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie gemotiveerd als volgt: Het ontbreken van een opbrengst bij vervreemding verhindert de toepassing van de ruilgedachte niet. Zo staat goed koopmansgebruik dus ook doorschuiving van boekwinsten naar het verworven activum toe als deze zijn behaald met de overbrenging van het ondernemings- naar het privé-vermogen, via schenking om niet-zakelijke redenen of verband houden met een niet-zakelijke prijsstelling bij vervreemding. Evenals bij verkoop van het oude object onder gelijktijdige aanschaffing van een vervangend object komt in voornoemde situaties geen opbrengst in contanten beschikbaar zodat het belasten van de boekwinst tot liquiditeitsproblemen zou leiden en dus de continuïteit in gevaar zou brengen. Begrip voor de toepasselijkheid van de ruilarresten in deze kan verder worden gevonden in de constatering dat vervanging van een activum gevolgd door een onttrekking evenmin de ruilgedachte aantast. Als bezwaar tegen de toepassing van de ruilarresten kan worden genoemd dat de aantasting van het ondernemingsvermogen – en dus de continuïteit – wordt gefacilieerd, terwijl uitstel tot winstneming juist met het oog op de continuïteit van de onderneming in overeenstemming met goed koopmansgebruik wordt geacht. (…) Beleid 3.19 De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 27 oktober 2015 opgemerkt dat ter zake van boekwinsten behaald wegens onttrekkingen geen HIR kan worden gevormd, maar zij wel kunnen worden doorgeschoven onder toepassing van de ruilarresten: 2.2 Boekwinst bij onttrekking en inbreng in andere onderneming Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding, verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking is de vorming van een HIR dus niet toegestaan. Uit het arrest HR 15 april 1998, nr. 33228 (opgenomen in BNB 1998/232*; Red.), blijkt dat bij onttrekkingen wel de ruilarresten kunnen worden toegepast. 4Herinvesteringsvoornemen Algemeen 4.1 Een voorwaarde voor het vormen van een HIR is dat er bij de belastingplichtige een voornemen tot herinvestering moet bestaan. Gaat het om bedrijfsmiddelen waarop niet of in langer dan 10 jaar pleegt te worden afgeschreven, dan moet het voornemen bovendien betrekking hebben op een bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie heeft als het bedrijfsmiddel dat is vervreemd. 4.2 Het vereiste van een voornemen tot herinvestering heeft onder de regeling van de herinvesteringsreserve geen andere betekenis dan bij de vervangingsreserve het geval was. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.54 Wet IB 2001 is dienaangaande opgemerkt: Memorie van toelichting Evenals bij de vervangingsreserve dient de ondernemer voor de vorming van deze reserve wel een voornemen te hebben om te herinvesteren in bedrijfsmiddelen. Ontbreekt dat voornemen, dan kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd. Houdt het voornemen op, dan dient de herinvesteringsreserve alsnog tot de belastbare winst te worden gerekend. Nota naar aanleiding van het verslag Allereerst merk ik op dat het vereiste van het bestaan van een voornemen, onder de herinvesteringsreserve geen andere betekenis heeft dan onder de huidige vervangingsreserve. (…) Op grond van jurisprudentie is het voldoende indien het voornemen aanwezig is op de balansdatum van het jaar waarin de vervreemding heeft plaatsgevonden (Hoge Raad 18 juni 1980, nr. 19 288, BNB 1980/234*). Het bestaan van het voornemen kan op dezelfde wijze aannemelijk worden gemaakt als onder de huidige vervangingsreserve mogelijk is. 4.3 Het niet-liquide aanhouden van de opbrengst kan een aanwijzing zijn dat er geen voornemen tot herinvestering aanwezig is, maar is niet bepalend voor de vraag of een voornemen bestaat: (…) Het niet liquide aanhouden van de opbrengst kan een aanwijzing zijn dat het voornemen tot herinvestering niet aanwezig is. Dit alleen hoeft echter niet bepalend te zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van een voornemen: zo kunnen lopende onderhandelingen met potentiële opdrachtnemers over toekomstige investeringen een aanwijzing zijn dat de ondernemer serieuze plannen heeft om te herinvesteren. In de ook in het nader rapport geschetste situatie waarin een vennootschap als enig bedrijfsmiddel een verhuurd pand bezit, dit pand verkoopt en vervolgens de opbrengst belegt in aandelen, zal de belastingplichtige niet aannemelijk kunnen maken dat een voornemen bestaat tot herinvestering. Dit in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de CDA-fractie. 4.4 De redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schrijft in dit verband: Het is niet noodzakelijk dat de opbrengst van de verkochte bedrijfsmiddelen liquide wordt aangehouden om te herinvesteren. Er zijn situaties waarin dit praktisch ook niet mogelijk is, bijv. omdat met (een deel van) de opbrengst van het verkochte pand de hypotheek moet worden afgelost. In een dergelijke situatie kan een vervangend pand (deels) weer door middel van een hypotheek worden gefinancierd. Er is geen sprake van een herinvesteringsvoornemen als gelet op de financiële (on)mogelijkheden van de onderneming redelijkerwijs niet is te verwachten dat binnen de herinvesteringstermijn kan worden geherinvesteerd. 4.5 Het investeringsvoornemen is dus niet gekoppeld aan de besteding van de opbrengst; ook uit andere handelingen van de ondernemer kan het voornemen tot herinvestering blijken. Uit een uitspraak van hof Arnhem van 7 april 2009 blijkt dat zelfs de gezondheid van de ondernemer een rol kan spelen voor de vraag of aannemelijk is dat een voornemen tot herinvestering bestaat. 4.6 Ik wijs tevens op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 18 augustus 2015 (in één van de zaken waarvoor deze bijlage is geschreven). In deze zaak had een BV wegens aandeelhoudersmotieven een aantal panden voor een onzakelijk lage prijs verkocht, waarna de inspecteur de winst had gecorrigeerd. De belastingplichtige wilde deze correctie doteren aan de HIR. Het hof oordeelde: 7.14 Het standpunt van belanghebbende dat de gecorrigeerde winst kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve wordt verworpen, aangezien op het moment van het vervreemden van de panden de bedoeling bestond de dga en zijn kinderen te bevoordelen. Deze bevoordelingsbedoeling en de daarmee verband houdende vermogensverschuiving van belanghebbende naar de dga en zijn kinderen sluit in zoverre het bestaan van een voornemen tot herinvesteren uit, zodat tot het bedrag van de winstcorrectie ten bedrage van € 1.555.494 niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een herinvesteringsreserve. Bewijslast herinvesteringsvoornemen 4.7 De bewijslast ter zake van het voornemen ligt bij de belastingplichtige: Naar aanleiding van de vraag van de leden van de VVD-fractie of uit het nader rapport mag worden afgeleid dat de inspecteur de bewijslast heeft als hij stelt dat een voornemen tot herinvestering ontbreekt, merk ik het volgende op. Om een herinvesteringsreserve te mogen vormen zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat hij een voornemen heeft tot herinvesteren. Indien de inspecteur het voornemen betwist, zal de inspecteur moeten aantonen dat het voornemen ontbreekt. 4.8 Bij de invoering van de HIR in de Wet IB 2001 heeft de Raad van State geadviseerd om, wegens de lastige bewijspositie van de Inspecteur, het vereiste van het voornemen tot herinvestering te vervangen door een limitatieve opsomming van gevallen waarin geen HIR mag worden gevormd. De regering reageerde als volgt: Naar aanleiding van deze suggestie heb ik het vereiste van het herinvesteringsvoornemen nog eens bezien. Ik ben het met de Raad eens dat de inspecteur doorgaans slechts bij een (voorgenomen) gehele of gedeeltelijke staking van de onderneming kan aantonen dat een voornemen tot herinvestering ontbreekt. In dat opzicht is er feitelijk geen verschil tussen beide benaderingen. In sommige situaties is het herinvesteringsvoornemen naar mijn mening echter wel relevant. Een voorbeeld daarvan, waarbij geen sprake is van een (voorgenomen) staking, is de situatie van een vennootschap die alleen een verhuurd pand bezit, dit pand verkoopt en besluit niet langer in een pand, maar in aandelen te beleggen. Omdat dergelijke situaties moeilijk in een uitputtende opsomming kunnen worden opgenomen, is het vereiste van het herinvesteringsvoornemen gehandhaafd. 4.9 Heithuis meent dat de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs door de Inspecteur in feite een wassen neus is: De hir lijkt vooral een speeltje van belastingadviseurs te zijn geworden, waarbij de grenzen steeds meer worden opgezocht en niet zelden worden overschreden. Standaard worden boekwinsten op bedrijfsmiddelen, meestal onroerende zaken, toegevoegd aan een hir. Het daarvoor benodigde herinvesteringsvoornemen is vaak flinterdun en moeilijk te controleren door de fiscus. 4.10 Van Lint schrijft dienaangaande: Het komt ons voor dat (‘going-concern’) een herinvesteringsvoornemen een gegeven is; bij de vorming van een herinvesteringsreserve kunnen nauwelijks eisen aan zo’n voornemen worden gesteld. Gedeeltelijk voornemen tot herinvestering 4.11 De staatssecretaris van Financiën heeft goedgekeurd dat slechts voor een deel van de boekwinst een HIR kan wordt gevormd en voor het overige wordt afgerekend, in een situatie waarin het herinvesteringsvoornemen betrekking heeft op slechts een deel van de opbrengst: 2.3 Gedeeltelijk gebruik boekwinst Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel waarvoor een HIR wordt gevormd en een deel waarover wordt afgerekend. Volgens de wettekst wordt een HIR gevormd voor het verschil waarmee de ‘opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto) boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. De HIR blijft in stand ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’ (artikel 3.54, eerste lid). Als niet het voornemen bestaat de gehele opbrengst te herinvesteren, kan bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54 geen HIR worden gevormd. Als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst – voor zover die uitgaat boven de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel – te herinvesteren, brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat voor dat deel een HIR mag worden gevormd, dan wel in stand worden gelaten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel dit voornemen later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden. 4.12 Deze goedkeuring is door Essers als volgt becommentarieerd: 2. (…) In zowel het vorige als in het nieuwe besluit wordt in onderdeel 2.3 goedgekeurd om ook voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 (dus bij vervreemding van een afzonderlijk bedrijfsmiddel) toe te staan dat als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst – voor zover die uitgaat boven de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel – te herinvesteren, slechts voor dat deel een herinvesteringsreserve te vormen dan wel in stand te laten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel dit voornemen later vervalt, kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden. Hieruit volgt dat de goedkeuring voor een gedeeltelijk gebruik van de boekwinst is gekoppeld aan het voornemen tot herinvesteren van dat gedeelte. Indien ook voor het andere gedeelte een voornemen tot herinvesteren bestaat, zal ook voor dat gedeelte een herinvesteringsreserve moeten worden gevormd. Het is de vraag of de staatssecretaris hierop een uitzondering wil maken voor het geval compensabele verliezen dreigen te verdampen. Ik ga ervan uit dat dit niet de bedoeling is van de staatssecretaris. Dat betekent dat in een dergelijk geval een gedeeltelijke vrijval alleen maar mogelijk is als de belastingplichtige erin slaagt aannemelijk te maken dat voor dat deel geen herinvesteringsvoornemen bestaat. In zoverre is het in het vorige besluit opgenomen ‘advies’ dus nog steeds geldig, zij het dat het waarschijnlijk moeilijker uitvoerbaar zal zijn dan toen werd gesuggereerd. 5Beschouwing A Onttrekkingen: opbrengst in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001? 5.1 In de onderhavige zaken is de vraag opgekomen of ingeval de boekwinst voor fiscale doeleinden is gecorrigeerd, bijvoorbeeld omdat een bedrijfsmiddel voor een onzakelijke lage prijs is verkocht, deze fiscale correctie aan de HIR kan worden gedoteerd. 5.2 In de jurisprudentie lijkt deze vraag ontkennend te worden beantwoord. 5.3 In HR BNB 1970/93 heeft de Hoge Raad immers – kort gezegd – geoordeeld dat boekwinst die niet wordt ontvangen (i.e. boekwinst behaald wegens onttrekkingen) niet – overeenkomstig de strekking van de regeling – kan worden aangewend voor vervangende investeringen, zodat voor dotatie aan de vervangingsreserve geen plaats is. De Hoge Raad bevestigde in die zaak het oordeel van het hof, dat onder ‘opbrengst bij vervreemding’ daarom moet worden verstaan datgene wat bij vervreemding in werkelijkheid wordt verkregen. 5.4 Ik meen dat deze opvatting onder het huidige recht bijstelling behoeft en er aanleiding is voor de Hoge Raad om op voorgaande opvatting terug te komen (‘om te gaan’). 5.5 Een eerste hiervoor argument is dat, evenals het geval is bij de ‘echte’ boekwinst, de belastingplichtige over de fiscale correctie belasting is verschuldigd. Voor fiscale doeleinden wordt immers fictief uitgegaan van een zakelijke verkoopprijs, die hoger kan liggen dan het bedrag dat daadwerkelijk door de belastingplichtige wordt ontvangen. Er bestaat geen aanleiding om voor de toepassing van de HIR-faciliteit af te wijken van de fiscale winstbepalingsregels en deze fictie bij de vaststelling van het te doteren bedrag niet te laten doorwerken. 5.6 Doel en strekking van de betreffende faciliteit nopen immers niet tot een zodanige afwijkende uitleg van het begrip opbrengst. De wetgever heeft met de invoering van de HIR-faciliteit beoogd om, in het kader van de continuïteit van de onderneming, rente- en liquiditeitsnadelen van de ondernemer weg te nemen, door toe te staan dat fiscale claims over boekwinsten van bedrijfsmiddelen naar nieuwe bedrijfsmiddelen worden doorgeschoven. Deze door de wetgever genoemde nadelen lijdt belanghebbende echter zowel ingeval sprake is van ‘zuivere’ boekwinst (i.e. een bedrijfsmiddel tegen een zakelijke prijs wordt vervreemd), als wanneer de verkoopprijs voor een deel mede door een fiscale correctie is bepaald. 5.7 De ratio die aan de regeling van de HIR ten grondslag ligt geldt, met andere woorden, onverkort voor het deel van de verkoopprijs ter zake waarvan een correctie heeft plaatsgevonden. 5.8 Een ander argument dat ervoor pleit fiscale onttrekkingen onder de opbrengst in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 te begrijpen, is dat in de nota naar aanleiding van het verslag bij de invoering van de regeling van de HIR in 2001 is opgemerkt dat ‘in de herinvesteringsreserve (…) niets anders [wordt] opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord’. 5.9 Voorts wil ik nog erop wijzen dat thans de ruilarresten en de wettelijke regelingen verschillende fiscale gevolgen verbinden aan situaties waarin boekwinsten worden behaald wegens onttrekkingen. De ongelijke behandeling op dit punt komt mij onwenselijk voor, daar door de wetgever en de Hoge Raad meermaals is bevestigd dat met de invoering van de wettelijke regelingen niet is beoogd om hetgeen op basis van de ruilarresten onder goed koopmansgebruik is toegestaan te beperken, en in HR BNB 2014/76 is overwogen dat de wetgever met artikel 3.54 Wet IB 2001 heeft beoogd de aan de ruilarresten ten grondslag liggende gedachte in de wettelijke regeling te absorberen (zodat pas aan de ruilarresten wordt toegekomen indien geen HIR kan worden gevormd). 5.10 Dat onder de ruilarresten het uitstellen van boekwinst wegens onttrekkingen is toegestaan, wordt in de literatuur wel gezocht in de omstandigheid dat (juist) in een geval als dit, waarin niet daadwerkelijk middelen worden ontvangen, behoefte bestaat aan uitstel van winstneming. Dit argument heeft echter ook zonder meer te gelden bij het behalen van boekwinsten bij onttrekkingen waarbij een beroep wordt gedaan op de HIR-faciliteit. 5.11 Gezien het voorgaande bepleit ik de ongelijke behandeling van onttrekkingen tussen de ruilarresten en de wettelijke faciliteiten niet langer te laten voortduren. 5.12 Tot slot nog op een opmerking over HR BNB 2008/223, waarin is geoordeeld over de vraag of het begrip ‘opbrengst’ netto dan wel bruto moet worden geïnterpreteerd. 5.13 Onder verwijzing naar doel en strekking van de wet (verschuiving van winst teneinde een liquiditeits- en rentenadeel voor de ondernemer te voorkomen indien deze een vervreemd bedrijfsmiddel wenst te vervangen), oordeelde de Hoge Raad in deze zaak dat de conclusie van de rechtbank, dat onder het begrip ‘opbrengst’ moet worden verstaan ‘de bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten’, juist is. 5.14 Anders dan in de jurisprudentie wel wordt aangenomen, meen ik dat in de hiervoor opgenomen gecursiveerde overweging niet een bevestiging van HR BNB 1970/93 kan worden gelezen (i.e. dat hieruit volgt dat alleen in werkelijkheid ontvangen bedragen in aanmerking kunnen worden genomen). 5.15 Mijn opvatting berust in de eerste plaats hierop dat uit de uitspraak van de Hoge Raad niet blijkt of zijn bevestiging van de conclusie van de rechtbank, afgezien van het oordeel dat de verkoopkosten in mindering komen op de verkoopprijs, ook betrekking heeft op het gecursiveerde gedeelte van de overweging. Zou dat overigens al het geval zijn, dan is het nog maar de vraag of de gebruikte bewoordingen (‘verkregen tegenprestatie’) betrekking hebben op het daadwerkelijk betaalde bedrag. Het komt mij als redelijk voor dat voor de uitleg van deze begrippen aansluiting wordt gezocht bij boekwinst die fiscaal als tegenprestatie is verantwoord (i.e. de gecorrigeerde prijs). 5.16 Een tweede argument is dat een zodanige interpretatie lijnrecht zou ingaan tegen de motivering van de Hoge Raad in die zaak. De Hoge Raad oordeelde immers dat het strookt met doel en strekking van de regeling om verkoopkosten in mindering te brengen op de verkoopprijs, omdat ter zake van deze kosten geen liquiditeits- en rentenadelen voor de ondernemer optreden. Deze nadelen doen zich wel voor als slechts het daadwerkelijk ontvangen bedrag in aanmerking wordt genomen, in plaats van het bedrag dat fiscaal wordt verantwoord. 5.17 De door de Hoge Raad in het arrest gekozen bewoordingen sluiten eenvoudigweg aan bij de omstandigheden van de berechte zaak en hebben niet tot doel een uitspraak te doen over andere feitelijke constellaties. 5.18 Al het voorgaande in beschouwing genomen brengt mij tot de conclusie dat, anders dan de Hoge Raad in HR BNB 1970/23 heeft geoordeeld, voor de uitleg van het begrip opbrengst in artikel 3.54 Wet IB 2001 aansluiting moet worden gezocht bij de winst die fiscaal wordt verantwoord, ook indien in deze winst bedragen in aanmerking zijn genomen ter zake waarvan slechts voor fiscale doeleinden (i.e. in werkelijkheid niet) een opbrengst is genoten. B Herinvesteringsvoornemen bij onttrekkingen aan de onderneming 5.19 In dit onderdeel onderzoek ik of wanneer sprake is van boekwinst behaald als gevolg van een onttrekking van een bedrijfsmiddel, per definitie niet kan worden voldaan aan het herinvesteringsvoornemenvereiste, omdat de middelen aan de onderneming zijn onttrokken en als zodanig het vermogen van de onderneming hebben verlaten. 5.20 Deze opvatting gaat uit van de veronderstelling dat alleen sprake kan zijn van een herinvestering indien de aankoop van het nieuwe bedrijfsmiddel wordt gefinancierd met de middelen die met de vervreemding van het vervangen middel zijn verkregen. 5.21 Bij de beoordeling van de juistheid van deze stelling moeten mijns inziens de volgende aspecten in ogenschouw worden genomen. 5.22 In de eerste plaats is het niet mogelijk om de middelen die met de vervreemding van een bedrijfsmiddel worden verkregen, te onderscheiden van de ‘overige’ winst van de vennootschap, nadat zij aan de HIR zijn gedoteerd. Het is, met andere woorden, ondoenlijk te bepalen of een nieuwe aankoop al dan niet plaatsvindt met de middelen die met de eerdere vervreemding van het bedrijfsmiddel zijn verkregen. 5.23 Nadat de boekwinst aan de HIR is gedoteerd, kan het voornemen tot herinvestering dus louter worden getoetst aan de feitelijke intentie van de ondernemer om al dan niet over te gaan tot herinvestering. Dit heeft mijns inziens redelijkerwijs tot gevolg dat ook op het moment dat de HIR wordt gevormd, (slechts) de intentie van de ondernemer bepalend zou moeten zijn. 5.24 Ingeval dotatie aan de HIR is uitgesloten reeds op de grond dat vaststaat dat de verkregen middelen niet voor de aankoop van een vervangend bedrijfsmiddel zullen worden ingezet, kan zulks ertoe leiden dat materieel gelijke gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld. 5.25 Hierbij kan worden gedacht aan enerzijds de situatie waarin een HIR wordt gevormd ter zake van boekwinst waarvan het herinvesteringsvoornemen niet in geschil is. Wordt op een later moment een uitdeling gedaan, dan kan niet worden vastgesteld of deze uitdeling al dan niet is gedaan uit de eerder behaalde boekwinst; het voornemen tot herinvestering wordt op dat moment immers slechts getoetst aan de intentie van de ondernemer. Daarom dient ook in een geval waarin aanstonds vaststaat dat de boekwinst zal worden uitgekeerd, de ondernemer in de gelegenheid te worden gesteld het voornemen op andere gronden aannemelijk te maken. 5.26 Voorts is van belang dat in de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.54 Wet IB 2001 met zoveel woorden is opgemerkt dat het niet-liquide aanhouden van de opbrengst een aanwijzing kan zijn dat er geen voornemen tot herinvestering aanwezig is, maar ook dat dit niet bepalend is voor de vraag of een voornemen bestaat. 5.27 Hieruit volgt mijns inziens dat het herinvesteringsvoornemen (slechts) moet worden getoetst aan de feitelijke intentie van de ondernemer – die hij aannemelijk zal moeten maken – en niet afhangt van de besteding van de opbrengst van het te vervangen bedrijfsmiddel. Dit doet er niet aan af dat de besteding van de opbrengst van de verkregen middelen wel kan bijdragen aan het door de ondernemer te leveren bewijs dat sprake is van een herinvesteringsvoornemen. 5.28 Het gevolg van het voorgaande is dat boekwinst wegens onttrekkingen niet bij voorbaat reeds van dotatie aan de HIR is uitgesloten. Deze uitkomst strookt met doel en strekking van de regeling, te weten de bevordering van de continuïteit van de onderneming. 5.29 In dit verband wijs ik tot slot erop dat in HR BNB 1970/23 de Hoge Raad zijn oordeel dat boekwinst wegens onttrekking geen opbrengst is, baseerde op de omstandigheid dat onttrekkingen niet kunnen worden aangewend voor de aankoop van een nieuw bedrijfsmiddel. Uit hetgeen ik in dit onderdeel van de beschouwing uiteen heb gezet, volgt dat het arrest ook op dit punt achterhaald c.q. onjuist is, en bovendien niet kan worden afgeleid uit de parlementaire toelichting bij de wettelijke regelingen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Kamerstukken II 1948/49 (Belastingherziening 1949), 1251, nr. 3, p. 6 (MvT). Vóór de invoering van de Wet IB 2001 was de regeling van de HIR opgenomen in artikel 14 Wet IB 1964. Deze regeling is ontleend aan artikel 11 van het Besluit IB 1941. Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3 p. 22 (MvT). Kamerstukken II 1999/00, 27 209 (Wet ondernemerspakket 2001), nr. 3, p. 6 (MvT). HR 6 juni 2008, nr. 43 534, ECLI:NL:HR:2008:BA6418, na conclusie A-G Wattel, BNB 2008/223 met noot Cornelisse, FED 2008/79 met commentaar Russo, NTFR 2008/1118 met commentaar Wolvers, V-N 2008/27.10 met aantekening van de redactie. Rb. Leeuwarden 21 juli 2006, nr. 05/962, ECLI:NL:RBLEE:2006:AY5106. BNB 2008/223. NTFR 2008/1118. FED 2008/79. Voetnoot in origineel: “Zie uitgebreider de eerder genoemde FM nr. 62, par. 5.3.3.1.” Deze verwijzing heeft betrekking op de FM De vervangingsreserve, FM nr. 62, 1993, gehandhaafd in de tweede druk van 2004. Kamerstukken II 2000/01, nr. 27 209, nr. 6, p. 10 (NV). HR 18 maart 1970, nr. 16 322, ECLI:NL:HR:1970:AX5829, BNB 1970/93. A.J. van Lint in R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001 (Fiscale Geschriften nr. 1), Sdu 2015, aantekening 5.9.3. Voetnoot in origineel: “HR 24 maart 1971, BNB 1971/113, betreffende een onteigeningsvergoeding.” Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (deel Vennootschapsbelasting), commentaar bij artikel 3.54 Wet IB 2001, aantekening 5.3 (Verkoop tegen een lagere prijs dan de werkelijke waarde), bijgewerkt tot 15 april 2016. Hof Amsterdam 28 september 1994, nr. 92/3215, ECLI:NL:GHAMS:1994:AA4545, V-N 1995/1296, 9 met aantekening van de redactie. V-N 1995/1296, 9. Hof Leeuwarden 22 februari 2011, nr. 08/00081, ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ2887, V-N 2011/25.10 met aantekening van de redactie, NTFR 2011/1466 met commentaar Roerdink. Hof ’s-Hertogenbosch 25 september 2014, nr. 13/00831, ECLI:NL:GHSHE:2014:3878, NTFR 2015/307 met commentaar Berns. HR 14 augustus 2015, nr. 14/05429, ECLI:NL:HR:2015:2177, V-N 2015/45.1.2, NTFR 2015/2218, FutD 2015/2019. Zie onder meer HR 28 december 1951, B. 9129, HR 31 oktober 1956, nr. 12 856, BNB 1956/337 en HR 21 juni 1932, B. 5237. Zie HR 1 november 1989, nr. 25 303, ECLI:NL:HR:1989:ZC4131, BNB 1990/62, welke opvatting werd bevestigd in het arrest van 22 oktober 2010, nr. 09/04077, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, BNB 2010/336 met noot Lubbers, FED 2010/122 met aantekening Russo, V-N 2010/54.12 met aantekening van de redactie, NTFR 2010/2558 met commentaar Bruins Slot. HR 25 maart 1981, nr. 20 269, ECLI:NL:HR:1981:AW9602, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1981/172 met noot Slot. BNB 1981/172. HR 15 april 1998, nr. 33 228, ECLI:NL:HR:1998:AA2491, BNB 1998/232 met noot Slot, FED 1998/410 met noot Russo, V-N 1998/20.13 met aantekening van de redactie. Kamerstukken II 1999/99, 27 209, nr. 6, p. 15 (NV). Zie HR 23 mei 2014, nr. 13/01701, ECLI:NL:HR:2014:1183, BNB 2014/176 met noot Cornelisse, V-N 2014/26.17 met aantekening van de redactie, FED 2014/85 met noot Russo, NTFR 2014/1483 met commentaar Bruijsten. De eisen die de Hoge Raad in de ruilarresten heeft gesteld aan het doorschuiven van boekwinst, zijn – afgezien van het feit dat het vormen van een HIR voor onttrekkingen onder huidig recht niet is toegestaan – ook op andere punten strenger dan voor het vormen van een HIR. Zo is voor toepassing van de ruilarresten voldoende dat sprake is van een activum, terwijl het vormen van een HIR alleen mogelijk is ter zake van bedrijfsmiddelen. V-N 2014/26.17. BNB 2014/176. FED 2014/85. Zie BNB 1981/172 in onderdeel 3.4. Zie HR BNB 2014/176 in onderdeel 3.9. e.v. HR 15 april 1998, nr. 33 228, ECLI:NL:HR:1998:AA2491, BNB 1998/232 met noot Slot, FED 1998/410 met noot Russo, V-N 1998/20.13 met aantekening van de redactie. V-N 2014/26.1 FED 1998/410. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar bij artikel 3.25 Wet IB 2001 (Jaarwinst), aantekening 6.4 (Toepassing ruilgedachte ook bij onttrekking). Besluit staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M, Stcrt. 2015, 38250. Artikel 3.54, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001. Zie onder meer HR 23 oktober 2009, nr. 43 924, ECLI:NL:HR:2009:BK0894, BNB 2010/8 met noot Lubbers (gewezen voor de VVR). Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 6 (MvT). Kamerstukken II 2000/01, nr. 27 209, nr. 6, p. 10 (NV). Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 10 (NV). Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Vennootschapsbelasting, aant. 9.30 (invloed financiële (on)mogelijkheden op herinvesteringsvoornemen), bijgewerkt tot 17 april 2016. Zie Hof Arnhem 7 april 2009, nr. 07/00132, ECLI:NL:GHARN:2009:BI2191. Hof Den Haag 18 augustus 2015, nr. 14/00629, ECLI:NL:GHDHA:2015:2330, V-N 2015/55.2.3, NTFR 2015/2420, FutD 2015/2117. Kamerstukken II 2000/01, nr. 27 209, nr. 6, p. 10 (NV). Kamerstukken II 1999/00, 27 209, A, p. 2 (advies Raad van State en nader rapport). V-N 2015/26.0 (Uitvergroot: Column door Edwin Heithuis). A.J. van Lint in R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001 (Fiscale Geschriften nr. 1), Sdu 2015, aantekening 5.9.3. Voetnoot in origineel: “Vgl. de conclusie van A-G Wattel voor HR 8 augustus 2008, BNB 2008/271.” Besluit staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M, Stcrt. 2015, 38250. BNB 2016/60. Zie onderdeel 2.8. e.v. Zie ook Russo in onderdeel 3.17. Zie onderdeel 1.6. Zie onderdeel 2.6. Uit (bijv.) HR BNB 1998/232 (onderdeel 3.15 van deze conclusie) blijkt bijvoorbeeld dat goed koopmansgebruik niet in de weg staat aan het doorschuiven van boekwinst die wordt behaald wegens een onttrekking van een activum. De Hoge Raad heeft dit oordeel niet nader gemotiveerd. Zie HR BNB 1981/172 in onderdeel 3.4. Zie onderdeel 3.9. Zie HR BNB 2014/176 in onderdeel 3.9 e.v. Zie de redactie van Vakstudie Nieuws in onderdeel 3.16. Zie onderdeel 2.2. e.v. Zo oordeelde hof Leeuwarden op 22 februari 2011 (onderdeel 2.14 e.v. van deze conclusie) dat uit HR BNB 2008/223 volgt dat onder het begrip ‘opbrengst’ de verkregen tegenprestatie dient te worden verstaan, hetgeen volgens het hof in lijn ligt met HR BNB 1970/93. Zie onderdeel 2.8 e.v. Hetzelfde geldt overigens voor uitdelingen van de onderneming; ook hiervan kan niet worden vastgesteld of deze nu worden voldaan uit de reguliere winst van de onderneming, dan wel de winst die met de vervreemding van bedrijfsmiddelen is behaald. Zie onderdeel 4.3. Zie onderdeel 4.7.