ECLI:NL:PHR:2016:754

HR nr. 15/04171 Staatssecretaris van Financiën Hof nr. 14/00530 Rb nr. AWB 13/3828 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 juni 2006 - 31 december 2009 [X] h.o.d.n. [A] 1Inleiding 1.1 Belanghebbende biedt live erotische webcamsessies aan, die feitelijk worden verzorgd door modellen op de Filipijnen. De webcamsessies worden door geïnteresseerden (hierna: de bezoekers) vanuit Nederland bezocht. Tijdens een webcamsessie is interactie tussen de bezoeker(s) en het model mogelijk; de bezoeker kan aan het model verzoeken doen. 1.2 In geschil is het antwoord op de vraag of de plaats van de aan de bezoekers verleende webcamdienst in Nederland is gelegen. Bij de beantwoording van deze vraag speelt met name een rol dat de plaats waar de modellen live voor de webcam optreden (op de Filipijnen) een andere is dan de plaats waar de bezoekers de webcamdienst verbruiken (Nederland). 1.3 Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit als bedoeld in artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), welke bepaling is gebaseerd op artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn en artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn. Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) en hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben partijen gevolgd in hun uitgangspunt dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit. Ik betwijfel of zij daarbij zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Hoewel de Hoge Raad in 1994 over een min of meer vergelijkbare dienst, over zogenoemde babbelboxen, heeft geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat deze dienst een vermakelijkheidsactiviteit is, ontleen ik aan de ontwikkelingen die sedertdien hebben plaatsgevonden op btw-gebied (meer) argumenten voor de conclusie dat het begrip vermakelijkheidsactiviteiten is voorbehouden aan diensten die op een enkele locatie worden uitgevoerd en verbruikt. 1.4 Na een analyse van de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn, de Btw-verordening, de Wet en de jurisprudentie kom ik tot de conclusie dat het niet buiten redelijke twijfel is dat artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn en artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn zo moeten worden uitgelegd dat webcamsessies als de onderhavige als een vermakelijkheidsactiviteit in de zin van die bepalingen moet worden beschouwd en, als die uitleg wel juist is, hoe de zinsnede “de plaats waar die diensten materieel/daadwerkelijk worden verricht” moet worden uitgelegd. Wel is mijns inziens ‘clair’ dat de webcamsessies niet zijn aan te merken als langs elektronische weg verrichte diensten of andere diensten die onder de uitzonderingsbepalingen voor de plaats van dienst vallen. 1.5 Nu de uitlegging van voormelde richtlijnbepalingen twijfel oproept, geef ik de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) daarover twee prejudiciële vragen te stellen.

2.1 De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het aanbieden van live erotische webcamsessies aan de bezoekers. Belanghebbende zelf verricht zijn activiteiten vanuit Nederland. De bezoekers van de webcamsessies bevinden zich eveneens in Nederland. De webcamsessies worden feitelijk verzorgd door modellen op de Filipijnen (hierna: de modellen). De modellen zijn in dienst van belanghebbende en werken exclusief voor belanghebbende. Belanghebbende stelt aan de modellen de benodigde soft- en hardware ter beschikking voor de uitoefening van de webcamsessies. 2.2 De bezoekers kunnen tegen betaling live de webcamsessies bekijken. Tijdens een webcamsessie is interactie tussen de bezoeker(s) en het model mogelijk; de bezoeker kan aan het model verzoeken doen. 2.3 De webcamsessies worden aangeboden op een platform bij bepaalde web providers. De (potentiële) bezoekers kunnen bij de webcamsessies op een dergelijk platform terechtkomen via een website van belanghebbende en via links op websites van anderen. De web providers verstrekken internet accounts aan belanghebbende. Tevens zorgen zij ervoor dat ook de modellen toegang hebben tot deze accounts. De modellen kunnen inloggen op een account van belanghebbende, zodat hun webcams in verbinding komen te staan met het platform. De web providers maken daarnaast het betalingsverkeer mogelijk. De bezoekers betalen per creditcard aan de web providers, die vervolgens belanghebbende betalen. Belanghebbende betaalt daarna zijn modellen contant uit. 2.4 Aan belanghebbende is met dagtekening 27 april 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 juni 2006 tot en met 31 december 2009 opgelegd ten bedrage van € 47.781, alsmede bij beschikking een boete van € 11.945. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 5.391. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 2.5 De bestreden naheffingsaanslag ziet op de webcamdiensten die belanghebbende heeft verleend aan de bezoekers.

Rechtbank 3.1 In de uitspraak van de Rechtbank valt te lezen dat uitsluitend in geschil is het antwoord op de vraag waar de plaats van dienst van de onderhavige diensten is gelegen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de plaats van dienst op de Filipijnen is gelegen, terwijl de Inspecteur stelt dat de plaats van dienst zich in Nederland bevindt. In zijn beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar, vermeldt belanghebbende dat hij voorts opkomt tegen de opgelegde boete. De Rechtbank gaat echter in het geheel niet op deze grief in. 3.2 De Rechtbank volgt partijen in hun uitgangspunten dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet en dat hij vermakelijkheidsactiviteiten verricht als bedoeld in artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet. Op grond van laatstgenoemde bepaling worden de vermakelijkheidsactiviteiten verricht op de plaats waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden. 3.3 Naar het oordeel van de Rechtbank bestaan belanghebbendes activiteiten uit het aanbieden van webcambeelden aan de bezoekers via de door belanghebbende geëxploiteerde websites. Omdat de bezoekers van deze diensten in Nederland zijn gevestigd, wordt de dienst in Nederland verricht. De Rechtbank baseert haar oordeel op een eerdere uitspraak van hof Amsterdam van 24 mei 2012, nr. 11/00577, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW7937, NTFR 2012/1894 m.nt. Brakeboer, V-N 2013/2.22, waarin hof Amsterdam het volgende heeft overwogen: “6.2. Vermakelijkheidsdiensten worden verricht op de plaats waar de vermakelijkheidsactiviteiten feitelijk plaatsvinden (artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 1°, van de Wet (oud)). Met betrekking tot de door belanghebbende verrichte diensten is het Hof van oordeel dat als plaats waar de diensten feitelijk plaatsvinden heeft te gelden de plaats waar degenen aan wie de diensten worden verricht zich bevinden op het moment dat zij het aangebodene bekijken.” 3.4 De stelling van belanghebbende dat de feitelijke activiteiten plaatsvinden op de Filipijnen omdat de modellen daar voor de camera hun diensten verrichten, verwerpt de Rechtbank. De Rechtbank acht daarvoor redengevend dat de modellen en niet belanghebbende die activiteiten verrichten. 3.5 De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 28 maart 2014, nr. AWB 13/3828, ECLI:NL:RBZWB:2014:2143, NTFR 2014/1784 m.nt. Van den Elsen, V-N 2014/31.2.3, ongegrond. Daarmee blijft ook de boetebeschikking in stand. Hof 3.6 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 3.7 Voor het Hof is in geschil het antwoord op de vraag of de plaats van de aan de bezoekers verleende webcamdiensten in Nederland is gelegen. 3.8 Ook het Hof acht de uitgangspunten van partijen dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet en dat belanghebbende vermakelijkheidsactiviteiten verricht, juist. Het Hof overweegt daarbij nog wel dat voor zover de diensten van belanghebbende bestaan uit het bieden van de infrastructuur om toegang te krijgen tot de webcamsessies, deze diensten ondergeschikt zijn aan de eigenlijke dienst (de webcamsessies). 3.9 Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank op de grond dat de vermakelijkheidsactiviteit, zijnde de live webcamsessies met de door belanghebbende ingehuurde modellen, plaatsvindt op de plaats waar de modellen feitelijk hun activiteiten verrichten. Daartoe overweegt het Hof: “4.6. (…) Bij de redactie van zowel artikel 6 van de Wet als artikel 9 van de Zesde richtlijn is waarschijnlijk uitgegaan van de situatie, waarin sprake is van eenheid van plaats, dat wil zeggen dat de uitvoering van de vermakelijkheidsactiviteit op dezelfde plaats gebeurt als het ‘verbruik’. Dat neemt niet weg dat er onvoldoende steun is voor de opvatting dat in de situatie, waarin geen sprake is van eenheid van plaats, de plaats van het verbruik en niet de plaats van uitvoering maatgevend is voor de bepaling van de plaats van dienst. De tekst voor voornoemde artikelen sluit immers aan bij de activiteiten/werkzaamheden respectievelijk de diensten. Verder zijn er overigens onvoldoende aanknopingspunten voor de door de Inspecteur voorgestane uitleg. De eenvoud en hanteerbaarheid, alsmede de wettekst (“werkzaamheden feitelijk plaatsvinden”) pleiten voor het aansluiten bij de plaats, waar de modellen hun activiteiten verrichten in plaats van de plaats waar de bezoeker zich bevindt.” 3.10 Omdat de modellen hun activiteiten op de Filipijnen verrichten, komt het Hof tot de slotsom dat de plaats van de vermakelijkheidsactiviteiten van belanghebbende niet in Nederland is gelegen en dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente dienen te worden vernietigd. 3.11 Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 30 juli 2015, nr. 14/00530, ECLI:NL:GHSHE:2015:2917, V-N 2015/52.2.3, gegrond en vernietigt de uitspraak van de Rechtbank.

4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 4.2 De Staatssecretaris draagt het volgende cassatiemiddel aan: “Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 6 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de plaats van de aan de bezoekers verleende dienst - bestaande uit webcamsessies - niet in Nederland is gelegen maar op de Filipijnen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.” 4.3 Ter toelichting op zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij de uitleg van de zinsnede “daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden” is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting dan wel het oordeel onbegrijpelijk is. De beslissing van het Hof om deze zinsnede zo uit te leggen dat de activiteiten feitelijk plaatsvinden waar de modellen hun activiteiten verrichten (Filipijnen), verdraagt zich volgens de Staatssecretaris niet met het doel en de strekking van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting. Uit de jurisprudentie leidt de Staatssecretaris af dat voor vermakelijkheidsactiviteiten aansluiting moet worden gezocht bij de plaats waar het feitelijk verbruik van de vermakelijkheidsactiviteiten plaatsvindt, te weten de plaats waar de afnemers (in dit geval de bezoekers) van de diensten zich bevinden (in dit geval Nederland). 4.4 Aan het slot van zijn cassatieberoepschrift merkt de Staatssecretaris nog op dat indien partijen in de zienswijze van de Hoge Raad met de aanname dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit, blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting de duiding als elektronische dienst in beeld komt. In dat geval is volgens de Staatssecretaris buiten kijf dat op grond van artikel 6, lid 1 juncto lid 2, onderdeel d, sub 10°, van de Wet de plaats van dienst in Nederland is gelegen. 4.5 Belanghebbende geeft in verweer aan dat de tekst van artikel 6 van de Wet duidelijk is en niet, althans moeilijk vatbaar is voor een uitleg in de door de Staatssecretaris voorgestane zin. Het Hof heeft volgens belanghebbende terecht en op goede gronden voldoende gemotiveerd beslist. 5Bepaling plaats van dienst 5.1 Uit de hierna nader te noemen rechtspraak van het HvJvolgt dat in de verhouding tussen artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn (algemene regel plaats van dienst) en lid 2 (uitzonderingen op de algemene regel) eerst moet worden getoetst of een dienst valt onder één van de uitzonderingsbepalingen voor de plaats van dienst, alvorens de algemene regel voor de bepaling van de plaats van dienst wordt toegepast. 5.2 In de onderhavige zaak staat de vraag centraal op welke plaats de live erotische webcamsessies, die belanghebbende aan de bezoekers aanbiedt, worden verricht. Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten die belanghebbende aanbiedt, moeten worden beschouwd als vermakelijkheidsactiviteiten in de zin van artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet. Op grond van deze bepaling worden deze diensten verricht op de plaats waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden. Zowel de Rechtbank als het Hof gaan daarin mee. 5.3 Indien het uitgangspunt dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit onjuist is en, zoals de Staatssecretaris betoogt, de diensten die belanghebbende aanbiedt moeten worden beschouwd als langs elektronische weg verrichte diensten (hierna ook: elektronische diensten) in de zin van artikel 6, lid 2, onderdeel d, sub 10°, van de Wet en artikel 9, lid 2, onder e, twaalfde streepje, van de Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 2007) respectievelijk artikel 56, lid 1, onder k, van de Btw-richtlijn (tekst vanaf 1 januari 2007 tot 1 januari 2010), worden deze diensten voor afnemers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of voor belastingplichtigen die in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Elektronische diensten aan anderen dan belastingplichtigen, voor zover zij binnen de Gemeenschap wonen, worden op grond van de algemene regel van artikel 6, lid 1, van de Wet en artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 43 van de Btw-richtlijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. In de onderhavige zaak staat vast dat de niet belastingplichtige bezoekers zich in Nederland bevinden. Dit betekent dat de plaats van een eventuele elektronische dienst op grond van de algemene regel zich bevindt op de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht (in dit geval Nederland). Belanghebbende heeft niet gesteld dat sprake is van een vaste inrichting op de Filipijnen. Het feitencomplex wijst mijns inziens ook niet in die richting. 5.4 Indien noch sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit noch van een elektronische dienst, zijn de diensten die belanghebbende aanbiedt – als zijnde een niet specifieke dienst – op grond van de algemene regel van artikel 6, lid 1, van de Wet en artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 43 van de Btw-richtlijn belastbaar in Nederland. Ik zie namelijk niet in welke andere uitzonderingen op de algemene regel voor de bepaling van de plaats van dienst in de onderhavige zaak nog van toepassing kunnen zijn. 5.5 Hierna zal ik achtereenvolgens de plaats van dienst voor vermakelijkheidsactiviteiten en voor elektronische diensten bespreken. 6Plaats van dienst voor vermakelijkheidsactiviteiten 6.1 De plaats van dienst voor vermakelijkheidsactiviteiten is tot 1 januari 2007 in artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn als volgt verwoord: “2. In afwijking hiervan is (…) c ) de plaats van diensten: - in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten; (…) de plaats waar die diensten materieel worden verricht;” 6.2 Van 1 januari 2007 tot 1 januari 2010 is de plaats van dienst voor vermakelijkheidsactiviteiten geregeld in artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn en luidt als volgt: “De plaats van de volgende diensten is de plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht: a) culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten;” 6.3 Per 1 januari 2007 is het woord ‘materieel’ in deze plaatsbepaling dus vervangen door het woord ‘daadwerkelijk’. 6.4 Het begrip ‘vermakelijkheidsactiviteiten’ is noch in de Zesde richtlijn of de Btw-richtlijn noch in de Wet gedefinieerd. Evenmin is in de op 1 juli 2006 in werking getreden Verordening (EG) nr. 1777/2005 (hierna: de Btw-verordening 2005) een definitie opgenomen. In de opvolger van deze verordening is in zekere zin wel een toelichtende bepaling opgenomen. Hoewel Uitvoeringsverordening (EU) nr.

6.42 Gelet op doel en strekking van de plaatsbepaling van vermakelijkheidsactiviteiten en de relevante rechtspraak van het HvJ, trek ik in twijfel of de live erotische webcamsessies die belanghebbende in de onderhavige zaak aanbiedt, kunnen worden gerangschikt onder het begrip vermakelijkheidsactiviteit als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn. Hoewel de webcamsessies zeker tot vermaak van de bezoekers zullen dienen, leid ik uit de rechtspraak van het HvJ af dat het bij vermakelijkheidsactiviteiten met name gaat om evenementen die (veelal) op één locatie plaatsvinden, alwaar bezoekers fysiek bijeenkomen om het evenement te bezoeken respectievelijk hieraan deel te nemen. Dit sluit ook aan bij doel en strekking van de afwijkende plaats-van-dienstbepaling, waarmee is beoogd zoveel mogelijk aan te sluiten bij het verbruik van de dienst. Helemaal zeker ben ik echter niet. 6.43 Zoals ook uit de rechtspraak van het HvJ volgt, gaat het bij vermakelijkheidsactiviteiten om gevallen waarin de feitelijke gang van zaken in het algemeen zonder grote bezwaren kan worden vastgesteld. Dit verklaart ook dat alle beoordeelde zaken gemeen hebben dat de plaats van de uitvoering van de dienst dezelfde is als de plaats waar het verbruik van de dienst plaatsvindt door de afnemer. Ik betwijfel daarom of de webcamdiensten, waarbij de plaats van uitvoering afwijkt van de plaats van verbruik, moet worden geschaard onder het begrip ‘vermakelijkheidsactiviteit’. Indien wel sprake is van een vermakelijkheidsdienst, ben ik van mening dat moet worden aangesloten bij de plaats waar het verbruik plaatsvindt. In het geval van webcamdiensten, zal die plaats zich bevinden in het land waar de afnemer de beelden achter zijn computer bekijkt. 7Plaats van dienst voor elektronische diensten 7.1 Omdat naar mijn mening niet zonder meer kan worden gezegd dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit, heb ik ook onderzocht of de webcamdiensten kunnen worden ingedeeld onder een andere uitzonderingsbepaling. Mede gelet op het arrest WebMindLicences Kft. denk ik dan aan de langs elektronische weg verrichte diensten, oftewel: elektronische diensten. Indien sprake is van een elektronische dienst, leidt dat – zoals gezegd – tot een andere plaats van dienst. 7.2 De plaats van dienst voor elektronische diensten is in artikel 9, lid 2, onder e, twaalfde streepje, van de Zesde richtlijn (tot 1 januari 2007) als volgt verwoord (cursivering CE): “2 . In afwijking hiervan is (…) e ) de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: - langs elektronische weg verrichte diensten, onder andere de in bijlage L beschreven diensten.” 7.3 Artikel 56, lid 1, onder k, van de Btw-richtlijn (van 1 januari 2007 tot 1 januari 2010) luidt nagenoeg hetzelfde (cursivering CE): “1. De plaats van de volgende diensten die worden verricht voor afnemers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of voor belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: (…) k) langs elektronische weg verrichte diensten, en met name de in bijlage II bedoelde diensten;” 7.4 In de richtlijnbepalingen wordt verwezen naar een bijlage L respectievelijk een bijlage II. Bijlage L bevat volgens de tekst daarvan een ‘lijst met voorbeelden’ en bijlage II een ‘indicatieve lijst’. In de Wet wordt ook verwezen naar deze bijlagen (zie artikel 6, lid 2, onderdeel d, sub 10° juncto artikel 2a, lid 1, onderdeel q, van de Wet). In deze bijlagen worden de volgende voorbeelden genoemd: 1. Het leveren en onderbrengen van websites, het onderhoud op afstand van programma's en uitrustingen; 2. de levering van software en de bijwerking ervan; 3. de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken; 4. de levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning; 5. de levering van onderwijs op afstand. 7.5 Daarnaast is in de Btw-verordening 2005 een nadere definitie gegeven van de elektronische dienst en zijn nadere voorbeelden gegeven. De elektronische diensten worden in artikel 11, lid 1, van de Btw-verordening 2005 (geldend vanaf 1 juli 2006 tot 1 juli 2011) gedefinieerd als: “1. (…) diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.” 7.6 Het tweede lid van artikel 11 van de Btw-verordening 2005 bepaalt dat het eerste lid met name van toepassing is op de volgende diensten, wanneer deze over het internet of een elektronisch netwerk worden verricht: a) de levering van gedigitaliseerde producten in het algemeen, daaronder begrepen software en wijzigingen of bijwerkingen van software; b) diensten die erin bestaan de aanwezigheid van een onderneming of persoon op een elektronisch netwerk, zoals een website of webpagina, te verzorgen of te ondersteunen; c) automatisch door een computer over het internet of een elektronisch netwerk voortgebrachte diensten in antwoord op specifieke door de afnemer ingevoerde gegevens; d) de toewijzing onder bezwarende titel van het recht om goederen of diensten te koop aan te bieden op een website die als online marktplaats fungeert, waar de potentiële kopers via een geautomatiseerde procedure een bod uitbrengen en de partijen via een door de computer gegenereerd e-mailbericht op de hoogte worden gebracht van de totstandkoming van een verkoop; e) internetdienstpakketten (ISP’s) waarbij de telecommunicatiecomponent een ondergeschikt hulpelement is (d.w.z. pakketten waarin meer dan alleen internettoegang wordt verschaft en die andere elementen omvatten, zoals webpagina’s met inhoud die toegang verschaffen tot nieuwsberichten, weerberichten of toeristische informatie, spellensites, site hosting, onlinediscussiefora enz.); f) de in bijlage I genoemde diensten. 7.7 Onder f) verwijst tot slot naar bijlage I. Deze bijlage luidt als volgt: 1. Punt 1 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Hosting van websites en webpagina’s b) Geautomatiseerd onlineafstandsonderhoud van programma’s c) Afstandsbeheerssystemen d) Onlinegegevensopslag waarbij specifieke gegevens elektronisch worden opgeslagen en opgevraagd e) Onlinelevering van schijfruimte op verzoek. 2.

7.17 Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de live erotische webcamsessies die belanghebbende in de onderhavige zaak aanbiedt, niet kunnen worden aangemerkt als een elektronische dienst. Nu de webcamsessie niet expliciet als voorbeeld wordt genoemd van een dienst die al dan niet als elektronische dienst moet worden aangemerkt, moet op grond van de algemene definitie van artikel 11, lid 1, van de Btw-verordening 2005 worden getoetst in hoeverre het aanbieden van de webcamsessie grotendeels geautomatiseerd is, slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergt en zonder informatietechnologie kan worden verricht. Aangezien het om live erotische webcamsessies gaat, waarbij de bezoeker verzoeken kan doen aan het model, is sprake van interactie tussen het model en de bezoeker. Met betrekking tot de interactie tussen het model en de bezoeker kan niet worden gezegd dat deze interactie slechts gering menselijk ingrijpen vergt. Dit menselijk ingrijpen is juist het wezenlijke kenmerk van de live webcamsessie. 8Recapitulatie In deze conclusie heb ik uiteengezet dat ik betwijfel of de Rechtbank, het Hof en partijen, door de onderhavige dienst als een vermakelijkheidsactiviteit aan te merken, een juiste uitleg hebben gegeven aan artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn en artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn. Dat geen sprake is van een elektronisch dienst is mijns inziens wel helder. Ik geef de Hoge Raad in overweging de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ: 1. Dienen artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn en artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn aldus te worden uitgelegd dat een dienst die bestaat uit het aanbieden van live erotische webcamsessies aan bezoekers, die tegen betaling kunnen inloggen met een account, kan worden aangemerkt als een vermakelijkheidsactiviteit in de zin van deze bepalingen? 2. Zo het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt: dienen artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn en artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn aldus te worden uitgelegd dat wanneer de plaats van uitvoering (het optreden voor de camera) afwijkt van de plaats waar de dienst wordt verbruikt, moet worden aangesloten bij de plaats waar de dienst wordt verbruikt als zijnde de plaats waar de dienst daadwerkelijk wordt verricht?

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 8 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de jaren 2006 tot en met 2009, tenzij anders vermeld. Aan de tekst van artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1o, van de Wet is met ingang van 11 juli 2008 na 'soortgelijke activiteiten' ingevoegd: “met inbegrip van die van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten”. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak niet van belang. Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, zoals deze richtlijnbepaling gold in het jaar 2006. Richtlijn 2006/112/EEG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, zoals deze richtlijnbepaling gold in de jaren 2007 tot en met 2009.

De Rechtbank heeft dit feit als vaststaand feit aangemerkt, het Hof daarentegen niet. Het Hof overweegt in punt 4.2 van zijn nader te noemen uitspraak: “Hoewel de bezoekers van de door belanghebbende aangeboden webcamsessies mogelijk niet alleen uit Nederland afkomstig zijn, zal het Hof er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de webcamsessies vanuit Nederland worden bezocht.” Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 12 juni 2015 volgt dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij niet meer kan achterhalen uit welk land de bezoekers afkomstig zijn en dat hij met de Inspecteur is overeengekomen “dat de aanname moet worden gedaan dat alle afnemers in Nederland zitten”. Hij heeft daaraan toegevoegd: “Maar dat is niet zo: ze komen overal vandaan alleen kunnen we het niet meer nagaan”. Nu partijen zelf als vaststaand aannemen “dat alle afnemers in Nederland zitten” is dit feit mijns inziens ten processe vast komen te staan. De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank van 14 februari 2014 volgt dat tussen partijen geen geschil bestaat over de hoogte van de naheffingsaanslag. Belanghebbende verklaart dat, mocht hij door de Rechtbank in het ongelijk worden gesteld, de naheffingsaanslag in stand dient te blijven. De Inspecteur verklaart op zijn beurt dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, indien de Rechtbank het beroep gegrond verklaart. Over de boetebeschikking wordt tijdens de zitting niet gesproken. De Rechtbank noemt in haar uitspraak als datum 24 mei 2010 in plaats van 24 mei 2012. Gelet op het zaaknummer en de verdere verwijzingen ga ik ervan uit dat dit een schrijffout is. Belanghebbende heeft in verband hiermee ter zitting gesteld: “Het is juist dat ik in feite gelegenheid geef om via mijn website op andere websites te komen, waar zichtbaar is hoe de dames hun ‘dansje’ doen. Wat er tussen zit is een elektronisch systeem dat de zichtbaarheid realiseert alsook de betaling. Het elektronisch systeem is van het bedrijf dat het platform aanbiedt. De klanten hoeven niet noodzakelijkerwijs via mijn website binnen te komen, dat kan via alle mogelijke kanten. Als webmaster kies je daar voor.” De Inspecteur was niet ter zitting aanwezig. Het beroepschrift in cassatie dateert van 9 september 2015 en is ook op deze datum ingekomen bij de Hoge Raad. Het beroepschrift is nader gemotiveerd bij brief van 23 oktober 2015. De Staatssecretaris heeft bij brief van 27 januari 2016 medegedeeld dat hij hierop niet middels een conclusie van repliek zal reageren. De Staatssecretaris verwijst naar HvJ 26 september 1996, Jürgen Dudda, C-327/94, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1996:355, V-N 1997, blz. 1225, HvJ 12 mei 2005, RAL (Channel Islands) Ltd e.a., C-452/03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2005:289, NTFR 2005/728 m.nt. Sanders, V-N 2005/32.26, HvJ 9 maart 2006, Gillan Beach Ltd, C-114/05, ECLI:EU:C:2006:169, NTFR 2006/431 m.nt. Sanders, V-N 2006/46.15, HR 21 september 1994, nr. 29792, ECLI:NL:HR:1994:AA2965 en hof Amsterdam 24 mei 2012, nr. 11/00577, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW7937. In het beroepschrift van 9 juli 2013 en het hoger beroepschrift van 15 mei 2014 van belanghebbende wordt opgemerkt dat niet tussen partijen ter discussie staat dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit. De Inspecteur vermeldt in zijn verweerschrift van 12 september 2013 voor de Rechtbank en in zijn verweerschrift voor het Hof (ingekomen op 7 juli 2014) eveneens dat beide partijen van mening zijn dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit. Belanghebbende bevestigt dit ook nog een keer ter zitting bij de Rechtbank van 14 februari 2014, hetgeen blijkt uit het proces-verbaal van die zitting. Zie onder meer punt 20 en 21 van het arrest Dudda, vindplaats in voetnoot 12. Uit de feiten volgt dat de modellen met “hun webcams” kunnen inloggen op een account van belanghebbende (zie punt 2.3 van deze conclusie). Uit de gedingstukken heb ik niet kunnen afleiden waar de webcams staan, maar ik vermoed dat deze zich bij de modellen thuis bevinden, zodat in beginsel (los van een verhuursituatie) niet kan worden gezegd dat sprake is van een inrichting van belanghebbende zelf. Voor een definitie van ‘vaste inrichting’ verwijs ik onder meer naar HvJ 4 juli 1985, Berkholz, 168/84, na conclusie A-G Mancini, ECLI:EU:C:1985:299 en naar artikel 11 van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Thans in gewijzigde vorm artikel 54, lid 1, van de Btw-richtlijn. Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005, PB L 288. Van toepassing vanaf 1 juli 2011. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB L 77. Zie o.a. HvJ 16 oktober 2014, Welmory sp. z o.o., C-605/12, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2014:2298, NTFR 2014/2718 m.nt. Sanders, V-N 2014/57.13 en HvJ 15 november 2012, Susanne Leichenich, C-532/11, ECLI:EU:C:2012:720, NTFR 2012/2810, V-N 2012/61.16. Zoals deze bepaling geldt vanaf 1 januari 2011.

In de Duitse taalversie van de tekst wordt gesproken over “der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden“ en in de Franse taalversie over “l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées”. Deze teksten zijn in de Btw-richtlijn niet gewijzigd ten opzichte van de Zesde richtlijn. Kamerstukken II 1977/1978, 14 887, nr. 3, blz. 18. HR 10 augustus 2007, nr. 43 169, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl, NTFR 2007/1513 m.nt. Perié, V-N 2007/40.27. Zie ook punt 4.6 van de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak, waarin het Hof overweegt dat bij de redactie van zowel artikel 6 van de Wet als artikel 9 van de Zesde richtlijn waarschijnlijk is uitgegaan van de situatie waarin sprake is van eenheid van plaats tussen de uitvoering van de vermakelijkheidsactiviteit en het verbruik. Zie o.a. punt 27 in HvJ 26 mei 2016, Envirotec Denmark ApS, C-550/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:822, NTFR 2016/1612 m.nt. Sanders, V-N 2016/29.10 alsmede punt 21 in HvJ Gillan Beach Ltd, vindplaats zie voetnoot 12. Indien sprake is van taalkundige verschillen kan nog worden gewezen op o.a. HvJ 22 oktober 2015, David Hedqvist, C-264/14, ECLI:EU:C:2015:718 (punt 47). Zie in dit kader ook punt 32 van de conclusie van A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005 bij RAL (Channel Islands) Ltd, C-452/03, ECLI:EU:C:2005:65. Het enige verschil is dat de Uniewetgever in de considerans bij de Btw-richtlijn spreekt over de afnemer van de dienst en niet meer over de ontvanger. Zie met name overwegingen (1), (3) en (6) van de considerans bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, PB L 44. Voorstel van de Europese Commissie voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten van 23 december 2003, COM(2003) 822 definitief, 2003/0329 (CNS). Zie overweging (6) van de considerans bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, PB L 44. Gewijzigd voorstel van de Europese Commissie voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten van 20 juli 2005, COM(2005) 334 definitief, 2003/0329 (CNS). M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, blz. 7. Zie ook C.M. Ettema, G.J. van Slooten en M.W.C. Soltysik, Wegwijs in de btw, Sdu, Den Haag, 2016, blz. 31 en 32. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, blz. 165 en 174. Zie ook A. Vroon, ‘Verlegging zonder grenzen’, NTFR Beschouwingen 2008/57. S. Stevens, ‘Internet en belastingen’, WFR 1996/1719. Vindplaats zie voetnoot 12. Vindplaats zie voetnoot 12. HvJ 27 oktober 2011, Inter-Mark Group, C-530/09, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2011:697, V-N 2011/63.18. Vindplaats zie voetnoot 12. Gillan Beach Ltd, punt 14 en 20. Zie punt 30 van de conclusie van A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005 bij RAL (Channel Islands) Ltd, C-452/03, ECLI:EU:C:2005:65. Zie o.a. HvJ Welmory, voor de vindplaats zie voetnoot 20 en HvJ Berkholz, voor de vindplaats zie voetnoot 15. Zie punt 30 van de conclusie van A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005 bij RAL (Channel Islands) Ltd, C-452/03, ECLI:EU:C:2005:65. HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses Kft., C-419/14, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2015:832, BNB 2016/55 m.nt. Haas, NTFR 2016/447 m.nt. Sanders, V-N 2016/6.14. Dit blijkt niet uit de feiten in deze zaak. Voor zover de afnemers van de diensten in de Europese Unie gevestigde niet-belastingplichtigen zijn, leidt de kwalificatie als elektronische dienst er overigens niet toe dat qua plaatsbepaling wordt afgeweken van de algemene regel dat de diensten belast zijn op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd (op basis van de regelgeving zoals die gold in de in geding zijnde jaren 2009 tot en met 2011). Noot J.T. Sanders bij het arrest Gillan Beach, NTFR 2006/431. HR 21 september 1994, nr. 29 792, ECLI:NL:HR:1994:AA2965, BNB 1995/2 m.nt. Finkensieper, FED 1994/593, V-N 1994, blz. 3123 Hof ’s-Gravenhage 23 juni 1993, nr. 91/2226, ECLI:NL:GHSGR:1993:AW3826. De tekst van de uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Die regeling is met ingang van 8 oktober 2003 in de Wet opgenomen. HR 20 augustus 1997, nr. 32 452, ECLI:NL:HR:1997:AA3271, BNB 1998/49, FED 1997/789 m.nt. Van der Meer, V-N 1997, blz. 3414. HR 16 december 1992, nr. 27 969, ECLI:NL:HR:1992:AA7056, BNB 1993/69, FED 1993/128 m.nt. Van Hilten, V-N 1993, blz. 256, WFR 1993/39. HR 16 oktober 1996, nr. 31 441, ECLI:NL:HR:1996:AA1727, BNB 1996/395, FED 1996/950 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 1996, blz. 4311. Noot M.E. van Hilten bij de uitspraak HR BNB 1993/69, FED 1993/128. H. Hop, ‘Internet en electronic commerce – actuele ontwikkelingen III’, BTW-bulletin 1998/88. H. Hop, ‘Internet en electronic commerce – actuele ontwikkelingen’, BTW-bulletin 1998/43. Hof ’s-Hertogenbosch 28 oktober 2011, nr. 11/00311, ECLI:NL:GHSHE:2011:BV2484, NTFR 2012/642 m.nt. Wolf. Noot E.H. van den Elsen bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak, NTFR 2014/1784. M.M.W.D. Merkx en K. Verburg, ‘In het web van WebmindLicenses: dubbele heffing bij misbruik van recht?’, WFR 2016/104. HvJ 6 maart 1997, Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheren, c.s., C-167/95, na conclusie A-G Fennely, ECLI:EU:C:1997:105, V-N 1997, blz. 1400. Dit is voor de elektronische dienst ook specifiek overwogen in de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2002/2003, 28 887, nr. 3, blz. 2. Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002, PB L 128. Zoals deze richtlijnbepaling gold in de jaren 2007 tot en met 2009. Punt 55 en 57 van de conclusie van A-G Wathelet van 16 september 2015 bij WebMindLicenses Kft., C-419/14, ECLI:EU:C:2015:606. De tekst van punt 3 van bijlage I bij de Btw-verordening 2011 is exact hetzelfde. M.M.W.D. Merkx en K. Verburg, ‘In het web van WebmindLicenses: dubbele heffing bij misbruik van recht?’, WFR 2016/104. Zie noot 67. Hof Amsterdam 24 mei 2012, nr. 11/00577, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW7937, NTFR 2012/1894 m.nt. Brakeboer, V-N 2013/2.22.

282/2011 (hierna: de Btw-verordening 2011) in het onderhavige tijdvak nog niet van toepassing was, kan de daarin opgenomen bepaling mijns inziens wel licht werpen op een mogelijke uitleg van begrippen in de Zesde richtlijn of de Btw-richtlijn. Dit geldt mijns inziens temeer indien die uitleg in lijn ligt met eerdere jurisprudentie van het HvJ. Zoals ik hierna zal uiteenzetten, is dat laatste te dezen het geval. Het HvJ bevestigt bovendien in zijn rechtspraak dat, hoewel de Btw-verordening 2011 ten tijde van de feiten nog niet van kracht was, met deze verordening wel rekening moet worden gehouden. De Btw-verordening 2011 verklaart en verduidelijkt volgens het HvJ namelijk de begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn. 6.5 Artikel 32, lid 1, van de Btw-verordening 2011 verduidelijkt de toepassing van artikel 53 van de Btw-richtlijn, welke bepaling de plaats bepaalt van aan belastingplichtigen verleende toegang tot (vermakelijkheids)evenementen. Artikel 53 van de Btw-richtlijn luidt per 1 januari 2011 als volgt (cursivering CE): “De plaats van een voor een belastingplichtige verrichte dienst bestaande in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangverlening samenhangende diensten, is de plaats waar deze evenementen daadwerkelijk plaatsvinden.” 6.6 Artikel 32, lid 1, van de Btw-verordening 2011 bepaalt dat de diensten als bedoeld in het hiervoor aangehaalde artikel 53 van de Btw-richtlijn de diensten omvatten “die er in essentie in bestaan dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend”. Lid 2 bepaalt dat het eerste lid in het bijzonder van toepassing is op het verlenen van toegang tot: a. shows, schouwburgvoorstellingen, circusvoorstellingen, beurzen, amusementsparken, concerten, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen; b. sportevenementen, zoals wedstrijden of concoursen; c. evenementen op het gebied van onderwijs en wetenschappen, zoals conferenties en seminars. Hoewel de verduidelijking van artikel 32 van de Btw-verordening 2011 alleen ziet op het huidige artikel 53 van de Btw-richtlijn, welke bepaling in het onderhavige tijdvak nog niet van toepassing was en bovendien niet ziet op niet-belastingplichtige afnemers, kan hieruit wel worden afgeleid dat het bij de genoemde vermakelijkheidsactiviteiten, waarbij de omschrijving woordelijk overeenkomt met de in deze zaak relevante richtlijnbepalingen (zie punt 6.1 en 6.2 van deze conclusie), met name gaat om (het verlenen van toegang tot) evenementen die (veelal) op één locatie plaatsvinden alwaar bezoekers fysiek bijeenkomen om het evenement te bezoeken/hieraan deel te nemen. Dit uitgangspunt is het duidelijkst terug te lezen in de Engelse taalversie van artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn/artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn, waarin wordt gesproken van ‘the place where those services are physically carried out’. 6.7 Op grond van artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet worden vermakelijkheidsactiviteiten verricht op de plaats waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden. De bepaling luidt: “2. In afwijking van het eerste lid worden: (…) c. de diensten, bestaande in: 1°. culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten; (…) verricht daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden;” 6.8 Waar in de Nederlandse taalversie van de betreffende richtlijnbepaling wordt gesproken over de plaats waar de vermakelijkheidsactiviteiten materieel/daadwerkelijk worden verricht, spreekt artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet over de plaats waar die activiteiten feitelijk plaatsvinden. De Nederlandse taalversie van de betreffende bepaling in de Zesde richtlijn en in de Btw-richtlijn is qua bewoordingen dus anders geformuleerd dan de tekst in de Wet. In de parlementaire geschiedenis bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn wordt door de Nederlandse wetgever geen verklaring gegeven voor dit tekstuele verschil. Van een verschil in uitleg kan in mijn ogen ook geen sprake zijn. Deze nationale bepaling zal namelijk richtlijnconform moeten worden uitgelegd. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de lidstaat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Dit is volgens de Hoge Raad slechts anders indien in wetshistorische toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling van de Nederlandse wetgever om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten. Daarvan is te dezen in mijn visie geen sprake. 6.9 De uitzondering op de algemene regel wat betreft de bepaling van de plaats van dienst voor de in artikel 6, lid 2, onderdeel c, van de Wet genoemde diensten (waaronder de vermakelijkheidsactiviteiten vallen), ziet volgens de Nederlandse wetgever op gevallen waarin de feitelijke gang van zaken in het algemeen zonder grote bezwaren kan worden vastgesteld. Als voorbeelden worden muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen, circussen, kermissen en sportevenementen genoemd. Al deze voorbeelden hebben gemeen dat de plaats van de uitvoering van de dienst over het algemeen dezelfde is als de plaats waar het verbruik van de dienst door de afnemer plaatsvindt. De genoemde voorbeelden zullen doorgaans worden geconsumeerd op één locatie waar de afnemers bijeen komen om het evenement te bezoeken/hieraan deel te nemen. In zoverre hoeft bij deze diensten geen discussie te ontstaan over het antwoord op de vraag waar de diensten feitelijk plaatsvinden, aldus de memorie van toelichting. 6.10 De Gemeenschapswetgever (thans en hierna: de Uniewetgever) zal zich ten tijde van de invoering van de onderhavige richtlijnbepalingen – gelet op de toenmalige stand van de technologische ontwikkelingen – hoogstwaarschijnlijk niet hebben gerealiseerd dat de plaats waar een vermakelijkheidsactiviteit materieel/daadwerkelijk wordt verricht, kan afwijken van de plaats waar de ontvanger van de vermakelijkheidsactiviteit deze dienst verbruikt. Ik betwijfel daarom of de Uniewetgever heeft gewild dat diensten als de onderhavige, waarbij de plaats van uitvoering (het optreden voor de camera) afwijkt van de plaats van verbruik, onder het begrip ‘vermakelijkheidsactiviteit’ worden geschaard. Het ligt mijns inziens meer voor de hand dat de Uniewetgever enkel het oog heeft gehad op vermakelijkheidsactiviteiten die op één locatie plaatsvinden, waarbij het verschil tussen de plaats van uitvoering en de plaats van verbruik zich niet voordoet.

Punt 2 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van software met inbegrip van aankoop-/boekhoudprogramma’s en antivirussoftware plus bijwerkingen b) Software die voorkomt dat banneradvertenties op het scherm verschijnen, ook bekend als bannerblockers c) Downloaddrivers zoals software die de interface vormt tussen computers en randapparatuur, zoals printers d) Online geautomatiseerde installatie van filters op websites e) Online geautomatiseerde installatie van firewalls. 3. Punt 3 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van desktopthema’s b) Toegang tot of downloaden van fotografische afbeeldingen of screensavers c) Gedigitaliseerde inhoud van boeken en andere elektronische publicaties d) Abonnering op onlinedagbladen en –tijdschriften e) Weblogs en websitestatistieken f) Onlinenieuws, -verkeersinformatie en –weerberichten g) Online-informatie die automatisch door de software wordt voortgebracht in antwoord op specifieke door de klant ingevoerde gegevens, zoals juridische en financiële gegevens, met inbegrip van gegevens zoals voortdurend geactualiseerde beursgegevens h) Beschikbaarstelling van advertentieruimte met inbegrip van banneradvertenties op een website/webpagina i) Gebruik van zoekmachines en internetadresboeken. 4. Punt 4 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van muziek op computers en mobiele telefoons b) Toegang tot of downloaden van jingles, fragmenten, beltonen of andere klanken c) Toegang tot of downloaden van films d) Downloaden van spellen op computers en mobiele telefoons e) Toegang tot geautomatiseerde onlinespellen die afhankelijk zijn van het internet of soortgelijke elektronische netwerken en waarbij de spelers zich op afstand van elkaar bevinden. 5. Punt 5 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Geautomatiseerd afstandsonderwijs dat enkel over het internet of soortgelijke elektronische netwerken kan worden verstrekt en dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt, met inbegrip van virtuele klaslokalen, behalve wanneer het internet of het soortgelijke elektronische netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt b) Werkboeken die door de leerling online worden ingevuld en automatisch worden gecorrigeerd, zonder menselijk ingrijpen. 7.8 Hoewel de afwijkende plaats-van-dienstbepaling voor elektronische diensten strikt genomen niet van toepassing is op de feiten in de onderhavige zaak (de particuliere afnemers bevinden zich immers in Nederland), kan uit de voorbeelden die hierboven zijn aangehaald worden opgemaakt dat een vermakelijkheidsactiviteit van ‘kleur’ kan verschieten indien deze over het internet of een elektronisch netwerk wordt verleend, wegens zijn aard grotendeels geautomatiseerd is en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergt, en zonder informatietechnologie niet kan worden verricht. Zo is het downloaden van een film en deze thuis bekijken een elektronische dienst, maar is het bekijken van een film in de bioscoop een vermakelijkheidsactiviteit. Hetzelfde zien we bijvoorbeeld terug bij onderwijsprestaties. 7.9 Van een rangorde tussen de diverse uitzonderingen op de algemene regel van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn lijkt in principe geen sprake. In het arrest Linthorst, over de uitoefening van een dierenartspraktijk, overweegt het HvJ dat voor elke mogelijke uitzonderingssituatie de vraag dient te worden gesteld of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing. Vervolgens behandelt het HvJ drie mogelijk van toepassing zijnde uitzonderingen in de volgorde waarin deze uitzonderingen in artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn worden opgesomd. Van een rangorde tussen de diverse uitzonderingsbepalingen wordt niet gesproken. Opvallend is wel dat het HvJ in het arrest Inter-Mark Group eerst toetst of sprake is van een reclamedienst (destijds artikel 56, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn) en vervolgens overweegt dat indien hiervan geen sprake is, getoetst moet worden of de dienst kan vallen onder de plaatsbepalingsregeling voor onder meer vermakelijkheidsactiviteiten (destijds artikel 52, onder a, van de Btw-richtlijn). Zo niet, dan moet tenslotte worden vastgesteld onder welke plaatsbepaling de dienst (de uitwerking, tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de montage van expositiestands voor klanten die hun producten en diensten voorstellen op beurzen en exposities) dan wel valt. In dit arrest worden de uitzonderingen dus niet in volgorde behandeld. Aangezien het HvJ niet expliciet heeft overwogen dat sprake is van een rangorde tussen de uitzonderingen op de algemene regel, ga ik ervan uit dat deze er niet is en dat de manier waarop de prejudiciële vragen zijn gesteld en partijen hun standpunten hebben ingebracht in Inter-Mark Group het HvJ ertoe heeft gebracht de uitzonderingen in een andere volgorde te behandelen. In de verhouding tussen de vermakelijkheidsactiviteit en de elektronische dienst lijkt, zoals gezegd, echter wel sprake van een rangorde, waarbij de elektronische dienst voorgaat op de vermakelijkheidsactiviteit. 7.10 In de onderhavige zaak gaat het om live erotische webcamsessies die de bezoekers tegen betaling kunnen bekijken. De webcamsessie wordt niet expliciet als voorbeeld genoemd van een dienst die al dan niet als elektronische dienst moet worden aangemerkt. Gelet op de definitie die aan de elektronische dienst wordt gegeven in artikel 11, lid 1, van de Btw-verordening 2005, moet worden getoetst in hoeverre het aanbieden van de webcamsessie menselijk ingrijpen vergt. Aangezien het om live erotische webcamsessies gaat, waarbij de bezoeker verzoeken kan doen aan het model, is sprake van interactie tussen het model en de bezoeker. De beelden zijn niet tevoren opgenomen, waardoor op het moment dat de bezoeker de webcamsessie bekijkt menselijk ingrijpen van het model gewenst is. Dit ingrijpen kan naar mijn mening niet als gering worden aangemerkt, omdat dit juist het wezenlijke kenmerk is van de live webcamsessie. Doel en strekking afwijkende plaatsbepaling elektronische diensten 7.11 Zoals hiervoor opgemerkt bij de vermakelijkheidsactiviteiten is het algemene doel van de afwijkende plaats van de belastbare handeling gelegen in het voorkomen van competentieconflicten tussen lidstaten, zoals dubbele heffing of niet-heffing dan wel concurrentievervalsing. In de tweede overweging van de considerans bij de richtlijn tot (tijdelijke) wijziging van de plaats van dienst voor elektronische diensten in 2002 overweegt de Uniewetgever dat er met name voor moet worden gezorgd dat elektronische diensten die tegen betaling worden verricht en door afnemers worden verbruikt die in de Gemeenschap zijn gevestigd, worden belast in de Gemeenschap en dat zij niet worden belast als zij buiten de Gemeenschap worden gebruikt. Hier wordt dus in beginsel duidelijk aangesloten bij het principe dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Wat betreft de elektronische dienst heeft de Uniewetgever destijds, voor zover van belang in de onderhavige zaak, ervoor gekozen om voor de plaats van dienst aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd aan te sluiten bij de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Elektronische diensten die ten tijde van de periode in de onderhavige zaak werden verricht aan particulieren die binnen de Gemeenschap waren gevestigd, waren op grond van de algemene regel belast in het land van de dienstverrichter.

In het onderstaande licht ik dit toe. Doel en strekking afwijkende plaatsbepaling vermakelijkheidsactiviteiten 6.11 Uit rechtspraak van het HvJ blijkt dat bij de uitlegging van een gemeenschapsrechtelijke (thans: unierechtelijke) bepaling niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar eveneens met de context ervan en met de doeleinden die worden nagestreefd door de regeling waarvan zij deel uitmaakt. 6.12 In de zevende overweging van de considerans bij de Zesde richtlijn overweegt de Uniewetgever dat de vaststelling van de belastbare handelingen met betrekking tot diensten heeft geleid tot competentieconflicten tussen de lidstaten. Hierbij kan worden gedacht aan dienstverrichters die gemakkelijk hun zetel kunnen verplaatsen naar lidstaten met bijvoorbeeld een gunstiger btw-tarief en zo de plaats van dienst kunnen beïnvloeden. Daarom moet in bepaalde gevallen, in afwijking van de algemene regel dat de diensten in beginsel moeten worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats van de belastbare handeling worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten. Dit geldt met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen, aldus de zevende overweging van de considerans. Hetzelfde overweegt de Uniewetgever in overweging (17) van de considerans bij de Btw-richtlijn. 6.13 Een verwijzing naar het land van de ontvanger/afnemer als plaats van de belastbare handeling, is voor een aantal soorten diensten terug te vinden in artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, van de Btw-richtlijn (zoals voor de elektronische dienst). Met betrekking tot vermakelijkheidsactiviteiten wordt voor de plaats van de belastbare handeling echter aangesloten bij de plaats waar die diensten materieel/daadwerkelijk worden verricht. Dit is dus een andere formulering die, in ieder geval grammaticaal, aansluit bij de verrichting van de dienst en niet bij de ontvanger/afnemer van de dienst. Aangenomen moet worden dat dit een welbewuste keuze is geweest. 6.14 Deze keuze kan worden verklaard vanuit de gedachte dat de Uniewetgever met de afwijkende plaats van dienst voor vermakelijkheidsactiviteiten heeft willen aansluiten bij het principe dat het unierechtelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven en het (consumptieve) verbruik van goederen en diensten in de heffing wordt betrokken. Een vermakelijkheidsactiviteit kan namelijk door de afnemer heel goed worden verbruikt in een ander land dan waar deze afnemer woont/is gevestigd. Het beginsel van de btw als algemene verbruiksbelasting is neergelegd in artikel 1, lid 2, van de Btw-richtlijn en lag ook ten grondslag aan de algehele wijziging van de plaats van dienst regels per 1 januari 2010. 6.15 De Europese Commissie wijst er in haar voorstel tot algehele wijziging van de plaats-van-dienstregels op dat steeds vaker specifieke diensten op afstand worden verleend en dat de Zesde richtlijn om die reden in de loop der jaren al op een aantal punten is gewijzigd waardoor de omschreven diensten worden belast waar de klant zich bevindt. Zeker bij diensten aan eindverbruikers is volgens de Europese Commissie nog belangrijker de plaats van dienst op de plaats van verbruik vast te stellen, omdat de btw niet in aftrek kan worden gebracht en dus deel uitmaakt van de inkomsten van de lidstaat. Bij de algehele wijziging van de plaats-van-dienstregels heeft de Uniewetgever ook expliciet overwogen dat de uitzonderingen op de algemene regel inzake de plaats van dienst voor zowel belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen dienen aan te sluiten bij het beginsel van belastingheffing op de plaats van verbruik. 6.16 De vraag blijft dan wel waarom de Uniewetgever niet met zoveel woorden heeft bepaald dat de vermakelijkheidsactiviteit belastbaar is op de plaats waar het verbruik van de dienst plaatsvindt. Zoals hiervoor reeds opgemerkt zal de Uniewetgever zich niet hebben gerealiseerd dat de plaats waar de dienst materieel/daadwerkelijk wordt verricht, kan afwijken van de plaats waar de ontvanger van de dienst deze dienst verbruikt. Dit kan ook worden opgemaakt uit de opmerkingen van de Europese Commissie bij het gewijzigde voorstel tot algehele wijziging van de plaats van dienst. Hierin overweegt de Europese Commissie dat het algemeen aanvaard is dat de afwijkende plaats-van-dienstbepaling voor onder meer vermakelijkheidsactiviteiten doorgaans leidt tot belastingheffing op de plaats van verbruik. Hiervan kan alleen sprake zijn als de vermakelijkheidsactiviteit op één locatie plaatsvindt waar alle ‘verbruikers’ fysiek bijeenkomen. Een nuancering is echter wel op zijn plaats. Het woord ‘doorgaans’ geeft immers aan dat er ook uitzonderingen denkbaar zijn. 6.17 Ook Van Hilten en Van Kesteren beschrijven het rechtskarakter van de omzetbelasting zoals wij die in Nederland kennen als een verbruiksbelasting die beoogt het consumptieve verbruik te belasten in het land van verbruik (het bestemmingslandbeginsel). Dat bij de plaatsbepaling van diensten niet simpelweg naar het bestemmingsland wordt verwezen, komt volgens Van Hilten en Van Kesteren doordat het in de praktijk niet werkbaar is naar het bestemmingsland te verwijzen en het bij diensten lang niet altijd duidelijk is waar een dienst wordt verbruikt. Zij noemen als voorbeeld de Belgische particulier die in Maastricht naar de kapper gaat om er op vakantie in Duitsland netjes uit te zien. 6.18 Volgens Stevens beoogt een verbruiksbelasting zoals de omzetbelasting het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. Naar zijn mening volgt hieruit dat belastingheffing in principe dient aan te sluiten bij de plaats van consumptie. De consumptie van diensten via internet vindt dan uiteindelijk plaats achter het bureau van de gebruiker/consument. 6.19 Uit het vorenstaande volgt dat het doel en de strekking van de afwijkende plaatsbepaling voor (onder meer) vermakelijkheidsactiviteiten is gelegen in het voorkomen van competentieconflicten tussen lidstaten door aan te sluiten bij het beginsel dat belastingheffing moet plaatsvinden op de plaats van verbruik. Dit verklaart mogelijk waarom de Uniewetgever niet heeft verwezen naar het land van de afnemer voor de plaatsbepaling van de vermakelijkheidsactiviteit. Zoals reeds opgemerkt kan een vermakelijkheidsactiviteit namelijk door de afnemer heel goed worden verbruikt in een ander land dan waar deze afnemer woont/is gevestigd. Als een inwoner van België een festival in Nederland bezoekt, georganiseerd door een in Duitsland gevestigd evenementenbureau, ‘verbruikt’ die inwoner van België het festival in Nederland en niet in België (of in Duitsland). Ter afbakening van de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten en om zo dicht mogelijk aan te sluiten bij het beginsel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is, is heffing in Nederland in dit voorbeeld verklaarbaar. Het festival vindt materieel/daadwerkelijk in Nederland plaats en leidt in Nederland tot verbruik bij de afnemer. Nederland is ook de plek waar de afnemers fysiek bijeenkomen. Vanuit dit uitgangspunt bezien, zie ik – als de webcamdienst al een vermakelijkheidsdienst zou zijn – in de onderhavige zaak geen reden om voor de plaatsbepaling aan te sluiten bij het land waar de modellen live voor de webcam optreden. Het vermaak van deze activiteiten en het verbruik daarvan vinden immers plaats achter de computer van de bezoeker. Een groot verschil blijft wel dat de bezoekers van de webcamdiensten niet op één locatie bijeenkomen om de dienst te ‘verbruiken’.

Omdat partijen in de onderhavige zaak ervan uitgaan dat de bezoekers vanuit Nederland de webcamsessies bekijken, is een eventuele elektronische dienst op grond van de algemene regel belastbaar daar waar de dienstverrichter is gevestigd, dus in Nederland. Rechtspraak Hof van Justitie 7.12 Zoals eerder aangegeven, gaat het HvJ in het arrest WebMindLicenses Kft. ervan uit dat sprake is van een elektronische dienst, zonder dit verder toe te lichten. Een verklaring kan zijn dat de kwalificatie van de dienst zelf door de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vragen niet aan de orde wordt gesteld en geen punt van discussie lijkt. Bovendien verstrekt WebMindLicenses tegen vergoeding alleen een licentie, waarvoor artikel 56, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn de plaatsbepaling regelt, en verricht zij niet de daadwerkelijke exploitatie van de webcamdiensten zelf. A-G Wathelet merkt op dat de betrokken dienst bestaat uit “vrijetijdsdiensten langs elektronische weg” die voor de bepaling van de plaats van dienst moeten worden aangemerkt als een elektronische dienst als bedoeld in punt 3 van bijlage II bij de Btw-richtlijn (“de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken”). Dit punt is nader uitgewerkt in punt 3 van bijlage I bij de Btw-verordening 2005 (en de huidige Btw-verordening 2011) zoals reeds aangehaald in punt 7.7 van deze conclusie. 7.13 Net als Merkx en Verburg neem ik aan dat A-G Wathelet de live aangeboden diensten via de webcam duidt als de levering van beelden. Geen van de beschreven voorbeelden in punt 3 van bijlage I bij de Btw-verordening 2005 dekt echter qua omschrijving de lading van de onderhavige dienst. Zoals hiervoor opgemerkt, meen ik dat van de live webcamsessies niet kan worden gezegd dat slechts gering menselijk ingrijpen wordt gevergd. Bij alle in punt 3 van bijlage I bij de Btw-verordening 2005 genoemde voorbeelden ontbreekt het ‘live’ element en het daarmee gepaard gaande menselijk ingrijpen. Ik deel de mening van Merkx en Verburg dat uit de bepalingen die gaan over onderwijs op afstand kan worden afgeleid dat een ‘live’ optreden van een leraar dusdanig menselijk ingrijpen vergt, dat niet langer sprake is van een elektronische dienst. Zo valt de levering van geautomatiseerd onderwijs op afstand dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt wel onder het begrip elektronische dienst (punt 5 van bijlage L bij de Zesde richtlijn/bijlage II bij de Btw-richtlijn en punt 5 van bijlage I bij de Btw-verordening 2005). Het onderwijs waarbij een leraar de inhoud van een cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet (artikel 12, lid 3, onder h, van de Btw-verordening 2005) of wanneer het internet uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt (punt 5 van bijlage I bij de Btw-verordening 2005), valt echter niet onder het begrip elektronische dienst. Net als bij onderwijs op afstand, dient het internet bij het aanbieden van de webcamsessies slechts als communicatiemiddel tussen het model en de bezoeker en wordt door het menselijk ingrijpen van het model inhoud aan de (webcam)dienst gegeven. 7.14 Anderzijds kan worden bepleit dat de webcamsessies kunnen worden beschouwd als uitzendingen op het gebied van ontspanning als bedoeld in punt 4 van bijlage L bij de Zesde richtlijn/bijlage II bij de Btw-richtlijn. Het moet dan echter nog steeds wel gaan om diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht. Met name aan de voorwaarde van gering menselijk ingrijpen is, zoals ik hiervoor heb betoogd, naar mijn mening niet voldaan bij de live webcamsessies. Rechtspraak Hoge Raad 7.15 De langs elektronische weg verrichte dienst is in de rechtspraak van de Hoge Raad nog niet echt aan de orde gekomen. Zoals hiervoor reeds aangehaald, heeft de Hoge Raad slechts eenmaal eerder in een vergelijkbare zaak arrest gewezen. In HR BNB 1995/2 oordeelt de Hoge Raad dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het deelnemen aan gesprekken via zogenoemde babbelboxen evenals het luisteren naar erotische verhalen vermakelijkheidsactiviteiten zijn. Zoals eerder opgemerkt gold destijds nog geen afwijkende plaats-van-dienstregeling voor elektronische diensten. Wel bestond een afwijkende plaats-van-dienstregeling voor diensten op het gebied van informatieverwerking en informatieverschaffing. Het oordeel van hof ’s-Gravenhage dat de desbetreffende diensten niet als informatieverwerking of informatieverschaffing kunnen worden aangemerkt, laat de Hoge Raad in stand. Ook het oordeel van hof Arnhem dat de terbeschikkingstelling van een gebruiksmogelijkheid van technische apparatuur niet als informatieverwerking of informatieverschaffing kan worden aangemerkt, laat de Hoge Raad in HR BNB 1998/49 onaangetast. 7.16 Zoals eerder opgemerkt, heeft alleen hof Amsterdam tot nu toe in een vergelijkbare zaak geoordeeld dat het aanbieden van erotische chatsessies via websites niet onder het begrip elektronische dienst valt, omdat het wezenlijke element van de diensten bestaat uit de interactie tussen de bezoeker en het model en niet gezegd kan worden dat die diensten in geringe mate menselijk ingrijpen vergen. Dat de dienst over een (grote) afstand wordt verleend, doet daaraan niet af.

Er is geen sprake van fysieke samenkomst; het webcamoptreden wordt op afstand verricht. Rechtspraak Hof van Justitie 6.20 Het HvJ overweegt in het arrest Jürgen Dudda, over een ondernemer die geluidstechnische begeleiding van concerten en soortgelijke evenementen verzorgt, dat voor vermakelijkheidsactiviteiten geen bijzonder artistiek niveau is vereist. In het arrest Gillan Beach Ltd voegt het HvJ daaraan toe dat een vermakelijkheidsactiviteit zich kenmerkt door het complexe karakter van de betrokken diensten, die verschillende prestaties omvatten, alsook het feit dat de betrokken diensten gewoonlijk worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen, die in diverse hoedanigheden aan een vermakelijkheidsactiviteit deelnemen. Het HvJ vervolgt dat over het algemeen vermakelijkheidsactiviteiten worden verricht ter gelegenheid van tijdgebonden evenementen en dat de plaats waar deze complexe diensten materieel worden verricht in beginsel gemakkelijk is vast te stellen, aangezien een vermakelijkheidsactiviteit op een specifieke locatie plaatsvindt. Dit laatste bevestigt het HvJ wederom in Inter-Mark Group. Deze uitleg pleit ervoor de onderhavige webcamsessies niet als vermakelijkheidsactiviteit aan te merken, omdat dergelijke diensten niet op een specifieke locatie plaatsvinden. Sterker nog, zowel de modellen als de bezoekers kunnen zich overal ter wereld bevinden. Daartegenover pleit echter dat het HvJ in het arrest RAL (Channel Islands) Ltd e.a., over het tegen betaling ter beschikking stellen van speelautomaten aan het publiek, de volgende omschrijving van vermakelijkheidsactiviteit geeft: een activiteit waarmee de dienstverrichter in hoofdzaak het vermaak van zijn clientèle nastreeft. Die definitie is dermate ruim dat daaronder ook de onderhavige webcamsessies kunnen worden begrepen. 6.21 Ter zake van het doel dat ten grondslag ligt aan artikel 9, lid 2, onder c, van de Zesde richtlijn overweegt het HvJ in het arrest Jürgen Dudda dat artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn in zijn geheel ertoe strekt een speciale regeling in het leven te roepen voor diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen. Het HvJ vervolgt: “24 Een overeenkomstig doel ligt ten grondslag aan artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn, waarin de plaats van inzonderheid artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten, alsmede daarmee samenhangende activiteiten, wordt vastgesteld op de plaats waar die diensten materieel worden verricht. De gemeenschapswetgever was namelijk van oordeel dat, wanneer de dienstverrichter zijn diensten verricht in de staat waarin dergelijke diensten materieel worden verricht en de organisator van het evenement in die staat de door de eindverbruiker te dragen BTW int, de BTW met als belastinggrondslag al deze diensten waarvan de kosten worden opgenomen in de prijs van de door de eindverbruiker betaalde totale dienst, aan deze staat moet worden betaald en niet aan de staat waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.” 6.22 Dezelfde overwegingen omtrent het doel van artikel 9, lid 2 (en in het bijzonder), onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn heeft het HvJ herhaald in het arrest Gillan Beach Ltd. Het HvJ overweegt in Gillan Beach Ltd bovendien dat artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn ertoe strekt bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden en het niet-belasten van inkomsten te vermijden. 6.23 In RAL (Channel Islands) Ltd e.a. oordeelt het HvJ dat de toepassing van artikel 9, lid 2, onder c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn fiscaal gezien tot een rationele oplossing leidt, aangezien de betrokken diensten (in casu het ter beschikking stellen van in speelzalen opgestelde speelautomaten) zijn onderworpen aan de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd. A-G Poiares Maduro merkt in zijn conclusie bij dit arrest op dat deze toepassing als aanknopingspunt voor de bepaling van de plaats van dienst veel meer in overeenstemming is met het algemene beginsel dat btw op de plaats van consumptie moet worden geheven. Uit vaste rechtspraak van het HvJ met betrekking tot de vaste inrichting, kan worden opgemaakt dat lidstaten in het kader van de door de Zesde richtlijn/Btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheden dienen te bepalen welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht. De plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, verdient in dit verband de voorkeur tenzij de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. In dat geval kan de vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht in aanmerking worden genomen. Het situeren van de onderhavige webcamdiensten op de plaats waar de modellen voor de camera verschijnen, leidt mijns inziens fiscaal gezien niet tot een rationele oplossing. Zoals eerder opgemerkt, kunnen de modellen zich immers overal ter wereld bevinden. Dit argument pleit ervoor aan te sluiten bij de algemene regel voor de plaats van dienst, hoewel ik daarbij aanteken dat de dienstverrichter zich in dit geval ook overal zou kunnen vestigen. 6.24 In Gillan Beach Ltd ging het om de diensten van een organisator van watersportbeurzen die een totaalpakket van diensten (onder meer inrichting en terbeschikkingstelling van stands, de ontvangst door hostesses en de verhuur van ligplaatsen) aan de exposanten op de beurs verstrekte. De uitvoering van de diensten door de organisator en het verbruik daarvan door de exposant vinden op dezelfde locatie plaats, namelijk op de plaats van de watersportbeurs. Het HvJ overwoog onder meer: “23. Zoals de Franse regering en de Commissie hebben opgemerkt, vinden de gemeenschappelijke kenmerken van de verschillende categorieën diensten van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn hun oorsprong in het complexe karakter van de betrokken diensten, die verschillende prestaties omvatten, alsook in het feit dat de betrokken diensten gewoonlijk worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen, namelijk alle personen die, in diverse hoedanigheden, aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijskundige of vermakelijkheidsactiviteiten deelnemen. 24. Deze verschillende categorieën diensten hebben eveneens gemeen dat zij over het algemeen worden verricht ter gelegenheid van tijdsgebonden evenementen, en de plaats waar deze complexe diensten materieel worden verricht is in beginsel gemakkelijk vast te stellen, aangezien deze evenementen op een specifieke locatie plaatsvinden.” 6.25 Ook in Jürgen Dudda vindt de uitvoering van de geluidstechnische diensten door Jürgen Dudda op dezelfde locatie plaats als waar de organisator van de artistieke of recreatieve evenementen, aan wie de geluidstechnische diensten worden verricht, deze diensten verbruikt; namelijk op de locatie van het evenement. Dit zie je tevens terug in RAL (Channel Islands) Ltd e.a., waar de uitvoering van de dienst, bestaande uit het publiek de gelegenheid geven om tegen betaling speelautomaten te gebruiken, op dezelfde locatie plaatsvindt als het gebruik van de speelautomaten door dat publiek, namelijk in de speelzaal waar de speelautomaten staan opgesteld. 6.26 Een situatie waarin geen sprake is van eenheid tussen de plaats van de uitvoering van de vermakelijkheidsactiviteit (het optreden) en de plaats van het verbruik daarvan is niet eerder in de rechtspraak van het HvJ aan de orde geweest.

In 2005 werd dit schijnbaar door A-G Poiares Maduro ook nog niet voor mogelijk gehouden, aangezien de A-G in zijn conclusie bij RAL (Channel Islands) Ltd overweegt dat de plaats waar de in artikel 9, lid 2, onder c, van de Zesde richtlijn omschreven diensten worden verricht zonder moeite materieel kan worden bepaald en samenvalt met de plaats van consumptie. 6.27 In het arrest WebMindLicenses Kft. speelt deze problematiek op het eerste gezicht wel. De vennootschap WebMindLicenses verstrekt tegen vergoeding een licentie voor de exploitatie van een internetsite waarop interactieve audiovisuele diensten met erotische inhoud live worden aangeboden. De plaats waar deze live webcamdiensten worden aangeboden is, evenals in de onderhavige zaak, niet noodzakelijkerwijs dezelfde als waar de afnemer deze diensten achter zijn computer bekijkt. Het HvJ komt echter niet toe aan toepassing van de plaatsbepalingsregels voor vermakelijkheidsactiviteiten, omdat hij ervan uitgaat dat sprake is van een langs elektronische weg verrichte dienst. Hiervoor geldt, zoals eerder vermeld, een andere plaatsbepalingsregeling. Op welke grond het HvJ aanneemt dat sprake is van een elektronische dienst licht hij niet toe in het arrest en evenmin toetst hij of sprake zou kunnen zijn van een vermakelijkheidsactiviteit. De kwalificatie van de dienst zelf wordt door de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vragen niet aan de orde gesteld en lijkt geen punt van discussie. De vraag is dan ook of dit arrest relevante inzichten biedt betreffende de plaatsbepaling van een live webcamdienst. Mij lijkt van niet. 6.28 Hoewel in de hiervoor aangehaalde arresten steeds sprake was van eenheid tussen de plaats van de uitvoering van de vermakelijkheidsactiviteit en de plaats van het verbruik daarvan, meen ik toch te kunnen concluderen dat het HvJ voor de plaatsbepaling aansluiting zoekt bij de plaats waar met name de eindverbruiker deze diensten verbruikt. Vooral in RAL (Channel Islands) Ltd e.a. geeft het HvJ duidelijk aan dat het aansluiten bij de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd fiscaal gezien tot een rationele oplossing leidt. Dit blijkt ook uit de overwegingen van het HvJ om, gelet op het doel van de Uniewetgever, de heffingsbevoegdheid toe te wijzen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan de kosten van de vermakelijkheidsactiviteiten worden opgenomen in de prijs van de door de eindverbruiker betaalde dienst. Ook Sanders constateert dat het HvJ aansluit bij de systematiek van het btw-stelsel en dat de conclusie van het HvJ de bestemmingslandgedachte ademt. Rechtspraak Hoge Raad 6.29 De Hoge Raad heeft slechts eenmaal eerder in een vergelijkbare zaak arrest gewezen. De Hoge Raad oordeelt in HR BNB 1995/2 dat hof ’s-Gravenhage terecht het deelnemen aan gesprekken via zogenoemde 06-lijnen (babbelboxen) evenals het luisteren naar erotische verhalen als vermakelijkheidsactiviteit heeft aangemerkt. Volgens de Hoge Raad is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat deze diensten vermakelijkheidsactiviteiten zijn. In zijn noot in BNB 1995/2 schrijft Finkensieper dat hij dit oordeel van de Hoge Raad volledig onderschrijft: “De visie van Hoge Raad en Hof dat de exploitatie van babbelboxen en sexlijnen als een vermakelijkheidsactiviteit is te kwalificeren onderschrijf ik volledig, te meer daar de Zesde richtlijn en de Nederlandse wet ,,soortgelijke activiteiten'' hier eveneens onder rangschikken. (De Engelse versie van de Zesde richtlijn spreekt van ,,entertainment or similar activities'', de Franse van ,,activités de divertissement ou similaires'' en de Duitse tekst heeft het over ,,Tätigkeiten der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten''.) De Hoge Raad hoefde mijns inziens niet te twijfelen aan deze interpretatie en hoefde zich dus ook niet verplicht te voelen prejudiciële vragen te stellen.” 6.30 Hof ’s-Gravenhage heeft in de desbetreffende zaak geoordeeld dat de diensten van belanghebbende (een in Liechtenstein gevestigde vennootschap) als exploitant van de 06-lijnen belastbaar zijn in Nederland, waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden. Uit de feiten zoals weergegeven in het arrest van de Hoge Raad valt niet af te leiden waar de ‘chatdames’ zijn gevestigd of waar de afnemers zich bevinden. Dit speelt in de overwegingen van de Hoge Raad verder ook geen rol. Wel valt uit de in het arrest weergeven feiten af te leiden dat de vergoedingen uit Nederland worden ontvangen. De vraag waar de exploitatie van de 06-lijnen feitelijk plaatsvindt is niet in geschil in deze zaak. 6.31 Ik merk op dat destijds nog geen afwijkende plaats-van-dienstregeling gold voor elektronische diensten. Wel bestond een dergelijke regeling voor diensten op het gebied van informatieverwerking en informatieverschaffing. De verrichte diensten kunnen echter volgens hof ’s-Gravenhage niet als informatieverwerking of informatieverschaffing worden aangemerkt. De Hoge Raad laat dat oordeel in stand. Daarnaast merk ik nog op dat HR BNB 1995/2 is gewezen voordat het HvJ de hiervoor in punt 6.20- 6.28 aangehaalde arresten heeft gewezen. 6.32 Er is nog een andere zaak van de Hoge Raad geweest over de exploitatie van 06-lijnen. In HR BNB 1998/49 stond de kwalificatie van de terbeschikkingstelling van zogenoemde gebruiksuren van computer- en randapparatuur door een Nederlandse vennootschap aan een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de belanghebbende in HR BNB 1995/2) ten behoeve van de exploitatie van de 06-lijnen centraal. In geschil was of deze dienstverlening onder artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet viel (verhuur van roerende zaken, informatieverwerking of -verschaffing dan wel overdracht of het verlenen van auteursrechten, octrooirechten e.d.). De Hoge Raad beantwoordt deze vraag ontkennend. Toetsing aan artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet vindt in deze zaak niet plaats. 6.33 In de volgende twee zaken toetst de Hoge Raad wel aan artikel 6, lid 2, onderdeel c, sub 1°, van de Wet. In HR BNB 1993/69kreeg belanghebbende (een voetbalclub) vergoedingen van buitenlandse voetbalclubs voor het bewilligen in de beëindiging van arbeidsovereenkomsten met twee voetbalspelers die een transfer wilden maken naar die buitenlandse voetbalclubs. De Hoge Raad overweegt het volgende (cursivering CE): “3.3. Het Hof is ervan uitgegaan dat de onderhavige door belanghebbende verrichte diensten, bestaande uit het bewilligen in de beëindiging van een arbeidsovereenkomst in Nederland zijn verricht, nu in een geval als het onderhavige geen sprake is van een sportieve of soortgelijke activiteit in de zin van artikel 6, lid 2, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968, en dat, ook indien op grond van het bepaalde in artikel 9, lid 2, letter c, van de Zesde Richtlijn aangenomen zou dienen te worden dat bedoelde diensten wel onder de onderhavige categorie diensten zijn te rangschikken, die diensten in Nederland zouden zijn verricht omdat het bewilligen in de beeindiging van de arbeidsovereenkomst feitelijk in Nederland plaatsvindt. Dit uitgangspunt geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De in middel II aangevoerde stelling dat diensten die met sportieve prestaties samenhangen in de zin van artikel 9, lid 2, letter c, van de Zesde Richtlijn, in alle gevallen dienen te worden gelocaliseerd ter plaatse waar de sportieve prestaties worden verricht, vindt geen steun in die bepaling.” 6.34 In HR BNB 1996/395stond de vraag centraal waar de diensten van een impresario ten behoeve van een artieste (ingezetene van Zwitserland) plaatsvonden. De artieste oefende haar artistieke activiteiten buiten Nederland uit.

Hof Amsterdam gaat ervan uit dat de dienstverlening van de impresario behoort tot de in artikel 6, lid 2, onderdeel c, van de Wet bedoelde diensten. Hof Amsterdam oordeelt dat als plaats waar de diensten van de impresario worden verricht, moet worden aangemerkt de plaats waar die diensten feitelijk worden verricht en niet die waar de artieste is gevestigd. De Hoge Raad acht dit oordeel onder verwijzing naar HR BNB 1993/69 (transfer voetbalspelers) juist. 6.35 In beide zaken wordt voor de bepaling van de plaats van dienst aangesloten bij de uitvoering van de dienst (het sportieve of artistieke optreden) door de dienstverlener. De plaats van uitvoering is in beide zaken ook de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Dat zal echter niet altijd zo zijn. De Hoge Raad neemt de plaats waar het verbruik van de dienst plaatsvindt niet in zijn overweging mee, maar sluit aan bij de plaats waar de diensten feitelijk worden uitgevoerd. Van Hilten constateert in haar noot bij de zaak over de medewerking van de voetbalclub bij de transfer van de voetbalspelers, dat de Hoge Raad niets anders doet dan de tekst van artikel 9, lid 2, onder c, van de Zesde richtlijn volgen. 6.36 Hop concludeert dat de Hoge Raad in HR BNB 1995/2 (exploitatie 06-lijnen) heeft beslist dat in gevallen waarin de aanbieder en gebruiker elkaar niet fysiek op één plaats (binnen één land) ontmoeten, zoals bij vermaak via internet veelal het geval is, de vermakelijkheidsprestaties worden verricht op de plaats waar de prestatie wordt afgenomen. Dit lees ik niet zonder meer in het arrest terug en ook niet in HR BNB 1993/69 (transfer voetbalspelers) en HR BNB 1996/395 (impresario). Bovendien kan de uitvoering van een dienst in een ander land plaatsvinden dan waar de dienstverrichter en/of de afnemer zijn gevestigd en kan ook het verbruik weer elders plaatsvinden. Ik deel dan ook niet de conclusie van Hop dat het niet anders kan dan dat de Hoge Raad van oordeel is dat de vermakelijkheidsactiviteiten feitelijk plaatsvinden bij de gebruiker. 6.37 Hoewel de Hoge Raad dit in HR BNB 1995/2 (exploitatie 06-lijnen) niet expliciet benoemt, lijkt uit de andere genoemde rechtspraak van de Hoge Raad te kunnen worden opgemaakt dat de Hoge Raad in geval van vermakelijkheidsactiviteiten aansluit bij de plaats waar de dienst wordt uitgevoerd en niet waar deze dienst wordt verbruikt. Lagere rechtspraak 6.38 In de lagere rechtspraak zijn op dit moment twee stromingen te onderkennen. Het Hof oordeelt in de onderhavige zaak dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit, de live webcamsessie, die plaatsvindt op de plaats waar de modellen feitelijk hun activiteiten verrichten. Indien geen sprake is van eenheid tussen de plaats van het verbruik en de plaats van de uitvoering, acht het Hof in dit geval de plaats van de uitvoering maatgevend voor de bepaling van de plaats van dienst. Tot eenzelfde conclusie komt hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 28 oktober 2011. Volgens hof ‘s-Hertogenbosch vindt de vermakelijkheidsactiviteit in de laatstgenoemde zaak, te weten het voeren van gesprekken door ‘chatdames’ met bellers, plaats waar de chatdames feitelijk de gespreksactiviteiten verrichten, omdat het deze chatdames zijn die de vermakelijkheidsactiviteit aanbieden en verrichten. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. 6.39 Daarentegen komt de Rechtbank in de onderhavige zaak tot het oordeel dat de live webcamsessies in Nederland worden verricht, omdat de afnemers van deze dienst (de bezoekers) zijn gevestigd in Nederland. Zoals aangegeven in punt 3.3 van deze conclusie, verwijst de Rechtbank in dit verband naar de uitspraak van hof Amsterdam van 24 mei 2012. Het ging in laatstgenoemde zaak om het aanbieden van erotische chatsessies via de websites van de betreffende belanghebbende. Hof Amsterdam oordeelt dat het aanbieden van erotische chatsessies via websites niet onder het begrip elektronische dienst valt, omdat het wezenlijke element van de diensten bestaat uit de interactie tussen de bezoeker en het model. De bezoeker en het model geven de dienst samen vorm. Het model speelt via het één op één contact in op de individuele behoefte van de bezoeker en draagt op deze wijze daadwerkelijk bij aan de inhoud van de dienst. Volgens hof Amsterdam kan dan niet worden gezegd dat de diensten in geringe mate menselijk ingrijpen vergen. Dat de dienst over een (grote) afstand wordt verleend, doet daar niet aan af. Hof Amsterdam volgt vervolgens partijen in hun standpunt dat indien geen sprake is van een elektronische dienst, de diensten moeten worden aangemerkt als vermakelijkheidsactiviteit. Deze diensten worden verricht op de plaats waar degenen aan wie de diensten worden verricht zich bevinden op het moment dat zij het aangebodene bekijken, aldus hof Amsterdam. Tegen het oordeel van hof Amsterdam is evenmin beroep in cassatie ingesteld. 6.40 Van den Elsen merkt op dat hij zich kan vinden in de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak, maar dat hij het wel pleitbaar vindt uit te gaan van hetgeen wordt bekeken in plaats van de plek waar de kijker zich bevindt. 6.41 Het andersluidende oordeel van het Hof ten opzichte van de Rechtbank in de onderhavige zaak wordt ook opgemerkt door Merkx en Verburg. Zij merken op dat het interessant zou zijn geweest als we de gedachten van het HvJ hierover hadden kunnen lezen in WebMindLicenses Kft.