ECLI:NL:PHR:2016:339

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. 3.2 Belanghebbende draagt vier middelen voor. Het eerste middel 3.3 Het eerste middel luidt: 3.6 Als eerste middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie (hierna: VwEU), nu het gerechtshof met zijn opvatting en daaruit voortkomende conclusie dat de waarde in goede justitie moet worden vastgesteld, nu beide partijen geen handelswaarde van een kampeerauto inclusief recreatieve functie hebben overlegd heeft miskend dat nu verweerder geen gegevens heeft aangedragen hoe een gebruikte te importeren kampeerauto zich verhoudt tot een gebruikte in het binnenland geregistreerde kampeerauto van hetzelfde type hij de waarde in goede justitie heeft vastgesteld. 3.4 De toelichting op het eerste middel vermeldt: 3.7 Uit artikel 110 VwEU en daarmee verband houdende uitlegging van de hoogste rechtscolleges volgt dat nu op de heffende autoriteit de verplichting rust ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 110 VwEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid, en met een berekening van de heffing conform de nationale wettelijke regeling aan die verplichting niet wordt voldaan, in eerste instantie aan de Inspecteur om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen, waaruit kan blijken hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot het restant aan BPM dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's (hierna: de referentie-auto's). (vergelijk het arrest van Uw Raad van 6 december 2002, nr. 37.666, ECLI:NL:HR:2002:AE4811). 3.8 Aldus heeft het gerechtshof met zijn opvatting dat de inkoopwaarde in goede justitie moet worden vastgesteld nu zowel belanghebbende als verweerder geen inkoopwaarde van de kampeerauto op het moment van registratie hebben aangedragen het recht miskend. De verplichting ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 110 VwEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid rust op verweerder, die die verplichting niet heeft ingevuld, anders dan de door belanghebbende ingebrachte koerslijst van een gesloten bestelauto die als basis dient voor de kampeerauto te verwerpen en toepassing te geven aan de strijdig met het Unierecht zijnde forfaitaire afschrijvingstabel. 3.5 Het verweer ter zake luidt: Het Hof is niet gehouden belanghebbendes standpunt te volgen indien niet geheel duidelijk is welke de inkoopwaarde is van een met de kampeerauto van belanghebbende vergelijkbare kampeerauto, die zich in Nederland bevindt. Met inachtneming van artikel 110 VWEU kan en mag het Hof in goede justitie de in geschil zijnde inkoopwaarde vaststellen. Daarmee wordt niet buiten de in artikel 110 VWEU neergelegde begrenzing getreden. De Inspecteur heeft overigens het standpunt ingenomen dat de inkoopwaarde van een vergelijkbare kampeerauto € 21.262 bedraagt. Te wijzen valt op r.o. 4.4., laatste zin, van de uitspraak van het Hof. Het tweede middel 3.6 Het tweede middel is als volgt: 3.9 Als tweede middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, dan wel er sprake is van verzuim van vormen, dan wel dat het oordeel onbegrijpelijk is, en zonder nadere toelichting de beslissing niet zelfstandig kan dragen nu het gerechtshof voor de hoogte van de verschuldigde belasting de waarde van de gebruikte te importeren kampeerauto vaststelt op € 21.262,00 en de verschuldigde belasting op € 8.220,00. 3.7 Het tweede middel wordt als volgt toegelicht: 3.10 Het gerechtshof overweegt dat voor de vaststelling van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto (te importeren gebruikte kampeerauto, (...)) derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto dient te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, maar stelt feitelijk in goede justitie de handelsinkoopwaarde van een gesloten bestelauto vast op € 21.262,00, zijnde de 75% van de waarde van een gesloten bestelauto in ongebruikte staat. 3.11 Een dergelijke overweging is niet alleen rechtens onjuist, maar tevens onbegrijpelijk. 3.12 Het gerechtshof had, nu het van belang achtte dat de handelsinkoopwaarde in gebruikte staat van een te importeren gebruikte kampeerauto moet worden aangetoond, daarbij aansluiting moeten zoeken. De redenering is ronduit vreemd, nu het hof uiteenzet hoe het volgens het gerechtshof had gemoeten, namelijk dat voor de vaststelling van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto (gebruikte te importeren kampeerauto, red. JV) derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto dient te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, maar berekend de handelsinkoopwaarde daarop volgend geheel anders, in goede justitie, op € 21.262,00, zijnde een afschrijvingspercentage van 25% op de historische nieuwprijs van de onderhavige nieuwe bestelauto. 3.8 De Staatssecretaris voert het volgende verweer: Van belang is de inkoopwaarde van een met de kampeerauto van belanghebbende vergelijkbare binnenlandse kampeerauto. Deze waarde kan op verschillende manieren bepaald worden. Dit is ook toegestaan. In het arrest van 22 februari 2001, zaak C-393/98 (Gomes Valente), BNB 2001/395*, wordt overwogen: "-28. Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag." Een van de manieren om de waarde te bepalen is de nieuwwaarde verminderd met een afschrijving. Daarbij dient artikel 110 VWEU in acht te worden genomen. Uitgesloten moet worden dat een te hoge inkoopwaarde in aanmerking wordt genomen. Het Hof kiest dan ook voor een voorzichtige benadering. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. De door de Inspecteur berekende verschuldigde BPM van € 8.220 bij een inkoopwaarde van € 21.262 is daarom niet te hoog. Met dit oordeel heeft het Hof op een correcte wijze rekening gehouden met artikel 110 VWEU. Het derde middel 3.9 Het derde middel houdt in: 3.13 Als derde middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie, nu het gerechtshof oordeelt dat de aldus berekende bruto-BPM wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd en naar ik veronderstellende wijs opmaak uit de overweging van het hof voor gebruikte te importeren gebruikte kampeerauto's de werkelijke waarde van een gebruikte kampeerauto moet worden aangetoond voor de hoogte van de vermindering van het bruto-BPM bedrag. 3.14 Het oordeel is, zoals uit het middel reeds volgt ook onbegrijpelijk en kan zonder nadere motivering op zelfstandige gronden de beslissing niet dragen. 3.10 Belanghebbende licht het middel als volgt toe: 3.15 Het gerechtshof stelt terecht vast dat voor de berekende bruto-BPM (op basis van een gesloten bestelauto, red. JV) wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 3.16 Klaarblijkelijk, althans dat zou opgemaakt kunnen worden uit de - warrige - overwegingen van het gerechtshof, heeft het Hof zijn overwegingen gebaseerd op de stelling dat voor de aldus berekende bruto-BPM wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte kampeerauto's (Hof: voertuigen) die al in Nederland zijn geregistreerd, maar niet voor te importeren gebruikte kampeerauto's. 3.17 Voor te importeren gebruikte kampeerauto's dient - naar ik veronderstellende wijs tracht te begrijpen - volgens het gerechtshof uitgegaan te worden van de waarde van een gebruikte kampeerauto inclusief de waarde van de recreatieve functie. 3.18 Een dergelijke opvatting, dat de belasting op gebruikte te importeren voertuigen anders moet worden berekend dan op soortgelijke reeds in het binnenland geregistreerde voertuigen moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in strijd worden geacht met artikel 110 VwEU. 3.19 Vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015 C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak; '47 In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).’ 3.20 Nu voor een binnenlandse gebruikte kampeerauto de belasting berekend wordt op grond van een gebruikte bestelauto (waarop de kampeerauto is gebaseerd) en naar het oordeel van het gerechtshof voor een te importeren gebruikte kampeerauto de belasting moet worden berekend op grond van een kampeerauto wordt de berekening van de belasting aan verschillende heffingsmodaliteiten onderworpen, hetgeen zoals in casu leidt tot een hogere belasting op het te importeren voertuig, hetgeen in strijd moet worden geacht met het Unierecht. 3.21 Het middel komt op tegen de rechtens onjuiste overweging en de onbegrijpelijke motivering. 3.11 Het verweer van de Staatssecretaris luidt: Vast staat dat een kampeerauto is geïmporteerd en niet een bestelbus. De vergelijking dient dan gemaakt te worden met een vergelijkbare kampeerauto en niet met een bestelbus. Als nieuwwaarde is door beide partijen aangehouden € 28.350. Belanghebbende gaat ervan uit dat een bestelauto is geïmporteerd en berekent de BPM die rust op een vergelijkbare binnenlandse bestelauto. Dit uitgangspunt is onjuist nu een kampeerauto is geïmporteerd. Het ingevoerde product is niet zwaarder belast dan een soortgelijk binnenlands product. Het vierde middel 3.12 Het vierde middel is als volgt: 3.22 Als vierde middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald het onbehandeld laten van een grief waarmee de schending van artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie wordt gesteld door belanghebbende. 3.13 Ter toelichting voert belanghebbende aan: 3.23 In zijn pleitnota van 7 mei 2015 bepleitte belanghebbende het volgende. 'Als de maatstaf van heffing van een nieuw en ongebruikt voertuig een gesloten bestelauto is, moet voor de bepaling van de hoogte van de belasting BPM - volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie - uitgegaan worden van de restant-waarde van het nieuwe en ongebruikte voertuig. Als voor een nieuw en ongebruikt voertuig heeft te gelden dat moet worden uitgegaan van een bestelauto, moet voor de gebruikte status eveneens uitgegaan worden van een bestelauto, waarin de in het nieuwe voertuig besloten liggende belasting evenredig vermindert met de werkelijke waarde van het nieuwe voertuig. Daaruit volgt dat voor de bepaling van de hoogte van de verschuldigde belasting voor een gebruikte kampeerauto moet worden uitgegaan van de waardeontwikkeling van een gesloten bestelauto, waarvan de belasting BPM een evenredig deel uitmaakt. Aldus moet naar de mening van belanghebbende de door hem in bezwaar ingebrachte methodiek worden gehonoreerd. De door de rechtbank gebezigde afschrijvingsmethodiek op grond van de forfaitaire afschrijvingstabel sluit immers niet uit dat in bepaalde gevallen meer belasting wordt geheven over te importeren gebruikte voertuigen dan de belasting die nog rust op gelijksoortige in het binnenland geregistreerde soortgelijke voertuigen. Ik verwijs u met betrekking tot de verschillende heffingsmodaliteiten op het arrest Poland Oil Trading van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het HvJ EU dat de in deze zaak gebezigde methodieken in rechte onmogelijk stand kunnen houden. Vgl. in gelijk zin de arresten van het HvJ EU, C-128/10, C-129/10 en C-130/10 (L.C.A. van Putten, Mook, Frank) en aldaar aangehaalde rechtspraak. Voor een vergelijkbaar binnenlands voertuig is de waarde van de recreatieve functie immers niet relevant evenals wanneer dus niet wordt aangesloten bij de uit het Unierecht voortkomende rechten van de belastingplichtige, meer bepaald artikel 110 VWEU, welk artikel rechtstreeks doorwerkt in de nationale rechtsorde. Het voorgaande treft doel, nu de andersluidende opvatting van verweerder, de rechtbank en het Hof leiden tot een hogere belasting ad. € 8.220,00, terwijl juiste toepassing van het Unierecht leidt tot een lagere verschuldigde belasting van een gelijksoortig reeds in het binnenland geregistreerd voertuig van € 6.919,00.' 3.24 Vergelijk ook de pleitnota van verweerder. (...). 3.25 Het gerechtshof heeft verzuimd de grief te behandelen. Had het gerechtshof de grief behandeld dan had dat naar de mening van belanghebbende moeten leiden tot een gegrond hoger beroep, nu de verschillende heffingsmodaliteiten die zijn toegepast door de rechtbank als strijdig met het Unierecht zijn. 3.14 De Staatssecretaris voert ter zake als verweer: Het Hof besteedt aandacht aan artikel 110 VWEU, zij het dat het Hof de bepaling niet specifiek noemt. Daartoe is het Hof ook niet gehouden. Het Hof overweegt dat uitgangspunt voor de heffing van BPM bij gebruikte voertuigen die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is, dat niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Hiermee geeft het Hof de strekking van artikel 110 VWEU weer. Een gelijksoortig voertuig is een kampeerauto en niet een bestelauto. Het oordeel van het Hof houdt in dat zich niet de situatie voordoet dat meer belasting wordt geheven over het geïmporteerde voertuig dan de belasting die nog rust op een gelijksoortig in het binnenland geregistreerd voertuig. 3.15 Belanghebbende heeft, zonder dit op onderscheiden middelen toe te spitsen, als volgt gerepliceerd: Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C: 1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Vergelijk ook het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015 C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Dat is nu precies wat er in onderhavig geval aan de hand is. Voor een binnenlands product, in casu een kampeerauto, geldt dat als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een (...) (...) kampeerauto en (...) (...), wordt de BPM berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare bestelauto. Het gedeelte van de netto catalogusprijs dat aan het recreatieve gedeelte van de kampeerauto is toe te rekenen blijft volgens het Besluit buiten de maatstaf van heffing. Als vervolgens de afschrijving van een gebruikte te importeren kampeerauto wordt bepaalt aan de hand van de historische nieuwprijs van een kampeerauto, inclusief recreatieve voorziening, zoals het Hof dat doet, dan wordt het gedeelte van de netto catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie alsnog onderdeel van de maatstaf van heffing, omdat de netto catalogusprijs onderdeel uitmaakt van de historische nieuwprijs. Aldus wordt in een dergelijk geval als het onderhavige de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten berekend, hetgeen in strijd is met vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. In casu staat feitelijk vast dat de door de nationale (mede)wetgever ontworpen regeling in bepaalde gevallen leidt of kan leiden tot een hogere belasting op de te importeren kampeerauto dan nog rust op een reeds in het binnenland aanwezige soortgelijke kampeerauto, nu belanghebbende de werkelijke waarde van een gebruikte gesloten bestelauto niet kan aantonen middels een koerslijst waaruit de waarde van een soortgelijke, reeds in het binnenland geregistreerd soortgelijk voertuig volgt, maar de restant-belasting BPM moet berekenen met inachtneming van het recreatieve gedeelte, waarvan binnenlandse soortgelijke producten per definitie zijn uitgesloten. Had belanghebbende de werkelijke waarde van zijn gebruikte voertuig kunnen berekenen volgens dezelfde maatstaf als die geldt voor soortgelijke, reeds in het binnenland geregistreerde voertuigen, dan had dat in casu geleid tot een lagere belasting dan belanghebbende heeft moeten voldoen (belanghebbende heeft geconcludeerd tot een lagere belasting van € 1.301,00 in bezwaar op grond van een binnenlandse koerslijst waaruit de waarde volgt van een soortgelijk reeds in het binnenland geregistreerd soortgelijk voertuig). Aldus is de opvatting van de rechtbank, die het Hof de zijne heeft gemaakt, dat de werkelijke waarde van een gebruikt te importeren voertuig moet worden aangetoond met inachtneming van het recreatief gedeelte, waarvan bij de berekening van de belasting binnenlandse soortgelijke voertuigen per definitie zijn uitgesloten, rechtens onjuist. 3.16 De Staatssecretaris heeft als dupliek aangevoerd: Ingevoerd is een kampeerauto en niet een bestelauto. De afschrijving bedraagt naar het in cassatie niet aantastbare oordeel van het Hof 25%. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het percentage stemt overeen met het percentage genoemd in artikel 8, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. De bruto BPM bedraagt € 10.960. Deze bruto BPM is niet in geschil. Deze bruto BPM is berekend op basis van een vergelijkbare bestelauto, derhalve zonder recreatieve voorzieningen. De afschrijving bedraagt, zoals vermeld 25%, zodat de BPM die drukt op de kampeerauto € 8.220 bedraagt (75% van € 10.960). Doordat uitgegaan wordt van een bruto BPM berekend over een kampeerauto zonder recreatieve voorzieningen is bij de berekening van de BPM bij invoer (een percentage van deze bruto BPM) ook geen rekening gehouden met de recreatieve voorzieningen. Op een niet ingevoerde kampeerauto rust een BPM van € 8.220. Belanghebbende vergelijkt twee grootheden, te weten een bestelauto en een kampeerauto om tot een afschrijvingspercentage te komen. Wanneer belanghebbende de afschrijving op basis van werkelijke waarde (artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM) had willen bepalen, in dat geval had de historische kostprijs van de kampeerauto moeten worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto (inclusief voorzieningen) op het moment van registratie. Hieruit volgt een afschrijvingspercentage. Dit afschrijvingspercentage wordt vervolgens in relatie gebracht tot de bruto-BPM van de nieuwe bestelauto (kampeerauto zonder voorzieningen). Tot deze conclusie komt het Hof in r.o. 4.3. van zijn uitspraak. Belanghebbende heeft echter niets gesteld omtrent de waarde van een nieuwe kampeerauto en de waarde van de kampeerauto op het moment van registratie. Hij heeft daarmee een hogere afschrijving dan het door het Hof aannemelijk geachte percentage van 25 niet aannemelijk gemaakt. 4Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving VWEU 4.1 Artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) luidt: De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd. Wet Bpm 1992 4.2 Artikel 1, lid 1 en 2, van de Wet Bpm 1992 luidde in 2011: 1. Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's. 2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. In artikel 9 van de Wet Bpm 1992 zijn het tarief en de maatstaf van heffing bepaald. De tekst van deze bepaling luidde voor zover relevant in 2011: (…). 2. De belasting bedraagt: a. voor een bestelauto of een bijzondere personenauto als bedoeld in het twaalfde lid 37,7 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met € 1 283, dan wel, ingeval van een bestelauto of bijzondere personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking 37,7 percent van de netto catalogusprijs, vermeerderd met € 273; b. voor een motorrijwiel: 1° met een netto catalogusprijs van niet meer dan € 2 133: 9,6 percent van de netto catalogusprijs; 2° met een netto catalogusprijs van meer dan € 2 133: 19,4 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met € 210. 3. Onder de netto catalogusprijs wordt verstaan de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting. 4. Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto's en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald. 5. Voor een nieuwe personenauto, een nieuw motorrijwiel of een nieuwe bestelauto geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto een kenteken wordt toegekend. 6. Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd. (…). 12. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bijzondere personenauto verstaan een personenauto die valt onder richtlijn 2002/24/EEG, alsmede een personenauto die een voertuig voor speciale doeleinden is zoals omschreven in Bijlage II, onderdeel A, punt 5, van richtlijn 2007/46/EG, waarbij voor de kampeerauto geldt dat deze voldoet aan de eisen gesteld in artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en de daarop berustende bepalingen. Artikel 10 van de Wet Bpm 1992 luidde in 2011 voor zover relevant: 1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting (…) berekend met inachtneming van een vermindering. 2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de inkoopwaarde in Nederland en de op deze waarde gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld. (…) 6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. 7. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die van belang zijn voor de vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. 8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. De Uitvoeringsregeling Bpm 1992 4.3 Artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: UR Bpm) luidde voor zover relevant in 2011: 1. De inkoopwaarde in Nederland, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, kan worden vastgesteld door de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de wet, en de belasting op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen te verminderen met € 500 en vervolgens te vermenigvuldigen met 0,88. (…). 5. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit: a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de desbetreffende passage uit die koerslijst; of b. een taxatierapport, opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip waarop aan het motorrijtuig een kenteken wordt toegekend dan wel ten hoogste een maand vóór het tijdstip van aanvang van het gebruik met het motorrijtuig van de weg in Nederland, door een onafhankelijke, erkende taxateur in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland, voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig onder vermelding van plaats, datum en begin- en eindtijdstip van deze fysieke opname, alsmede, indien de inspecteur daar om verzoekt, een kopie van de aankoopfactuur en het betalingsbewijs van het gebruikte motorrijtuig. 6. Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. (…). Indien sinds het tijdstip waarop het motorvoertuig voor het eerst in gebruik is genomen een periode is verstreken van ten minste Maar minder dan Is het percentage En voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de in de eerste kolom bedoelde periode vermeerderd met 0 dagen 1 maand 0 5 1 maand 3 maanden 5 3 3 maanden 5 maanden 11 2,5 5 maanden 9 maanden 16 2,25 9 maanden 1 jaar en 6 maanden 25 1,444 1 jaar en 6 maanden 2 jaar en 6 maanden 38 0,917 2 jaar en 6 maanden 3 jaar en 6 maanden 49 0,833 3 jaar en 6 maanden 4 jaar en 6 maanden 59 0,75 4 jaar en 6 maanden 5 jaar en 6 maanden 68 0,5 5 jaar en 6 maanden 6 jaar en 6 maanden 74 0,416 6 jaar en 6 maanden 7 jaar en 6 maanden 79 0,416 7 jaar en 6 maanden 8 jaar en 6 maanden 84 0,333 8 jaar en 6 maanden 9 jaar en 6 maanden 88 0,333 9 jaar en 6 maanden 92 0,083 7. Bij toepassing van artikel 10, zesde lid, van de wet, is de vermindering ten hoogste het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, tweede lid, van de wet. 8. In afwijking van het tweede lid en het derde lid wordt de afschrijving vastgesteld aan de hand van de in het zesde lid opgenomen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. Beleid 4.4 In het Besluit van 14 december 2010 (hierna: het Besluit) is de volgende goedkeuring ten aanzien van de maatstaf van heffing van kampeerauto’s opgenomen: 5.4 Kampeerauto’s 5.4.1 Maatstaf van heffing kampeerauto Als een gesloten bestelauto is ingericht als kampeerauto die voldoet aan de in paragraaf 5.4.2 genoemde voorwaarden, zou de bpm moeten worden berekend over de catalogusprijs van de kampeerauto. De meeste kampeerauto’s worden vervaardigd op basis van een bepaald type gesloten bestelauto. Goedkeuring Met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) keur ik het volgende goed. Als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een qua wielbasis van die bestelauto afwijkende kampeerauto en voldoet aan de voorwaarden, wordt de bpm berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit geldt ook als een kampeerauto is afgeleid van een ander soort auto (bijvoorbeeld een chassis-cabine). Daarbij wordt achtereenvolgens rekening gehouden met: –het merk en type van de gebruikte auto of chassis-cabine; –het motortype (diesel, benzine, cilinderinhoud, aantal kW); –de wielbasis van de kampeerauto. Als de wielbasis van de verkregen kampeerauto afwijkt van de wielbasis van de vergelijkbare bestelauto of chassis-cabine, wordt uitgegaan van de vergelijkbare auto met de in centimeters meest nabij gelegen wielbasis die de feitelijke wielbasis van de kampeerauto niet te boven gaat. Voor het bepalen van de catalogusprijs is het uiteindelijke resultaat, de vervaardigde kampeerauto, doorslaggevend. Steeds wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto op voornoemde kenmerken vergelijkbare vracht- of bestelauto. 5.4.2 Recreatieve functie Een kampeerauto heeft twee functies. Enerzijds dient hij voor het vervoer van personen. Anderzijds heeft hij een recreatieve functie, die vergelijkbaar is met die van tenten en caravans. Voor het bepalen van de maatstaf van heffing van een kampeerauto wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto vergelijkbare bestelauto, met inbegrip van de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. Goedkeuring Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat de bpm voor kampeerauto’s niet wordt berekend over dat deel van de catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie. Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden aan de binnenruimte van deze kampeerauto. De binnenruimte ligt achter de stoelen voor de bestuurder en de bijrijder en is bestemd voor het verblijf en de overnachting. De binnenruimte van het als kampeerauto ingerichte motorrijtuig moet minimaal 170 cm hoog zijn (stahoogte), over een lengte van minimaal 200 cm en over een breedte van minimaal 90 cm. –In afwijking hiervan mag, als de binnenruimte met een oorspronkelijk dak geen stahoogte heeft van 170 cm maar minimaal 130 cm, het dak voorzien zijn van een al dan niet uitklapbare permanent aangebrachte gesloten dakconstructie waardoor de stahoogte over een breedte van ten minste 90 cm en een lengte van ten minste 100 cm verhoogd kan worden tot een stahoogte van ten minste 170 cm. –Voor motorrijtuigen van het merk Volkswagen, type Transporter, met een door de RDW toegekende ″datum van eerste toelating tot de weg″ van vóór 1 januari 1994, waarbij de motor vanaf de fabriek achterin is geplaatst, geldt dat deze criteria ten aanzien van de binnenruimte kunnen worden toegepast als ware de motor niet achterin gelegen. De binnenruimte moet ten minste zijn voorzien van: –twee vaste zitplaatsen; –een tafel, waarvan de bevestiging zodanig mag zijn ontworpen dat hij eenvoudig kan worden verwijderd; –slaapaccommodatie voor ten minste twee personen, eventueel gecreëerd met behulp van de zitplaatsen, niet zijnde de bestuurders- of bijrijderzitplaatsen; –vaste en afsluitbare opbergfaciliteiten; –een vast keukenblok met een minimale hoogte van 60 cm van het werkblad, voorzien van een (ingebouwde) vaste kookgelegenheid en een vaste, niet volledig uitneembare watervoorziening met een spoelbak, een kraan en een afvoer, het geheel bestemd voor gebruik in de binnenruimte. Wetsgeschiedenis 4.5 Met ingang van 1 februari 2007 is artikel 10 van de Wet Bpm gewijzigd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de forfaitaire afschrijvingstabel voor gebruikte motorvoertuigen, zoals opgenomen in de Wet Bpm 1992, in strijd is met (thans) artikel 110 VWEU. Als uitgangspunt heeft aldus voortaan te gelden de werkelijke afschrijving. Indien daarop bij aangifte een beroep is gedaan, kan de afschrijving alternatief, desgewenst worden vastgesteld aan de hand van een forfaitaire tabel. In de nota van wijziging bij het Belastingplan 2007 is over deze wetswijziging geschreven: Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) (…). Daarbij komt dat de Hoge Raad recentelijk heeft geoordeeld dat de forfaitaire afschrijvingstabel voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in de Wet BPM, strijdig is met het EG-recht. Het voorgestelde tarief voor de tijdsevenredige BPM hangt met deze tabel samen. De desbetreffende uitspraak noodzaakt dus eveneens tot een meer fundamentele aanpak van de heffing voor uit het buitenland afkomstige auto’s (…). (…). Het voorstel houdt verder in dat bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s de werkelijke afschrijving het uitgangspunt wordt. Desgewenst kan echter gebruik worden gemaakt van een percentage volgens een forfaitaire tabel. Hiermee is ook op dit punt de strijdigheid met het Europese recht verholpen. In de artikelsgewijze toelichting op dit artikel is vermeld (p. 18): Ingevolge artikel X, nieuw onderdeel C, wordt artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM zodanig aangepast dat in beginsel voor gebruikte auto’s wordt geheven naar de werkelijke afschrijving, uitgedrukt als percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. Om deze afschrijving te berekenen wordt de catalogusprijs in nieuwstaat afgezet tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. Deze feitelijke waarde kan bijvoorbeeld worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de consumentenprijs van tweedehands motorrijtuigen, waarbij ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld merk, type, uitvoering en kilometrage van het voertuig. De praktijk is al bekend met deze werkwijze in het kader van de zogenoemde tegenbewijsregeling. Nu heffing naar de feitelijke afschrijving uitgangspunt wordt, komt deze tegenbewijsregeling, opgenomen in het huidige zesde lid van artikel 10, te vervallen. Ingevolge het voorgestelde nieuwe zesde lid blijft wel de mogelijkheid bestaan een forfaitair afschrijvingspercentage toe te passen. Dit percentage wordt bij ministeriële regeling vastgesteld in de vorm van een maandelijks afschrijvingspercentage per leeftijdsklasse. Ingevolge het zevende lid van artikel 10 van de Wet BPM worden bij de aangifte de relevante gegevens vermeld, ingevolge het achtste lid kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld. 4.6 De in het Belastingplan 2007 aangekondigde wijzigingen, als voornoemd, zijn eerst per Besluit van 22 januari 2007, nr. DV 2007/40M, ingevoerd. Deze ministeriële regeling voorzag onder andere in een aanpassing van artikel 8, van de UR BPM met ingang van 1 februari 2007. In de algemene toelichting is vermeld: Algemeen Ingevolge enige maatregelen in het Belastingplan 2007 op het terrein van de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) die per 1 februari 2007 in werking treden, wordt de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 per die datum aangepast. (…). (…). Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) Ingevolge het Belastingplan 2007 wordt per 1 februari 2007 voor gebruikte voertuigen de feitelijke afschrijving uitgangspunt voor de maatstaf van BPMheffing (artikel 10, tweede lid, van de wet). De belastingplichtige kan desgewenst ook kiezen voor afschrijving volgens een bij ministeriële regeling vast te stellen forfaitaire afschrijvingstabel (artikel 10, zesde lid, van de wet). (…). (…). In voorliggende wijziging wordt in de Uitvoeringsregeling BPM op de eerste plaats opgenomen welke bescheiden bij een BPM-aangifte moeten worden overgelegd ter onderbouwing van de feitelijke afschrijving. Dit zijn ofwel een afschrift van de gehanteerde passage uit een in de handel algemeen gebruikte koerslijst voor de verkoop in Nederland van handelaar aan particulier, ofwel een recent taxatierapport van een onafhankelijke taxateur. De inspecteur kan in dit geval overigens eveneens een taxatie laten uitvoeren ter verifiëring van het aangegeven belastingbedrag. Wanneer wordt gekozen voor toepassing van de werkelijke afschrijving, is de werkelijke afschrijving ook leidend. Ingevolge artikel 10, tweede en zesde lid, van de wet, zoals dit artikel luidt per 1 februari 2007, is het niet mogelijk op een later tijdstip alsnog terug te vallen op de forfaitaire afschrijvingstabel, ook niet wanneer zou blijken dat de werkelijke afschrijving lager is dan de afschrijving die uit de tabel voort zou vloeien. Voorts wordt per 1 februari 2007 de tot die datum in artikel 10, tweede lid, van de wet opgenomen forfaitaire afschrijvingstabel overgeheveld naar de Uitvoeringsregeling BPM. Wanneer in de aangifte een beroep wordt gedaan op deze tabel, wordt steeds het forfaitaire percentage toegepast. (…). Vooralsnog blijft daarom de afschrijvingstabel voor de heffingskant gebaseerd op de huidige jaartabel. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 8 van de UR Bpm is geschreven (p. 4): (…). Het vierde lid geeft aan welke bescheiden moeten worden overgelegd indien het belastingbedrag voor een gebruikt voertuig wordt vastgesteld aan de hand van de werkelijke afschrijving. Dat is ofwel een afschrift van de gehanteerde passage uit een in de autohandel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop aan particulieren in Nederland, ofwel een taxatierapport dat ten hoogste een maand voor toekenning van het kenteken of aanvang van het weggebruik in Nederland is opgemaakt door een onafhankelijke, erkende taxateur, aan de hand van een fysieke opname van het voertuig in de staat zoals het verkeert op dat moment (het tijdstip van toekenning van het kenteken of aanvang van het gebruik van de weg in Nederland). De in het vijfde lid opgenomen tabel geeft de tot 1 februari 2007 in de wet opgenomen forfaitaire afschrijvingspercentages bij heffing van gebruikte voertuigen. De vermindering wordt evenals voorheen gevonden door het afschrijvingspercentage behorende bij de verstreken tijdsduur sinds de eerste ingebruikname van het motorvoertuig toe te passen op het belastingbedrag. De tabel is ingevolge artikel 10, zesde lid, van de wet, van toepassing indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing. 4.7 Van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 werd in artikel 10, lid 2, van de Wet Bpm 1992 niet langer gesproken van ‘de som van de catalogusprijs en de belasting’, maar van ‘de inkoopwaarde in Nederland’. De inkoopwaarde kon bij ministeriële regeling nader worden ingevuld. Ook de optionele forfaitaire afschrijvingstabel werd hierop aangepast. In de memorie van toelichting bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 is hierover geschreven: 8.3. Aanpassing berekening BPM bij in- en uitvoer Het kabinet brengt een wijziging aan in de berekening van de BPM bij in- en uitvoer van gebruikte voertuigen. Voortaan zal de inkoopwaarde de verkoopwaarde vervangen als basis voor de berekening van de BPM bij in- en uitvoer. Op deze manier wordt de belastingheffing aangepast in verband met twee arresten van de Hoge Raad. In deze arresten oordeelt de Hoge Raad, dat bij invoer van een gebruikt voertuig door een handelaar de inkoopwaarde van een vergelijkbare auto in het binnenlands verkeer het uitgangspunt is voor de afschrijving op de te betalen BPM. De Hoge Raad komt tot dit oordeel omdat de heffing bij invoer niet hoger mag zijn dan de belasting die nog drukt op een vergelijkbare auto in het binnenlandse verkeer. Omdat de wetgeving voor de heffing over gebruikte auto’s vooralsnog uitgaat van afschrijving op de verkoopwaarde, is met deze uitspraak voor ingevoerde auto’s feitelijk sprake van een snellere afschrijving indien aangifte wordt gedaan volgens de werkelijke waarde. Om de gewenste aanpassing te bereiken wordt bij invoer de afschrijving op basis van de inkoopwaarde geaccepteerd. De aangepaste afschrijving wordt sinds de datum van de uitspraak, 10 juli 2009, toegepast wanneer de belastingplichtige zich bij invoer beroept op de werkelijke waarde van een voertuig. Met ingang van 1 januari 2010 worden nu voor zover nodig ook de optionele afschrijvingstabel en de tabel die bij de berekening van de BPM bij uitvoer (de teruggaaf) wordt gebruikt, hierop aangepast. De wijziging van de tabel bij invoer is bedoeld om deze tabel beter aan te laten sluiten bij de heffing volgens de werkelijke waarde. In het laatste geval is immers sinds het arrest de inkoopwaarde van de auto in gebruikte staat uitgangspunt, terwijl de wettelijke regeling voor gebruikte auto’s en de tabel nog uitgaan van afschrijving volgens de verkoopwaarde. Daardoor is het gebruik van de tabel nu onevenredig ongunstig voor de belastingplichtige. (…). Voor aanpassing van de tabellen is overigens geen wetswijziging noodzakelijk. De tabellen voor invoer respectievelijk voor uitvoer worden aangepast zodat de percentages in die tabellen de afschrijving vermelden op basis van de inkoopwaarde. Deze aanpassing vindt plaats in lagere regelgeving. 4.8 In de derde nota van wijziging bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 is vermeld over de aanpassing van artikel 10, lid 2 van de Wet BPM 1992 per 1 januari 2010: Afschrijving in de BPM voor gebruikte motorrijtuigen De eerste wijziging in de Wet BPM betreft het bepalen van de afschrijving bij de BPM-aangifte voor een gebruikt motorrijtuig. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is al aangegeven, dat ingevolge twee arresten van de Hoge Raad de inkoopwaarde de verkoopwaarde zal gaan vervangen als basis voor de berekening van de BPM bij in- en uitvoer, en dat de forfaitaire afschrijvingstabellen daartoe zullen worden aangepast. In voorliggende nota van wijziging wordt ook de wettelijke regeling voor de bepaling van de afschrijving op dit punt aangepast. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt de afschrijving voor gebruikte auto’s voortaan gebaseerd op de inkoopwaarde. Het gaat hierbij om de inkoopwaarde van een vergelijkbaar referentievoertuig in het binnenlandse verkeer, dus om de inkoopwaarde in Nederland. Met deze maatregel blijft de afschrijving over de winstmarge van handelaars in gebruikte auto’s in het vervolg buiten beschouwing voor het bepalen van de voor de BPM relevante afschrijving. Bij ministeriële regeling zal een methode worden aangereikt om vanuit de in de handel gebruikelijke koerslijsten de inkoopwaarde op het moment van eerste ingebruikneming te bepalen in gevallen waarin de belastingplichtige geen gebruik maakt van de forfaitaire afschrijvingstabel. Toepassen van de BPM-wetgeving zoals die gold bij eerste ingebruikneming Bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s kan het in individuele gevallen voorkomen dat op basis van de actuele wetgeving een hoger bruto BPM-bedrag geldt dan het bruto BPM-bedrag zoals dat destijds is vastgesteld voor vergelijkbare auto’s die op het moment van eerste ingebruikneming in de belasting zijn betrokken, op basis van de toen geldende wetgeving. Hierdoor zou in voorkomende gevallen voor gebruikte auto’s meer belasting kunnen worden geheven dan de belasting die nog drukt op vergelijkbare auto’s die al in het binnenlandse verkeer zijn. Ingevolge Europese jurisprudentie is dit, voor zover het motorrijtuigen uit andere lidstaten betreft, strijdig met het Europese recht. De wet voorziet echter niet in toepassing van het zogenoemde historische bruto BPM-bedrag zoals dat gold voor vergelijkbare motorrijtuigen ten tijd van de eerste ingebruikneming. De Belastingdienst lost dit in de praktijk op door in deze situatie alsnog toepassing van het historische belastingbedrag toe te staan in de bezwaarfase, via een aanpassing van het afschrijvingspercentage. Deze gang van zaken is eigenlijk niet juist en wordt bij toenemende aantallen, mede door de ombouw van de maatstaf naar de CO2-uitstoot, steeds minder houdbaar. In deze nota van wijziging wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld voor het toepassen van het BPM-bedrag ingevolge de wetgeving zoals die gold op het tijdstip dat de auto voor het eerst in gebruik is genomen. Het gaat hierbij om de destijds geldende bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief, die de basis vormen voor de vaststelling van het bruto-BPM-bedrag. Evenals nu zullen belastingplichtigen in de aangifte zelf het verschuldigde belastingbedrag moeten opgeven. De verschillende ontwikkelingen die de afgelopen jaren in gang zijn gezet in de BPM-sfeer – met name de BPM-afbouw in het kader van de kilometerbeprijzing en de ombouw van de maatstaf van heffing naar de CO2-uitstoot – kunnen voor bepaalde autotypes een tegengestelde uitwerking op het belastingbedrag hebben. Het hangt dus af van de specifieke kenmerken van het motorrijtuig, of het bedrag van de belasting ingevolge de historische wetgeving hoger dan wel lager is dan het bedrag volgens de actuele wetgeving. Het voorgaande staat los van het vaststellen van de afschrijving voor een gebruikte auto. Evenmin verandert het de wijze van herberekening door de Belastingdienst van de eenmaal vastgestelde bruto-BPM, in geval bij een aangifte naar de werkelijke waarde sprake is van een snellere afschrijving dan die volgens de forfaitaire afschrijvingstabel. Met het aanreiken van een methode om vanuit de in de handel gebruikelijke koerslijsten de inkoopwaarde op het moment van eerste ingebruikneming te bepalen worden administratieve lasten en uitvoeringskosten vermeden in de situatie dat de belastingplichtige geen gebruik maakt van de forfaitaire afschrijvingstabel. De budgettaire gevolgen van het overstappen op de inkoopwaarde zijn al meegenomen bij het oorspronkelijke wetsvoorstel. De wettelijke regeling voor toepassing van het historische BPM-bedrag voorkomt de administratieve lasten en uitvoeringskosten die samenhangen met het aantekenen van bezwaar tegen de eigen aangifte. Omdat het in de praktijk al mogelijk is de verschuldigde belasting vast te stellen aan de hand van het historische BPM-bedrag, heeft de maatregel geen budgettaire gevolgen. In de artikelsgewijze toelichting is geschreven (p. 8): In artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM wordt opgenomen dat de in het eerste lid van artikel 10 bedoelde vermindering van het belastingbedrag voor gebruikte motorrijtuigen de afschrijving is, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde op het tijdstip van ingebruikneming van het motorrijtuig. Dit is de inkoopwaarde direct nadat het motorrijtuig is geleverd aan degene op wiens naam het kenteken is gesteld, voordat het motorrijtuig is gebruikt. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat deze inkoopwaarde los staat van de inkoopprijs die autodealers eerder in de handelsketen voor een motorrijtuig hebben betaald aan de importeur. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de wijze waarop de inkoopwaarde en de daarop gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld. En: Artikel VI, onderdeel Ba (artikel 10b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992) Ingevolge het in de Wet BPM in te voegen artikel 10b kan de belastingplichtige in voorkomende gevallen het bruto BPM-bedrag toepassen zoals dat gold op het moment van eerste ingebruikneming ingevolge de toen geldende bepalingen over maatstaf van heffing en tarief, indien dit bedrag lager is dan het bruto BPM-bedrag volgens de actuele wetgeving. Het lagere bedrag kan worden toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte. Bij ministeriële regeling kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld. Jurisprudentie Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie 4.9 In zijn arrest van 17 juni 1998, Grundig Italiana, heeft het HvJ overwogen inzake uiteenlopende grondslagen en heffingsmodaliteiten voor nationale en uit andere lidstaten afkomstige producties: 11 Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 95 van het Verdrag tot doel, het vrije goederenverkeer tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het resultaat kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn voor producten uit andere lidstaten. Deze bepaling heeft betrekking op alle producten uit de lidstaten, daaronder begrepen producten van oorsprong uit derde landen, die zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden (arrest van 7 mei 1987, Co-Frutta, zaak 193/85, Jurispr. blz. 2085, punten 25, 26 en 29). 12 Een belastingstelsel is dus slechts verenigbaar met artikel 95 van het Verdrag, indien het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten, dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten (zie, onder meer, arrest van 26 juni 1991, Commissie/Luxemburg, C-152/89, Jurispr. blz. 1-3141, punt 21). 13 Ter beoordeling van het al dan niet discriminerende karakter van een belastingstelsel moet niet alleen worden gelet op de belastingtarieven, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de verschillende belastingen (zie arrest van 27 februari 1980, Commissie/Ierland, 55/79, Jurispr. blz. 481, punt 8). De beslissende vergelijkingsmaatstaf voor de toepassing van artikel 95 is namelijk de daadwerkelijke invloed van elke belasting op de nationale productie enerzijds en op de ingevoerde producten anderzijds. Ook bij een gelijk tarief kan de invloed van deze last toch verschillen naar gelang van de berekeningsmethode van de grondslag en de heffingsmodaliteiten, die op de nationale productie en de ingevoerde producten worden toegepast. (…). 16 In het geval van een naar de waarde van het product berekende belasting wordt volgens vaste rechtspraak het discriminatieverbod van artikel 95 van het Verdrag geschonden, wanneer alleen bij het geïmporteerde product waarderingsfactoren in aanmerking worden genomen die de waarde ervan ten opzichte van het overeenkomstige nationale product kunnen vergroten (arrest van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, Jurispr. blz. 557, punt 21). (…). 25 Gelet op het voorgaande wordt artikel 95 van het Verdrag dus geschonden door een nationale regeling waarbij een verbruiksbelasting wordt ingevoerd, — voor zover in de belastinggrondslag voor de in deze staat vervaardigde producten geen transport- of distributiekosten zijn begrepen, terwijl de grondslag voor de uit andere lidstaten ingevoerde producten bestaat uit de douanewaarde plus de eventuele kosten en lasten voor de afhandeling aan de Italiaanse grens en minus de in Italië gemaakte transport- of distributiekosten; — voor zover voor de nationale producten alle op het nationaal grondgebied ontstane kosten door de verhandeling op deze markt zijn uitgesloten van de grondslag, terwijl voor de ingevoerde producten de met de verhandeling op het nationaal grondgebied verband houdende kosten die daarbuiten zijn ontstaan, er deel van uitmaken; — voor zover alleen voor de nationale producten een forfaitaire aftrek ter berekening van de belastbare grondslag mogelijk is, en — voor zover voor de ingevoerde producten de verplichting tot betaling van de belasting ontstaat op het tijdstip van de inklaring van de producten, terwijl voor de nationale producten die verplichting eerst ontstaat bij de aangifte, die bij de belastingdienst moet worden ingediend in de maand volgend op het kwartaal waarin de producten in het verkeer zijn gebracht, terwijl het belastbaar feit plaatsvindt wanneer het product ten verbruik op de nationale markt wordt gebracht. 26 Mitsdien moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 95 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de invoering en heffing van een verbruiksbelasting door een lidstaat, voor zover de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de belasting voor nationale en voor uit andere lidstaten ingevoerde producten verschillend zijn geregeld. 4.10 Bij arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, heeft het HvJ overwogen: 40 Volgens vaste rechtspraak is een belastingstelsel slechts verenigbaar met artikel 95 van het Verdrag indien het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten, dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan gelijksoortige binnenlandse producten (zie arrest van 3 februari 2000, Dounias, C-228/98, Jurispr. blz. I‑577, punt 41, en aldaar aangehaalde rechtspraak). 41 Om na te gaan of het door de Commissie aan de orde gestelde belastingstelsel verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, moet in de eerste plaats worden bepaald, in hoeverre in Frankrijk vervaardigde voertuigen en ingevoerde voertuigen die met een vernieuwende technologie zijn uitgerust, als gelijksoortig kunnen worden beschouwd. 42 Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het in artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag neergelegde verbod is gebaseerd, moet worden onderzocht of de betrokken producten soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (arrest van 4 maart 1986, Commissie/Denemarken, 106/84, Jurispr. blz. 833, punt 15). 43 Bovendien heeft het Hof in punt 28 van het arrest Tarantik, reeds aangehaald, geoordeeld, dat producten als auto's gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, en dat de mededinging tussen twee modellen afhangt van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. 44 Aangezien de in de rechtspraak vastgelegde criteria voor gelijksoortigheid niet alleen de technische uitrusting van de voertuigen betreffen, kunnen ook andere kenmerken in aanmerking komen. Bijgevolg kunnen voertuigen van verschillende merken, ongeacht of zij een handbediende zesversnellingsbak of een automatische vijf versnellingsbak hebben, in de ogen van de consument gelijksoortige voertuigen zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals uitgelegd in het arrest Tarantik, reeds aangehaald. 45 Het begrip gelijksoortige binnenlandse voertuigen kan daarom niet worden beperkt tot in Frankrijk vervaardigde voertuigen waarop een van de vernieuwende technologieën is toegepast waarop door de Commissie in het onderhavige beroep wordt gedoeld. Om overeenkomstige redenen kan het argument van de Franse regering, dat de consument die door het vooruitzicht op een hogere belasting ervan afziet een voertuig met vernieuwende technologie te kopen, een voertuig van hetzelfde merk zal kiezen, niet worden aanvaard. 4.11 In zijn arrest van 22 februari 2001, Gomes Valente, heeft het HvJ overwogen: 21. Ten aanzien van de vraag of voor de inaanmerkingneming van de vermindering van de werkelijke waarde van een gebruikt voertuig, waarnaar in het arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, wordt verwezen, elk voertuig aan een expertise moet worden onderworpen, zonder dat de waardevermindering algemeen en abstract kan worden berekend aan de hand van een in de wet vastgelegd criterium, zij er om te beginnen op gewezen dat volgens vaste rechtspraak artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al was het maar in enkele gevallen, hoger wordt belast (zie arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, Jurispr. blz. I-5981, punt 20, en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 2 april 1998, Outokumpu,C‑13/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34). 22. In zijn arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I‑4509, punt 21), heeft het Hof verklaard, dat artikel 95 van het Verdrag zich ertegen verzet dat een lidstaat een registratiebelasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen heft die wordt berekend op basis van een forfaitaire belastbare waarde die nooit lager kan zijn dan 90% van de nieuwprijs van het voertuig, en daardoor de waardevermindering van die voertuigen beperkt tot 10%, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren. Volgens het Hof volgt hieruit, dat bij de heffing van een registratiebelasting die is gebaseerd op minstens 90% van de waarde van een nieuw voertuig, deze voertuigen in het algemeen duidelijk te hoog worden belast vergeleken met het bedrag van de registratiebelasting dat nog rust op reeds geregistreerde, op de binnenlandse markt gekochte gebruikte voertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren (arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 20). 23. In punt 15 van het reeds aangehaalde arrest Nunes Tadeu heeft het Hof overwogen, dat een voorschrift dat de verlaging van het bedrag van de belasting op nieuwe voertuigen beperkt tot 10%, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, ertoe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd. Volgens het Hof is de heffing door een lidstaat van een belasting op uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte voertuigen dan ook in strijd met artikel 95 van het Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting, dat is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, hoger is dan het bedrag van de belasting dat nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 20). 24. Uit de in de punten 21 tot en met 23 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak volgt echter niet, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar. Een lidstaat kan de omslachtigheid van een dergelijk stelsel vermijden en door middel van forfaitaire tabellen, die zijn vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, een waarde van gebruikte voertuigen vastleggen die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert. 25. Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de autoriteiten van een lidstaat uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt. 26. Hieraan moet echter worden toegevoegd, dat een stelsel van belastingheffing voor ingevoerde gebruikte voertuigen, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen in aanmerking neemt op basis van algemene criteria, slechts verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag indien het zodanig is opgezet dat - redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten - iedere discriminerende werking is uitgesloten. 27. Dienaangaande zijn in de procedure voor het Hof in hoofdzaak twee punten aan de orde gekomen, te weten de vraag hoe nauwkeurig de forfaitaire tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig weergeeft, en de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten. 28. Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag. Evenwel wordt door de inaanmerkingneming van andere waardeverminderingsfacoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het voertuig, gewaarborgd dat de forfaitaire tabel de waardevermindering van voertuigen veel nauwkeuriger weergeeft, waardoor veel gemakkelijker het doel kan worden bereikt van een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen die in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd. (…) 31. Wat het tweede punt betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten. 32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen. 33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is. 34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek. (…). 37. Gelet op bovenstaande overwegingen en de rechtspraak betreffende artikel 95 van het Verdrag zoals die in de punten 21 tot en met 28 van dit arrest in herinnering is gebracht, waaruit blijkt dat het maximumbedrag van de op ingevoerde gebruikte voertuigen te heffen belasting wordt bepaald door het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, wordt door een stelsel van belastingheffing zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is niet gewaarborgd, dat de belasting die verschuldigd is bij de invoer van een voertuig uit een andere lidstaat, de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Een dergelijk stelsel sluit dus niet in alle gevallen uit, dat de ingevoerde producten zwaarder worden belast dan de binnenlandse producten. (…). 43. (…). Een nationale belastingregeling die erop gericht zou zijn een concurrentievoordeel van ingevoerde producten ten opzichte van binnenlandse producten teniet te doen, zou kennelijk in strijd zijn met artikel 95 van het Verdrag, dat de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen tenaanzien van de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde producten dient te waarborgen (zie arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 18). 44. Op de eerste en de tweede vraag van de verwijzende rechter, zoals opnieuw geformuleerd in punt 20 van dit arrest, moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag een lidstaat slechts toestaat om op gebruikte voertuigen die uit andere lidstaten zijn ingevoerd, een stelsel van belastingheffing toe te passen waaronder de vermindering van de werkelijke waarde van de voertuigen algemeen en abstract wordt berekend op basis van in een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling vastgestelde forfaitaire criteria of tabellen, indien door deze criteria of tabellen wordt gewaarborgd dat de belasting die verschuldigd is, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. 4.12 In zijn arrest van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, heeft het HvJ overwogen: 52 Artikel 95 van het Verdrag strekt ertoe de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten (zie in die zin arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 9, en arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 18). 53. Volgens vaste rechtspraak wordt artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in enkele gevallen, hoger wordt belast (zie arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punten 20 en 29; arresten van 2 april 1998, Outokumpu, C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 21). 54. Het is inzonderheid strijdig met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag om op ingevoerde gebruikte voertuigen een belasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare, in het binnenland verkochte gebruikte voertuigen (zie in die zin arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 22). Bij de belasting van gebruikte voertuigen moet derhalve rekening worden gehouden met hun werkelijke waardevermindering. 55. Zo heeft het Hof geoordeeld dat de heffing door een lidstaat van een belasting op uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte voertuigen in strijd is met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (zie de reeds aangehaalde arresten Nunes Tadeu, punt 20, en Gomes Valente, punt 23). 56. Tevens zij in herinnering gebracht dat, bij de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het in artikel 90, eerste alinea, van het Verdrag neergelegde verbod is gebaseerd, moet worden onderzocht of de betrokken producten vergelijkbare eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (zie arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, C-265/99, Jurispr. blz. I-2305, punt 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 57. Een stelsel van motorrijtuigenbelasting zoals aan de orde in het hoofdgeding houdt rekening met de verschillende handelsstadia, aangezien bij een reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig de motorrijtuigenbelasting reeds door de officiële importeur kan zijn betaald op basis van de aanschafwaarde van het nieuwe voertuig, hetgeen de winstmarge van die importeur en die van eventuele groot- en kleinhandelaars uitsluit, terwijl de belasting op een door een particulier ingevoerd gebruikt voertuig wordt berekend op basis van de aanschafwaarde voor de consument van een gelijksoortig nieuw voertuig, welke prijs doorgaans hoger ligt dan de door de officiële importeur betaalde prijs. 58. Bij het onderzoek van de verenigbaarheid van een dergelijk belastingstelsel met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag moet worden nagegaan of het bedrag van de belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen niet hoger ligt dan de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd voertuig. Een en ander betekent dat in die twee gevallen de op basis van de waarde van een nieuw voertuig vastgestelde belastbare waarde, op dezelfde wijze moet worden beoordeeld aangezien het gaat om de twee termen van de vergelijking, zonder dat rekening mag worden gehouden met de verschillende handelsstadia. 59. Aangezien een en ander niet noodzakelijkerwijs het geval is bij het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingstelsel, is het niet uitgesloten - zoals wordt bevestigd door de door de Commissie ingediende berekeningen, die door de Finse regering niet zijn betwist - dat de belasting over de door een particulier als Siilin ingevoerd gebruikt voertuig, berekend op basis van de verkoopprijs voor de consument van een gelijksoortig nieuw voertuig, hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer bij de belasting van laatstgenoemd voertuig in nieuwstaat is uitgegaan van een handelsstadium waarin de waarde ervan lager was. 60. Een belastingstelsel zoals aan de orde in het hoofdgeding sluit derhalve niet volledig uit dat ingevoerde gebruikte voertuigen in bepaalde gevallen onderworpen zijn aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. 61. Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag een lidstaat toestaat op uit een andere lidstaat ingevoerde gebruikte voertuigen een stelsel van belastingheffing toe te passen waarbij de belastbare waarde wordt bepaald op basis van de douanewaarde zoals omschreven in het douanewetboek en de uitvoeringsverordening daarvan, maar dat het zich ertegen verzet dat de belastbare waarde varieert naargelang van het handelsstadium, wanneer hier, althans in bepaalde gevallen, uit kan voortvloeien dat de belasting op een ingevoerd gebruikt voertuig hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. En inzake de vergelijkbaarheid van voertuigen heeft het HvJ overwogen: 74. Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat volgens vaste rechtspraak het voertuig dat als referentie dient ter berekening van de belasting die verschuldigd is voor een ingevoerd gebruikt voertuig, een gelijksoortig voertuig moet zijn. 75. Producten als voertuigen zijn gelijksoortig in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag, in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid (arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 43). 76. Zoals de advocaat-generaal in punt 71 van zijn conclusie opmerkt, moet het referentievoertuig het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig, hetgeen inhoudt dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting. 4.13 In zijn arrest van 19 december 2013, X, heeft het HvJ overwogen: 20. Vooraf zij opgemerkt dat een door een lidstaat op de registratie van motorvoertuigen op zijn grondgebied met het oog op het in het verkeer brengen ervan geheven belasting, een binnenlandse belasting vormt en dus aan artikel 110 VWEU moet worden getoetst (zie in die zin arrest van 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, Jurispr. blz. I‑2711, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 21. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerste alinea van dat artikel elke lidstaat verbiedt om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 22. Voorts zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen „nationale producten” van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn (zie reeds aangehaald arrest Tatu, punt 55). 23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. I-7585, punten 29 en 37). 24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk varieren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig. En over het doel van artikel 110 VWEU: 26 Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (reeds aangehaald arrest Tatu, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 27 Zoals vermeld in punt 21 van het onderhavige arrest, verbiedt de eerste alinea van dat artikel daartoe elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 28 Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finland, C-10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 29 Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat die verdragsbepaling met betrekking tot de belasting op auto’s de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen beoogt te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten (arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 9, en 29 april 2004, Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 66). 30 Het Hof heeft voorts gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het voertuig. Wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands voertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit voertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde (arrest van 5 oktober 2006, Nadasdi en Nemeth, C-290/05 en C-333/05, Jurispr. blz. I-10115, punt 54). 31 Derhalve wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van die belasting op een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (arresten van 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C‑345/93, Jurispr. blz. I-479, punt 20, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 23, en reeds aangehaald arrest Tulliasiamies en Siilin, punt 55). 32 Indien het bedrag van de registratiebelasting op ingevoerde tweedehands voertuigen hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op de binnenlandse markt geregistreerde tweedehands voertuigen, zou dat immers de verkoop van nationale tweedehands voertuigen kunnen begunstigen, waardoor de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd. 33 Artikel 110 VWEU wil een lidstaat echter niet beletten nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen (reeds aangehaalde arresten Nádasdi en Németh, punt 49, en Tatu, punt 50). 34 De lidstaten zijn echter niet onbeperkt bevoegd om nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen. Het in artikel 110 VWEU geformuleerde verbod geldt voor alle belastingen waardoor de invoer van goederen uit andere lidstaten kan worden afgeremd ten gunste van nationale producten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 35 Derhalve mogen de lidstaten geen nieuwe belastingen invoeren of wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen die tot doel of gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt werden gebracht vóór de inwerkingtreding van deze belastingen of wijzigingen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 53). (…) 43 Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of het bedrag aan BPM op een tweedehands voertuig als dat in het hoofdgeding, hoger is dan het laagste restbedrag van die heffing dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen. 44 Bijgevolg verzet artikel 110 VWEU zich tegen een belasting als die van de wet BPM indien en voor zover het bedrag van die belasting op ingevoerde tweedehands voertuigen bij hun registratie in Nederland hoger is dan het laagste restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds in die lidstaat geregistreerde tweedehands voertuigen. 4.14 In zijn arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, heeft het HvJ overwogen: 46 Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel van een lidstaat slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (zie arrest X, C-437/12, EU:C:2013:857, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 47 In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 4.15 In zijn arrest van 14 april 2015, Mihai Manea, heeft het HvJ overwogen in verband met de in aanmerking te nemen waarde van het referentievoertuig: 28 In herinnering moet worden geroepen dat artikel 110 VWEU tot doel heeft het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Dit artikel strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (zie in die zin arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 9; Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, punt 27; Kalinchev, C-2/09, EU:C:2010:312, punt 37, en X, C-437/12, EU:C:2013:857, punt 26). 29 Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Deze verdragsbepaling beoogt de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten (zie in die zin arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punten 8 en 9; Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 66, en X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punt 29). 30 Om vast te stellen of een heffing als die welke aan de orde is in het hoofdgeding discrimineert, moet, gelet op de vragen van de verwijzende rechter en de opmerkingen voor het Hof, eerst worden onderzocht of deze heffing neutraal is ten aanzien van de mededinging tussen de tweedehands voertuigen die uit andere lidstaten dan Roemenie afkomstig zijn en de Roemeense gelijksoortige voertuigen die op het nationale grondgebied zijn geregistreerd zonder dat daarvoor een heffing is betaald. Vervolgens moet worden onderzocht of deze heffing neutraal is met betrekking tot de mededinging tussen de tweedehands voertuigen die afkomstig zijn uit andere lidstaten dan Roemenie en de gelijksoortige nationale voertuigen waarvoor bij de registratie ervan een heffing is toegepast. 31 Het is dienaangaande vaste rechtspraak dat de uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen, die de “producten van de overige lidstaten” zijn in de zin van artikel 110 VWEU, de in de andere lidstaten dan de betrokken lidstaat verkochte voertuigen betreffen die, in geval zij door een inwoner van deze laatste lidstaat worden gekocht, in die lidstaat kunnen worden ingevoerd en aldaar in het verkeer worden gebracht, terwijl de gelijksoortige nationale voertuigen, die de „nationale producten” in de zin van artikel 110 VWEU zijn, de in die lidstaat verkochte tweedehands voertuigen betreffen die van hetzelfde type zijn en dezelfde kenmerken en slijtage vertonen (zie met name arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 17; Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, punten 32 en 40, en Tatu, C-402/09, EU:C:2011:219, punt 55). (…) 33 Bij de toepassing van artikel 110 VWEU en inzonderheid bij de vergelijking van de belastingregeling voor ingevoerde tweedehands voertuigen met de regeling voor tweedehands voertuigen die reeds op het nationale grondgebied aanwezig zijn, moet niet slechts worden gelet op het tarief van de heffing, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de betrokken belasting (zie in dit verband arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 18; Nunes Tadeu, C-345/93, EU:C:1995:66, punt 12, en Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 27). 34 Meer bepaald mag een lidstaat op ingevoerde tweedehands voertuigen geen belasting heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde van het voertuig, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan de op de binnenlandse markt verkrijgbare vergelijkbare voertuigen. Teneinde te voorkomen dat sprake is van een discriminerende heffing moet dus de reële waardevermindering van de motorvoertuigen in aanmerking worden genomen (arresten Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 70, en Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 28). 35 Deze inaanmerkingneming hoeft niet noodzakelijkerwijs te leiden tot een waardeschatting of expertise van elk voertuig. Ter vermijding van de omslachtigheid van een dergelijk stelsel kan een lidstaat door middel van forfaitaire tabellen, die worden vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en worden berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, immers een waarde van tweedehands voertuigen bepalen die in het algemeen hun werkelijke waarde zeer sterk benadert (arresten Gomes Valente, C‑393/98, EU:C:2001:109, punt 24; Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 73; Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 29, en Tatu, C-402/09, EU:C:2011:219, punt 41). Jurisprudentie Hoge Raad 4.16 Bij arrest van 6 december 2002 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3. Middel I voert aan dat alvorens de vraag naar de eventuele strijdigheid met artikel 95 EG-Verdrag aan de orde kan worden gesteld, aannemelijk moet zijn dat in het onderhavige geval de op de voet van artikel 10 van de Wet berekende belasting hoger is dan het bedrag van de restantbelasting die is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd. Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard. Indien de regeling van artikel 10 van de Wet (hierna: de verminderingsregeling) in strijd is met artikel 95 EG-Verdrag doordat de wijze waarop volgens dit artikel de vermindering van de belasting moet worden berekend niet waarborgt dat in geen geval een hogere belasting wordt geheven dan artikel 95 EG-Verdrag toelaat, moet deze regeling met betrekking tot uit andere lidstaten van de EG ingevoerde gebruikte personenauto's en motorrijwielen in zoverre buiten toepassing blijven, wat betekent dat de berekening van de vermindering daarop niet mag worden gebaseerd. Tot zijn hiervóór in 3.2 weergegeven - in cassatie niet bestreden - oordeel dat om de hiervoor bedoelde reden de verminderingsregeling inderdaad in strijd is met artikel 95 EG-Verdrag, kon het Hof in het licht van voormeld arrest Gomes Valente komen op de in zijn uitspraak vermelde gronden. Voorts volgt uit laatstgenoemd arrest dat de mogelijkheid voor een particulier om zich op artikel 95 van het EG-Verdrag te beroepen met behulp van gegevens omtrent de concrete waarde van het door hem ingevoerde voertuig niet meebrengt dat de aan de heffing van BPM ten grondslag liggende verminderingsregeling niet meer aan artikel 95, voornoemd, behoeft te worden getoetst. Middel I faalt derhalve. 3.4. Middel II klaagt dat het Hof ten onrechte tot een teruggaaf van het totale per auto geheven bedrag aan BPM is overgegaan in plaats van te beslissen tot het handhaven van een heffing van BPM ter grootte van het bedrag aan restantbelasting dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd. 3.5. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat niet uit het gemeenschapsrecht volgt dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel 95 EG-Verdrag noodzakelijkerwijs zou meebrengen dat in het geheel geen BPM mag worden geheven (zie het arrest van het Hof van Justitie van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, Jurispr. 1992, blz. I-4703, punten 46-49). Artikel 95 EG-Verdrag beperkt voorts de nationale rechter niet in zijn bevoegdheid om, wanneer naar nationaal recht verschillende wegen kunnen worden bewandeld, zijn keuze te bepalen op middelen welke geëigend zijn om de door het gemeenschapsrecht verleende individuele rechten te waarborgen (aldus het Hof van Justitie in zijn arrest van 3 april 1968, zaak 28/67 (Molkerei-Zentrale), BNB 1968/171). In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht. 3.6. Een en ander brengt mee dat de met toepassing van de verminderingsregeling berekende BPM alleen niet verschuldigd is indien en voorzover deze het bedrag van de BPM die nog rust op vergelijkbare auto's die reeds in Nederland waren geregistreerd, overschrijdt. Dit leidt niet tot een inbreuk op het voor belastingheffing geldende legaliteitsbeginsel. De maatstaf voor de berekening van het bedrag van een eventuele overschrijding als hiervoor bedoeld, is niet ongewis, zodat de op de grondslag van de artikelen 9 en 10 van de Wet met inachtneming van artikel 95 EG-Verdrag te heffen belasting zich voldoende nauwkeurig laat berekenen. Voorts bestaat er geen aanwijzing dat de bedoeling van de nationale wetgever om BPM te heffen niet zou gelden voor een heffing tot het bedrag dat maximaal wordt toegestaan door het EG-Verdrag, zo vaak dat bedrag lager is dan de uitkomst van de in artikel 10 van de Wet voorziene berekening. Het oordeel van het Hof dat ter zake van de registratie van de onderhavige auto's in het geheel geen BPM is verschuldigd, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Middel II is mitsdien gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De Hoge Raad heeft de volgende aanwijzingen inzake de bewijslastverdeling geformuleerd: 4. Na cassatie Het is, nu op de heffende autoriteit de verplichting rust ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 95 EG-verdrag neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid, en met een berekening van de heffing conform de nationale wettelijke regeling aan die verplichting niet wordt voldaan, in eerste instantie aan de Inspecteur om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen, waaruit kan blijken hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot het restant aan BPM dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's (hierna: de referentie-auto's). De Inspecteur kan wat betreft het waardeverloop van laatstbedoelde auto's die gegevens eventueel verschaffen aan de hand van koerslijsten met richtprijzen, zoals die bij inkoop van gebruikte auto's in de handel plegen te worden gehanteerd. Voorzover in de door hem gehanteerde koerslijst wordt gedifferentieerd naar waardeverminderingsfactoren, zoals veroudering, merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud, dient de Inspecteur dan met het oog op een doorzichtige vergelijking per door belanghebbende in het onderhavige tijdvak uit een andere EG-lidstaat ingevoerde auto aan te geven welke de in de koerslijst onderscheiden criteria zijn, waaraan die auto en de referentie-auto gemeenschappelijk voldoen. Waardeverminderingsfactoren als hierboven vermeld, die niet afzonderlijk in de koerslijst zijn opgenomen of die, ofschoon wel in de koerslijst opgenomen, door de Inspecteur voor de door belanghebbende ingevoerde auto's niet te bepalen zijn bij gebrek aan gegevens omtrent de staat van de concrete auto op het peilmoment, mogen behoudens tegenbewijs worden geacht op een gemiddeld niveau te liggen. Belanghebbende dient vervolgens de gelegenheid te hebben voor elke concrete auto te betwisten dat deze op het peilmoment voldeed aan de criteria waarvan de Inspecteur is uitgegaan. 4.17 In een arrest van 22 september 2006 heeft de Hoge Raad overwogen over het verminderingscriterium gebruikt in artikel 10 Wet bpm (tekst 2002): 3.3. Op grond van artikel 10 van de Wet wordt bij de heffing van BPM voor de bepaling van de belastbare waarde voor gebruikte voertuigen een verminderingscriterium gebruikt dat uitsluitend is gebaseerd op de ouderdom van het voertuig. Een wettelijke differentiatie naar andere waardeverminderingsfactoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud ontbreekt. (…) In de hiervoor genoemde studies van het NEI en de FIOD heeft kennelijk als uitgangspunt gegolden dat bij de bepaling van het waardeverloop van een auto niet alleen de leeftijd van een voertuig van belang is, maar ook andere factoren van betekenis zijn zoals onder meer de prijsklasse van een voertuig. Niet in de wetsgeschiedenis noch op andere wijze is bekend gemaakt in hoeverre en op welke wijze voor de vaststelling van de hoogte van de forfaitaire verminderingen van artikel 10 van de Wet met deze andere, ook relevant geachte factoren rekening is gehouden. Zonder meer is dan ook niet vast te stellen dat met de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet wordt gewaarborgd dat de belasting die op ingevoerde voertuigen verschuldigd is, niet hoger is, zelfs niet in een klein aantal gevallen, dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Nu de afschrijvingstabel niet is gespecificeerd naar andere relevante factoren dan de ouderdom van een voertuig, is aan de hand van de tabel niet voor een concreet voertuig vast te stellen of en in hoeverre (bij benadering) de tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Het door het Hof aangenomen bestaan van een mogelijkheid tot tegenbewijs vormt geen voldoende rechtvaardiging om te oordelen dat het stelsel van heffing van BPM verenigbaar is met artikel 90 EG. Daarvoor is noodzakelijk dat de belanghebbende kennis kan nemen van alle specifieke criteria die een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van het uiteindelijke verlagingspercentage zodat het de belanghebbende duidelijk kan zijn op welk punt(en) een door hem te leveren tegenbewijs zinvol is. Gelet op het hiervóór overwogene is de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd met artikel 90 EG, zodat het middel slaagt. 3.4. Zoals door de Hoge Raad is overwogen in zijn arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122, volgt niet uit het gemeenschapsrecht dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel 90 EG noodzakelijkerwijs meebrengt dat in het geheel geen BPM kan worden geheven. 4.18 In een arrest van 29 juni 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de verminderingstabel van artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) een redelijke schatting geeft van de waardevermindering van personenauto's en dat belanghebbende bij Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, de mogelijkheid is gegeven de toepassing van deze tabel op zijn voertuig te betwisten. Aan die oordelen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de berekening van het tarief volgens artikel 10 van de Wet geen strijd oplevert met het bepaalde in artikel 90 EG. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die afwijking van de tabel rechtvaardigen. 3.2. In het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178, BNB 2007/55, is geoordeeld dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd is met artikel 90 EG, nu niet is bekend gemaakt met welke factoren, andere dan de ouderdom van een voertuig, bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving rekening is gehouden, zodat voor een concreet voertuig aan de hand van de tabel niet is vast te stellen of en in hoeverre die tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Indien een belastingplichtige voor zijn situatie de toepassing van het wettelijke afschrijvingspercentage bestrijdt, rust in het licht van het hiervoor overwogene op de inspecteur de verplichting ter zake van dit afschrijvingspercentage de benodigde gegevens te verstrekken omtrent de aannames die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, zodat het de betrokken belanghebbende duidelijk kan zijn op welk(e) punt(en) een door hem te leveren tegenbewijs, gebaseerd op één of meer waardebepalende kenmerken van de desbetreffende auto, al dan niet zinvol is. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat het in de eerste plaats op de weg van belanghebbende ligt feiten of omstandigheden aannemelijk te maken die afwijking van het ingevolge artikel 10 van de Wet voorgeschreven afschrijvingspercentage rechtvaardigen, geeft dat oordeel derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 slaagt in zoverre. (…). 3.3.2. Voor zover middel 2 betoogt dat het afschrijvingspercentage van de onderwerpelijke auto - waarvoor, aldus de toelichting op middel 1, in Nederland (vrijwel) geen markt is, maar in Duitsland wel - kan worden bepaald aan de hand van de in Duitsland geldende, oorspronkelijke prijs van de auto in ongebruikte staat en de prijs waarvoor belanghebbende de auto in Duitsland van een handelaar in dit soort auto's heeft gekocht, faalt het eveneens. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het in strijd met artikel 95 van het EG-Verdrag (thans artikel 90 EG) om op ingevoerde voertuigen een belasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare, in het binnenland verkochte, gebruikte voertuigen (onder meer HvJ EG 19 september 2002, Tulliasiamies en Antti Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-07487, punt 54). Het is in strijd met vermelde verdragsbepaling wanneer het bedrag van de belasting wordt berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (het aangehaalde arrest, punt 55). Derhalve dient voor de berekening van een belasting als de BPM die verschuldigd is voor een in Nederland ingevoerd voertuig, uitgegaan te worden van de waardevermindering van een gelijksoortig voertuig op de Nederlandse markt (het referentievoertuig), ook indien er niet of nauwelijks voertuigen van hetzelfde merk en type in Nederland zijn geregistreerd. Het referentievoertuig is immers niet een voertuig dat in alle opzichten identiek is aan het ingevoerde voertuig, maar een voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig, wat inhoudt dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting (het aangehaalde arrest, punt 76). 3.4. Uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de maatstaf van heffing voor de onderwerpelijke personenauto, waarbij het verwijzingshof dient acht te slaan op overweging 4 van het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122. 4.19 In een arrest van eveneens 29 juni 2007 heeft de Hoge Raad in vergelijkbare bewoordingen overwogen: 3.3. In het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178, BNB 2007/55, is geoordeeld dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd is met artikel 90 EG, nu niet is bekend gemaakt met welke factoren, andere dan de ouderdom van een voertuig, bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving rekening is gehouden, zodat het voor een concreet voertuig aan de hand van de tabel niet is vast te stellen of en in hoeverre die tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Indien een belastingplichtige voor zijn situatie de toepassing van het wettelijke afschrijvingspercentage bestrijdt, rust in het licht van het hiervoor overwogene op de inspecteur de verplichting ter zake van dit afschrijvingspercentage de benodigde gegevens te verstrekken omtrent de aannames die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, zodat het de betrokken belanghebbende duidelijk kan zijn op welk(e) punt(en) een door hem te leveren tegenbewijs, gebaseerd op één of meer waardebepalende kenmerken van de desbetreffende auto, al dan niet zinvol is. 3.4. Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de maatstaf van heffing voor de onderwerpelijke personenauto, waarbij het verwijzingshof dient acht te slaan op overweging 4 van het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122. Het middel behoeft verder geen behandeling. De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in V-N 31.28 aangetekend bij voornoemde arresten van 29 juni 2007: Bewijslevering Gelet op het voorgaande is het van belang om te weten wie - de inspecteur of de belastingplichtige - nu eigenlijk bewijs moet leveren voor de juistheid van het te hanteren verlagingspercentage. Bij besluit van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, V-N 2004/2.28, geeft de Staatssecretaris van Financiën de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren wat betreft de in de wettelijke afschrijvingstabel vermelde verlagingspercentages voor de heffing van BPM bij invoer van personenauto's. Dit besluit is een uitvloeisel van het arrest Gomes Valente. De staatssecretaris legt in het Besluit de bewijslast bij degene die de auto invoert. In de hier besproken arresten van 29 juni 2007 maakt de Hoge Raad duidelijk dat hij het met de benadering van de staatssecretaris niet eens is. Van een belastingplichtige kan pas (tegen)bewijs worden verlangd, indien duidelijk is welke factoren de in de afschrijvingstabel genoemde verlagingspercentages hebben bepaald. De inspecteur is daarom eerst aan zet. Zonder twijfel zal de inspecteur in de vervolgprocedures voor zijn standpunt verwijzen naar de per 1 februari 2007 bij Ministeriële regeling van 22 januari 2007, nr. DV2007/40M, Stcrt. 2007, 19, in werking getreden wijziging van de Uitvoeringsregeling BPM 1992 (V-N 2007/8.26). Volgens deze regeling bestaat voor het bepalen van het juiste afschrijvingspercentage (thans) een keuzemogelijkheid. De belastingplichtige kan kiezen voor toepassing van de wettelijke afschrijvingstabel of hij kan gegevens van in de handel gebruikelijke koerslijsten van gebruikte auto's dan wel een recent taxatierapport van een erkende taxateur overleggen. Met deze nieuwe regeling erkent de staatssecretaris dat de afschrijvingstabel in hoofdzaak is gebaseerd op de ouderdom van een auto en dat andere factoren, die de waarde van een gebruikte auto bepalen, daarbij niet van invloed zijn. Voorts legt de staatssecretaris, ons inziens ten onrechte, de bewijslast nog steeds in eerste instantie bij de aangever van de ingevoerde auto. 4.20 Bij arrest van 10 juli 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd is met artikel 90 EG, doch dat daarvan niet het gevolg is dat voor de auto's geen BPM is verschuldigd. Dit oordeel is juist (vgl. HR 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122 en HR 22 september 2006, nr. 41 178, BNB 2007/55). Het tweede middel faalt derhalve. 3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor de vaststelling van de hoogte van de verschuldigde BPM moet worden aangesloten bij de verkoopwaarde (aan particulieren) van vergelijkbare reeds in Nederland geregistreerde, gebruikte auto's, welke waarde kan worden ontleend aan de tijdens de procedure voor het Hof door belanghebbende ingebrachte, zogenoemde Autotelex koerslijsten waarin twee soorten richtprijzen voor gebruikte auto's zijn opgenomen, te weten de prijs bij inkoop door handelaren en de prijs bij verkoop aan particulieren door handelaren. Dit oordeel heeft het Hof gegrond op de overweging dat bij reeds in Nederland geregistreerde auto's voor de berekening van de BPM is uitgegaan van de catalogusprijs (verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting), zijnde de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Volgens het Hof moet voor de berekening van de waarde van een gebruikte auto eveneens wordt uitgegaan van de door de handelaar gehanteerde prijs bij verkoop aan particulieren. Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, slagen zij. Artikel 90 EG verzet zich tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt, zal de nog op die auto rustende BPM gelijk zijn aan een aan de door de handelaar betaalde inkoopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij verkoop van die auto realiseert. Indien in een geval als het onderhavige zou worden uitgegaan van de verkoopwaarde van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken. Daardoor zou de heffing hoger zijn dan de BPM die rust op de evenbedoelde gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Derhalve zal voor de vaststelling van de BPM moeten worden uitgegaan van de inkoopprijs van de referentieauto. De Wit heeft bij dit en het hierna behandelde arrest van eveneens 10 juli 2009 in BNB 2009/273 aangetekend: 4. In het onderhavige arrest wordt de inkoopwaarde voor de handel nu expliciet als uitgangspunt bevestigd bij de bepaling van de waarde bij invoer. De Hoge Raad beslist dat niet de verkoopwaarde voor een handelaar van vergelijkbare reeds geregistreerde auto's de basis is voor de berekening van de BPM, maar de inkoopwaarde van die auto's voor een handelaar. Immers bij de toepassing van art. 90 EG dient een vergelijking plaats te vinden met auto's welke zich in een vergelijkbare positie bevinden. Alsdan dient uitgegaan te worden van de inkoopwaarde van een al in Nederland geregistreerde auto. Wanneer een handelaar een dergelijke auto inkoopt, zal de nog op die auto drukkende BPM gelijk zijn aan een evenredig deel van de oorspronkelijke BPM, aldus de Hoge Raad. Vervolgens constateert de Hoge Raad dat 'deze op die auto rustende BPM (...) niet (wordt) verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij verkoop van die auto realiseert.' Met deze laatste constatering is de fiscale discriminatie onder art. 90 EG een gegeven. 5. Uit het ook op 10 juli 2009 gewezen arrest nr. 43 873 (V-N 2009/33.24 (…)), dat vrijwel identieke overwegingen kent als het onderhavige arrest, blijkt dat bovenstaande methode van waardebepaling eveneens van toepassing is bij de overbrenging van gebruikte auto's door een particulier. Ook een particulier kan met andere woorden een beroep doen op de inkoopwaarde van vergelijkbare auto's voor een handelaar. Dit ondanks het feit dat vanuit het perspectief van een particulier over het algemeen zal gelden dat bij aankoop van een vergelijkbare al geregistreerde auto in Nederland, de BPM een evenredig deel uitmaakt van de oorspronkelijk betaalde BPM. Die BPM zal in mijn visie (nogmaals: bezien vanuit het perspectief van de particuliere koper) eerder te relateren zijn aan de verkoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel, dan aan de inkoopwaarde voor de handel. 6. Achtergrond is vermoedelijk dat de Hoge Raad iedere vorm van discriminatie wil uitsluiten en daarom aansluiting toestaat bij de laagst denkbare (objectief) te bepalen waarde (de aankoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel). Daarmee wordt voorkomen dat zelfs een minimale discriminatie ontstaat. Steun voor deze opvatting is te vinden in het arrest Siilin van het Hof van Justitie (HvJ EG 19 september 2002, zaak C‑101/00, V-N 2002/57.18). In dat arrest oordeelde het Hof van Justitie in r.o. 61 dat art. 95 EG-Verdrag (thans art. 90 EG) zich ertegen verzet 'dat de belastbare waarde varieert naargelang van het handelsstadium, wanneer hier, althans in bepaalde gevallen, uit kan voortvloeien dat de belasting op een ingevoerd gebruikt voertuig hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig'. A-G Stix- Hackl wijst in haar conclusie bij het arrest Siilin op het 'verbod' op verschillende berekeningswijzen van binnenlandse belastingen voor dezelfde - ingevoerde - gebruikte goederen die zich in een verschillend handelsstadium bevinden. Verwezen zij naar de onderdelen 62 t/m 68 van haar conclusie. Zij legt daarbij een verband met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie waarin is bepaald dat een belastingstelsel reeds dan in strijd is met art. 90 EG wanneer niet 'in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten' (Zij verwijst naar HvJ EG 23 oktober 1997, zaak C-375/95 (Commissie/Griekenland), Jur. EG , blz. I-5981, r.o. 17, en r.o. 37 van de eerder aangehaalde zaak Gomes Valente). De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in V-N 2009/33.25 aangetekend bij dit en het hierna in 4.21 behandelde arrest: Hof Leeuwarden volgt in zijn uitspraak de visie van de wetgever en oordeelt dat voor de vaststelling van de hoogte van de verschuldigde BPM bij invoer van de door X uit Duitsland geïmporteerde personenauto's, moet worden aangesloten bij de verkoopwaarde (aan particulieren) van vergelijkbare reeds in Nederland geregistreerde gebruikte auto's. BPM over de inkoopwaarde voor de handelaar De Hoge Raad is een andere opvatting toegedaan. Hij beslist dat bij de heffing van BPM ter zake van ingevoerde gebruikte auto's niet kan worden uitgegaan van verkoopprijzen van reeds in Nederland geregistreerde soortgelijke personenauto's. Daardoor wordt, aldus de Hoge Raad, ook BPM geheven over de winst die de handelaar maakt bij verkoop van zo'n gebruikte auto. En dat is naar het oordeel van de Hoge Raad in strijd met art. 90 EG‑verdrag, omdat de verschuldigde BPM bij invoer dan hoger is dan de BPM die nog drukt op een reeds in Nederland geregistreerde auto. Voor de berekening van BPM bij invoer van een gebruikte auto moet dus worden uitgegaan van de (inkoop)prijs die een handelaar betaalt voor een soortgelijke reeds in Nederland geregistreerde personenauto, ook wel de 'referentieauto' genoemd. Met dit arrest zet de Hoge Raad naar onze mening terecht de puntjes op de i wat betreft een juiste toepassing van art. 90 EG-verdrag. De winstmarge van een autohandelaar behoort niet tot de heffingsgrondslag voor de BPM. 4.21 Bij arrest van eveneens 10 juli 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat bij de waardebepaling van de auto de inruilwaarde zoals de handel die pleegt te hanteren, als uitgangspunt mag worden genomen. 3.3. Voor zover het middel zich tegen dit oordeel richt, slaagt het. Artikel 90 EG verzet zich tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt, zal de nog op die auto rustende BPM gelijk zijn aan een aan de door de handelaar betaalde inkoopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij verkoop van die auto realiseert. Indien in een geval als het onderhavige zou worden uitgegaan van de verkoopwaarde van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken. Daardoor zou de heffing hoger zijn dan de BPM die rust op de evenbedoelde gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Derhalve zal voor de vaststelling van de BPM moeten worden uitgegaan van de inkoopprijs van laatstbedoelde auto. 3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. (…). 4.22 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 maart 2012 overwogen: 3.5.1. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (hierna: de referentieauto). 3.5.2. In de hiervoor in 3.4 vermelde arresten stond centraal een berekening van het voor de referentieauto resterende bedrag aan BPM waarbij – in cassatie onbestreden – tot uitgangspunt was genomen een vermindering van het bedrag aan BPM dat op basis van de catalogusprijs (verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting) bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet is verschuldigd. Uitgaande van die prijs en van het daarop gebaseerde verschuldigde bedrag aan BPM diende in die gevallen met het oog op de berekening van het resterende bedrag aan BPM de afschrijving van de waarde van de referentieauto te worden bepaald. Uit de hiervoor bedoelde arresten volgt, anders dan het middel betoogt, niet dat bij de berekening van het bedrag aan BPM dat nog rust op de referentieauto, ook de marge die handelaren realiseren bij de verkoop van motorrijtuigen in nieuwe staat buiten beschouwing moet worden gelaten. 3.5.3. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 gekozen voor een andere wijze van berekening van de vermindering van BPM. Daarbij is – anders dan daarvoor – tot uitgangspunt genomen de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar motorrijtuig in nieuwe staat heeft verkocht, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij deze wijze van berekening is niet uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto. Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd. Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs – waarin de BPM dus is begrepen – waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft. Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht. De hiervoor bedoelde aankoopprijs is over het algemeen niet gelijk aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht. Derhalve sluit de hiervoor vermelde, in de wettelijke bepalingen neergelegde, wijze van berekening een door artikel 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto’s niet uit. 3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, is met het oog op de heffing van BPM voor gebruikte motorrijtuigen de in artikel 10, lid 2, van de Wet voorgeschreven vermindering van de catalogusprijs in strijd met artikel 110 VWEU en moet deze bepaling in zoverre buiten toepassing blijven. Daaraan kan – anders dan het middel betoogt – niet afdoen dat zonder deze vermindering voor (veel) andere in te voeren gebruikte auto’s minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare gebruikte, in nieuwe staat in Nederland geregistreerde auto’s. Het middel faalt derhalve. Hummel heeft bij dit arrest in BNB 2012/147 geannoteerd: 3. De wetgever heeft vervolgens – kennelijk indachtig voornoemd spreekwoord over het vergelijken van appels met peren – gemeend de wetgeving in overeenstemming te kunnen brengen met voormelde arresten, door in art. 10 lid 2 Wet BPM 1992 te bepalen dat de BPM-afschrijving voor een gebruikte auto voortaan dient te worden uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde van een nieuwe auto, in plaats van de verkoopwaarde. Daartoe dient de winstmarge uit de catalogusprijs te worden geëlimineerd volgens de methode welke is voorgeschreven in art. 8 Uitv.reg BPM 1992. Door deze aanpassing van de wet is (weer) sprake van een vergelijking van dezelfde grootheden (inkoopwaarde nieuw versus inkoopwaarde gebruikt). De Hoge Raad oordeelt evenwel dat bij deze nieuwe wijze van berekenen niet is uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto, zodat (wederom) sprake is van strijdigheid met art. 110 VWEU. Art. 10 lid 2 Wet BPM 1992 dient daarom in zoverre buiten toepassing te blijven. 4. In zijn noot onder voornoemd arrest BNB 2009/273 sprak De Wit het vermoeden uit dat de Hoge Raad iedere vorm van discriminatie wil uitsluiten en daarom aansluiting toestaat bij de laagst denkbare (objectief) te bepalen waarde – de aankoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel – waarmee wordt voorkomen dat zelfs ook maar een minimale discriminatie ontstaat. Dit vermoeden lijkt in het onderwerpelijke arrest te worden bevestigd. De staatssecretaris heeft in zijn cassatieberoepschrift er op gewezen dat met de door de wetgever voorgestane berekeningswijze wordt voorkomen dat op in het binnenland gekochte auto’s in het algemeen meer BPM drukt dan op gelijksoortige geïmporteerde auto’s. De Hoge Raad erkent in r.o. 3.6 dat zonder de door de wetgever voorgestane vermindering voor (veel) in te voeren gebruikte auto’s minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare in het binnenland gekochte auto’s, doch zoals de Hoge Raad in r.o. 3.5.1 heeft aangegeven moet volgens vaste jurisprudentie op grond van art. 110 VWEU worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op een gelijksoortige gebruikte auto die reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd. Dat geïmporteerde auto’s daardoor in veel gevallen fiscaal worden bevoordeeld ten opzichte van auto’s die in het binnenland zijn aangeschaft, moet op de koop toe worden genomen. De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in V-N 2012/14.19 het volgende aangetekend: Het Gemeenschapsrecht (art. 110 VWEU; voorheen art. 90 resp. art. 95 EG) verzet zich ertegen dat lidstaten hogere binnenlandse belastingen van welke aard dan ook heffen op producten van de overige lidstaten dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Voor de heffing van BPM betekent dit dat een stelsel van belastingheffing, waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (‘referentieauto’), niet is toegestaan. Uit verschillende arresten van de Hoge Raad blijkt dat de Nederlandse wetgever er maar niet in slaagt om een regeling te maken die voldoet aan het uitgangspunt van art. 110 VWEU. (…) In het arrest van 2 maart 2012 zegt de Hoge Raad dat ook de per 1 januari 2010 geldende afschrijvingsregeling niet in overeenstemming is met art. 110 WVEU. De Hoge Raad wijst erop dat de wetgever bij deze nieuwe regeling als uitgangspunt heeft genomen dat het bedrag van de BPM na de registratie van een nieuwe auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van een soortgelijke referentieauto. Die daling moet daarom ook tot uitdrukking komen in het bedrag van de BPM dat wordt geheven van een ingevoerde gebruikte auto. Voor de berekening van de waardedaling van de reeds in Nederland geregistreerde referentieauto moet worden uitgegaan van enerzijds de aankoopprijs van de referentieauto in nieuwe staat inclusief BPM, en anderzijds van de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht. Omdat de aankoopprijs in het algemeen niet gelijk zal zijn aan de inkoopprijs die een handelaar betaalt voor de nieuwe (referentie)auto, kan volgens de Hoge Raad sprake zijn van een te lage aanvangswaarde voor de berekening van de daling van het BPM-bedrag bij invoer. De in de wettelijke bepalingen neergelegde wijze van berekening sluit daarom een door art. 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto’s nog steeds niet uit. 4.23 Bij arrest van 14 september 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.1. De klachten houden in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke catalogusprijs van de auto. Volgens de klachten kan deze prijs niet meer gelden, omdat het model van dit type auto in 2008 is vervangen door een ander model met een andere catalogusprijs. In dat geval moet de maatstaf van heffing worden bepaald op de werkelijke waarde (de veilingprijs) van de auto. 3.3.2. Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden. Voor dat geval bepaalt artikel 9, lid 5, van de Wet dat als grondslag voor de heffing van bpm de catalogusprijs moet worden gehanteerd. Onder catalogusprijs wordt ingevolge artikel 9, lid 4, van de Wet verstaan de door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs die naar zijn inzicht bij de verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Het gaat daarbij om de op de dag van de registratie voor het desbetreffende type en model personenauto laatstelijk door de fabrikant of importeur kenbaar gemaakte catalogusprijs. Het Hof heeft daarom terecht de veilingprijs als maatstaf van heffing voor de auto verworpen. Daaraan doet niet af dat het model van de auto verouderd was. Anders dan de klachten verdedigen kan de voor de auto bekend gemaakte 'veilingadviesprijs' niet als grondslag dienen, omdat deze prijs niet door de importeur of fabrikant bekend is gemaakt. De omstandigheid dat in 2008 een catalogusprijs kenbaar is gemaakt voor een nieuw model van hetzelfde type personenauto, brengt niet mee dat de voor het oudere model geldende catalogusprijs uit 2005 niet langer van toepassing kan zijn. 4.24 Bij arrest van 19 oktober 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.4.1. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het vanwege de registratie van de auto in 2010 verschuldigde bedrag aan bpm – vóór de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering – moet worden vastgesteld naar het tarief van 2009. 3.4.2. Vooropgesteld wordt dat – behoudens bijzondere wettelijke bepalingen – voor de berekening van een verschuldigd bedrag aan belasting van toepassing is het tarief dat geldt op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. In dit geval heeft het belastbare feit zich voorgedaan in 2010, op het tijdstip waarop de auto is opgenomen in het kentekenregister. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet wordt bij een gebruikte personenauto het bij die personenauto behorende bedrag aan belasting gebaseerd op het bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, lid 3, van de Wet, met inachtneming van een vermindering. De maatstaf van heffing is in dat geval de catalogusprijs van de personenauto op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 9, lid 6, van de Wet). Dit een en ander betekent dat, aangezien belanghebbende zich niet heeft beroepen op de uitzondering die is opgenomen in artikel 10b van de Wet, de belasting voor de auto moet worden berekend uitgaande van de in 2009 geldende inkoopwaarde nieuw en voor de vaststelling van het belastingbedrag dat ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet moet worden verminderd, het belastingtarief dat in 2010 van toepassing was. Het middel slaagt derhalve. (…). 3.6. Bij arrest van 2 maart 2012, nr. 11/00785, LJN BV7393, BNB 2012/147, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de met ingang van 1 januari 2010 in artikel 10, lid 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven vermindering van de catalogusprijs in strijd is met artikel 110 VWEU en dat het daarin met betrekking tot het begrip ‘inkoopwaarde’ bepaalde buiten toepassing moet blijven, voor zover in die artikelen de handelsmarge bij de verkoop van nieuwe personenauto’s buiten beschouwing wordt gelaten. Niet is in dat arrest beslist dat het begrip ‘inkoopwaarde’ voor het overige niet ten grondslag ligt aan de vermindering van de belasting bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet. Voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet worden uitgegaan van het wettelijke begrip ‘inkoopwaarde’, welke waarde bestaat in de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht, met inbegrip van het wettelijk verschuldigde bedrag aan bpm ter zake van de registratie als ongebruikte personenauto. Deze prijs moet voor het bepalen van de procentuele belastingvermindering worden vergeleken met de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde gebruikte staat als de personenauto waarvoor het bedrag aan verschuldigde bpm moet worden bepaald. Hiervan uitgaande heeft het Hof in navolging van de Rechtbank het afschrijvingspercentage op de juiste wijze vastgesteld, aangezien het wettelijk verschuldigde bedrag voor de aan de auto gelijksoortige personenauto bij registratie in nieuwe staat – anders dan in het verweerschrift wordt betoogd – wordt bepaald door het in 2009 geldende tarief. Literatuur 4.25 Schoonhoven voorzag de Hofuitspraak in het NTFR van het volgende commentaar: De kampeerauto in deze casus is een gebruikt voertuig, dat vanuit Duitsland wordt ingevoerd. Voor de heffing van BPM voor geïmporteerde gebruikte voertuigen geldt dat niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Een vergelijkbaar voertuig is een kampeerauto inclusief de recreatieve voorzieningen en niet een gesloten bestelauto zonder recreatieve voorzieningen. Dat bij een nieuwe kampeerauto geen BPM wordt geheven over de recreatieve voorzieningen doet daarbij niet ter zake. 4.26 De regelgeving inzake de Bpm-afschrijving is in de loop der jaren herhaaldelijk gewijzigd. Soldat heeft geschreven over de wijzigingen: De regeling tot 1 februari 2007 Bij registratie of de aanvang van het weggebruik van gebruikte auto’s wordt niet de volledige BPM geheven, maar wordt de belasting verminderd naar gelang de tijd die is verstreken na het moment van eerste ingebruikname van de auto (BPM-afschrijving). Lange tijd werd de vermindering uitsluitend aan de hand van een wettelijke forfaitaire tabel berekend. (…). In 2006 oordeelde de Hoge Raad dat de toepassing van de afschrijvingstabel voor gebruikte motorvoertuigen in strijd is met EU-recht. De Hoge Raad gaf hiervoor als reden dat de tabel uitsluitend uitgaat van de ouderdom van een voertuig en dat andere relevante factoren niet worden meegenomen. Hierdoor is het volgens de Hoge Raad voor een concreet voertuig niet vast te stellen of, en in hoeverre, de tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. De regeling tot 1 januari 2010 Als reactie op voornoemd arrest paste de wetgever per 1 februari 2007 de wet zodanig aan, dat voor gebruikte auto’s de BPM in beginsel werd geheven naar de werkelijke afschrijving. Deze afschrijving werd uitgedrukt als een percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. De berekening van de afschrijving aan de hand de forfaitaire tabel is sindsdien optioneel. De werkelijke afschrijving werd berekend door de catalogusprijs in nieuwstaat af te zetten tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. In 2009 oordeelde de Hoge Raad dat ook deze bepaling in strijd is met EU-recht. Volgens de Hoge Raad mag bij de heffing van BPM ter zake van ingevoerde gebruikte auto’s niet worden uitgegaan van verkoopprijzen van reeds in Nederland geregistreerde soortgelijke personenauto’s. Alsdan wordt namelijk ook BPM geheven over de winst die de handelaar maakt bij verkoop van een dergelijke gebruikte auto. Deze systematiek resulteert in een lagere afschrijving en dus een hogere BPM voor ingevoerde auto’s dan de BPM die nog drukt op een reeds in Nederland geregistreerde auto. Voor de berekening van BPM bij invoer van een gebruikte auto moet volgens de Hoge Raad worden uitgegaan van de inkoopprijs die een handelaar betaalt voor een soortgelijke reeds in Nederland geregistreerde personenauto, ook wel de ‘referentieauto’ genoemd. De wetgever paste de wet aan deze jurisprudentie aan door voor te schrijven dat de inkoopwaarde van de referentieauto moet worden afgezet tegen de inkoopwaarde nieuw. Het arrest van 2 maart 2012 Ook met voornoemde aanpassing is de regeling niet ‘EU-proof’ gebleken. De Hoge Raad besliste op 2 maart 2012 voor de derde maal dat de regeling in strijd is met EU-recht. De Hoge Raad geeft aan dat zijn arrest uit 2009 zo moet worden uitgelegd, dat voor de berekening van de belasting die nog rust op de referentieauto, moet worden uitgegaan van de prijs die een handelaar betaalt bij aankoop van een dergelijke auto. De wetgever heeft ten onrechte de conclusie getrokken dat voor het bepalen van de restant-BPM op de referentieauto ook de afschrijvingsbasis moet worden gesteld op de inkoopwaarde. Hierdoor wordt voor een ingevoerde auto de afschrijvingsbasis lager gesteld dan de basis voor een vergelijkbare al geregistreerde auto. Als gevolg daarvan is in het eerste geval méér BPM verschuldigd. De regeling is daarmee nog steeds in strijd met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en zal daarom moeten worden aangepast. Voorbeeld Jan voert een Audi A3 uit Duitsland in (bouwjaar 2009). De auto wordt nu getaxeerd (inkoopwaarde handelaren) op € 20.000. Stel inkoopwaarde nieuw in Nederland bedraagt € 28.000, de verkoopwaarde nieuw € 32.000 en BPM nieuw € 7000. Op grond van de huidige wettelijke regeling is Jan € 5000 BPM verschuldigd ((€ 20.000/28.000) * € 7000). Met het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012 in de hand maakt Jan de volgende berekening voor de verschuldigde BPM: (€ 20.000/32.000) * € 7000 = € 4375. 4.27 Fortuin heeft geschreven over artikel 110 van het VWEU: Art. 110 VWEU (voorheen art. 90 EG-Verdrag) verbiedt de producten van andere lidstaten aan zwaardere binnenlandse belastingen te onderwerpen dan vergelijkbare nationale producten. Deze regel is op fiscaal gebied de onmisbare grondslag van de gemeenschappelijke markt. Art. 110 VWEU bevat derhalve een antidiscriminatieverbod, dat duidelijk is en onvoorwaardelijk bindend is. Justitiabelen kunnen aan art. 110 VWEU rechtstreeks rechten ontlenen (HvJ EG 16 juni 1966, zaak C-57/65 (Lütticke), Jurispr. 1966, p. 346). Met betrekking tot de belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen heeft het Hof van Justitie EG geoordeeld dat art. 90 EG-Verdrag (thans art. 110 VWEU) de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen beoogt te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten (HvJ EG 11 december 1990, zaak C-47/88 (Commissie/Denemarken), Jurispr. 1990, p. I-4509, punt 9, HvJ EG 9 maart 1995, zaak C-345/93 (Nunes Tadeu), Jurispr. 1995, p. I-479, punt 18, en HvJ EG 19 september 2002, zaak C-101/00 (Tulliasiamies en Siilin), NTFR 2002/1425). Volgens vaste rechtspraak wordt art. 90, eerste alinea, EG-Verdrag geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, zij het slechts in sommige gevallen, hoger wordt belast (HvJ EG 23 oktober 1997, zaak C-375/95 (Commissie/Griekenland), Jurispr. 1997, p. I-5981, punt 20 en 29, HvJ EG 2 april 1998, zaak C-213/96 (Outokumpu), Jurispr. 1998, p. I-1777, punt 34, en HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-393/98 (Gomes Valente), NTFR 2001/383). Een nationale belastingregeling die erop is gericht een concurrentievoordeel van ingevoerde producten ten opzichte van nationale producten teniet te doen, is kennelijk in strijd met art. 90 EG-Verdrag (HvJ EG 9 maart 1995, zaak C-345/93 (Nunes Tadeu), Jurispr. 1995, p. I-479, punt 18). Het gemeenschapsrecht staat in de huidige stand van zijn ontwikkeling niet in de weg aan de vrijheid van iedere lidstaat om aan de hand van objectieve criteria voor bepaalde producten, zelfs indien deze gelijksoortig zijn in de zin van art. 90, eerste alinea, EG-Verdrag, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren. Zulke differentiaties verdragen zich evenwel slechts met het gemeenschapsrecht, wanneer zij gericht zijn op de verwezenlijking van economische beleidsoogmerken die zelf ook met de vereisten van het EG-verdrag en van het afgeleide recht verenigbaar zijn, en wanneer in de uitvoeringsbepalingen iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten of iedere vorm van bescherming van concurrerende nationale producties wordt vermeden (HvJ EG 7 april 1987, zaak C‑196/85 (Commissie/Frankrijk), Jurispr. 1987, p. 1597, punt 6, HvJ EG 2 april 1998, zaak C‑213/96 (Outokumpu), Jurispr. 1998, p. I-1777, punt 30, en HvJ EG 29 april 2004, zaak C‑387/01 (Weigel), Jurispr. 2004, punt 85). Het is met het in art. 90 EG-Verdrag (thans art. 110 VWEU) neergelegde discriminatieverbod in strijd, wanneer men de hogere belasting doet afhangen van een criterium dat per definitie nimmer van toepassing kan zijn op nationale producten die gelijksoortig zijn. Een dergelijke regeling zou de nationale producten bij voorbaat uitsluiten van de zwaarste belasting (HvJ EG 15 maart 1983, zaak C‑319/81 (Commissie/Italië), Jurispr. 1983, p. 601, punt 17). Het Hof van Justitie EG heeft tevens geoordeeld dat een gedifferentieerde belasting zich niet verdraagt met het gemeenschapsrecht, wanneer de zwaarst belaste producten naar hun aard ingevoerde producten zijn (HvJ EG 4 maart 1986, zaak C-106/84 (Commissie/Denemarken), Jurispr. 1986, p. 833, punt 21). Met betrekking tot het criterium gelijksoortigheid, dat bij het verbod van art. 90 EG-Verdrag (thans art. 110 VWEU) van fundamenteel belang is, moet worden onderzocht of de producten uit verbruikersoogpunt soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften voldoen. Het begrip gelijksoortigheid moet ruim worden uitgelegd en bij de beoordeling van de gelijksoortigheid moet niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik als maatstaf worden genomen. Bij de vraag of twee categorieën goederen gelijksoortig zijn, moet dus enerzijds worden gelet op al hun objectieve kenmerken en anderzijds op het feit dat zij uit verbruikersoogpunt al dan niet aan dezelfde behoeften voldoen; of dit het geval is moet niet worden afgemeten aan de bestaande consumentengewoonten, maar aan de mogelijke ontwikkeling van deze gewoonten, en vooral aan de objectieve kenmerken van een product, die maken dat het voor bepaalde groepen consumenten aan dezelfde behoeften tegemoetkomt als een ander product (HvJ EG 4 maart 1986, zaak C-106/84 (Commissie/Denemarken), Jurispr. 1986, p. 833, punt 12 en 15). Aan de autonomie van de lidstaten van de EU op het gebied van belastingheffing is inherent de bevoegdheid van een lidstaat de belastingheffing te doen aanknopen bij een feit dat zich voordoet op zijn grondgebied. In dit licht bezien kan de keuze van de Nederlandse wetgever om voor het definiëren van het belastbare feit voor de heffing van belasting personenauto's en motorrijwielen aan te knopen bij een handeling met betrekking tot een voertuig dat zich op dat moment in Nederland bevindt, niet als discriminerend worden beschouwd. Dit wordt niet anders door het feit dat kopers van een auto, om transportkosten te besparen, geneigd zullen zijn om voor het aanbrengen van een accessoire de voorkeur te geven aan het inbouwbedrijf dat, gerekend vanaf de plaats waar op dat moment de desbetreffende auto zich bevindt, het meest dichtbij is gevestigd (HR 11 april 2003, nr. 36.822, NTFR 2003/667). 4.28 Koopman heeft geschreven over de verdeling van bewijslast: In het verleden werd wel verdedigd dat de regels omtrent de verdeling van de bewijslast afhankelijk waren van de vraag of de inspecteur ten aanzien van het desbetreffende geschilpunt was afgeweken van de aangifte. De inspecteur zou bij afwijking van de aangifte bewijs moeten leveren. Deze opvatting is echter naar onze mening achterhaald. Niet de aangifte bepaalt de bewijslastverdeling, maar de materieelrechtelijke norm die bij de beslechting van het geschil moet worden toegepast. (…). Uit dit oordeel [bedoeld is het arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 35 029, ECLI:NL:HR:1999:AA3392, BNB 2000/10, A-G] blijkt dat de vraag naar de bewijslastverdeling een rechtsvraag is, die moet worden beantwoord op basis van een uitleg van de toepasselijke materieelrechtelijke norm (…). Zo nu en dan betrekt de Hoge Raad wel de omstandigheden van het geval bij de beantwoording van de vraag hoe de bewijslast moet worden verdeeld, maar dan worden die omstandigheden veralgemeniseerd en oordeelt de Hoge Raad zelf hoe, onder dergelijke omstandigheden, de bewijslast rechtens verdeeld moet worden. Bij de beantwoording van de vraag hoe bij toepassing van een concrete rechtsregel de bewijslast moet worden verdeeld, spelen twee elementen een rol. In de eerst plaats is van belang in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan. In het algemeen kan worden gezegd dat als een belanghebbende zich beroept op feiten die, indien zij vast komen te staan, zullen leiden tot een lagere belastingschuld, het niet meer dan redelijk is dat van hem verlangd wordt om die feiten te stellen, en bij betwisting, bewijs voor die stellingen te leveren. Hetzelfde geldt voor feiten die leiden tot de conclusie dat een algehele vrijstelling van toepassing is. Omgekeerd ligt het op de weg van de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot een hogere belastingaanslag. Ook ligt het op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen en zonodig aannemelijk te maken waarop zijn bevoegdheid tot het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag is gebaseerd. In de tweede plaats speelt de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan een rol. Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden. Soms wordt daaraan voor alle duidelijkheid nog expliciet toegevoegd op wie de bewijslast rust. Door bij de bewijslastverdeling aan te sluiten bij de materieelrechtelijke norm die in het geding is, wordt de rechtszekerheid bevorderd. Partijen weten zo immers al voor aanvang van een juridische procedure waar het bewijsrisico ligt en kunnen daardoor hun proceskansen beter inschatten. Voorts wordt op deze wijze recht gedaan aan het primaat van de wetgever. Voor de reikwijdte en de praktische betekenis van een rechtsregel is de bewijslastverdeling van groot belang. Door kwesties rond de bewijslastverdeling te laten afhangen van de uit de desbetreffende wetsbepaling blijkende bedoeling van de wetgever, erkent de Hoge Raad dit primaat en wordt de rechtseenheid bevorderd. 4.29 Kemerink heeft geschreven over de bewijslastverdeling ter zake van de Nederlandse verminderingsregeling: Sinds de wetswijziging van 1 februari 2007 vormt de werkelijke waarde ('afschrijving') van de binnenlandse referentieauto het uitgangspunt voor de vaststelling van de verschuldigde BPM. Zie lid 2 van art. 10. Deze waarde kan worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de inkoop van tweedehands motorrijtuigen of aan de hand van een taxatierapport. Dit blijkt uit art. 10, lid 7 en lid 8. Als alternatief voor de koerslijst en het taxatierapport geldt de forfaitaire tabel die genoemd wordt in art. 10, lid 6. Lid 6, 8 en 10 verwijzen voor de uitwerking naar de Uitv.reg. BPM. Meer varianten kent de wettelijke regeling niet. Dat lijkt niet te sporen met het uitgangspunt van de vrije bewijsleer van het bestuursrecht/procesrecht, maar de praktijk zal zich er toch wel mee kunnen redden. De restwaarde van de binnenlandse referentieauto vormt het uitgangspunt voor de vaststelling van de verschuldigde BPM. Belanghebbende neemt deze op in zijn aangifte. Hij moet zijn aangifte, conform de regel 'wie stelt bewijst', aannemelijk maken en de inspecteur kan die aangifte desgewenst gemotiveerd betwisten. Dat is dus tegengesteld aan de situatie uit de periode waarin de forfaitaire tabel als hoofdregel gold en de bewijslast op grond van de Europese jurisprudentie in verband met het tekortschieten van Nederland in zijn toelichting- en publicatieplicht bij de inspecteur werd gelegd. Zie HR 6 december 2002, nr. 37.666, NTFR 2002/1881. Op belanghebbende rust dus de last te bewijzen dat de aangifte juist is. Indien een belastingplichtige aangifte doet naar de werkelijke afschrijving en daarbij een koerslijstpassage of een taxatierapport als bedoeld in art. 8 Uitv.reg. BPM overlegt, is het van hem te verlangen bewijs in beginsel geleverd. Dit brengt wel met zich dat inlichtingen en onderbouwingen van die aangifte desgevraagd door belanghebbende moeten worden verstrekt. Hierbij dient wel steeds als uitgangspunt te gelden dat de koerslijst correct is toegepast of in het geval van een taxatierapport de waardering is gedaan door een beëdigd en dus deskundig te achten taxateur en dat deze rekening heeft gehouden met de specifieke omstandigheden van het getaxeerde voertuig. In Hof Arnhem 24 april 2012, nr. 11/00460 t/m 11/00465, NTFR 2012/1775 zijn 56 ingevoerde personenauto's voorwerp van discussie. Belanghebbende beweerde dat alle 56 voertuigen als gebruikt hebben te gelden voor de vaststelling van de verschuldigde BPM. Zij slaagt voor 47 auto's niet in haar bewijslast dat sprake is van gebruikte auto's, terwijl dat wel lukt voor negen voertuigen. In geval van correctie op de aangifte (naheffing) rust op de inspecteur de bewijslast dat de ter zake van het voertuig (na)geheven BPM niet meer bedraagt dan de BPM die drukt op de referentieauto. In Hof Den Bosch 29 oktober 2013, nr. 13/00265, NTFR 2013/2139 prefereert het hof het taxatierapport van belanghebbende boven dat van de door de inspecteur ingeschakelde taxateur. De inspecteur draagt de bewijslast van zijn stelling dat belanghebbende de BPM tot een te laag bedrag heeft aangegeven. De inspecteur kan de door hem beweerde gefingeerde schade niet hard maken. In Hof Den Bosch 3 april 2014, nr. 13/00930, NTFR 2014/1212 slaagt de inspecteur ook niet in zijn bewijslast dat hij kan naheffen. 5Beschouwing en beoordeling van de middelen Beschouwing van de relevante Europese en Nederlandse regelgeving Inleiding 5.1 Inleidend noem ik enkele uitgangspunten en overwegingen, welke van belang zijn ter bepaling van de positie en werking van artikel 110 VWEU en voor het nationale kader, ter beoordeling van de aangevoerde cassatiemiddelen, alsmede met het oog op andere bestaande en toekomstige gevallen. 5.2 De Bpm is een nationale belasting die moet worden getoetst aan artikel 110 VWEU. Alvorens toe te komen aan de relevante Nederlandse regelgeving, onder meer de verminderingsregeling van artikel 10 Wet Bpm 1992 zoals die gold in het litigieuze jaar (2011), maak ik eerst enkele opmerkingen over artikel 110 VWEU. Europeesrechtelijke context: artikel 110 VWEU 5.3 Artikel 110, eerste alinea, VWEU verbiedt EU-lidstaten ‘op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, (…) hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook [te heffen, A-G] dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven’. Bovendien mogen de lidstaten blijkens de tweede alinea van artikel 110 VWEU op de producten van de overige lidstaten ‘geen zodanige binnenlandse belastingen [heffen, A-G], dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd’. 5.4 Het doel van artikel 110 VWEU is door het HvJ omschreven als ‘het vrije goederenverkeer tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het resultaat kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn voor producten uit andere lidstaten’. In alle gevallen moet aldus zijn uitgesloten dat producten uit andere lidstaten zwaarder worden belast dan gelijksoortige nationale producten. Dat geldt ook voor de heffing van Bpm over uit andere lidstaten ingevoerde, gebruikte voertuigen: die Bpm mag niet hoger zijn dan de rest-bpm die nog rust op een reeds op het nationale grondgebied geregistreerd, gebruikt vergelijkbaar (referentie)voertuig. Het staat volgens het HvJ aan de nationale rechter om na te gaan of zulks het geval is. 5.5 Ter beoordeling van het al dan niet discriminerende karakter van een belastingstelsel moet volgens het HvJ ‘niet alleen worden gelet op de belastingtarieven, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de verschillende belastingen’. Voor artikel 110 VWEU is namelijk ‘de daadwerkelijke invloed van elke belasting op de nationale productie enerzijds en op de ingevoerde producten anderzijds’ de beslissende vergelijkingsmaatstaf. 5.6 Volgens het HvJ verzet artikel 110 VWEU zich ertegen dat de belasting op het ingevoerde gebruikte voertuig en die op het vergelijkbare binnenlandse voertuig op verschillende wijzen en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde voertuig, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast. Het belastingstelsel sluit dan immers ‘niet volledig uit dat ingevoerde gebruikte voertuigen in bepaalde gevallen onderworpen zijn aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig’. 5.7 Evenmin mag de heffing worden gebaseerd op een waarde hoger dan de werkelijke waarde, waardoor ingevoerde voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare in het binnenland verkochte gebruikte voertuigen. Rekening moet derhalve worden gehouden met de werkelijke waardevermindering van het ingevoerde voertuig: ‘teneinde te voorkomen dat sprake is van een discriminerende heffing moet dus de reële waardevermindering van de motorvoertuigen in aanmerking worden genomen’. 5.8 Artikel 110 VWEU behelst aldus een verbodsbepaling, welke zowel voor wat betreft de omvang van de kring der (eventueel) gediscrimineerde gevallen als de omvang van het risico op discriminatie, ruim wordt uitgelegd. Reeds wanneer discriminatie niet op voorhand kan worden uitgesloten, al is het maar in een klein aantal gevallen, wordt een regeling in principe als strijdig met artikel 110 VWEU beschouwd. 5.9 Justitiabelen kunnen rechtstreeks rechten ontlenen aan artikel 110 VWEU. Dat betekent dat zij zich op dit artikel kunnen beroepen indien zij menen dat bepaalde nationale wet- en regelgeving in strijd is met artikel 110 VWEU. In dat kader behoeft voor de beoordeling van een eventuele strijdigheid met artikel 110 VWEU, niet eerst aannemelijk te zijn dat ‘de op de voet van artikel 10 van de Wet berekende belasting hoger is dan het bedrag van de restantbelasting die is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto’s die reeds in Nederland zijn geregistreerd’. Reeds ‘indien de [verminderingsreling, A-G] (…) in strijd is met [artikel 110 VWEU] doordat de wijze waarop volgens dit artikel de vermindering van de belasting moet worden berekend niet waarborgt dat in geen geval een hogere belasting wordt geheven dan [artikel 110 VWEU] toelaat, moet deze regeling met betrekking tot uit andere lidstaten van de EG ingevoerde gebruikte personenauto’s en motorrijwielen in zoverre buiten toepassing blijven, wat betekent dat de berekening van de vermindering daarop niet mag worden gebaseerd’. 5.10 Ter vaststelling van (vermeende) discriminatie, dient te worden nagegaan in hoeverre het ingevoerde, gebruikte voertuig en reeds in Nederland geregistreerde voertuigen gelijksoortig zijn. Daartoe moet volgens het HvJ ‘worden onderzocht of de betrokken producten vergelijkbare eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen’. 5.11 ‘ ‘Producten als auto’s’ zijn volgens het HvJ gelijksoortig ‘in de zin van [artikel 110, eerste alinea, VWEU, A-G] wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, en dat de mededinging tussen twee modellen afhangt van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid’. Het referentievoertuig is het voertuig ‘waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig, hetgeen inhoudt dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting’. Ook komt belang toe aan ‘de ouderdom en de kilometerstand, de staat van het onderhoud of het merk’, aldus het HvJ. De genoemde criteria zijn noch als limitatief noch als dwingend genoemd. 5.12 Het staat volgens het HvJ aan de nationale rechter om aldus ‘vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig’. De Wet Bpm 5.13 In artikel 1, lid 2 van de Wet Bpm 1992 wordt als belangrijkste belastbare feit aangemerkt: ‘de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens’. Het kan bij de registratie in vorenbedoelde zin gaan om een nieuw motorrijtuig, maar ook om een gebruikt motorrijtuig. Voor de Bpm wordt een kampeerauto aangemerkt als een personenauto. 5.14 In artikel 9 van de Wet Bpm 1992 zijn bepalingen inzake de maatstaf van heffing en het tarief opgenomen. Voor toepassing van dit artikel geldt een kampeerauto, als omschreven in Bijlage II, onderdeel A, punt 5 van de richtlijn 2007/46/EG, als ‘bijzondere personenauto’ (artikel 9, lid 12, van de Wet Bpm 1992). De kampeerauto dient daartoe tevens te voldoen aan artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en de daarop berustende bepalingen. Ik merk op dat in casu kennelijk niet in geschil is dat de ingevoerde auto als kampeerauto kan worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat wordt voldaan aan de in het Besluit genoemde voorwaarden ten aanzien van de binnenruimte van de kampeerauto. 5.15 Voor kampeerauto’s die aan bovengenoemde eisen voldoen alsmede voor bestelauto’s bedraagt de belasting ingevolge artikel 9, lid 2, van de Wet Bpm 1992: ’37,7 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met € 1283, dan wel, ingeval van een bestelauto of bijzondere personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking: 37,7 percent van de netto catalogusprijs, vermeerderd met € 273’. 5.16 Voor de berekening van de ter zake van registratie verschuldigde Bpm wordt onderscheid gemaakt tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s. Volgens de Hoge Raad dient in dit verband onder een nieuwe personenauto te worden verstaan: ‘een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest’. 5.17 Voor nieuwe personenauto’s geldt op grond van artikel 9, lid 5, van de Wet Bpm 1992 als maatstaf van heffing de catalogusprijs ‘bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto (…) een kenteken wordt toegekend’. Bij gebruikte personenauto’s geldt ingevolge artikel 9, lid 6, van de Wet bpm 1992 ‘de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto (…) voor het eerst in gebruik is genomen’. 5.18 Uit het arrest BNB 2013/19 volgt verder dat, behoudens bijzondere wettelijke bepalingen, ‘voor de berekening van een verschuldigd bedrag aan belasting van toepassing is het tarief dat geldt op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet’. Het belastbare feit is de registratie in het kentekenregister, als voornoemd. 5.19 Eén en ander betekent dat de Bpm bij een gebruikte personenauto in principe wordt berekend uitgaande van de catalogusprijs op het tijdstip waarop die auto voor het eerst (in het buitenland) in gebruik is genomen en het tarief ten tijde van registratie in Nederland. 5.20 Het aldus ter zake van een gebruikte personenauto bepaalde bedrag aan belasting, wordt op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet Bpm 1992 ‘berekend met inachtneming van een vermindering’. Voor de heffing van Bpm over ingevoerde, gebruikte voertuigen geldt immers dat niet meer Bpm mag worden geheven dan die nog drukt op de reeds in Nederland geregistreerde referentieauto. 5.21 Deze vermindering beloopt ‘de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen’. Uitgangspunt voor de vermindering vormt sinds 1 februari 2007 de werkelijke afschrijving, welke kan worden vastgesteld aan de hand van een ‘in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland’ dan wel een taxatierapport. Desgewenst kan de belastingplichtige (bij aangifte) gebruik maken van een afschrijvingspercentage volgens de forfaitaire tabel van artikel 8, lid 6 van de UR Bpm. 5.22 In het arrest BNB 2012/147 heeft de Hoge Raad de verminderingsregeling op zichzelf niet in overeenstemming met artikel 110 VWEU geacht. Geoordeeld is dat voor de bepaling van de waardedaling van de referentieauto moet worden uitgegaan ‘van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht’. De Hoge Raad voegde toe dat ‘de hiervoor bedoelde aankoopprijs (…) over het algemeen niet gelijk [is, A-G] aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht’. 5.23 In het arrest BNB 2013/19 heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest BNB 2012/147 geoordeeld dat ‘voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet worden uitgegaan van het wettelijke begrip “inkoopwaarde”, welke waarde bestaat in de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht, met inbegrip van het wettelijk verschuldigde bedrag aan Bpm ter zake van de registratie als ongebruikte personenauto. Deze prijs moet voor het bepalen van de procentuele belastingvermindering worden vergeleken met de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde gebruikte staat als de personenauto waarvoor het bedrag aan verschuldigde Bpm moet worden bepaald’. 5.24 Met inachtneming van de arresten BNB 2012/147 en BNB 2013/19 geschiedt de berekening van de op de referentieauto rustende rest-bpm volgens artikel 10, lid 2, van de Wet Bpm 1992 in de onderwerpelijke periode als volgt: ((waarde referentieauto op het moment van registratie van de gebruikte auto in Nederland) / (historische inkoopwaarde van de referentieauto inclusief Bpm)) * de verschuldigde Bpm bij eerste registratie van de referentieauto 5.25 De op de referentieauto rustende rest-bpm vormt (voor de inspecteur) de bovengrens: de met toepassing van de verminderingsregeling berekende Bpm is niet verschuldigd indien en voor zover deze de rest-bpm die nog rust op de referentieauto, overschrijdt. 5.26 Een eventuele strijdigheid van enige naar nationaal recht door de inspecteur toegepaste verminderingsregeling, met artikel 110 VWEU, betekent dus niet dat helemaal geen Bpm mag worden geheven. Volgens de Hoge Raad volgt uit het gemeenschapsrecht niet ‘dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel [110 VWEU, A-G] noodzakelijkerwijs zou meebrengen dat in het geheel geen BPM mag worden geheven’. Aldus is een met toepassing van de verminderingsregeling berekende Bpm alleen niet verschuldigd ‘indien en voorzover deze het bedrag van de BPM die nog rust op vergelijkbare auto’s die reeds in Nederland waren geregistreerd, overschrijdt’. 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Belanghebbende heeft op 11 mei 2011 aangifte BPM gedaan ter zake van de registratie van het motorrijtuig van het merk Ford, type Transit 350L, met VIN: [001] (hierna: de kampeerauto). De aangifte resulteert in een te betalen bedrag van € 7.853. De Inspecteur heeft op 16 mei 2011 een naheffingsaanslag BPM opgelegd ten bedrage van € 367. De belasting op aangifte, alsmede de belasting volgens de naheffingsaanslag, is op 16 mei 2011 voldaan. Enige dagen later heeft de registratie van de kampeerauto in het kentekenregister plaatsgevonden. 2.2. De kampeerauto is afkomstig uit Duitsland. De datum van eerste toelating aldaar is 7 september 2010. 2.3. In het Besluit van 14 december 2010, DGB2010/7686M, Stcrt. 2010, 20502 (hierna: het Besluit) is ten aanzien van kampeerauto’s het volgende opgenomen: “5.4. Kampeerauto's 5.4.1. Maatstaf van heffing kampeerauto Als een gesloten bestelauto is ingericht als kampeerauto die voldoet aan de in paragraaf 5.4.2 genoemde voorwaarden, zou de bpm moeten worden berekend over de catalogusprijs van de kampeerauto. De meeste kampeerauto's worden vervaardigd op basis van een bepaald type gesloten bestelauto. Goedkeuring Met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) keur ik het volgende goed. Als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een qua wielbasis van die bestelauto afwijkende kampeerauto en voldoet aan de voorwaarden, wordt de bpm berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit geldt ook als een kampeerauto is afgeleid van een ander soort auto (bijvoorbeeld een chassis-cabine). Daarbij wordt achtereenvolgens rekening gehouden met: - het merk en type van de gebruikte auto of chassis-cabine; - het motortype (diesel, benzine, cilinderinhoud, aantal kW); - de wielbasis van de kampeerauto. Als de wielbasis van de verkregen kampeerauto afwijkt van de wielbasis van de vergelijkbare bestelauto of chassis-cabine, wordt uitgegaan van de vergelijkbare auto met de in centimeters meest nabij gelegen wielbasis die de feitelijke wielbasis van de kampeerauto niet te boven gaat. Voor het bepalen van de catalogusprijs is het uiteindelijke resultaat, de vervaardigde kampeerauto, doorslaggevend. Steeds wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto op voornoemde kenmerken vergelijkbare vracht- of bestelauto. 5.4.2. Recreatieve functie Een kampeerauto heeft twee functies. Enerzijds dient hij voor het vervoer van personen. Anderzijds heeft hij een recreatieve functie, die vergelijkbaar is met die van tenten en caravans. Voor het bepalen van de maatstaf van heffing van een kampeerauto wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto vergelijkbare bestelauto, met inbegrip van de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. Goedkeuring Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat de bpm voor kampeerauto's niet wordt berekend over dat deel van de catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie. Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden aan de binnenruimte van deze kampeerauto. De binnenruimte ligt achter de stoelen voor de bestuurder en de bijrijder en is bestemd voor het verblijf en de overnachting. - De binnenruimte van het als kampeerauto ingerichte motorrijtuig moet minimaal 170 cm hoog zijn (stahoogte), over een lengte van minimaal 200 cm en over een breedte van minimaal 90 cm. - In afwijking hiervan mag, als de binnenruimte met een oorspronkelijk dak geen stahoogte heeft van 170 cm maar minimaal 130 cm, het dak voorzien zijn van een al dan niet uitklapbare permanent aangebrachte gesloten dakconstructie waardoor de stahoogte over een breedte van ten minste 90 cm en een lengte van ten minste 100 cm verhoogd kan worden tot een stahoogte van ten minste 170 cm. - Voor motorrijtuigen van het merk Volkswagen, type Transporter, met een door de RDW toegekende 'datum van eerste toelating tot de weg' van vóór 1 januari 1994, waarbij de motor vanaf de fabriek achterin is geplaatst, geldt dat deze criteria ten aanzien van de binnenruimte kunnen worden toegepast als ware de motor niet achterin gelegen. - De binnenruimte moet ten minste zijn voorzien van: - twee vaste zitplaatsen; - een tafel, waarvan de bevestiging zodanig mag zijn ontworpen dat hij eenvoudig kan worden verwijderd; - slaapaccommodatie voor ten minste twee personen, eventueel gecreëerd met behulp van de zitplaatsen, niet zijnde de bestuurders- of bijrijderzitplaatsen; - vaste en afsluitbare opbergfaciliteiten; - een vast keukenblok met een minimale hoogte van 60 cm van het werkblad, voorzien van een (ingebouwde) vaste kookgelegenheid en een vaste, niet volledig uitneembare watervoorziening met een spoelbak, een kraan en een afvoer, het geheel bestemd voor gebruik in de binnenruimte.” 2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat wordt voldaan aan de in het Besluit genoemde voorwaarden van de binnenruimte van de kampeerauto. Evenmin is in geschil dat de “zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto” een Ford Transit 350L betreft. De nieuwwaarde van een gesloten bestelauto Ford Transit 350L bedraagt € 28.350 en de bruto BPM € 10.960. De Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 2.3. (...). 2.3 De Rechtbank heeft overwogen: 2.5. Belanghebbende stelt de tweedehands inkoopwaarde voor handelaren op € 17.896. Dat bedrag baseert hij op een opgave van Dienst Importauto’s.nl waarbij wordt uitgegaan van een gesloten bestelauto Ford Transit 350L en een norm kilometerstand van 26.700. 2.6. De inspecteur stelt dat niet uitgegaan mag worden van de inkoopwaarde van een gebruikte Ford Transit omdat met een “gewone” bestelauto in het algemeen veel meer kilometers worden gereden dan met een kampeerauto zodat de afschrijving op een gesloten bestelauto veel hoger is dan de afschrijving op een kampeerauto. De inspecteur heeft een afschrijving toegepast van 25% op basis van de tabel van artikel 10, tweede lid, Wet Bpm juncto art. 8 Uitvoeringsregeling Bpm 1992, tekst 2010 waarnaar in het Besluit wordt verwezen voor de bepaling van de Bpm bij gebruikte kampeerauto’s. De berekening van de inspecteur komt neer op een tweedehands inkoopwaarde van € 21.262. 2.7. Uitgangspunt voor de heffing van Bpm bij tweedehands auto’s die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is dat niet meer Bpm geheven mag worden dan de Bpm die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte bestelauto’s maar gebruikte kampeerauto’s. Er is immers in het algemeen een wezenlijk verschil tussen beide soorten auto’s, in elk geval - zoals de inspecteur heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk voorkomt - voor wat betreft de intensiteit van het gebruik. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in het grote verschil dat er ligt tussen de norm die wordt gehanteerd voor door bestelauto’s van deze ouderdom gereden kilometers (26.700 km, zie de waardering van Dienst Importauto’s.nl) en het aantal kilometers dat werkelijk met de kampeerauto is gereden (6.260). 2.8. Geen der partijen heeft gegevens overgelegd over de tweedehands inkoopwaarde van een kampeerauto als deze. Belanghebbende heeft voor de inkoopwaarde van de auto alleen verwezen naar de waarde van een vergelijkbare bestelauto welk uitgangspunt de rechtbank onjuist acht, zoals hiervoor is overwogen. De inspecteur is uitgegaan van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 10, tweede lid, Wet Bpm juncto art. 8 Uitvoeringsregeling Bpm 1992, tekst 2010. Dat uitgangspunt acht de rechtbank evenmin juist omdat het inmiddels vaste jurisprudentie is dat die tabel niet de werkelijke afschrijving weergeeft. 2.9. Nu geen der partijen de inkoopwaarde van de auto aannemelijk heeft gemaakt zal de rechtbank die ambtshalve vaststellen. De rechtbank acht een afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. Dat betekent dat het gelijk is aan de inspecteur. (...). 2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 september 2014 ongegrond verklaard. Het Hof 2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven: 3.1. In geschil is de verschuldigde BPM ter zake van de registratie van de kampeerauto. Meer in het bijzonder is in geschil of bij de bepaling van de afschrijving kan worden aangesloten bij de waarde van een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L, zonder recreatieve voorzieningen (standpunt belanghebbende), dan wel bij de waarde van een gebruikte kampeerauto, met recreatieve voorzieningen (standpunt Inspecteur). 2.6 Het Hof heeft overwogen: 4.1. Belanghebbende stelt dat, ter berekening van de verschuldigde BPM, de waarde van de gebruikte kampeerauto wordt bepaald door de waarde van een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L. Hij baseert zich hierbij op een opgave van Dienst Importauto’s.nl van 11 mei 2011 voor een Ford Transit 350L, bouwjaar september 2010, ingevolge welke opgave de handelswaarde op € 17.896 is gesteld. Hierbij is rekening gehouden met een correctie voor de feitelijk lagere kilometerstand (feitelijk 6.080 kilometer tegen norm 26.700 kilometer). Het afschrijvingspercentage berekent belanghebbende aldus op 36,87% ((€ 28.350 - € 17.896)/€ 28.350) en de verschuldigde BPM op € 6.919 ((1 – 0,3687) x € 10.960). 4.2. De Inspecteur heeft een afschrijvingspercentage toegepast van 25, in eerste instantie gebaseerd op de tabel van artikel 10, lid 2, Wet BPM jo. artikel 8 Uitvoeringsregeling BPM 1992. De waarde bedraagt dan € 21.262 ((1 – 0,25) x € 28.350) en de verschuldigde BPM € 8.220 ((1 – 0,25) x € 10.960). In hoger beroep beroept de Inspecteur zich niet langer op de forfaitaire tabel, maar sluit hij zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat een afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag is. 4.3. Uitgangspunt voor de heffing van BPM bij gebruikte voertuigen die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is dat niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van het Hof zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte gesloten bestelauto’s, maar gebruikte kampeerauto’s, nu, naar tussen partijen ook niet in geschil is, wezenlijke verschillen bestaan tussen deze auto’s. Voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto dient derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, en niet tegen de waarde van de vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit betekent dat voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage wél rekening moet worden gehouden met de uitrusting tot kampeerauto. Belanghebbendes andersluidende standpunt moet worden verworpen. Slechts voor de berekening van de bruto‑BPM bij nieuwe kampeerauto’s is in het Besluit een goedkeuring gegeven, in die zin dat kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van de met de kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto, zonder de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. De aldus berekende bruto-BPM geldt wel als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 4.4. Noch de Inspecteur, noch belanghebbende, heeft een inkoopwaarde van de kampeerauto op moment van registratie aangedragen, bijvoorbeeld door overlegging van een koerslijst of taxatie. Het Hof zal deze inkoopwaarde daarom zelf vaststellen. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. De door de Inspecteur berekende verschuldigde BPM van € 8.220 bij een inkoopwaarde van € 21.262 is daarom niet te hoog. 5.27 Het Hof heeft in r.o. 4.4 overwogen dat ‘noch de Inspecteur, noch belanghebbende, (…) een inkoopwaarde van de kampeerauto op het moment van registratie [heeft] aangedragen, bijvoorbeeld door overlegging van een koerslijst of taxatie’. Het Hof heeft de inkoopwaarde daarom zelf vastgesteld. In navolging van de Rechtbank, heeft het Hof ‘een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag’ geacht. Daarom is de door de Inspecteur berekende verschuldigde Bpm van € 8.220 bij een inkoopwaarde van € 21.262 volgens het Hof ‘niet te hoog’. 5.28 Het eerste middel is gericht tegen dit oordeel. Belanghebbende stelt dat het Hof ‘met zijn opvatting en de daaruit voortkomende conclusie dat de waarde in goede justitie moet worden vastgesteld’ het recht, meer in het bijzonder artikel 110 VWEU, heeft geschonden. In de toelichting op het middel verwijst belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad, gepubliceerd in BNB 2003/122. 5.29 Dit arrest is gewezen ter zake van de periode waarin een forfaitaire tabel als uitgangspunt gold voor de verminderingsregeling van artikel 10 van de Wet Bpm 1992. Nederland schoot naar het oordeel van de Hoge Raad tekort in zijn Europeesrechtelijke verplichting de criteria die aan deze tabel ten grondslag lagen bekend te maken, als gevolg waarvan de bewijslast bij de inspecteur werd gelegd. Overigens behoort de bewijslastverdeling tot de procedurele autonomie van de lidstaten, waarin het HvJ in principe niet treedt. 5.30 Per 1 februari 2007 is het wettelijke uitgangspunt gewijzigd en is de werkelijke afschrijving in principe maatgevend. De mogelijkheid voor belanghebbende om desgewenst een forfaitair afschrijvingspercentage toe te passen, is gehandhaafd, met een optioneel karakter. Belastingplichtigen kunnen dus desgewenst (bij aangifte), al dan niet, kiezen voor toepassing van de forfaitaire tabel. 5.31 Het veranderde uitgangspunt van het wettelijke systeem brengt naar ik meen mee, dat de voornoemde jurisprudentie van de Hoge Raad in het onderhavige geval geen toepassing meer kan vinden. Dat betekent naar mijn mening dat thans moet worden uitgegaan van de regulier geldende regels voor de verdeling van de bewijslast. 5.32 Het Hof heeft geoordeeld dat ‘voor het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto (…) de historische nieuwprijs van een kampeerauto [dient] te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie’. Nu zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft nagelaten stukken over te leggen waaruit de inkoopwaarde van de kampeerauto, hiervan uitgaande en als zodanig, op het moment van registratie blijkt, heeft het Hof naar ik meen de waarde terecht zelfstandig, in goede justitie, bepaald. Dat voor wat betreft de bewijslevering en waardevaststelling. 5.33 Het eerste middel faalt. 5.34 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof ten onrechte ‘voor de hoogte van de verschuldigde belasting de waarde van de gebruikte te importeren kampeerauto vaststelt op € 21.262,00 en de verschuldigde belasting op € 8.220,00’, zijnde 75% van de waarde van een gesloten bestelauto in ongebruikte staat. Volgens belanghebbende had het Hof ‘nu het van belang achtte dat de handelsinkoopwaarde in gebruikte staat van een te importeren gebruikte kampeerauto moet worden aangetoond, daarbij aansluiting moeten zoeken’. 5.35 Dit lijkt mij als uitgangspunt in principe juist. Het Hof heeft dat ook onder ogen gezien, waar wordt overwogen dat geen van beide partijen met concrete inkoopwaardegegevens van een gebruikte kampeerauto is gekomen. Daarop hebben Rechtbank en Hof de door de Inspecteur gehanteerde afschrijving van 25%, over een periode van nog geen jaar, aanvaard, door deze ‘zeker niet te laag’ te achten. 5.36 Zoals gezegd bij de beoordeling van het eerste middel, heeft het Hof aldus de waarde terecht zelfstandig, in goede justitie, bepaald. Belanghebbende, die in dit kader ook in gebreke is gebleven te komen met concrete inkoopwaarden van vergelijkbare kampeerauto’s, kan zich mijns inziens op dit punt, minst genomen, niet beklagen over enige te ongunstige behandeling. 5.37 Het tweede middel faalt. 5.38 Het derde middel is gericht tegen het in r.o. 4.3 gegeven Hofoordeel dat de met inachtneming van het Besluit berekende bruto-bpm wel geldt ‘als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd’. 5.39 Volgens belanghebbende kan de Hofuitspraak zo worden gelezen dat ‘de aldus berekende bruto-BPM wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest‑BPM in vergelijkbare gebruikte kampeerauto’s’, doch dat ter zake van te importeren gebruikte kampeerauto’s dient ‘uitgegaan te worden van de waarde van een gebruikte kampeerauto inclusief de waarde van de recreatieve functie’. Aldus zou voor reeds in Nederland geregistreerde kampeerauto’s en voor in te voeren, gebruikte kampeerauto ‘de berekening van de belasting aan verschillende heffingsmodaliteiten’ worden onderworpen. 5.40 Ik betwijfel enerzijds of dit middel berust op een juiste lezing van de Hofuitspraak, anderzijds vind ik de desbetreffende overweging van het Hof niet helemaal helder. Daarom tracht ik zelf op te schrijven hoe een en ander in elkaar zit. 5.41 Naar het oordeel van het Hof zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen ‘geen gebruikte gesloten bestelauto’s, maar gebruikte kampeerauto’s’. In het licht van de jurisprudentie van HvJ inzake ‘gelijksoortigheid’ komt mij dat niet onjuist voor. Tussen kampeer- en bestelauto’s bestaan, naar ik meen, essentiële verschillen voor wat betreft de eigenschappen en de behoeften waarin deze auto’s voorzien. Een bestelauto vervult met name een vervoers- en transportfunctie, terwijl een kampeerauto tevens een recreatieve functie heeft. Voorts is een kampeerauto mede bedoeld om daarin tijdelijk te kunnen wonen en overnachten. Een bestelauto lijkt mij echt iets anders. Tussen partijen is ook niet in geschil dat er wezenlijke verschillen bestaan tussen deze auto’s. 5.42 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat ‘slechts voor de berekening van de bruto BPM bij nieuwe kampeerauto’s (…) in het Besluit een goedkeuring [is] gegeven, in die zin dat kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van de met de kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto’. 5.43 Ik begrijp dit oordeel zo, dat enkel ter bepaling van de Bpm op de voet van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet Bpm 1992 mag worden uitgegaan van de catalogusprijs van een met de desbetreffende kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto. Dat geldt dus zowel voor een nieuw voertuig als voor een ingevoerde gebruikte kampeerauto. Dit oordeel lijkt mij, aldus opgevat, juist. In zoverre zijn er hier naar mijn mening geen ‘verschillende heffingsmodaliteiten’. 5.44 Ter zake van een in te voeren, gebruikt voertuig dient vervolgens de verminderingsregeling van artikel 10, lid 2, van de Wet Bpm 1992 te worden toegepast. In de uitleg van het Hof strekt de goedkeuring in het Besluit zich niet uit tot deze verminderingsregeling (en dus de bijbehorende afschrijving). Dat betekent dat ter bepaling van het in aanmerking te nemen afschrijvingspercentage, wordt aangesloten bij de waardeontwikkeling van een kampeerauto, dus inclusief recreatieve functie. In de woorden van het Hof: ‘voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto dient (…) de historische nieuwprijs van een kampeerauto te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie’. 5.45 Met een kampeerauto worden in de regel, over de tijd genomen, minder kilometers gereden dan met een bestelauto. Daarvan uitgaande zal op een bestelauto (veel) sneller worden afgeschreven dan op een kampeerauto. 5.46 Ervan uitgaande dat een op de hardheidsclausule gebaseerde goedkeuring om, in afwijking van de wet, tegemoet te komen aan bepaalde onbillijkheden, restrictief moet worden uitgelegd, als beperkt tot het geval waarvoor tegemoet gekomen wordt, lijkt ’s Hofs restrictieve uitleg mij juist. 5.47 Die uitleg lijkt mij ook in overeenstemming met de jurisprudentie van het HvJ waarin de werkelijke waardevermindering van voertuigen maatgevend is. 5.48 Naar ik meen brengt ’s Hofs oordeel aldus niet mee dat de Bpm op ingevoerde, gebruikte kampeerauto’s en die op de referentieauto op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend. 5.49 Het derde middel faalt. 5.50 Met het vierde middel stelt belanghebbende het onbehandeld laten van een grief aan de orde. De onderwerpelijke grief houdt in dat ‘voor de bepaling van de hoogte van de verschuldigde belasting voor een gebruikte kampeerauto moet worden uitgegaan van de waardeontwikkeling van een gesloten bestelauto, waarvan de belasting BPM een evenredig deel uitmaakt’. 5.51 Het komt mij voor dat dit middel berust op een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. In r.o. 4.3 heeft het Hof immers geoordeeld dat ‘voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage wél rekening moet worden gehouden met de uitrusting tot kampeerauto’. Het Hof heeft bovendien expliciet overwogen dat ‘belanghebbendes andersluidende standpunt moet worden verworpen’. Daaraan kan, naar ik meen, niet afdoen dat het Hof artikel 110 VWEU hierbij niet expliciet noemt, temeer daar het Hof in r.o. 4.3 als uitgangspunt heeft genomen dat ‘voor de heffing van BPM bij gebruikte voertuigen die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat (…) niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd’. 5.52 Ook het vierde middel faalt. Nr. Hoge Raad: 15/03459 [X] Nr. Gerechtshof: 14/00962 Nr. Rechtbank: AWB 12/4913 Derde Kamer A tegen Belasting personenauto's en motorrijwielen 2011 de Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03459 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 2 juli 2015 (hierna: het Hof). 1.2 Deze procedure ziet op de bepaling van de grondslagen van de berekening van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) voor een uit Duitsland ingevoerde, gebruikte kampeerauto. Het gaat uiteindelijk om de bepaling van het te hanteren afschrijvingspercentage. In dat kader moet worden beoordeeld of voor de afschrijving moet worden aangesloten bij de waardeontwikkeling van een gebruikte kampeerauto of een gebruikte bestelauto, te rekenen vanaf de eerste ingebruikname in Duitsland. 1.3 Belanghebbende heeft ter zake van de registratie in Nederland van een gebruikte kampeerauto, van het merk Ford Transit, op 11 mei 2011 aangifte gedaan. De kampeerauto is afkomstig uit Duitsland, alwaar de datum van eerste toelating 7 september 2010 was. Belanghebbende heeft de verschuldigde Bpm in zijn aangifte berekend met als uitgangspunt, ook voor de afschrijving wegens tijdsverloop, de waarde van een bestelauto Ford Transit 350L, zonder de recreatieve voorzieningen van een kampeerauto. 1.4 De nieuwwaarde van zo een bestelauto bedraagt € 28.350 en de bruto Bpm € 10.960. Uitgaande van die nieuwwaarde en een resterende handelswaarde per 11 mei 2011 van € 17.896, berekent belanghebbende de afschrijving op 36,87%. Zijn aangifte resulteert in een te betalen bedrag van € 7.853. 1.5 De Inspecteur kan zich met dat uitgangspunt en de aldus berekende afschrijving niet verenigen en heeft een naheffingsaanslag opgelegd op de grond dat de kampeerauto niet vergelijkbaar is met een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L, zodat bij de berekening van de verschuldigde Bpm niet mag worden uitgegaan van de waarden nieuw en gebruikt van zo een bestelauto. 1.6 Op basis van tabeltoepassing rekent de Inspecteur met een afschrijving van 25%. De door belanghebbende verschuldigde Bpm wordt aldus 75% van € 10.960 is € 8.220. Daarom heeft de Inspecteur voor het verschil een naheffingsaanslag opgelegd van € 367. 1.7 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Uitgangspunt voor de heffing van Bpm bij gebruikte auto’s die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is volgens de Rechtbank dat niet meer Bpm geheven mag worden dan de Bpm die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van de Rechtbank zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte bestelauto’s, maar gebruikte kampeerauto’s. Er is immers in het algemeen een wezenlijk verschil tussen beide soorten auto’s. Dat geldt ook voor de (veel) grotere intensiteit van het gebruik bij bestelauto’s en de hierdoor ontstane snellere waardevermindering en dus afschrijving. 1.8 Geen van beide partijen heeft gegevens overgelegd over de tweedehands inkoopwaarde van een kampeerauto als deze. Belanghebbende heeft voor de inkoopwaarde van de auto alleen verwezen naar de waarde van een vergelijkbare bestelauto, welk uitgangspunt de Rechtbank onjuist acht, terwijl de Inspecteur is uitgegaan van een forfaitaire afschrijvingstabel, hetgeen de Rechtbank evenmin juist acht, omdat die tabel niet de werkelijke afschrijving weergeeft. 1.9 Nu geen der partijen de inkoopwaarde van de auto op het moment van registratie aannemelijk heeft gemaakt, heeft de Rechtbank die ambtshalve vastgesteld. Aangezien de Rechtbank de door de Inspecteur gehanteerde afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag acht, heeft de Rechtbank zich daarbij aangesloten. Dat betekent dat de berekening door de Inspecteur van de verschuldigde Bpm, niet te hoog is en in zoverre wordt aanvaard. 1.10 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Aldus moet voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto de historische nieuwprijs van een kampeerauto worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, en niet tegen de waarde van de vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit betekent dat volgens het Hof voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage wél rekening moet worden gehouden met de uitrusting tot kampeerauto. 1.11 Het Hof heeft overwogen dat slechts voor de berekening van de bruto‑bpm bij nieuwe kampeerauto’s bij besluit een goedkeuring is gegeven, in die zin dat kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van de met de kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto, zonder de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. De aldus berekende bruto-bpm geldt, naar het oordeel van het Hof, wel als uitgangspunt voor de berekening van de rest-bpm in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 1.12 Belanghebbende komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van vier middelen. 1.13 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 2 juli 2015 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 juli 2015, nr. 14/00962, ECLI:NL:GHSHE:2015:2518, NTFR 2015/2448 met commentaar Schoonhoven. Belastingdienst [P] . Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 september 2014, nr. AWB 12/4913, ECLI:NL:RBZWB:2014:6785, FutD 2015/0019. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. De tekst van artikel 8 van de UR Bpm zoals die gold in 2011 is goeddeels gelijkluidend aan de tekst zoals die gold van 18 maart 2010 tot 1 januari 2011, met dien verstande dat de tekst van artikel 8, lid 5, onderdeel b, van de UR Bpm per laatstgenoemde datum is uitgebreid. Tot 1 januari 2011 luidde die tekst: ‘b. een taxatierapport, opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip waarop aan het motorrijtuig een kenteken wordt toegekend dan wel ten hoogste een maand vóór het tijdstip van aanvang van het gebruik met het motorrijtuig van de weg in Nederland, door een onafhankelijke, erkende taxateur aan de hand van een fysieke opname van het motorrijtuig in de staat waarin het op dat tijdstip verkeert, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland.’ Besluit van 14 december 2010, DGB2010/7686M, Stcrt. 2010, nr. 20502, V-N 2011/2.16 met aantekening van de redactie. Zie 4.17. Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9, p. 9-10. Besluit van 22 januari 2007, nr. DV 2007/40M, Stcrt. 2007, 19, p. 2-3. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 19-20. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘HR 10 juli 2009, LJN-nr. BJ2012, en HR 10 juli 2009, LJN-nr. BJ1971.’ Zie voor deze arresten 4.20 en 4.21. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 14, p. 4-5. Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. HvJ 17 juni 1998, Grundig Italiana, nr. C-68/96, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1998:299. HvJ 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, nr. C-265/99, na conclusie A-G Alber, ECLI:EU:C:2001:169. HvJ 22 februari 2001, Gomes Valente, nr. C-393/98, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:2001:109, BNB 2001/395 met noot Meussen. HvJ 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, na conclusie Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2002:505, V‑N 2002/57.18 met aantekening van de redactie. HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI :EU:C:2013:857, V-N 2014/2.18 met aantekening van de redactie, H&I 2014/88 met noot van Bouwmeester. HvJ 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84, H&I 2015/132 met noot Bogaerts. HvJ 14 april 2015, Mihai Manea, C-76/14, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2015:216, V-N 2015/20.18 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 6 december 2002, nr. 37 666, ECLI:NL:HR:2002:AE4811, na conclusie A-G Ilsink, BNB 2003/122 met noot Meussen, V-N 2003/2.30 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 22 september 2006, nr. 41 178, ECLI:NL:HR:2006:AY8649, BNB 2007/55 met noot Van Slooten, V-N 2006/50.17 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 29 juni 2007, nr. 43 432, ECLI:NL:HR:2007:BA8063, BNB 2007/267, V-N 2007/31.27 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 29 juni 2007, nr. 43 594, ECLI:NL:HR:2007:BA8067, BNB 2007/268, V-N 2007/31.28 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 07/11237, ECLI:NL:HR:2009:BJ1971, BNB 2009/273 met noot De Wit, V‑N 2009/33.25 met aantekening van de redactie. Zie 4.21 hierna. Zie 4.21. Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 43 873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012, V-N 2009/33.24 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, BNB 2012/147 met noot Van Brummelen, V-N 2012/14.19 met aantekening van de redactie. Noot A-G: bedoeld zijn de arresten van 10 juli 2009, nr. 07/11237, ECLI:NL:HR:2009:BJ1971, BNB 2009/273, alsmede nr. 43 873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012, V-N 2009/33.24 met aantekening van de redactie en het arrest van 5 maart 2010, nr. 09/02339, ECLI:NL:HR:2010:BL6455, BNB 2010/154. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280. Hoge Raad 19 oktober 2012, nr. 12/00962, ECLI:NL:HR:2012:BY0567, BNB 2013/19 met noot Van Brummelen, V-N 2012/53.19 met aantekening van de redactie. NTFR 2015/2448. O. Soldat, Autobelastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 81-81. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘HR 10 juli 2009, nr. 07/11237, BNB 2009/273.’ Zie voor dit arrest 4.20. NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 110 VWEU (Gelijkstelling belasting lidstaten (voorheen art. 90 EG‑Verdrag)), commentaar door P. Fortuin, onderdeel 3. Online geraadpleegd op 20 april 2016. R.J. Koopman, ‘Bewijs’, in: C.M. Bergman, R.J. Koopman, R.M.P.G. Niessen-Cobben en A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 98-99. NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 10 bpm (Gebruikte voertuigen), commentaar door R.J.B. Kemerink, onderdeel 6. Online geraadpleegd op 20 april 2016. Zie, bijvoorbeeld, HvJ 7 april 2011, Tatu, nr. C-402/09, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2011:219, V‑N 2011/28.24 met aantekening van de redactie, r.o. 32: ‘Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 20 en volgende van haar conclusie, vormt de heffing door een lidstaat op de registratie van motorvoertuigen op zijn grondgebied met het oog op het in het verkeer brengen ervan noch een douanerecht noch een met een douanerecht gelijkwaardige heffing in de zin van de artikelen 28 VWEU en 30 VWEU. Een dergelijke heffing is een binnenlandse belasting en moet dus worden getoetst aan artikel 110 VWEU (zie met name arresten van 17 juni 2003, De Danske Bilimportører, C‑383/01, Jurispr. blz. I‑6065, punt 34, en 5 oktober 2006, Nádasdi en Németh, C‑290/05 en C‑333/05, Jurispr. blz. I‑10115, punten 38‑41).’ Zie ook r.o. 20 in 4.13. Zie voor artikel 110 VWEU onderdeel 4.1 van deze conclusie. Artikel 10 van de Wet Bpm 1992 is in de loop der jaren meermaals gewijzigd als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad en het HvJ. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, BNB 2012/147 met noot Van Brummelen zoals opgenomen in 4.22. Naar aanleiding van dit arrest ‘wordt de vermindering van de BPM voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM 1992, voortaan weer uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs (de geadviseerde verkoopprijs) en de BPM’. Zie Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3 (MvT), p. 27 en verder. Zie ook 4.26. Zie 4.1. Zie 4.1. Zie r.o. 11 en 26 in 4.9. Zie ook r.o. 29 in 4.13, alwaar het HvJ spreekt van het waarborgen van ‘volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen (…) ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten’. Zie ook 4.15. Zie onder andere r.o. 12 in 4.9, r.o. 21, 37, 41 en 44 in 4.11, r.o. 26 tot en met 29 en 41 in 4.12, en r.o. 46 en 47 in 4.14. Zie tevens 4.18, 4.20 en 4.21. Zie, bijvoorbeeld, 4.11, r.o. 23, 32, 37 en 44 en r.o. 53, 60 en 61 in 4.12. Ook: r.o. 44 in 4.13 alsmede r.o. 34 in 4.15. Zie ook r.o. 43 in 4.13. Zie, bijvoorbeeld, r.o. 13 en 26 in 4.9. Zie r.o. 13 in 4.9. Zie, bijvoorbeeld, r.o. 13, 16 en 25 in 4.9, r.o. 58 tot en met 61 in 4.12, r.o. 26 tot en met 31 in 4.13, r.o. 46 en 47 in 4.14 en r.o. 33 in 4.15. Zie r.o. 60 in 4.12. Zie, bijvoorbeeld, r.o. 54 in 4.12 en r.o. 34 in 4.15. Zie r.o. 34 in 4.15. Zie ook 4.20. Zie, bijvoorbeeld, r.o. 16 in 4.9, r.o. 44 in 4.11 en r.o. 61 in 4.12. Zie ook: 4.18, 4.20 4.21 en 4.22. Zie het arrest HvJ EU 16 juni 1966, Lütticke, C-57/65, na conclusie A-G Gand, ECLI:EU:C:1966:34. Zie ook r.o. 33 in 4.11. Zie ook 4.27. Zie r.o. 3.3 in 4.16. Zie r.o. 3.3 in 4.16. Zie r.o. 41 in 4.10. Zie ook r.o. 56 in 4.12. Zie r.o. 42 in 4.10. Herhaald in r.o. 56 in 4.12. Zie r.o. 43 in 4.10. Herhaald in r.o. 75 in 4.12 en r.o. 23 in 4.13. Zie r.o. 76 in 4.12. Zie r.o. 23 in 4.13. Zie r.o. 24 in 4.13. Zie 4.2. Zie voor andere belastbare feiten, bijvoorbeeld, artikel 1, lid 3 en lid 6, van de Wet Bpm 1992. Zie 4.2. Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 september 2007 tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (Kaderrichtlijn), PB L 263/I van 9 oktober 2007. In bijlage II, onderdeel A, punt 5 is onder andere geschreven: ‘onder kampeerwagen wordt een voertuig van categorie M voor speciale doeleinden verstaan waarvan de constructie woonaccommodatie omvat die ten minste uit de volgende uitrusting bestaat: — zitplaatsen en tafel, — slaapaccommodatie die met behulp van de zitplaatsen kan worden gecreëerd, — kookgelegenheid, en — opbergfaciliteiten. Deze uitrusting moet vast in de woonafdeling bevestigd zijn; de tafel mag echter zodanig zijn ontworpen dat zij gemakkelijk kan worden verwijderd.’ Zie 4.2. Zie 4.2. Artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 luidde in het litigieuze jaar als volgt: ‘1. Voor een personenauto waarvan de binnenruimte is ingericht voor het vervoer en verblijf van personen en is voorzien van een vaste kook- en slaapgelegenheid en die voldoet aan bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden en beperkingen met betrekking tot uiterlijk en inrichting, bedraagt de belasting in afwijking van artikel 23 en onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, een kwart van de ingevolge dat artikel verschuldigde belasting. 2. Indien een personenauto als bedoeld in het eerste lid, bedrijfsmatig wordt verhuurd, bedraagt de belasting de helft van de ingevolge artikel 23 verschuldigde belasting.’ Zie r.o. 2.3 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.1. Onder ‘netto catalogusprijs’ wordt ingevolge artikel 9, lid 3, van de Wet bpm 1992 (tekst 2011) verstaan: ‘de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting’. Het begrip ‘catalogusprijs’ is in artikel 9, lid 4, van de Wet bpm 1992 omschreven als: ‘de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto's en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald’. Zie 4.2. Zie 4.2. Zie 4.23. Zie tevens de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, na conclusie A-G IJzerman, BNB 2016/69 met noot Van Brummelen en nr. 14/01503, ECLI:NL:HR:2016:145, na conclusie A-G IJzerman, V-N 2016/7.21 met aantekening van de redactie. Zie 4.2. Zie 4.2. In dat arrest ging het om de uitzondering opgenomen in artikel 10b van de Wet Bpm 1992. In 2011 luidde deze bepaling als volgt: ‘1. Indien het bedrag van de belasting op het tijdstip dat een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, wordt, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte. 2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.’ Zie hieromtrent nader 4.8. Zie 4.24. Zie ook 4.24. Zie 4.2. Zie, bijvoorbeeld, r.o. 23, 32, 37 en 44 in 4.11. Zie ook 4.16. Met ‘inkoopwaarde’ wordt blijkens de parlementaire toelichting bedoeld: ‘de inkoopwaarde direct nadat het motorrijtuig is geleverd aan degene op wiens naam het kenteken is gesteld, voordat het motorrijtuig is gebruikt’. Zie 4.8. Zie ook 4.24. De inkoopwaarde werd bepaald door eliminatie van de winstmarge uit de catalogusprijs volgens de methode beschreven in artikel 8, lid 1, van de UR Bpm. Zie 4.3. Zie 4.2. Zie ook 4.7 en 4.8. Zie ook 4.5 en 4.6. Zie inzake wijzigingen van de tabel met ingang van 1 januari 2010 ook 4.7. Zie verder ook, bijvoorbeeld, r.o. 23 van 4.11, r.o. 54 en 55 in 4.12 en r.o. 34 in 4.15. Zie 4.3. Zie 4.2 en 4.3. Zie 4.20. Zie ook 4.1 en 4.2. Zie 4.21. Overigens is (mede) naar aanleiding van dit arrest de tekst van artikel 10, lid 2, van de Wet bpm 1992 met ingang van 1 januari 2013 aangepast. Thans luidt de tekst van deze bepaling: ‘De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.’ Zie voor een uitgebreide bespreking van de regelgeving met ingang van 1 januari 2013 de conclusie van ambtgenoot Ettema van 6 april 2016, nr. 15/02273, ECLI:NL:PHR:2016:224, FutD 2016/0969 met commentaar van de redactie. Zie 4.21. Zie 4.21. Zie ook, bijvoorbeeld, r.o. 37 in 4.11, r.o. 60 in 4.12, r.o. 30 en 32 in 4.13. Zie r.o. 3.3, 3.5 en 3.6 in 4.16. Zie ook r.o. 3.4 in 4.17. Zie r.o. 3.5 in 4.16. Zie ook r.o. 3.4 in 4.17 en r.o. 3.2 in 4.20. Zie r.o. 3.6 in 4.16. Zie r.o. 4.4 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6. Zie r.o. 4.4 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6. Zie ook r.o. 2.9 van de Rechtbankuitspraak zoals opgenomen in 2.3. Zie 3.3. Zie 4.16 Zie ook 4.29. Zie 4.16. Zie ook 4.17, 4.18, 4.19 en, bijvoorbeeld, r.o. 31 tot en met 34 en 44 in 4.10. Zie HvJ EU 16 december 1976, Rewe, C-33/76, ECLI:EU:C:1976:188. Zie 4.5 en 4.6. Zie ook 4.2. Zie 4.5 en 4.6. Zie, algemeen, 4.28. Zie ook 4.29. Zie r.o. 4.3 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 4.6. Zie 3.6 en 3.7. Zie 3.7. Zie r.o. 2.9 van de Rechtbankuitspraak zoals opgenomen in 2.3 en r.o. 4.4 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6. Zie 3.9 en 3.10. Zie ook r.o. 4.3 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6. Zie 3.9 en 3.10. Zie 3.10. Zie r.o. 4.3 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 43 in 4.10. Herhaald in r.o. 75 en 76 in 4.12 en r.o. 23 en 24 in 4.13. Zie in dat verband ook onderdeel 5.4.2 van het Besluit in 4.4 waar de staatssecretaris aan kampeerauto’s zowel een recreatieve als een vervoersfunctie toeschrijft. Zie r.o. 4.3 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6. Zie r.o.