ECLI:NL:PHR:2016:1401

Nr. Hoge Raad: 16/00496 [X] Nr. Gerechtshof: 14/00807 Nr. Rechtbank: 13/360 Derde Kamer B tegen Forensenbelasting 2011 B & W gemeente Oisterwijk 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/00496 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 7 januari 2016 van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). 1.2 Belanghebbende is eigenaar van een gemeubileerde vakantiewoning, zijnde een stacaravan, op het recreatieterrein van caravanpark [A] B.V. (hierna: [A] ), gelegen in de gemeente Oisterwijk (hierna: de Gemeente). 1.3 Krachtens de Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting 2011 van de Gemeente (hierna: de Verordening), als gebaseerd op artikel 223 van de Gemeentewet, wordt forensenbelasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 1.4 Forensenbelasting kan de Gemeente krachtens de Verordening heffen bij wege van, voorlopige of definitieve, kennisgeving van het gevorderde bedrag op schriftuur, factuur of aanslagbiljet. 1.5 Daarvan uitgaande moet de Gemeente nagaan of individuele gebruikers van het caravanpark voldoen aan die omschrijving van het belastbare feit. Voor zover dat het geval is kan de Gemeente aan die natuurlijke personen, als belastingplichtigen, een schriftuur, factuur of aanslagbiljet uitreiken. 1.6 Het gemeentebestuur van Oisterwijk heeft besloten om met ingang van 2010 de forensenbelasting ‘op een praktischer wijze’ te heffen. 1.7 Daartoe heeft de Gemeente in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen, waaronder [A] , afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting vanaf het belastingjaar 2010. Die afspraken zijn vastgelegd in convenanten, tussen de Gemeente en de desbetreffende exploitanten. 1.8 In het convenant gesloten tussen de Gemeente en [A] (hierna: het Convenant) is bepaald dat de exploitant van het recreatieterrein, [A] , ‘in het kader van de doelmatige uitvoering van de forensenbelasting zoals bedoeld in artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van de Exploitant. Het is immers voor de Gemeente zeer lastig om alle adressen te achterhalen van deze eigenaren en de verhuur- en gebruikstatus bij te houden. Het overnemen van de belastingplicht betreft uitsluitend de vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes, géén toercaravans) waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. De Exploitant kan de heffing vervolgens zelf verrekenen met de eigenaren van de vakantieonderkomens.’ 1.9 In artikel 4 van het Convenant, dus krachtens overeenkomst, heeft [A] de belastingplicht op zich genomen: ‘De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (zoals stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes) waarvoor geen WOZ-waarde is of wordt vastgesteld, de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. Hier staat geen vergoeding tegenover.’ 1.10 Echter, voor het geval dat een natuurlijke persoon/forens onwillig mocht zijn aan [A] te betalen, is in artikel 5 van het Convenant aanvullend overeengekomen: ‘Als de exploitant het bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van een of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heffingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen.’ 1.11 Tussen partijen is vastgesteld ‘dat de heffingsmaatstaf en het belastingtarief voor de forensenbelasting zal worden toegepast conform het daarover bepaalde in de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting. De Exploitant verklaart de administratieve kosten die verbonden zijn aan de verrekening van de forensenbelasting met zijn klanten, voor eigen rekening te nemen. ’ 1.12 Overigens is in het Convenant opgenomen dat de exploitant, [A] , ter zake van de inhoud van het Convenant geen gebruik meer kan maken van het recht van bezwaar en beroep. 1.13 De heffingsambtenaar van de Gemeente Oisterwijk (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft met dagtekening 31 augustus 2011 aan [A] voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag opgelegd. Met dagtekening 30 april 2012 heeft de Heffingsambtenaar aan [A] de aanslag forensenbelasting voor het jaar 2011 opgelegd. 1.14 Naar aanleiding daarvan heeft [A] , in lijn met het Convenant, getracht het deel van de aan haar opgelegde belastingaanslag dat op belanghebbende betrekking heeft, ad € 274, te incasseren van belanghebbende. Deze heeft echter geweigerd dat bedrag aan [A] te betalen. 1.15 Belanghebbende heeft op 8 september 2012 bezwaar gemaakt tegen deze op hem betrekking hebbende, maar aan [A] opgelegde belastingaanslagen. 1.16 Belanghebbende heeft zich daarbij gesteld op het standpunt dat het Convenant niet geldig is, omdat artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geen grondslag biedt voor de onderhavige overdracht van de belastingplicht voor de forensenbelasting aan [A] . Dat betekent volgens belanghebbende dat een aanslag niet had mogen worden opgelegd aan [A] als exploitant van een recreatieterrein, maar (eventueel) aan de individuele staanplaatshouders. 1.17 De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 november 2012 het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard, omdat belanghebbende niet degene is aan wie de belastingaanslag is opgelegd, zodat hem ter zake niet het rechtsmiddel van bezwaar toekomt. 1.18 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 4 juli 2014 beslist dat de wijze waarop de Heffingsambtenaar de forensenbelasting heeft geheven, in strijd is met artikel 223 Gemeentewet en met de systematiek van de AWR en dat die strijdigheid niet wordt geheeld door artikel 64 van de AWR. 1.19 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de uitspraken op bezwaar vernietigd.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. [A] exploiteert een recreatieterrein (hierna: het recreatieterrein) dat is gelegen in de gemeente Oisterwijk (hierna: de Gemeente). Belanghebbende is eigenaar van een gemeubileerde stacaravan op het recreatieterrein. 2.2. De Gemeente heeft in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting vanaf belastingjaar 2010. Die afspraken zijn vastgelegd in convenanten. Het tussen de Gemeente en [A] gesloten convenant (hierna: het convenant) behelst, onder meer, het volgende: “DE ONDERGETEKENDEN: Burgemeester en wethouders en de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door wethouder van financiën, handelend ter uitvoering van het besluit van het college en de heffingsambtenaar, hierna te noemen “Gemeente”, en De Exploitant van het recreatieterrein Caravanpark [A] B.V., ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door [D] en [E] , hierna te noemen “Exploitant” Gezamenlijk te noemen “Partijen”; OVERWEGEN HET VOLGENDE Met ingang van 2009 is in Oisterwijk de forensenbelasting ingevoerd. Het gemeentebestuur van Oisterwijk heeft besloten om met ingang van 2010 de forensenbelasting op een praktischer wijze te heffen. Ten behoeve van de uitvoering en de relatie met de toeristenbelasting vinden partijen het gewenst om een aantal uitgangspunten vast te leggen. Het is wenselijk langdurige afspraken te maken over de hoogte van de forensenbelasting in relatie tot de toeristenbelasting. Daarnaast is het wenselijk dat de Exploitant in het kader van de doelmatige uitvoering van de forensenbelasting zoals bedoeld in artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van de Exploitant. Het is immers voor de Gemeente zeer lastig om alle adressen te achterhalen van deze eigenaren en de verhuur- en gebruikstatus bij te houden. Het overnemen van de belastingplicht betreft uitsluitend de vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes, géén toercaravans) waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. De Exploitant kan de heffing vervolgens zelf verrekenen met de eigenaren van de vakantieonderkomens. EN KOMEN HIERBIJ HET VOLGENDE OVEREEN De Gemeente 1 De Gemeente zal het vaste bedrag per gemeubileerde woning van de forensenbelasting dat wordt geheven voor objecten waarvoor geen WOZ waarde is of wordt vastgesteld, zoals bedoeld in de verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting, gelijk stellen aan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting, zoals dit is vastgelegd in de verordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting. Hierdoor worden de eigenaren van deze woningen die belastingplichtig zijn voor de forensenbelasting niet zwaarder belast dan op basis van de forfaitaire heffing van toeristenbelasting zou geschieden. 2 Het college van B&W zal geen voorstellen doen om de forensenbelasting voor de in punt 1 genoemde objecten voor de belastingjaren 2010 tot en met 2019, verder te verhogen dan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting. 3 Het college van B&W zal ieder jaar een voorstel doen aan de gemeenteraad om het tarief voor het jaar na het komende belastingjaar vast te stellen. Hierdoor wordt bereikt dat de exploitanten vroegtijdig op de hoogte zijn van eventuele tariefwijzigingen. De Exploitant 4 De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (zoals stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes) waarvoor geen WOZ-waarde is of wordt vastgesteld, de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. Hier staat geen vergoeding tegenover. 5 De exploitant zal een gedetailleerde afdracht doen van de door hem ontvangen bedragen forensenbelasting en toeristenbelasting, zodat blijkt voor hoeveel kampeermiddelen het vaste bedrag dan wel het forfait wordt betaald. Als de exploitant hef bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van een of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heftingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen. Betalingen die worden gedaan op een factuur worden [geacht, A-G] als eerste te zijn gedaan op de standplaatshuur. 6 Partijen stellen vast dat de heffingsmaatstaf en het belastingtarief voor de forensenbelasting zal worden toegepast conform het daarover bepaalde in de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting. 7 De Exploitant verklaart de administratieve kosten die verbonden zijn aan de verrekening van de forensenbelasting met zijn klanten, voor eigen rekening te nemen. 8 De Exploitant zal jaarlijks bij wege van voorlopige aanslag een voorlopige betaling doen van de forensenbelasting over het belastingjaar. Deze betaling betreft 85% van de vermoedelijke forensenbelasting van het belasting en zal bij de gemeente zijn gedaan vóór eind november van het belastingjaar. Algemene bepalingen 9 Partijen verklaren dit convenant te hebben ondertekend nadat zij beide voldoende in de gelegenheid zijn gesteld zich over de gevolgen van dit convenant te beraden. 10 Het sluiten van dit convenant heeft tot gevolg dat de partijen dit in beginsel niet in rechte kunnen aantasten. Exploitant kan ter zake van de inhoud van de onderhavige overeenkomst derhalve geen gebruik meer maken van het recht van bezwaar en beroep. Met ondertekening van dit convenant verklaren partijen uitdrukkelijk dat zij deze consequentie volledig hebben begrepen en aanvaard. 11 Dit convenant is van kracht gedurende 10 jaar, te beginnen in 2010. De verplichtingen van de Exploitant jegens de Gemeente eindigen indien de Exploitant zijn bedrijf overdraagt aan een ander of zijn bedrijf beëindigt. De Exploitant brengt hiervan de Gemeente en de eigenaren van de objecten als bedoeld in artikel 1 zo snel mogelijk na de overeenkomst van ter zake van de bedrijfsoverdracht of bedrijfsbeëindiging op de hoogte. 12 Indien er zich overigens ontwikkelingen voordoen, waardoor het voor één of beide partijen gewenst is om bepalingen bij te stellen, toe te voegen of te schrappen, dan wel het hele convenant te herzien, treden de Gemeente en de Exploitant hierover met elkaar in overleg. In het negende jaar treden partijen in overleg om tot een nieuw convenant op dit punt te komen. De Gemeente zal hiertoe de Exploitant uitnodigen voor een gesprek. Dit convenant kan worden aangehaald als: “Convenant uitvoering Forensenbelasting gemeente Oisterwijk”. 2.3. De Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting 2011 van de Gemeente (hierna: de Verordening) luidt, voor zover van belang, als volgt: “Artikel 1 Begripsomschrijvingen Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning: een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet. Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht 1.

a. Is belanghebbende beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)? b. Zo ja, heeft belanghebbende procesbelang bij zijn beroep? c. Zo ja, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat de belastingaanslagen moeten worden verminderd? 2.8 Het Hof heeft overwogen: Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar 4.2. De Heffingsambtenaar betoogt dat de Rechtbank belanghebbende ten onrechte als beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de AWR heeft aangemerkt. De Heffingsambtenaar verbindt aan die stelling het rechtsgevolg dat belanghebbende ten onrechte in zijn beroep is ontvangen. Het Hof stelt voorop dat de juistheid van de genoemde stelling niet leidt tot niet-ontvankelijkheid van het beroep. Op belanghebbendes bezwaren is immers bij uitspraken van de Heffingsambtenaar beslist. Daarvan uitgaande kon belanghebbende, afgezien van de (mede) onder 4.1 bedoelde beletsels ingevolge Afdeling 6.2 van de Algemene wet bestuursrecht, een ontvankelijk beroep bij de Rechtbank instellen. Tussen partijen is, terecht, niet in geschil dat belanghebbende niet als beroepsgerechtigde op de voet van artikel 26a, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt. Indien belanghebbende, zoals de Heffingsambtenaar betoogt, evenmin als beroepsgerechtigde ingevolge artikel 26a, lid 2, van de AWR kan worden aangemerkt, zou dat, zonder nadere voorziening, betekenen dat belanghebbende ten onrechte ontvankelijk is geacht in zijn bezwaar (zie artikel 26a van de AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht). (…) 4.4. Het Hof stelt voorop dat het onderhavige geval tekstueel onder de reikwijdte van artikel 26a, lid 2, van de AWR zou kunnen worden begrepen. De heffing van forensenbelasting grijpt immers, gezien de tekst van de Verordening, aan bij het beschikbaar houden, door belanghebbende, van een vermogensbestanddeel van hem, zijnde de stacaravan. Ter zake van het beschikbaar houden van dat vermogensbestanddeel is belanghebbende, volgens de Verordening, evenwel een vast belastingbedrag verschuldigd, zodat niet geheel buiten twijfel is dat kan worden gesproken van het in de heffing betrekken van een vermogensbestanddeel van belanghebbende in de door artikel 26a, lid 2, van de AWR bedoelde zin. Voor de wijze waarop artikel 26a, lid 2, van de AWR in de context van het onderhavige geding moet worden uitgelegd, zal het Hof acht slaan op de wordingsgeschiedenis van die bepaling. 4.5. Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, volgt uit de wordingsgeschiedenis van artikel 26a, lid 2, van de AWR - welke regeling voorheen was vervat in artikel 23, lid 2, (oud) van de AWR - dat die bepaling is gegeven met het oog op bepaalde toerekeningssituaties in de sfeer van de inkomsten- en de voormalige vermogensbelasting. Het Hof wijst daartoe op de volgende passages uit die wordingsgeschiedenis: “Dit wetsontwerp bevat het voorstel om in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301; hierna AWR) de regeling van het recht van bezwaar en beroep nader in overeenstemming te brengen met de uitleg van het Internationaal verdrag van New York inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969, 99). Daartoe wordt voorgesteld in de wet de mogelijkheid van bezwaar en beroep - en daarmee ook die van cassatie - vast te leggen voor diegenen wier inkomens- en vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van echtgenoot (aanvulling artikel 23 en 26 van de AWR). Tevens wordt een voorziening getroffen om dit recht geldend te kunnen maken in gevallen waarin dit thans niet mogelijk is. Directe aanleiding voor dit wetsvoorstel vormt het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1989, BNB 1990/61. In dit arrest is, hoewel deze kwestie door partijen niet aan de orde was gesteld, de regeling van bezwaar en beroep in de belastingwetgeving getoetst aan artikel 26 van genoemd verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. De Hoge Raad bleek van oordeel dat uit die regeling een ongelijke behandeling van echtgenoten spreekt waarvoor geen objectieve en redelijke grond bestaat en die derhalve in het licht van de verdragsbepalingen niet valt te rechtvaardigen, een oordeel dat ik onderschrijf.” (...) “Allereerst wordt voorgesteld aan artikel 23 van de AWR een tweede volzin toe te voegen die tot uitdrukking brengt dat het recht van bezwaar ook toekomt aan degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting van een ander. Deze toevoeging ziet op de gevallen waarin op grond van artikel 5 van de Wet IB 1964 inkomensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot. Voorts geldt deze uitbreiding ook voor gevallen waarin op grond van genoemd artikel inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen of de in het achtste lid van dat artikel bedoelde partners worden toegerekend aan een ander, alsmede op de gevallen waarin ingevolge artikel 5 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stb. 1964, 520; hierna Wet VB 1964) vermogensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot.” 4.6. Uit de wordingsgeschiedenis overigens kan niet worden afgeleid dat de wetgever met het geven van de onderhavige regeling andere gevallen op het oog heeft gehad dan de in de geciteerde passages genoemde. Gelet daarop, kan belanghebbende niet als beroepsgerechtigde worden aangemerkt ingevolge artikel 26a, lid 2, van de AWR; een andersluidend oordeel zou leiden tot een onvoorziene uitbreiding van de reikwijdte van die bepaling. 4.7. Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of belanghebbende desalniettemin als beroepsgerechtigde moet worden aangemerkt, teneinde te voorkomen dat zich een ongewenst tekort in de rechtsbescherming zou voordoen. 4.7.1. Enerzijds kan worden betoogd dat een zodanig rechtstekort zich niet voordoet. Immers, met de onderhavige belastingaanslagen als zodanig worden geen verplichtingen voor belanghebbende in het leven geroepen. Belanghebbende is geen partij bij het Convenant en hij is evenmin overeenkomstig artikel 223 van de Gemeentewet in verbinding met de Verordening in de heffing van forensenbelasting betrokken. Dat het Convenant gestoeld is op het bepaalde in artikel 64 van de AWR maakt dat niet anders, aangezien die bepaling geen verplichtingen voor de niet in de heffing betrokken (eigenlijke) belastingplichtige in het leven roept (zie overweging 4.19 hierna). 4.7.2. Anderzijds moet er, gezien het Convenant, vanuit worden gegaan dat [A] de van haar geheven forensenbelasting zal (pogen te) verhalen op de belastingplichtigen in de zin van de Verordening. Ter zitting is ook gebleken dat [A] dat verhaal heeft kunnen verwezenlijken op alle belastingplichtigen, behoudens belanghebbende. Derhalve rijst de vraag of belanghebbende niet een rechtsingang bij de belastingrechter moet worden geboden, analoog aan de rechtsingang die werd geschapen in het arrest HR 14 juli 2000, nr. 34 578, ECLI:NL:HR: 2000:AA6508, BNB 2000/284, betreffende de rechtspositie van de feitelijke parkeerder van een personenauto ter zake van een aan de houder van die auto opgelegde naheffingsaanslag in de parkeerbelasting. De Hoge Raad overwoog in dat arrest onder meer als volgt: ”4.4. Nu aan belanghebbende geen naheffingsaanslag is opgelegd, zou zij strikt genomen niet uit eigen hoofde doch slechts namens de leasemaatschappij in bezwaar en beroep kunnen komen. Aldus zou echter voor dergelijke gevallen het recht op toegang tot de rechter onvoldoende zijn gewaarborgd voor degene die het voertuig feitelijk heeft geparkeerd en die naar aan te nemen valt door de leasemaatschappij ook aansprakelijk kan worden gesteld voor de door deze betaalde belasting.

Het Hof: - verklaart het hoger beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en - verklaart het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond. 2.9 De Bruin heeft geannoteerd: Deze procedure is een zeer bijzondere en wel om verschillende redenen. Wat is er aan de hand? 1. De gemeente heeft een verordening woonforensenbelasting vastgesteld waarin als belastingplichtige is aangewezen de natuurlijke persoon die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houdt. 2. De gemeente is niet in staat alle adressen te achterhalen van de eigenaren van de gemeubileerde woningen noch de verhuur- en gebruiksstatus bij te houden. 3. Om deze reden sluit de gemeente een convenant af met de exploitant van een terrein waarop vakantieonderkomens staan inhoudende dat de belasting wordt geheven van de exploitant voor zover het vakantieonderkomens betreft waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. 4. De exploitant verrekent de belasting met de eigenaar van het vakantieonderkomen. 5. Uitgangspunt voor de woonforensenbelasting is de WOZ-waarde, behalve indien: a. de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van art. 16 onderdeel e Wet WOZ; b. de woning geen deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in art. 16 Wet WOZ; c. geen heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is of wordt vastgesteld. 6. In de onder 5 genoemde gevallen bedraagt het tarief van de forensenbelasting € 274. Dit bedrag is gelijk aan het bedrag voor WOZ-objecten tot € 75.000 en tevens gelijk aan het forfaitaire tarief dat geldt voor een jaarplaats voor de toeristenbelasting. 7. De exploitant ontvangt geen vergoeding voor zijn werkzaamheden als gemeenteontvanger. Hij moet jaarlijks een gedetailleerde opgaaf aan de gemeente doen. 8. Als de exploitant het bedrag niet vrijwillig ontvangt ,meldt hij dit bij de gemeente die de invordering overneemt. 9. De exploitant kan geen gebruik maken van het recht van bezwaar en beroep. 10. Vermoedelijk weigert één eigenaar van een vakantieonderkomen betaling aan de exploitant. Deze eigenaar maakt bezwaar en stelt beroep in tegen de niet aan hem, maar aan A BV opgelegde aanslag, waarin zijn eigendom is begrepen. (…) Het is mij een raadsel waarom een exploitant een gemeentelijke taak vrijwillig overneemt (privatisering van de invordering) zonder een vergoeding van kosten, althans een deel van de besparing die de gemeente realiseert. De gemeente had er ook voor kunnen kiezen gebruik te maken van de bevoegdheid van art. 3 Besluit gegevensverstrekking gemeentelijke belastingen. (..) In het convenant staat dat bij niet-betaling door de eigenaar de gemeente de invordering overneemt. Het is een raadsel hoe de gemeente kan invorderen zonder een aanslag op te leggen aan de eigenaar. Bij mij rijst de vraag of de gemeente nog wel een aanslag aan de weigerachtige belastingplichtige (in de zin van de verordening) kan opleggen nu het beleid erop is gericht de exploitant de aanslag op te leggen. De meerderheid van de eigenaren van de vakantieonderkomens, niet zijnde een WOZ-object, ontvangt geen aanslag van de gemeente. Overigens is de driejaarstermijn voor het opleggen van aanslagen verstreken. Voorts geeft de gemeente door de gevolgde werkwijze geen uitvoering aan de bepaling in de verordening die inhoudt dat er sprake moet zijn van het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor een belastingplichtige of zijn gezin gedurende meer dan negentig dagen. Daaromtrent is in het convenant niets opgenomen. Daarmee is de bepaling in de verordening een loze. (…) Art. 64 AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid om contra legem te handelen. Bij de formalisering van de belastingschuld kan hij afwijken van de regulier van toepassing zijnde wettelijke regels met een uitzondering van bepalingen die zijn gebaseerd op Europese regels. Voor de toepassing moet zijn voldaan aan voorwaarden. De belastingplichtige moet instemmen met deze wijze van formaliseren van de materiële schuld. Deze formalisering mag niet leiden tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van art. 64 zou voortvloeien uit de belastingwet. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de bedoeling heeft gehad deze bepaling, die vooral wordt gebruikt bij toepassing van de inkeerregeling, ook van toepassing te laten zijn voor lokale overheden. De toepassing ervan is echter niet uitgezonderd in de Gemeentewet, de Provinciewet en de Waterschapswet. Dus geldt zij op grond van de tekst ook voor deze overheden. Wat mij betreft wordt bij de eerstvolgende herziening van de Gemeentewet, Provinciewet en Waterschapswet de toepassing van art. 64 AWR uitgezonderd. (…) Mijn laatste opmerking betreft de overweging ten overvloede dat op belanghebbende geen betalingsverplichting rust. Zou het hof vrezen dat de gemeente zonder deze overweging ingevolge het convenant de invordering bij belanghebbende overneemt?

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oisterwijk heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een verweerschrift in te dienen. 3.2 Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende bestaat uit één middel. 3.3 Het eerste middel en de toelichting daarop luiden als volgt: Naar mijn mening heeft het Hof met de onderhavige uitspraak het recht geschonden wel in het bijzonder artikel 223 van de Gemeentewet (Gemw) en de artikelen 64 en 67 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Naar mijn oordeel blijkt uit deze uitspraak een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke rechtsopvattingen licht dit als volgt toe. Volgens artikel 223 van de Gemeentewet en de Verordening forensenbelasting 2011 van de gemeente Oisterwijk wordt forensenbelasting geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Oisterwijk en de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk hebben met de exploitant van ' [A] ' een convenant gesloten. In de overwegingen van dit convenant wordt - onder verwijzing naar artikel 64 AWR - aangegeven dat het wenselijk is dat de exploitant van ' [A] ' de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van ' [A] ’. Hoewel ik in beginsel geen bezwaar heb tegen het feit dat een derde mijn belastingplicht overneemt, ben ik toch in bezwaar en beroep gekomen omdat de uitwerking van dit convenant voor mij nadelig is, aangezien dit convenant leidt tot onduidelijkheid en een verminderde rechtspositie. (…) Uit de considerans van het convenant blijkt, dat de gemeente Oisterwijk aan de exploitant van ' [A] ' de bevoegdheid verleent om de aan haar opgelegde heffing te verrekenen met de eigenaren van de vakantieonderkomens, waartoe ik behoor. De vraag op basis van welke rechtsregel de gemeente meent deze 'bevoegdheid' over te kunnen dragen laat ik hier maar onbesproken. Feit is echter wel dat de exploitant mij onder verwijzing naar deze overeenkomst voor het belastingjaar 2011 ook daadwerkelijk een bedrag van € 274,- aan forensenbelasting in rekening heeft gebracht. Mede gelet op het feit dat de exploitant van ' [A] ' niet is aangewezen als onbezoldigd heffings- of invorderingsambtenaar, doet hij dit op civielrechtelijke titel. Dit betekent de facto dat de op mij rustende materiële belastingschuld is omgezet in een civielrechtelijke vordering. Ik meen dat ik hierdoor in mijn belangen ben geschaad. Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis bij dit artikel concludeert het Hof dat de wetgever met het geven van artikel 64 AWR mede het oog heeft gehad op situaties waarin belasting wordt geheven van een andere persoon dan de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, dat dit kan geschieden zonder instemming van die belastingplichtigen, terwijl evenmin moet worden aanvaard dat in de bedoelde situaties van verhaal van materiële belastingschulden is afgezien. Ik ben van mening dat het Hof artikel 64 AWR ten onrechte van toepassing acht, omdat de formele wetgever nimmer bedoeld kan hebben de heffing van belastingen als de onderhavige te verplaatsen naar een derde, die op basis van de Gemeentewet en de Verordening niet als belastingplichtige kan worden beschouwd, onder toekenning van de bevoegdheid aan deze derde om de belastingen civielrechtelijk te verhalen. Het hoeft geen betoog dat de positie van de materieel belastingplichtige ernstig wordt geschaad indien dit zou worden toegestaan. Anders dan bijvoorbeeld bij de toeristenbelasting biedt de Gemeentewet geen basis voor een dergelijke verlegging van de forensenbelasting. Waar bij de toeristenbelasting artikel 224 van de Gemeentewet bepaalt dat de belasting kan worden geheven van degene die gelegenheid biedt tot verblijf en dat deze de belasting in dat geval kan verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt, ontbreekt een vergelijkbare regeling in artikel 223 Gemeentewet ten aanzien van de forensenbelasting. Ondanks dit door de formele wetgever gemaakte verschil zouden gemeenten op basis van deze uitspraak van het Hof zelfstandig kunnen bepalen dat de forensenbelasting op dezelfde manier als de toeristenbelasting wordt geheven, nl. van de exploitant. Dit is echter in strijd met de bedoeling van de wetgever, en daarom niet toegestaan. Bovendien: gemeenten krijgen met deze uitspraak ook een vrijbrief om de materiele belastingplicht ten aanzien van andere gemeentelijke heffingen, onder verwijzing naar artikel 64 AWR, te verleggen naar een derde. (…) Het Hof oordeelt in r.o. 4.16 voorts dat de bezwaren die de rechtbank in zijn uitspraak noemt niet door haar worden gedeeld. Mijns inziens ten onrechte. Er bestaan voor een contribuabele grote verschillen tussen een opgelegde belastingaanslag enerzijds en een civielrechtelijke vordering anderzijds. Tot deze verschillen behoren (afhankelijk van het karakter van de heffing), bijvoorbeeld de voorwaarden die aan een belastingaanslag worden gesteld, de vereisten ten aanzien van de bekendmaking, de mogelijkheden van bezwaar en beroep (en de verschillen daarbij tussen civiele vorderingen enerzijds en belastingaanslagen anderzijds), de toepassing van eventuele vrijstellingen, de termijnen en voorwaarden van betaling, het verschil in rechtspositie ten aanzien van de invordering, verrekeningen, en de mogelijkheden van ambtshalve vermindering bij gebleken onjuistheid van een belastingaanslag. Deze zijn door het Hof hetzij genegeerd, hetzij miskend. Ik bestrijd het oordeel van het Hof in r.o 4.16.2, dat een justitiabele in een situatie als de onderhavige de rechtsgeldigheid c.q. de omvang van zijn materiële belastingplicht aan de orde kan stellen in een procedure met de Heffingsambtenaar. Juist omdat de belastingaanslag aan een derde wordt opgelegd, ontbreken de door de wetgever vastgelegde waarborgen (ten aanzien van bijv. inhoud, bekendmaking, ontvankelijkheid) om de juistheid van deze aanslag ter discussie te stellen. Dit is juist de kern van mijn bezwaar: er is namelijk geen aan mij gerichte aanslag forensenbelasting waartegen ik mij (voor zover nodig) kan verweren, en deze is of wordt (hoewel er op grond van de Verordening wel een materiele belastingplicht bestaat) ook niet opgelegd door de gemeente. Ik vind dat het Hof, rekening houdend met deze verschillen, redelijkerwijs niet kan volhouden dat een belastingplichtige niet in zijn belangen is geschaad als een belastingaanslag per saldo wordt vervangen door een civielrechtelijke vordering. Juist van een belastingrechter had ik een andere kijk op de rechtsbescherming van belastingplichtigen verwacht. 4Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving Gemeentewet 4.1 Artikel 156 van de Gemeentewet luidde in 2011: 1. De raad kan aan het college, een door hem ingestelde bestuurscommissie en een deelraad bevoegdheden overdragen, tenzij de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet. 2. De raad kan in ieder geval niet overdragen de bevoegdheid tot: (…) h.

2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep is gericht tegen een uitspraak van de Staatssecretaris van Financiën betreffende een verzoek om informatie. Deze uitspraak betreft naar 's Hofs oordeel niet een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), zodat daartegen geen beroep bij de belastingrechter openstaat. Dat oordeel is juist. 2.2. Op grond van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) is de algemene bestuursrechter in dezen bevoegd. Er is hier geen sprake van een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen als bedoeld in het tot 1 januari 2005 geldende artikel 8:4, aanhef en letter g, van de Awb. Evenmin is sprake van een ingevolge de belastingwet genomen besluit in de zin van de met ingang van 1 januari 2005 geldende tekst van artikel 26, lid 1, aanhef, van de AWR, met welke tekst geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van het voorheen geldende recht. Aan het voorgaande kan niet afdoen dat de gevraagde informatie wellicht een rol zou kunnen spelen in een procedure over een belastingaanslag, welke procedure niet tot de competentie van de algemene bestuursrechter behoort. 4.49 Bij arrest van 4 april 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2.1. Artikel 104 van de Grondwet bepaalt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. De formulering van dit artikel vindt haar oorsprong in een amendement van het kamerlid Van Rooijen (Kamerstukken II 1979/80, nr. 15 575, nr. 10). De toelichting op dit amendement luidt (voor zover van belang): “Het amendement beoogt (…) met de handhaving van de term ‘uit kracht van een wet’ uit artikel 188, lid 1, van de huidige Grondwet tot uitdrukking te brengen dat bij delegatie in de belastingwetgeving grote terughoudendheid geboden is. Toekenning van een legislatieve macht aan de Regering in fiscalibus is ongewenst voor zover het betreft de elementen van het belastbaar feit, de basis van het tarief en de kring van de belastingplichtigen. Een ruime bevoegdheid tot delegatie zou de mogelijkheid openen dat afbreuk wordt gedaan aan het van oudsher hier te landen en ook elders gehuldigde beginsel dat geen belasting wordt geheven zonder consent van de wetgever.” 3.2.3. (…) Anders dan het middel betoogt, wordt derhalve de douaneschuldenaar aangewezen uit kracht van een wet. Op grond van artikel 120 van de Grondwet in samenhang gelezen met artikel 11 van de Wet algemene bepalingen (Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk) kan de rechter niet ingaan op de vraag of de delegatie heeft plaatsgevonden overeenkomstig de bedoeling van de grondwetgever. 4.50 Boogard en Uzman hebben geannoteerd: 3.Het beroep op artikel 104 Grondwet ligt ingewikkelder. Belastingen, zo stelt de Grondwet, worden geheven ‘uit kracht van wet.’ Delegatie van regelgevende bevoegdheid aan de regering is daarmee niet geheel uitgesloten, maar deze formulering behoudt de essentialia van de belastingwetgeving voor aan de formele wetgever. Die moet zaken als het tarief en de kring van belastingplichtigen bepalen. De Grondwet drukt daarmee voor het fiscale recht al sinds 1815 uit wat het rapport Orde in de regelgeving later in algemene zin het ‘primaat van de wetgever’ heeft genoemd. Daar is ook een democratisch ideaal mee gemoeid. ‘Belastinggrondslagen dienen op het consent van de volksvertegenwoordiging te berusten,’ zoals de Grondwetgever het in 1983 formuleerde, oftewel: no taxation without representation. (…) 5. Op zich verzet het constitutioneel toetsingsverbod zich niet tegen toetsing van lagere regelgeving aan de Grondwet. Maar als de daarbij te beantwoorden vraag ‘in wezen’ neerkomt op het beoordelen van de grondwettigheid van een formele wet, ziet de Hoge Raad alsnog af van toetsing van de AMvB (HR 23 december 1992, BNB 1993/104, ECLI:NL:HR:1992:ZC5206). Dit verschijnsel wordt ook wel (verboden) toetsing van een formele wet ‘over de band’ van een AMvB genoemd. Door voor anker te gaan bij artikel 120 Grondwet, oordeelt de Hoge Raad dat hier zo’n geval van verboden toetsing-over-de-band speelde. Literatuur 4.51 Klein Sprokkelhorst heeft over de fundamentele regels van openbare orde in het huidige belastingrecht bij vaststellingsovereenkomsten geschreven: Een voorbeeld van een fundamentele regel is te vinden in het bekende Runderdarmslijmerij-arrest uit 1981, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de belastingaanslag moet worden opgelegd aan de belasting-, heffings-, of inhoudingsplichtige. Het betrof een compromis dat was gesloten tussen het Hoofd van het Bureau verontreinigingsheffing rijkswateren en een BV die een runderdarmslijmerij dreef. In dat compromis was overeengekomen dat de BV over het jaar 1976 niet alleen haar eigen aanslag, maar ook die van haar zusterbedrijf - een varkensdarmslijmerij die op hetzelfde adres gevestigd was - zou betalen. Eén en ander vloeide voort uit de omstandigheid dat de vervuiling die de bedrijven veroorzaakten moeilijk individueel kon worden vastgesteld. Na het opleggen van de aanslag ontstond evenwel onenigheid tussen de zusterbedrijven over de verdeling van de lasten. De runderdarmslijmerij kwam daarom tegen de aanslag in beroep en wilde alleen nog haar eigen vervuiling belast zien. Het hof stelde haar in het gelijk. Op het cassatieberoep van Waterstaat overwoog de Hoge Raad dat de runderdarmslijmerij niet aan het compromis was gebonden. De ingevolge artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling bracht mee dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingsplichtige zelf werd geheven. De Hoge Raad noemde de overeenkomst 'zo duidelijk in strijd met de wet' dat de overheid op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen. Als het gaat om de vraag van wie belasting kan worden geheven is de openbare orde derhalve regelrecht in het geding. In dit geval kreeg deze gestalte in het legaliteitsbeginsel. Het voorschrift als gegrond in artikel 104 van de Grondwet dat belastingen uit kracht van een wet worden geheven kan, om het met Roelvink te zeggen, 'nauwelijks op krassere wijze worden geschonden,' dan door belasting te heffen van een persoon die de wetgever niet als belastingplichtige heeft aangewezen. Van deze regel kan naar huidig inzicht derhalve niet bij overeenkomst worden afgeweken. In 1987 overwoog de Hoge Raad dat aan afspraken tussen de Unie van Waterschappen en de RECROM, een belangenorganisatie van recreatie-ondernemers, die ertoe leidden dat de heffingsgrondslag voor de verontreinigingsheffing hoger werd vastgesteld dan in de heffingsverordening was neergelegd, geen verbindende kracht toekwam. In 1990 werd een min of meer gelijkluidend standpunt ingenomen. Indien een aanslag in de onroerendezaakbelasting ongeldig blijkt wegens het ontbreken van een verbindende gemeentelijke verordening kan het bedrag niet langs de weg van een overeenkomst alsnog kan worden geïncasseerd, aldus de Hoge Raad. Het standpunt dat geen afspraken kunnen worden gemaakt over de vraag wie het belastingsubject moet zijn werd herhaald in 1993 in het arrest Veerman-Marken. Het arrest betrof de geldigheid van een overeenkomst tussen een rederij en de gemeente Marken, inhoudende dat deze de verschuldigde toeristenbelasting (f 0,25 per vervoerde passagier) aan de gemeente zou voldoen. Het werd daarbij aan de rederij overgelaten of zij de belasting op haar passagiers zou verhalen en zo ja, op welke wijze. De gemeentelijke verordening wees als belastingplichtige evenwel de toerist aan en als wijze van heffing een gedagtekende bon die aan iedere toerist moest worden uitgereikt. Vier jaar later vorderde Veerman het bedrag aan betaalde belasting (f 80.860) terug op grond van onverschuldigde betaling.

5.1 Het middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof artikel 64 van de AWR in casu ten onrechte van toepassing heeft geacht, omdat de formele wetgever nimmer bedoeld kan hebben de heffing van belastingen als de onderhavige te verplaatsen naar een derde, die op basis van de Gemeentewet en de Verordening niet als belastingplichtige kan worden beschouwd, onder toekenning van de bevoegdheid aan deze derde om de belastingen civielrechtelijk te verhalen. 5.2 Alvorens in te gaan op de inhoud van dit middel, behandel ik eerst de vraag of belanghebbendes bezwaar tegen de aan [A] opgelegde aanslag in de forensenbelasting ontvankelijk te achten is. 5.3 De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard, omdat belanghebbende niet degene is aan wie de belastingaanslag is opgelegd, zodat hem ter zake niet het rechtsmiddel van bezwaar toekomt. 5.4 Het Hof heeft belanghebbendes tegen de desbetreffende uitspraken op bezwaar ingestelde beroep, alsnog ongegrond verklaard. 5.5 Artikel 26, eerste lid, van de AWR luidt: 1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft: a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 5.6 Krachtens artikel 7:1 van de Awb moet degene aan wie het recht beroep in te stellen bij een bestuursrechter is toegekend, eerst bezwaar maken bij het bestuursorgaan. 5.7 Artikel 26a van de AWR beschrijft de beroepsgerechtigden: 1. In afwijking van artikel 8:1, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. (…) 5.8 In casu is de belastingaanslag in de forensenbelasting niet opgelegd aan belanghebbende, maar aan [A] . Dat betekent dat aan belanghebbende niet het recht van bezwaar toekomt op de grond als genoemd in artikel 26a van de AWR, eerste lid, onder a, noch, naar ik meen, op grond van het eerste lid, onder b of c. 5.9 Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, in r.o. 4.4 tot en met 4.6 geoordeeld dat het tweede lid van artikel 26a van de AWR, in het licht van de wetsgeschiedenis aan belanghebbende evenmin het recht van beroep verschaft. 5.10 Vervolgens heeft het Hof, in r.o. 4.7 en 4.8, overwogen dat het, kort samengevat, de voorkeur verdient belanghebbende desalniettemin aan te merken als beroepsgerechtigde, ‘teneinde te voorkomen dat zich een ongewenst tekort in de rechtsbescherming zou voordoen’. 5.11 Ik wil mij aansluiten bij de uitkomst waartoe het Hof hier is gekomen, namelijk het aanmerken van belanghebbende als beroepsgerechtigde. Wettelijk in immers belanghebbende de belastingplichtige. Daarbij teken ik aan dat belanghebbende dan ook op grond van artikel 7:1 van de Awb dient te worden aangemerkt als bezwaargerechtigde. 5.12 Krachtens de Verordening, als gebaseerd op artikel 223 van de Gemeentewet, wordt forensenbelasting geheven van gekwalificeerde natuurlijke personen/verblijfhouders, zoals belanghebbende. 5.13 De Gemeente is echter, om redenen van doelmatigheid, in afwijking van artikel 223 van de Gemeentewet en het bepaalde in de Verordening, een andere weg ingeslagen. 5.14 De Gemeente heeft in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen, waaronder [A] , afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting, als vastgelegd in convenanten. 5.15 In het Convenant gesloten tussen de Gemeente en [A] is overeen gekomen dat [A] de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren, waaronder belanghebbende, van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van [A] . 5.16 In dat kader heeft de Gemeente aan [A] het recht toegekend om de aan een bepaalde verblijfhouder, als onderdeel van de van [A] opgelegde aanslag, toe te rekenen forensenbelasting, op die verblijfhouder te verhalen. 5.17 De Gemeente stelt zich kennelijk op het standpunt dat het Convenant geldig is omdat artikel 64 van de AWR de grondslag biedt voor de onderhavige overdracht van de belastingplicht voor de forensenbelasting van (onder meer) belanghebbende aan [A] . 5.18 Het Hof heeft in r.o. 4.18 overwogen dat ‘de wijze waarop in het onderhavige geval forensenbelasting is geheven niet onrechtmatig is. Artikel 64 van de AWR verschaft een wettelijke grondslag voor de onderwerpelijke belastingaanslagen’. Daartegen is het middel van belanghebbende gericht. 5.19 In het eerste lid, onder a, van artikel 64 van de AWR (tekst 2011) werd bepaald: 1. Ter bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld (…) kan de inspecteur afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde, indien: a. degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd, instemt met deze wijze van formaliseren (…). 5.20 In het Convenant heeft [A] zich jegens de Gemeente verplicht ‘de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren’; dat onder verwijzing naar artikel 64 van de AWR. Ik betwijfel echter of dit artikel voorziet in de mogelijkheid de belastingplicht bij overeenkomst over te dragen. De belastingplicht lijkt mij een zaak van toepassing van heffingswetgeving. Wat kan worden overgezet met toepassing van artikel 64 van de AWR lijkt mij slechts te zijn: de oplegging van de belastingaanslag aan een ander. Deze moet dan de belasting betalen. 5.21 Die ander moet daarmee uiteraard instemmen. Nu [A] jegens de Gemeente heeft ingestemd met het Convenant, is aan dat instemmingsvereiste voldaan. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende niet heeft ingestemd met het Convenant en daaruit volgende aanslagoplegging aan [A] . 5.22 Niettemin kan worden betwijfeld of het onderhavige Convenant, waarbij een ander dan de door wet en verordening aangewezene wordt aangemerkt als belastingplichtige, wordt gedekt door artikel 64 van de AWR. 5.23 In de parlementaire behandeling van artikel 64 van de AWR is tot uitdrukking gebracht dit artikel 64 is bedoeld om tot een doelmatigere afwikkeling van de belastingschuld te komen. De doelmatigheidsbepaling geeft de inspecteur de juridische mogelijkheid om in een dergelijk geval ten aanzien van de formalisering van de belastingschuld af te kunnen wijken van de algemene regeling in de wet. De doelmatigheidsbepaling geeft niet de mogelijkheid om voorafgaand aan de formalisering van de belastingaanslag af te wijken van de wet. (…) Ik merk hierover op dat artikel 64 pas kan worden toegepast nadat de feiten door de inspecteur zijn vastgesteld. Artikel 64 brengt geen verandering in de huidige praktijk ter zake van de vaststelling en waardering van de feiten door de inspecteur. Het voorgestelde artikel 64 ziet uitsluitend op een efficiënte afwikkeling van hetgeen uit de belastingwet voortvloeit.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, BNB 2016/147 met noot de Bruin. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 juli 2014, nr. AWB-13360, ECLI:NL:RBZWB:2014:4553, Belastingblad 2014/378 met noot Monsma. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, Belastingblad 2016/147 met noot de Bruin. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 juli 2014, nr. AWB-13360, ECLI:NL:RBZWB:2014:4553, Belastingblad 2014/378 met noot Monsma. Voetnoot A-G: zie onderdeel 4.45 van deze conclusie. Voetnoot A-G: zie 4.26 en 4.32. Voetnoot A-G: zie 4.33. Voetnoot A-G: zie 4.26 tot en met 4.33. Belastingblad 2014/378. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, Belastingblad 2016/147 met noot de Bruin. Kamerstukken II, 1990/91, 22 491, 3, p. 1-2. Voetnoot A-G: zie 4.45. Voetnoot A-G: zie 4.31. Belastingblad 2016/147. Voetnoot A-G: thans is dat ‘bij de bestuursrechter’. Kamerstukken II 1967/68, 9538, 3, p.22-23 (MvT).

Kamerstukken II 1967/68, 9 538, 3, p. 23-24 (MvT). Kamerstukken II 2005/06, 30 322, 3, p. 2-3 (MvT). Kamerstukken II 2005/06, 30 322, 3, p. 17 (MvT). Kamerstukken II 2005/06, 30 322, 5, p. 5-6 (Nader rapport). Kamerstukken II 2005/06, 30 322, 7, p. 2-4 (NV). Kamerstukken II 2005/06, 30 322, 13, p. 21. Kamerstukken II 2007/08 31206, 7, p. 8-9 (Nota van wijziging). Kamerstukken II 2007/08, 31206, 7, p. 13 (nota van wijziging). Kamerstukken I 2007/08 31 205 en 31 206, C, p. 32-34 (NV). Brief Staatssecretaris van Financiën 15 augustus 2007, DGB2007-04277, V-N 2007/44.8. Kamerstukken I 2012/13 31 205, A-B. Hoge Raad 17 juni 1981, nr. 19 919, ECLI:NL:HR:1981:AW9646, BNB 1981/243 met noot Scheltens. BNB 1981/243. Hoge Raad 3 juni 1981, nr. 20281, ECLI:NL:HR:1981:AW9622, BNB 1981/230 met noot Hofstra. BNB 1981/230. Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 535, ECLI:NL:HR:1983:AW8927, BNB 1983/191 met noot Ploeger. Hoge Raad 26 januari 1990, nr. 13 724, ECLI:NL:HR:1990:AC0965, BNB 1990/162 met noot Brunt. Hoge Raad 8 oktober 1993, nr. 15 101, ECLI:NL:HR:1993:ZC1085, BNB 1994/19 met noot Van Dijck. Gemeentestem 1994-6985, 4. Hoge Raad 17 september 1999, nr. C98/307, ECLI:NL:HR:1999:ZC2967, BNB 1999/407 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 14 juli 2000, nr. 34 578, ECLI:NL:HR:2000:AA6508, BNB 2000/284 met noot Snoijink. Hoge Raad 29 augustus 2000, nr. 35 501, ECLI:NL:HR:2000:AA6929, BNB 2000/357 met noot Van Leijenhorst. BNB 2000/357. Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/01707, ECLI:NL:HR:2010:BL6423, BNB 2010/167 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/00576, ECLI:NL:HR:2014:779, BNB 2014/147 met noot Van Casteren, AB 2014/242 met noot Boogaard en Uzman. AB 2014/242. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking, Deventer: Kluwer 1999. Voetnoot A-G: zie 4.38. Voetnoot A-G: zie 4.42. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking, Deventer: Kluwer 1999. J.L.M. Gribnau & R.J. Ruesink, ‘Geen codificatie van doelmatigheid in het belastingrecht. Grafrede voor een doodgeboren kindje’, TFB 2007/4, p. 5-11. P. Fortuin, ‘Vinkenslagwetgeving: versterking fiscale rechtshandhaving en verkorting beslistermijn’, NTFR-B 2008/10. R.J.M.H. De Greef, ‘Samenwerking op het gebied van heffing en invordering van gemeente- en waterschapsbelastingen’, Gemeentestem 2010/87. M.J. Pelinck, ‘Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis?’, TFR 2012/3, p. 14-19. P.J. Huisman, De bevoegdhedenovereenkomst: de overeenkomst over het gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2012. P.J. Huisman, De bevoegdhedenovereenkomst: de overeenkomst over het gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2012. M.P. van der Burg, G. Groenewegen & F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015. M.P. van der Burg, G. Groenewegen & F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015. Zie onderdeel 3.3 van deze conclusie. Zie r.o. 4.6 en 4.20 van de Hofuitspraak, opgenomen in 2.8. Zie 4.17. Zie 4.18. Zie 2.4; in r.o. 4.1.4. Zie 2.8; in r.o. 4.4 - 4.6. Zie 2.8; in r.o. 4.7 - 4.8. Zie 5.6. Zie 2.1; artikel 2 van de Verordening, in r.o. 2.3. Zie 2.1; artikel 4 van het convenant, in r.o. 2.2. Zie 2.1; artikel 5 van het convenant, in r.o. 2.2. Zie 2.8; in r.o. 4.18. Zie 4.19. Zie 4.42 en 4.51. Zie 4.36. Zie 2.1; artikel 4 van het convenant in r.o. 2.2. P-V zitting van 5 november 2015, p. 2. In de zin van ‘vernietigbaar’, naar aanleiding van tijdig gemaakt bezwaar etc. Zie 2.8; in r.o. 4.19. Zie 2.1, artikel 4 van het convenant in r.o. 2.2. Zie artikel 8 e.v. van de Invorderingswet 1990.

Onder de naam ‘forensenbelasting’ wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Artikel 3 Maatstaf van heffing en tarief 1. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ en waarvoor op grond van hoofdstuk IV van die Wet voor die onroerende zaak een waarde is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende zaakbelastingen, zoals die voor het belastingobject geldt voor het tijdvak waarover de forensenbelasting wordt geheven. 2. De belasting als bedoeld in het eerste lid bedraagt, indien de waarde in het economische verkeer a. niet meer is dan € 75.000 € 274,00 b. meer is dan € 75.000, doch niet meer is dan € 250.000, € 300,00 c. meer is dan € 250.000, doch niet meer is dan € 550.000 € 500,00 d. meer is dan € 550.000, € 750,00 3. In afwijking van het eerste lid wordt de belasting geheven naar een vast bedrag per woning, indien a. de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ; b. de woning geen deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ; c. geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is of wordt vastgesteld. 4. Het vaste bedrag als bedoeld in het derde lid bedraagt € 274,00. Artikel 4 Belastingjaar Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.” 2.4. [A] berekent het deel van de aan haar opgelegde belastingaanslagen dat op belanghebbende betrekking heeft, door aan belanghebbende. Het op belanghebbende betrekking hebbende belastingbedrag is € 274. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar strekkende tot handhaving van de aanslagen beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.3 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. In geschil tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen: 1. Is het beroep van belanghebbende ontvankelijk? 2. Indien voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord: dienen de onderhavige aanslagen vernietigd te worden voor zover deze betrekking hebben op de door belanghebbende op grond van de Verordening verschuldigde forensenbelasting? 2.4 De Rechtbank heeft overwogen: Ontvankelijkheid: kan belanghebbende als beroepsgerechtigde aangemerkt worden? 4.1.2. Uit artikel 2 van de verordening volgt dat belanghebbende de belastingplichtige is voor de forensenbelasting. De aanslagen zijn echter opgelegd aan [A] en niet aan belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft de aanslagen aan [A] opgelegd met toepassing van artikel 64 AWR. 4.1.3. Bij invoering van artikel 64 AWR is niet voorzien in de mogelijkheid van bezwaar en beroep door degene op wie de belasting betrekking heeft die “ter bevordering van een doelmatige formalisering” van een ander wordt geheven. 4.1.4. De heffingsambtenaar heeft aangevoerd dat artikel 26a, tweede lid, AWR niet bedoeld is voor situaties als de onderhavige, omdat die bepaling alleen ziet op ‘echteliedensituaties’. Een dergelijke beperkte reikwijdte van artikel 26a, tweede lid, AWR vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in de wettekst of totstandkomingsgeschiedenis. Nu een vermogensbestanddeel van belanghebbende - de vakantiewoning - begrepen is in het voorwerp van de belasting waarop de aan [A] opgelegde aanslagen betrekking hebben, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een situatie als bedoeld in artikel 26a, tweede lid, AWR. Maar ook als wordt aangenomen dat belanghebbende niet op die grond uit eigen hoofde in bezwaar en beroep zou kunnen komen tegen de aanslagen, voor zover die de door hem verschuldigde forensenbelasting betreffen, acht de rechtbank hem daartoe gerechtigd. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat belanghebbende degene is die de belasting feitelijk moet betalen. Hij wordt immers door de exploitant van [A] voor het op de aanslag verschuldigde bedrag aansprakelijk gesteld. De rechtbank leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, nr. 34578 (ECLI:NL:HR:2000:AA6508) af dat in een dergelijk geval het recht op toegang tot de rechter moet zijn gewaarborgd en dat de rechter een wettelijke leemte op dat gebied met inachtneming van het stelsel van de wet moet opvullen door belanghebbende toch de mogelijkheid van bezwaar en beroep te bieden. In dit geval moet dan ook worden aangenomen dat belanghebbende in bezwaar en beroep kon komen tegen de aanslagen, voor zover die de door hem verschuldigde forensenbelasting betreffen. Aanslagen forensenbelasting 4.3.1. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de Verordening geen grondslag voor het opleggen van de aanslagen aan de exploitant [A] . De Verordening wijst juist de degene die voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houdt aan als de belastingplichtige voor de forensenbelasting. De vraag is dan of artikel 64 van de AWR een grondslag biedt om aanslagen forensenbelasting op te leggen aan de exploitant. 4.3.2. Het huidige artikel 64 AWR werd voor het eerst voorgesteld als onderdeel van het “Wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving” (wetsvoorstel nr. 30 322). Na kritiek vanuit het parlement werd het voorgestelde artikel uit het wetsvoorstel geschrapt. Vervolgens werd het artikel echter opnieuw in gewijzigde vorm voorgesteld in het wetsvoorstel “Overige fiscale maatregelen 2008” (nr. 31 206). Ditmaal is het voorgestelde artikel 64 aangenomen. In de Toelichting bij de nota van wijziging waarin dit artikel is voorgesteld, is uitdrukkelijk verwezen naar de wetsgeschiedenis van wetsvoorstel 30 322 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 206, nr. 7, pag. 13 onderaan). 4.3.3. Uit de parlementaire geschiedenis volgt, dat de wetgever ervan is uitgegaan dat alle betrokkenen zouden instemmen met de formalisering van de belastingschuld in afwijking van de gewone wettelijke bepalingen. In de Eerste Kamer is dat als volgt toegelicht (Eerste kamer, vergaderjaar 2007-2008, nrs. 31205 en 31206, C, bl. 33): “De invoering van de doelmatigheidsbepaling laat de bestaande contra legem jurisprudentie intact.

De wettelijke regeling, bij het ontwerpen waarvan de aandacht kennelijk vooral erop was gericht betaling van de naheffingsaanslag zeker te stellen, vertoont op dit punt een leemte, die met inachtneming van het stelsel van de wet dient te worden opgevuld. Daarom moet worden aangenomen dat in gevallen waarin de naheffingsaanslag is opgelegd aan een ander dan degene die feitelijk het voertuig heeft geparkeerd, ook deze laatste naast degene aan wie de aanslag is opgelegd - en, ingevolge artikel 225, lid 4, van de Gemeentewet, naast degene die de belasting heeft voldaan - het recht heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift in te dienen. (...)”. 4.7.3. Hoewel het genoemde arrest BNB 2000/284 is gegeven in de context van de parkeerbelasting, acht het Hof termen aanwezig ook in het onderhavige geval te voorzien in de leemte die, gezien het onder 4.6 hiervóór overwogene, bij een strikte wetstoepassing zou ontstaan. In de omstandigheid dat die leemte ontstaat door een met het oog op artikel 64 van de AWR gemaakte afspraak tussen de Gemeente en [A] ziet het Hof geen aanleiding om niet in die leemte te voorzien. Uit de wordingsgeschiedenis van artikel 64 AWR blijkt namelijk niet dat de wetgever met dat wetsartikel de bedoeling heeft gehad de eigenlijke belastingplichtigen een rechtsingang te onthouden. Naar ’s Hofs oordeel doet zich derhalve, net als in het geval dat aan de orde was in het arrest BNB 2000/284, een onvoorziene leemte in de rechtsbescherming voor. 4.8. Gezien het vorenoverwogene heeft de Rechtbank belanghebbende terecht als beroepsgerechtigde aangemerkt. Ten aanzien van het procesbelang bij het beroep van belanghebbende 4.9. De Heffingsambtenaar betoogt dat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat hij geen belang heeft bij de hoogte van de onderhavige belastingaanslagen. Belanghebbende heeft immers geen gronden aangevoerd waaruit volgt dat de in die belastingaanslagen te zijnen aanzien begrepen bedragen onjuist zouden zijn. Belanghebbende verzet zich louter tegen de vorm waarin die bedragen in de belastingheffing zijn betrokken, namelijk door die bedragen te begrijpen in aan [A] opgelegde belastingaanslagen, aldus de Heffingsambtenaar. 4.10. Het Hof verwerpt het betoog van de Heffingsambtenaar. Uitgaande van het hiervóór gegeven oordeel dat belanghebbende als beroeps- en (derhalve) bezwaargerechtigde belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke belastingaanslagen moet worden aangemerkt, staat het hem vrij zijn bezwaar en/of beroep te beperken tot louter de vorm waarin de belastingheffing in het onderhavige geval is geformaliseerd. Het Hof verstaat belanghebbendes betoog ook aldus dat hij zich verzet tegen heffing van [A] van de normaliter door hem verschuldigde belasting. Door middel van die grief, die bij gegrondbevinding moet leiden tot (partiële) vernietiging, althans vermindering, van de onderwerpelijke belastingaanslagen, heeft belanghebbende procesbelang bij zijn beroep. Dat klemt temeer nu een dergelijke vernietiging of vermindering van die belastingaanslagen afbreuk zou doen aan de rechtsgrond voor verhaal van [A] op belanghebbende van het de laatstgenoemde betreffende belastingbedrag, zo die rechtsgrond zou bestaan Ten aanzien van de hoogte van de onderwerpelijke belastingaanslagen (…) 4.12. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de wijze waarop het voornoemde bedrag van € 274 in het onderhavige geval in de belastingheffing is betrokken, niet in strijd is met het bepaalde in artikel 64 van de AWR. Die heffing is weliswaar in strijd met het in artikel 223 van de Gemeentewet en de Verordening bepaalde, maar die strijdigheid wordt geheeld door het bepaalde in artikel 64 van de AWR, welke bepaling in de Gemeentewet niet buiten toepassing is verklaard voor de heffing van gemeentelijke belastingen (zie artikel 236, lid 1, van de Gemeentewet). Het Hof stelt in dit verband voorop dat aan de wettekstuele voorwaarden voor de toepassing van artikel 64 van de AWR in het onderhavige geval is voldaan. Wat dan rest, is de vraag of de wijze waarop in het onderhavige geval toepassing is gegeven aan die bepaling in strijd komt met de aan dat artikel ten grondslag liggende gedachte, dan wel in strijd komt met enig algemeen geldend rechtsbeginsel. 4.13. Met artikel 64 van de AWR is beoogd “de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen”. De efficiënte afwikkeling kan onder meer inhouden dat een andere (rechts)persoon dan de eigenlijke belastingplichtige bij normale wetstoepassing als belastingplichtige wordt aangemerkt, mits die (rechts)persoon daarmee instemt. Instemming van de eigenlijke belastingplichtige is niet vereist, noch wettekstueel, noch anderszins. Het Hof wijst in dit verband op de volgende passages uit de wetsgeschiedenis: “Tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer op 25 september 2007 van het wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving heb ik naar aanleiding van een desbetreffende vraag van de heer Leijnse van de PvdA-fractie aangegeven dat ik mij opnieuw tot de Staten-Generaal zou wenden in verband met de eerder al voorgestelde doelmatigheidsbepaling bij de heffing van belastingen (artikel 64 AWR). In mijn brief van 5 oktober 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer heb ik dan ook mijn voornemen aangekondigd bij nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel, mede in het licht van de recente ontwikkelingen rond Bos en Lommer, die naar mijn mening de wenselijkheid van een dergelijke doelmatigheidsbepaling hebben aangetoond, opnieuw voor te stellen bedoelde doelmatigheidsbepaling in de AWR (in artikel 64) op te nemen. De gang van zaken rond 'Bos en Lommer' is een voorbeeld waarbij de wet in de weg staat aan een efficiënte, wenselijke afwikkeling van de belastingschuld. In deze zaak is de belastingschuld van een groot aantal individuele belastingplichtigen voor relatief kleine bedragen in één keer afgewikkeld door afdracht van de verschuldigde belasting door een derde, in dit geval de gemeente Amsterdam. Dat in deze kwestie kon worden gekozen voor deze oplossing was gebaseerd op de veronderstelling dat voor deze oplossing met het opnemen van artikel 64 AWR een wettelijke grondslag zou worden geboden. Door het verwijderen uit het wetsvoorstel van artikel 64 AWR behoort een bevrijdende eindheffing als in de 'Bos en Lommerkwestie' wettelijk gezien niet tot de mogelijkheden, maar kon op basis van het leerstuk van het opgewekte vertrouwen toch het aanbod van een bevrijdende eindheffing gestand worden gedaan. Echter, omdat het neerleggen van de heffing bij een ander dan de feitelijke belastingplichtige of inhoudingsplichtige in een geval als Bos en Lommer met de huidige wettekst niet mogelijk is, zou een dergelijke praktische afwikkeling van de belastingschuld, zonder nadere wettelijke grondslag, in de toekomst niet mogelijk zijn. Een ander voorbeeld waaruit voor de praktijk het belang van artikel 64 AWR blijkt, is dat de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland te maken heeft met in het buitenland woonachtige beleggers die, via participaties in een transparant lichaam (bijvoorbeeld een C.V.), beleggen in onroerende zaken die in Nederland gelegen zijn. Veelal hebben deze participanten geen andere in Nederland belaste inkomsten. Voor hun beleggingen zijn deze beleggers in Nederland belastingplichtig in box III. Ter vereenvoudiging van het doen van aangifte, het opleggen van de aanslag en het betalen van de verschuldigde belasting, is in het verleden een praktische regeling opgezet. Door toepassing van die regeling is voorkomen dat ongeveer 40.000 participanten als buitenlandse belastingplichtige moeten worden beschreven, met alle uitvoeringslasten en afbreukrisico's die gepaard gaan met het heffen en innen van Nederlandse belasting van buitenlands belastingplichtigen.

de heffing van andere belastingen dan de belastingen, genoemd in artikel 225, de precariobelasting, de rioolheffing, bedoeld in artikel 228a, de rechten, genoemd in artikel 229, de rechten waarvan de heffing geschiedt krachtens andere wetten dan deze wet en de heffing, bedoeld in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer. 4.2 Artikel 216 van de Gemeentewet luidt: De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening. 4.3 Artikel 217 van de Gemeentewet luidt: Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. 4.4 Artikel 219 van de Gemeentewet luidt: 1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk. 2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. 4.5 In artikel 223 van de Gemeentewet wordt vermeldt 1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig. 3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. 4.6 Artikel 231 van de Gemeentewet luidde in 2011: 1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen. 2. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde gelden de bevoegdheden en de verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de gemeentelijke belastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen: a. Onze Minister van Financiën, het bestuur van ’s Rijksbelastingen en de directeur: het college; b. de inspecteur: de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen; (…) f. de Tweede Kamer der Staten-Generaal of de Tweede Kamer: de raad. 4.7 Artikel 232, eerste lid, van de Gemeentewet luidde in 2011: 1. Het college kan bepalen dat voor de toezending of uitreiking van aanslagbiljetten ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 voor de in artikel 231, tweede lid, onderdeel c, bedoelde ambtenaar een andere gemeenteambtenaar in de plaats treedt. 4.8 Artikel 233 van de Gemeentewet luidt: Gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven bij wege van aanslag, bij wege van voldoening op aangifte of op andere wijze, doch niet bij wege van afdracht op aangifte. 4.9 Artikel 233a van de Gemeentewet luidt: 1. Indien de gemeentelijke belastingen op andere wijze worden geheven, bepaalt de belastingverordening op welke wijze deze worden geheven en de wijze waarop de belastingschuld aan de belastingplichtige wordt bekendgemaakt. De belastingverordening kan daarnaast bepalen dat het college omtrent de uitvoering van een en ander nadere regels geeft. 2. De op andere wijze geheven belastingen worden voor de toepassing van de Algemene wet en de Invorderingswet 1990 aangemerkt als bij wege van aanslag geheven belastingen, met dien verstande dat wordt verstaan onder: a. de aanslag, de voorlopige aanslag, de navorderingsaanslag: het gevorderde, onderscheidenlijk het voorlopig gevorderde, het nagevorderde bedrag; b. het aanslagbiljet: de kennisgeving van het in onderdeel a bedoelde bedrag; c. de dagtekening van het aanslagbiljet: de dagtekening van de schriftelijke kennisgeving van het in onderdeel a bedoelde bedrag, of bij gebreke van een schriftelijke kennisgeving, de datum waarop het bedrag op andere wijze ter kennis van de belastingplichtige is gebracht. Wetgeving Algemene wet bestuursrecht 4.10 Artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) luidt: 1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. 2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. 3. Onder aanvraag wordt verstaan: een verzoek van een belanghebbende, een besluit te nemen. 4. Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. 4.11 Artikel 3:1 van de Awb luidt: 1. Op besluiten, inhoudende algemeen verbindende voorschriften: a. is afdeling 3.2 slechts van toepassing, voor zover de aard van de besluiten zich daartegen niet verzet; b. zijn de afdelingen 3.6 en 3.7 niet van toepassing. 2. Op andere handelingen van bestuursorganen dan besluiten zijn de afdelingen 3.2 tot en met 3.4 van overeenkomstige toepassing, voor zover de aard van de handelingen zich daartegen niet verzet. 4.12 Artikel 3:2 van de Awb luidt: Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. 4.13 Artikel 3:3 van de Awb luidt: Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend. 4.14 Artikel 3:4 van de Awb luidt: 1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. 2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. 4.15 Artikel 7:1 van de Awb luidde in 2011: 1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een administratieve rechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij: a.

De Hoge Raad achtte de overeenkomst nietig, 'mede gelet op het legaliteitsbeginsel', en wees de vordering van Veerman toe. Eveneens in 1993 werd een soortgelijk arrest gewezen, ditmaal over een afspraak tussen de Belastingdienst en het moederbedrijf van een concern, die erop neerkwam dat de loonbelasting van de dochtervennootschappen bij de moedermaatschappij werd geheven. Na enkele jaren ontstond bij de Belastingdienst het vermoeden dat sprake was van zwarte loonbetalingen bij één van de dochtervennootschappen. De moeder kreeg een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen zij in beroep kwam. De Hoge Raad overwoog dat als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts kan gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een afspraak zoals die tussen de Belastingdienst en de moedermaatschappij bestond kon er derhalve niet toe leiden dat de moeder, tot wie de werknemers immers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige kon gelden voor het loon, dat de dochtervennootschap aan die werknemers had betaald. Hier was uit praktische overwegingen overeengekomen dat de verschuldigde belasting bij de moedervennootschap zou worden geheven, ondanks het feit dat naar de letter van de wet niet die vennootschap, maar de dochtermaatschappij belastingplichtig was. Vervolgens maakte de dochtermaatschappij misbruik van deze situatie door zwart loon te betalen. Het is dan weliswaar onbevredigend dat de Belastingdienst die kwade trouw van de dochter niet eenvoudig langs de weg van een naheffingsaanslag met verhoging kon bestrijden, maar van de fiscus wordt verwacht dat hij het legaliteitsbeginsel in acht neemt. Bij twijfel aan de rechtsgeldigheid van een afspraak zal men zich derhalve moeten afvragen of deze is te formaliseren in een aanslag dan wel een uitspraak op bezwaar die aan de wettelijk aangewezen belastingplichtige is gericht. Is dat niet het geval, dan is de afspraak in strijd met de openbare orde. Afspraken inzake de vraag aan welke partij een aanslag moet worden opgelegd worden blijkens de hierboven weergegeven arresten geacht in strijd te zijn met fundamentele regels van het belastingrecht. De wetgever heeft deze partij immers expliciet aangewezen. 4.52 Klein Sprokkelhorst heeft over dwingend recht, dat niet van openbare orde is, bij vaststellingsovereenkomsten geschreven: Wel kunnen afspraken worden gemaakt over de vraag wie de belastingschuld moet voldoen. Blijkens de tekst van artikel 2, eerste lid, onder k van de Invorderingswet 1990 is de belastingschuldige degene te wiens naam de aanslag is gesteld. Uit het bepaalde in artikel 8, tweede lid van de wet blijkt dat hij de aanslag in zijn geheel verschuldigd is. Volgens artikel 6:30 BW kan een verbintenis evenwel ook door een ander dan de schuldenaar worden nagekomen, tenzij haar inhoud of strekking zich daartegen verzet. De belastingschuld is niet een dergelijke verbintenis. De aanslag kan derhalve door een derde worden voldaan zo blijkt ook uit het onderstaande geval. (…) 4.53 Gribnau en Ruesink hebben over de doelmatigheidsbepaling in artikel 64 van de AWR geschreven: Art. 64, lid 3, AWR zag niet op alle fiscale compromissen, omdat het verschillende voorwaarden stelde aan de compromissen die mochten worden gemaakt. Ten eerste moest het gaan om een afspraak waarbij de nadruk lag op doelmatigheid. Ten tweede mocht er geen lagere materiële belastingschuld uit het compromis volgen dan krachtens de wet moet worden geheven. Als laatste werd de voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige moest instemmen met de afwijkende formalisering van de aanslag. (…) De Hoge Raad stelt als grens tussen toelaatbare en niet-toelaatbare contra legem-afspraken het ‘zodanig in strijd met’-criterium. Als een afspraak zodanig in strijd met de wet is, dat partijen redelijkerwijs niet op nakoming hadden kunnen rekenen, is de afspraak nietig en onverbindend. Binnen dit criterium vallen alleen afspraken welke in strijd zijn met de letterlijke tekst én de bedoeling van de wet. Is de afspraak slechts in strijd met de letter van de wet, maar niet in strijd met de bedoeling van de wetgever, dan is de afspraak wel bindend en is sprake van een juiste rechtstoepassing. Mocht nu blijken dat een afspraak achteraf door nieuwe jurisprudentie alsnog contra legem is, dan is deze desondanks bindend, omdat op het moment van het maken van de afspraak sprake is van een juiste rechtstoepassing. (…) De staatssecretaris gebruikte in zijn onderzoek dezelfde criteria als de Hoge Raad en wilde in het algemeen dus ook niet afwijken van deze jurisprudentie. Hij maakte echter wel een nader onderscheid in afspraken die met het oog op een doelmatige wetstoepassing op (ondergeschikte) punten contra legem zijn. Aan de ene kant werden praktische en wenselijke afspraken onderscheiden, waarbij weliswaar tegen de tekst van de wet wordt ingegaan, maar waarbij de materiële belastingschuld eigenlijk geheel dezelfde is als uit de wet volgt. Zij werden niet gezien als contra legem, aangezien zij volledig overeenkomen met de bedoeling van de wetgever en slechts op kleine ondergeschikte punten afwijken van de letter van de wet. Aan de andere kant onderscheidde de staatssecretaris afspraken met de nadruk op doelmatigheid. Deze afspraken zijn zodanig met de nadruk op doelmatigheid gemaakt, dat ze mogelijk in strijd zijn met een goede wetstoepassing en de bedoeling van de wetgever. Volgens de huidige jurisprudentie zouden deze afspraken dus mogelijk niet bindend zijn. Art. 64 AWR ging dan ook tegen de jurisprudentie in en rekte het criterium van de Hoge Raad onzes inziens daarom te ver op. Op deze manier kon te eenvoudig voorbij worden gegaan aan de bedoeling van de wetgever. (…) Alleen in het grijze gebied tussen wel en niet contra legem werd de nadruk op een ander criterium gelegd. Waar de Hoge Raad beslist op basis van de mate van strijdigheid met de wet, gebruikte de staatssecretaris daarnaast doelmatigheid als uitgangspunt. Doelmatigheid gebruikte de staatssecretaris als reden om contra legem-afspraken te legaliseren via wetgeving. Dit contra legem-criterium ging verder dan een doelmatige uitvoering, die al in de Doorbraakarresten door de Hoge Raad is aanvaard. 4.54 Fortuin heeft over het instemmingsvereiste van artikel 64 van de AWR opgemerkt: Art. 64 AWR, zoals dat nu luidt, wijkt qua tekst af van de oorspronkelijk voorgestelde tekst. Inhoudelijk zijn de verschillen evenwel klein. Eén in het oog springend verschil is wel dat nu, anders dan in oorspronkelijke tekst, de instemming van de belasting- of inhoudingsplichtige nimmer is vereist indien de belastingaanslag aan een ander wordt opgelegd. Verwarrend is dat de staatssecretaris van Financiën in een toelichting bij de onderhavige wijziging heeft opgemerkt, dat de belastingplichtige toestemming moet geven en dat instemming van betrokkenen nodig is. Dit suggereert, dat de belasting- of inhoudingsplichtige wél zou dienen in te stemmen met het opleggen van een belastingaanslag aan een ander. De wetsgeschiedenis inzake het oorspronkelijk voorgestelde art. 64 AWR maakt volgens de wetgever deel uit van de wetsgeschiedenis van het nadien bij Overige fiscale maatregelen 2008 ingevoerde art. 64 AWR. Gelet op de door de staatssecretaris van Financiën gegeven toelichting bij de Overige fiscale maatregelen 2008 houdt de toepassing van art. 64 AWR in elk geval ook in, dat een belastingaanslag kan worden opgelegd aan een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige. Mij dunkt, dat het opleggen van een belastingaanslag aan een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige een afwijking inhoudt van de materiële belastingregels. Deze regels bepalen normaliter waarover (hoeveel) wordt geheven en van wie. Indien op basis van art. 64 AWR een ander wordt aangewezen van wie wordt geheven, wordt mijns inziens wel degelijk een inbreuk gemaakt op de materieelrechtelijke bepalingen.

Bestaat over de feiten geen discussie met de belastingplichtige, dan kan de inspecteur ter formalisering van de belastingschuld (met instemming van de belastingplichtige) gebruik maken van artikel 64. In de huidige praktijk van het vaststellen van de aanslag of bestuurlijke boete brengt het voorgestelde artikel 64 dan ook geen verandering. 5.24 Naar mijn mening schept artikel 64 van de AWR weliswaar de mogelijkheid om een overeenkomstig de geldende wetgeving vastgestelde aanslag, met instemming van een ander, aan die ander op te leggen, maar niet de mogelijkheid om de basiselementen van een bepaalde heffingswet, zoals de daarin gelegen aanwijzing van de belastingplichtige, bij overeenkomst naar een ander te verleggen. 5.25 Dat betekent mijns inziens dat vanwege het ontbreken van een wettelijke grondslag, in artikel 64 van de AWR of anderszins, nietig te achten is het bepaalde in artikel 4 van het Convenant: ‘De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (…) de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. (…)’. 5.26 Het gevolg daarvan is naar mijn mening dat de onderhavige aanslagoplegging aan [A] niet kan worden gedekt door het Convenant juncto artikel 64 van de AWR. 5.27 Overigens blijkt, naar het mij voorkomt, ook uit de feitelijke gang van zaken dat de Heffingsambtenaar zich, in strijd met het wettelijke stelsel, niet zoveel meer heeft bemoeid met de oplegging van juiste aanslagen. Tijdens de mondelinge behandeling ter zitting bij het Hof heeft de Heffingsambtenaar aangegeven zelf niet meer de voor de heffing relevante feiten vast te stellen en te waarderen: Hof: Artikel 64 van de AWR is geschreven voor de situatie waarin materieel geen geschil bestaat, maar bij de afspraak die de gemeente Oisterwijk nu heeft gemaakt, was er nog geen oordeel over de belastingheffing. Bij de toepassing van deze afspraak is niet uit te sluiten dat meer forensenbelasting geheven wordt dan verschuldigd is, bijvoorbeeld omdat het verblijf van iemand minder dan 90 dagen behelst. Dus de parkhouder moet dan naar de caravan toe om te kijken of aan de wettelijke regeling wordt voldaan. De Heffingsambtenaar: Hij moet dat ook al voor de toeristenbelasting doen. Nu beide belastingen zich in één hand bevinden, kan de beoordeling samen gedaan worden. 5.28 Een en ander betekent dat het middel slaagt. De onderhavige aanslag lijkt mij nietig. 5.29 Voor het geval dat de Hoge Raad daarover anders mocht oordelen en ook met het oog op andere, vergelijkbare situaties, maak ik nog twee opmerkingen. Het gaat om twee kwesties waarvan het mij lijkt dat het nuttig kan zijn, uit het oogpunt van een efficiënte rechtsbedeling, als de Hoge Raad daarover een oordeel geeft in het te wijzen arrest; dus zonder dat ter zake nog nadere procedures, tot aan de Hoge Raad, nodig zijn. 5.30 De eerste opmerking ziet op de slotoverweging in r.o. 4.19 van de Hofuitspraak. Daarin heeft het Hof ten overvloede nog overwogen dat de onderhavige, volgens het Hof juiste, toepassing van artikel 64 van de AWR, onverlet laat ‘dat het verhaal van de door [A] verschuldigde belastingbedragen op de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, een privaatrechtelijke aangelegenheid is. Aangezien belanghebbende geen partij is bij het Convenant, noch met het Convenant heeft ingestemd, noch enige daaruit voortvloeiende verbintenis heeft aanvaard, lijkt dat hem niet te binden, zodat hij niet jegens [A] gehouden lijkt te kunnen worden geacht tot betaling van enig (belasting)bedrag. Op belanghebbende lijkt, naar het Hof heeft overwogen, geen verplichting te rusten tot betaling van het bedrag van € 274, bij gebreke van enige titel waaruit die verplichting zou kunnen voortvloeien. Het Hof besluit met de overweging dat een bindend oordeel dienaangaande behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter’. 5.31 Naar mijn mening kan een dergelijk convenant/overeenkomst tussen een gemeente en een exploitant, ook als artikel 64 van de AWR een bepaald convenant zou dekken, geen grondslag bieden voor civielrechtelijk verhaal van door de exploitant betaalde forensenbelasting op de verblijfhouder. Daarvoor zou mijns inziens, naast een geldig convenant, een afzonderlijke overeenkomst vereist zijn tussen de exploitant en de verblijfhouder. In casu is dat echter gesteld noch gebleken. 5.32 De tweede opmerking heeft betrekking op hetgeen in het Convenant in artikel 5 aanvullend is overeen gekomen, voor het geval een natuurlijke persoon/forens onwillig mocht zijn mee te werken aan verhaal: ‘Als de exploitant het bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van één of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heftingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen.’ 5.33 Ik meen dat indien, krachtens convenant, een rechtsgeldige aanslag in de forensenbelasting is opgelegd aan een exploitant, deze de aanslag moet betalen en dat zo nodig jegens de exploitant, als belastingschuldige, invorderingsmaatregelen kunnen worden getroffen. 5.34 Naar mijn mening kan een dergelijke aan de exploitant opgelegde aanslag, geen grondslag zijn om daarop een belastingschuld van de verblijfhouder te baseren; noch invorderingsmaatregelen jegens de verblijfhouder.

De doelmatigheidsbepaling strekt ertoe, binnen de specifieke context van artikel 64 A WR, de mogelijkheid te bieden om met instemming van betrokkenen de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen. (...) De toepassing van artikel 64 AWR komt pas aan de orde wanneer, na de toepassing van de materiële regels, de formalisering van de belastingschuld geschiedt in de vorm van het opleggen van één of meer aanslagen. Dan, zo toont de praktijk aan, kan de behoefte bestaan de formele afwikkeling van de belastingschuld op een - voor alle betrokkenen - efficiënte wijze te laten plaatsvinden. (...) De doelmatigheidsbepaling geeft slechts een bevoegdheid, wanneer de materiële belastingschuld vastgesteld is, de afwikkeling ervan zo doelmatig mogelijk te doen geschieden door bijvoorbeeld de belastingschuld door een andere, derde persoon te laten betalen (...). ” 4.3.4. De wettekst bevat echter slechts de eis dat degene aan wie de aanslag wordt opgelegd daarmee instemt. Niet vereist is dat degene wiens belastingschuld het betreft, instemt met het opleggen van de aanslag aan een ander. De rechtbank leidt uit de parlementaire geschiedenis (o.a. Kamerstukken II 2005/2006, 30 322, nr. 3, p. 1, 2, 3 en 17, Handelingen II 2007/2008, 37-2317, Kamerstukken II 2007/2008, 31 206, nr. 7, p. 8, 9 en 13, Kamerstukken I 2007/2008, 31 205 en 31 206, C, p. 32-34) echter af dat de wetgever er van uit is gegaan dat alle betrokkenen - lees: de materiële belastingplichtige en degene aan wie de aanslag wordt opgelegd - geen nadeel zouden ondervinden van de toepassing van artikel 64 AWR. 4.3.5. Belanghebbende heeft als nadeel aangevoerd de schending van de geheimhoudingsplicht van de gemeente (artikel 67 AWR). Het convenant voorziet er in dat de exploitant de forensenbelasting verhaalt op de eigenaren van de vakantieonderkomens. De door de gemeente geschapen situatie leidt er aldus toe dat de gemeente aan de exploitant van het vakantiepark informatie moet verschaffen over individuele bewoners die op dat park een gemeubileerde woning beschikbaar houden maar geen woonforensenbelasting verschuldigd zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is dat in strijd met de geheimhoudingsplicht die op de gemeente rust. 4.3.6. Aan het toepassen van artikel 64 AWR zonder dat belanghebbende daarmee heeft ingestemd, kunnen ook andere nadelen kleven. Belastingplichtig voor de forensenbelasting zijn natuurlijke personen die, zonder er hoofdverblijf te hebben, gedurende het belastingjaar meer dan 90 dagen in een gemeente nachtverblijf houden of er op meer dan 90 dagen per jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden (artikel 223 Gemeentewet). De belastingplicht is dus afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. De eigenaar van een vakantieonderkomen zou, indien hij onder de heffing wil uitkomen, aan de exploitant kenbaar moeten maken dat hij in enig jaar voor minder dan 90 dagen het vakantieonderkomen voor zichzelf of voor zijn gezin beschikbaar heeft gehouden. Een dergelijke situatie staat, naar het oordeel van de rechtbank op gespannen voet met het besloten karakter van belastingheffing. De materiële belastingplichtige wordt in dit geval namelijk als het ware gedwongen om feiten die relevant zijn ten aanzien van zijn eigen belastingheffing te delen met derden, niet zijnde de belastingheffende instantie. Bovendien zou hij de discussie daaromtrent met die derde moeten voeren, zoals de heffingsambtenaar bepleit. Bij de vraag of artikel 64 AWR juist is toegepast kunnen dergelijke nadelen naar het oordeel van de rechtbank niet worden genegeerd. In dit verband wijst de rechtbank nog op de in 4.3.3 geciteerde kamerstukken waaruit blijkt dat artikel 64 AWR zich richt op situaties waarin ‘de materiële belastingschuld is vastgesteld’. Indien de materiële belastingschuld vaststaat, spelen voornoemde dergelijke nadelen niet (meer). 4.3.7. Hetgeen is overwogen in 4.3.5. en 4.3.6. leidt de rechtbank tot het oordeel dat de wijze waarop de heffingsambtenaar in het onderhavige geval de woonforensenbelasting heeft geheven, in strijd is met artikel 223 Gemeentewet en met de systematiek van AWR, en dat die strijdigheid niet wordt geheeld door artikel 64 AWR. 4.3.8. Het voorgaande brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor zover in de onderwerpelijke aanslagen een formalisering van de materiële belastingschuld van belanghebbende is begrepen, deze aanslagen aan de verkeerde belastingplichtige zijn opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat het hier per aanslag om een bedrag van € 274 gaat. Zowel de hiervoor onder 1.1 genoemde voorlopige aanslag als definitieve aanslag moeten dan met € 274 verminderd worden. 2.5 Bij deze uitspraak heeft Monsma geannoteerd: 2. Volgens art. 223 Gemeentewet en de Verordening forensenbelasting 2011 van de gemeente Oisterwijk wordt forensenbelasting geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. De heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk schuift deze duidelijke uitgangspunten aan de kant door de belastingplicht te verleggen naar de exploitant van een recreatieterrein die het perceel grond waarop de onderhavige gemeubileerde woning staat, aan de eigenaar van die woning verhuurt. Anders dan bij de toeristenbelasting biedt de Gemeentewet geen basis voor een dergelijke verlegging. Met betrekking tot de toeristenbelasting bepaalt art. 224 Gemeentewet dat de belasting kan worden geheven van degene die gelegenheid biedt tot verblijf en dat deze de belasting in dat geval kan verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. Een dergelijke regeling ontbreekt in art. 223 Gemeentewet ten aanzien van de forensenbelasting. Mijns inziens vormt dat op zich al een reden om met de nodige scepsis te kijken naar wat de gemeente Oisterwijk hier doet. 3. De gemeente zoekt de juridische onderbouwing voor haar met art. 223 Gemeentewet strijdige aanpak van de heffing van de forensenbelasting in art. 64 AWR. De rechtbank schetst de totstandkomingsgeschiedenis van art. 64 AWR in onderdeel 4.3 van haar uitspraak. De bepaling is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te geven uit doelmatigheidsoverwegingen onder strikte voorwaarden af te wijken van ʻhet overigens bij of krachtens de belastingwet bepaaldeʼ. Als voorbeelden zijn onder meer genoemd dat bij navordering van belasting over buitenlandse inkomsten die jarenlang zijn verzwegen, de verzwegen inkomsten uit doelmatigheidsoverwegingen aan één belastingjaar kunnen worden toegerekend. Strikte voorwaarden voor het afwijken van de normale regels zijn dat degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd - die iemand anders kan zijn dan degene die volgens de normale regels de belastingplichtige is - daarmee instemt en dat de afwijkende formalisering niet leidt tot een lagere schuld of bestuurlijke boete dan de schuld of bestuurlijke boete die zonder toepassing van art. 64 AWR uit de wet voortvloeit. Wat betreft de boete kan dit spelen in een voorbeeld zoals genoemd waarin niet voor ieder jaar afzonderlijk een boete wordt vastgesteld. Uit de totstandkomingsgeschiedenis blijkt verder dat het niet mag gaan om gevallen waarin er nog verschil van mening kan bestaan over de hoogte van de belastingschuld of de boete. Het gaat - in mijn woorden - met name om een doelmatige afwikkeling van de heffing in situaties waarin de materiële kant van de heffing niet (meer) in geschil is. 4. Hoewel art. 64 AWR in art. 236 Gemeentewet niet is genoemd bij de artikelen van de AWR die bij de heffing van gemeentelijke belastingen buiten toepassing blijven, vraag ik mij af of de wetgever zich bij de totstandkoming van art. 64 AWR heeft gerealiseerd dat de mogelijkheid van toepassing daarvan, als de opsomming in art.

In plaats daarvan wordt belasting geheven bij enkele tientallen c.v.'s. Vooruitlopend op de introductie van de doelmatigheidsbepaling zijn deze afspraken, waarbij de nadruk op doelmatigheid ligt, aangehouden. Zonder nadere regelgeving zou de Belastingdienst gedwongen worden om deze afspraken op te zeggen en 40 000 participanten alsnog als (buitenlands) belastingplichtige op te nemen. In een en ander vind ik aanleiding opnieuw het voorstel tot invoering van artikel 64 in de AWR aan de Kamer voor te leggen." 4.14. Uit het geciteerde blijkt dat de wetgever met het geven van artikel 64 AWR mede het oog heeft gehad op situaties waarin belasting wordt geheven van een andere persoon dan de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, zonder instemming van die belastingplichtigen, terwijl evenmin moet worden aanvaard dat in de bedoelde situaties van verhaal van materiële belastingschulden is afgezien. 4.15. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat de onderwerpelijke wijze van belastingheffing leidt tot schending van artikel 67 van de AWR. Het Hof kan de Rechtbank daarin niet volgen, aangezien gesteld noch gebleken is dat de onderwerpelijke wijze van belastingheffing op enig moment gepaard is gegaan met een schending, door de Heffingsambtenaar, van de hem geldende geheimhoudingsplicht. Dat [A] bij het doen van aangifte gegevens betreffende de eigenlijke belastingplichtigen aan de Heffingsambtenaar verstrekt, levert geen schending van artikel 67 van de AWR op. Voor zover belanghebbende betoogt dat de voornoemde gegevensverstrekking door [A] aan de Heffingsambtenaar zijn recht op privacy schendt, stelt het Hof voorop dat die schending een gevolg is van de toepassing van artikel 64 van de AWR, welke schending de wetgever met het geven van dat wetsartikel heeft aanvaard. Die schending kan, daarvan uitgaande en gezien artikel 94 van de Grondwet, slechts worden getoetst aan algemeen verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke aard. Gesteld dat de bedoelde gegevensverstrekking een inbreuk zou maken op belanghebbendes recht op “respect for his private life” in de zin van artikel 8, lid 1, van het EVRM, moet die inbreuk, gezien artikel 64 van de AWR, worden aangemerkt als “necessary in a democratie society in the interests of the economie well-being of the country” in de zin van het tweede lid van dat artikel (vgl. HR 15 september 1993, nr. 27 858, ECLI:NL:HR:1993:ZC5449, BNB 1993/344). 4.16. Het Hof kan de Rechtbank evenmin volgen in de in overweging 4.3.6 van haar uitspraak genoemde bezwaren. 4.16.1. Het Hof stelt voorop dat er in het onderhavige geval tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de (grootte van) de materiële belastingplicht. Partijen strijden slechts over de wijze waarop het bedrag van € 274 in de heffing is betrokken. Eventuele bezwaren, ontleend aan (mogelijke) gevallen waarin de materiële belastingplicht ter discussie staat, zijn voor het onderhavige geding derhalve niet relevant. 4.16.2. Voor zover de Rechtbank als bezwarend heeft benoemd de omstandigheid dat (zich in het onderhavige geval niet voordoende) discussies over de (grootte van) de materiële belastingplicht niet met de Heffingsambtenaar, maar met een private partij (in het onderhavige geval: [A] ) zouden moeten worden gevoerd, overweegt het Hof als volgt. Ten eerste kan een justitiabele als belanghebbende de (grootte van) de materiële belastingplicht aan de orde stellen in een procedure met de Heffingsambtenaar als verwerende partij, gezien het onder 4.2 tot en met 4.8 hiervóór overwogene. Daarnaast geldt dat de omstandigheid dat een derde wordt betrokken in de belastingheffing die zich normaliter louter in de publiekrechtelijke relatie tussen de Gemeente, althans de Heffingsambtenaar, en belanghebbende zou afspelen, een rechtstreeks gevolg is van de toepassing van artikel 64 van de AWR. 4.16.3. Voor zover de Rechtbank in overweging 4.3.6 van haar uitspraak privacyoverwegingen als bezwarend heeft benoemd, wijst het Hof op het zojuist in 4.15 overwogene. 4.17. Men zou nog kunnen betogen dat de wetgever met het geven van artikel 64 AWR niet het oog heeft gehad op de gemeentelijke belastingheffing, maar de duidelijke wil van de wetgever om de toepassing van artikel 64 van de AWR in de sfeer van de gemeentelijke belastingheffing uit te sluiten, blijkt noch uit de wettekst (in het bijzonder: artikel 236, lid 1, van de Gemeentewet), noch uit de wordingsgeschiedenis van artikel 64 van de AWR. 4.18. Gezien het vorenoverwogene, is de wijze waarop in het onderhavige geval forensenbelasting is geheven niet onrechtmatig. Artikel 64 van de AWR verschaft een wettelijke grondslag voor de onderwerpelijke belastingaanslagen. Aangezien er tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de grootte van het daarin begrepen belastingbedrag betreffende belanghebbende, heeft de Rechtbank ten onrechte de vermindering van de onderwerpelijke belastingaanslagen uitgesproken. 4.19. Geheel ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. De wetgever heeft, zoals overwogen, met het geven van artikel 64 van de AWR een wettelijke grondslag geschapen voor belastingaanslagen als de onderhavige. Het rechtsgevolg daarvan is dat die belastingaanslagen niet (al dan niet partieel) nietig of vernietigbaar zijn op de grond dat zij zijn opgelegd aan anderen dan de ingevolge de wettelijke regels overigens belastingplichtigen, noch op grond van de omstandigheid dat in die belastingaanslagen belastingbedragen zijn begrepen die meerdere belastingplichtigen betreffen. Artikel 64 van de AWR laat echter onverlet dat het verhaal van die belastingbedragen, op de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, een privaatrechtelijke aangelegenheid is tussen, in het onderhavige geval, [A] en belanghebbende. Aangezien belanghebbende geen partij is bij het Convenant, noch met het Convenant heeft ingestemd, noch enige daaruit voortvloeiende verbintenis heeft aanvaard, lijkt dat hem niet te binden, zodat hij niet jegens [A] gehouden lijkt te kunnen worden geacht tot betaling van enig (belasting)bedrag. Voorts is belanghebbende niet als zodanig in de heffing van forensenbelasting betrokken, zodat op hem evenmin enige betalingsverplichting uit dien hoofde jegens de Heffingsambtenaar rust. Op belanghebbende lijkt, samengevat, geen verplichting te rusten tot betaling van het bedrag van € 274, bij gebreke van enige titel waaruit die verplichting zou kunnen voortvloeien. Een bindend oordeel dienaangaande behoort echter tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter. 4.20. Gezien het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond verklaren.

het besluit in bezwaar of in administratief beroep is genomen, b. het besluit aan goedkeuring is onderworpen, c. het besluit een goedkeuring of een weigering daarvan inhoudt, d. het besluit is voorbereid met toepassing van afdeling 3.4, of e. het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit. 2. Tegen de beslissing op het bezwaar kan beroep worden ingesteld met toepassing van de voorschriften die gelden voor het instellen van beroep tegen het besluit waartegen bezwaar is gemaakt. 4.16 Artikel 8:1 van de AWB luidde in 2011: 1. Een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank. 2. Met een besluit wordt gelijkgesteld een andere handeling van een bestuursorgaan waarbij een ambtenaar als bedoeld in artikel 1 van de Ambtenarenwet als zodanig of een dienstplichtige als bedoeld in hoofdstuk 2 van de Kaderwet dienstplicht als zodanig, hun nagelaten betrekkingen of hun rechtverkrijgenden belanghebbende zijn. 3. Met een besluit worden gelijkgesteld: a. de schriftelijke beslissing, inhoudende de weigering van de goedkeuring van een besluit, inhoudende een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel of de intrekking of de vaststelling van de inwerkingtreding van een algemeen verbindend voorschrift of een beleidsregel, en b. de schriftelijke beslissing, inhoudende de weigering van de goedkeuring van een besluit ter voorbereiding van een privaatrechtelijke rechtshandeling. Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen 4.17 Artikel 26 van de AWR luidde in 2011: 1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft: a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet. 4.18 Artikel 26a van de AWR luidde in 2011: 1 In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2 Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. 3 De inspecteur stelt de in het eerste of het tweede lid bedoelde belanghebbende desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag of de beschikking voorzover deze gegevens voor het instellen van beroep of het maken van bezwaar redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. 4.19 Artikel 64 van de AWR luidde in 2011: 1. Ter bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete kan de inspecteur afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde, indien: a. degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd, instemt met deze wijze van formaliseren, en b. de formalisering niet leidt tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van dit artikel voortvloeit uit de belastingwet of tot een lagere bestuurlijke boete dan de zonder toepassing van dit artikel op grond van de belastingwet op te leggen bestuurlijke boete. 2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel. Verordening op de heffing en de invordering van Forensenbelasting 2011 4.20 Artikel 5 van de Verordening luidt: De belasting wordt geheven bij wege van kennisgeving van het gevorderde bedrag op schriftuur, factuur of aanslagbiljet. 4.21 Artikel 6 van de Verordening luidt: 1. In afwijking van artikel 9, eerste lid, van de Invorderingswet moet de aanslag worden betaald in één termijn, welke vervalt op de laatste dag van de maand volgend op de maand van de dagtekening van het schriftuur, factuur of aanslagbiljet. 2. De Algemene Termijnenwet is niet van toepassing op de in het eerste lid gestelde termijn. 4.22 Artikel 7 van de Verordening luidt: Het college van burgemeesters en wethouders kan nadere regels geven met betrekking tot de heffing en invordering van de forensenbelasting. Parlementaire behandeling Gemeentewet 4.23 De eisen die aan een belastingverordening worden gesteld zijn in de parlementaire behandeling toegelicht: Artikel 269. Het bepaalde in het tweede lid van dit artikel en in artikel 270 sluit aan bij het bestaande spraakgebruik, volgens hetwelk de regeling welke tot grondslag strekt voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting wordt aangeduid met de term: belastingverordening. Artikel 270. In dit artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden ,,in daartoe leidende gevallen" is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is. Met het kiezen van de enkelvoudige vorm in deze bepaling bij „belastingplichtige", „voorwerp der belasting", „grondslag" en „tarief" is niet bedoeld de bestaande mogelijkheid af te snijden, dat in één verordening meer dan één belasting wordt geregeld. 4.24 De geschiedenis van de forensenbelasting heeft A-G Niessen weergegeven: 4.1. In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was gelegen in het feit dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting. Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht: "De bedoeling van het amendement is, den gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art.

Bovendien merkt de wetgever zelf al op, dat de toepassing van art. 64 AWR kan leiden tot een materiële belastingschuld die afwijkt van de schuld die voortvloeit uit de wet. Als de belastingaanslag aan een ander dan de belastingplichtige wordt opgelegd is het, aldus de wetgever, niet doelmatig alle feiten van individuele belastingplichtigen te onderzoeken. De heffing moet dan worden gebaseerd op een schatting. Dat het louter en alleen om de formele afwikkeling van de vastliggende materiële belastingschuld zou gaan, zoals de staatssecretaris van Financiën betoogde, acht ik dan ook onjuist. 4.55 De Greef heeft over het begrip ‘heffing’ in de Gemeentewet geschreven: 2.Heffen van decentrale belastingen Bij belastingen moeten twee belangrijke fasen worden onderscheiden. Allereerst is dat het invoeren van een belasting. Ten tweede is dat de feitelijke heffing en invordering van de belastingen. (…) 2.1. Heffing van belastingen: instellen van belasting Het invoeren van een gemeentelijke belasting moet geschieden door vaststelling van een belastingverordening door de raad (art. 216 Gemw). De raad is alleen bevoegd belastingen in te stellen voor zover de wet in formele zin in deze mogelijkheid voorziet (art. 132 lid 6 Gw en art. 219 lid 1 Gemw). De bevoegdheid tot het instellen van een gemeentelijke belasting, maar ook het wijzigen of afschaffen van die belasting, kan in beginsel niet worden overgedragen aan het college, een deelraad of een gemeentelijke bestuurscommissie, behoudens wanneer het gaat om parkeerbelasting, precariobelasting, rioolheffing, de rechten op grond van art. 229 Gemw, de instelling van rechten op grond van andere wetten, waaronder de heffing op grond van art. 15.33 Wm (art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw). Hoewel in art. 132 lid 6 Gw, art. 219 lid 1 Gemw en art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw steeds gesproken wordt over 'heffing van belastingen', wordt daarmee bedoeld het instellen van belastingen. Heffing van belastingen: heffing en invordering Hierboven werd reeds gesproken over het feit dat onder het 'heffen van belastingen' in sommige gevallen de instelling van een belasting wordt verstaan. Naast dit gebruik van het woord heffen staat de (feitelijke) heffing en invordering (art. 231 lid 1 Gemw,). In deze combinatie betekent dit het daadwerkelijke heffen, dus het opleggen van een aanslag bijvoorbeeld. Dit dubbele gebruik van het woord heffen in verschillende betekenissen blinkt niet uit in duidelijkheid. De (grond)wetgever zou hier iets aan moeten doen om mogelijke verwarring te voorkomen. Begrippen moeten uit oogpunt van regelgevingsleer immers op een eenduidige manier worden gebruikt in dezelfde regeling (aanw. 58 lid 2 AR). De (feitelijke) heffing van gemeentelijke belastingen is geen bevoegdheid van de raad of het college, maar berust op grond van attributie direct bij de gemeentelijke heffingsambtenaar (art. 231 lid 2 aanhef en onder b jo. art. 11 Awr). Deze gemeentelijke heffingsambtenaar werkt onder verantwoordelijkheid van het college (vgl. art. 10:22 Awb). 4.56 Pelinck heeft over de doelmatigheidsbepaling van artikel 64 van de AWR geschreven: Art. 64 AWR perkt dus niet de mogelijkheid in, over uitvoering van de belastingwet vaststellingsovereenkomsten te sluiten. Maar wat voegt de bepaling eigenlijk toe? Zij bepaalt dat men ter doelmatige formalisering van een belastingschuld bij overeenkomst van de wet mag afwijken, maar dát is niet waartegen de ‘zozeer-in-strijd’-jurisprudentie zich richt. In die rechtspraak gaat het eerst en vooral om materiële afwijking van de belastingwet; om de onverbindendheid van overeenkomsten waarmee geobjectiveerd-welbewust voorbij wordt gegaan aan wat de wet bepaalt over wie hoeveel belasting verschuldigd is. Er is niet aan te ontlenen dat een overeenkomst waarbij van de wet wordt afgeweken, louter om een (materieel juist) bedrag op doelmatiger wijze te heffen, onverbindend zou zijn. Integendeel: wat er aan rechtspraak is, wijst er veeleer op dat overeenkomsten met die strekking wel degelijk stand houden. Dat is wellicht anders met de in de parlementaire behandeling genoemde mogelijkheid de aanslag om praktische redenen op te leggen aan een ander dan de belastingplichtige, maar afgezien daarvan lijkt de bepaling niets te ‘doen’. Althans, niet wat betreft de heffing. 4.57 Huisman heeft over overheidsovereenkomsten geschreven: De overeenkomsten die de overheid aangaat zijn onder de verzamelnaam ‘overheidsovereenkomsten’ te vatten. In de eerste plaats kan gedacht worden aan de gewone overeenkomsten die de overheid sluit. Deze gewone overeenkomsten, met al dan niet een meer of minder beleidsmatig karakter, hebben betrekking op het gebruik van privaatrechtelijke bevoegdheden en worden in de literatuur aangeduid als ‘privaatrechtelijke overeenkomsten’ of ‘vermogensovereenkomsten’. In de tweede plaats sluiten overheden overeenkomsten (met burgers en medeoverheden) over het gebruik van publiekrechtelijke bevoegdheden. Het gaat dan om overeenkomsten omtrent bevoegdheden of handelingen die niet door particulieren kunnen worden uitgeoefend of verricht. Ook het contracteren over regelgevende bevoegdheden behoort tot de mogelijkheden. Overeenkomsten waarin van overheidszijde enkel wordt gecontracteerd over het gebruik van publiekrechtelijke bevoegdheden worden in de literatuur aangeduid met de term ‘bevoegdhedenovereenkomsten’. In de derde plaats zijn er overeenkomsten die zowel bedingen bevatten met het karakter van privaatrechtelijke overeenkomsten als bedingen met het karakter van bevoegdhedenovereenkomsten. In deze situatie gaan de bevoegdhedenovereenkomst en de gewone privaatrechtelijke overeenkomst samen in één overeenkomst. Deze overeenkomsten, die zowel betrekking hebben op een subjectief privaatrechtelijk recht van de overheid als op een publiekrechtelijke bevoegdheid, noemt men ‘gemengde overeenkomsten’. (…) Bevoegdhedenovereenkomsten zijn overeenkomsten waarin afspraken neergelegd zijn die betrekking hebben op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden. Wat moet nu precies worden verstaan onder afspraken over de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden? Op dit punt is het mogelijk om een onderscheid te maken tussen overeenkomsten waarin afspraken worden gemaakt hoe (op welke wijze) overheidsbevoegdheden worden uitgeoefend en overeenkomsten waarin wordt afgesproken wie overheidsbevoegdheden uitoefent. Het komt (…) voor dat de overheid in overeenkomsten afspreekt wie bepaalde publiekrechtelijke bevoegdheden uitoefent. Deze overeenkomsten hebben dan betrekking op bevoegdheidsverkrijging. Er wordt onderscheid gemaakt tussen drie soorten bevoegdheidsverkrijging: attributie (toekenning van een bestuursbevoegdheid door een wetgever aan een bestuursorgaan), delegatie (overdracht van een bevoegdheid van een bestuursorgaan aan een ander) en mandaat (een bestuursorgaan laat zijn bevoegdheid namens hem uitoefenen door een ander). Het toekennen of overdragen van publiekrechtelijke bevoegdheden bij overeenkomst is niet mogelijk indien een wettelijke basis voor die attributie of delegatie ontbreekt. 4.58 Over anderszins strijd met het recht van een bevoegdhedenovereenkomst heeft Huisman geschreven: Tevens moet de overheid bij de uitoefening van haar privaatrechtelijke bevoegdheden de grondrechten van haar burgers respecteren. Dit vloeit voort uit art. 3:14 BW. In de memorie van toelichting bij de grondwetsherziening van 1983 brengt de regering tot uitdrukking dat de overheid in elke relatie waarin zij tot de burger kan staan, en dus ook in privaatrechtelijke rechtsbetrekkingen, de grondrechten in acht dient te nemen. In het kader van de grondrechten vraagt art. 17 Gw om afzonderlijke aandacht. Dit artikel bepaalt dat niemand tegen zijn wil kan worden afgehouden van de rechter die de wet hem toekent.

255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting." Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen: "Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden. Wie ter tijdelijke waarneming van eene openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig. Of iemand in eene gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld. Het belastingjaar begint met 1 Januari en eindigt met 31 December. De belasting wordt geheven naar den duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere bij de verordening vast te stellen grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of een deel van het inkomen. De wet van 29 april 1925 (Staatsblad n°, 171) is mede van toepassing ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belasting, met dien verstande, dat waar die wet spreekt van "inspecteur" gelezen wordt: “burgemeester". In het Eindverslag(3) werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt: "De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst." De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288. 4.25 De parlementaire toelichting bij de beoordeling of er sprake is van een hoofdverblijf in een gemeente luidt: Artikel 275. Dit artikel komt vrijwel geheel overeen met het huidige artikel 288. (…) Of iemand in een gemeente hoofdverblijf heeft (vide het derde lid) zal in eerste instantie moeten worden beoordeeld door hen, die met het vaststellen van de aanslagen zijn belast, t.w. burgemeester en wethouders, c.q. een door dat college met toepassing van artikel 282 aangewezen gemeente-ambtenaar, en voorts, indien beroep wordt ingesteld, door de rechter. Parlementaire behandeling artikel 64 van de AWR 4.26 Als onderdeel van het wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving werd artikel 64 van de AWR voorgesteld. Dit voorgestelde artikel werd uit dat wetsvoorstel gehaald na kritiek vanuit het parlement. In gewijzigde vorm is het wetsvoorstel tijdens de behandeling van het wetsvoorstel ‘overige fiscale maatregelen 2008’ wel aangenomen. In dat kader is vermeld dat ook de eerdere discussie over de doelmatigheidsbepaling deel uitmaakt van de parlementaire behandeling van artikel 64 van de AWR. 4.27 In de parlementaire behandeling bij de introductie van het wetsvoorstel ‘versterking fiscale rechtshandhaving’ is over de wenselijkheid van de invoering van een algemene doelmatigheidsbepaling te vinden: 2.1 Algemeen De contralegemafspraken waar de nadruk op doelmatigheid lag, zijn bekeken met het oog op de wenselijkheid ze om te zetten in wetgeving. (…) Sommige doelmatige afspraken hebben zich namelijk in de praktijk bewezen. Het zijn afspraken die gemaakt zijn door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige en de Belastingdienst die kennelijk doelmatiger waren dan de werkwijze die voortvloeit uit de tekst van de wet. Los van de constatering dat deze afspraken niet in overeenstemming met de wet zijn, is in ieder geval te constateren dat dit signalen zijn hoe het doelmatiger kan. Deze signalen vanuit de praktijk geven richting aan de inzet voor het streven van het kabinet naar een doelmatige en rechtmatige belastingheffing en -inning. Uit die gemaakte afspraken is gebleken dat met name met betrekking tot de afhandeling van de, door de inspecteur vastgestelde, verschuldigde belasting afspraken worden gemaakt. Deze afspraken zien met name op gevallen waarin er tussen belastingplichtige en inspecteur geen discussie bestaat over het niveau van de belastingschuld, maar in overleg ervoor is gekozen een doelmatiger weg te bewandelen om die belastingschuld te formaliseren. 2.2 Algemene doelmatigheidsbepaling Gegeven de hiervoor genoemde behoefte aan een doelmatiger afhandeling van de door de inspecteur vastgestelde, verschuldigde belasting is ervoor gekozen een bepaling voor te stellen (artikel 64 AWR) die ertoe leidt dat een aantal van de contralegemwerkwijzen, die door de Belastingdienst benoemd zijn als doelmatig, door deze algemene bepaling gelegaliseerd worden. De werkwijzen waar de bepaling voor moet gelden, zijn werkwijzen die naar de letter van de wet contra legem zijn, maar waaraan in de uitvoeringspraktijk behoefte bestaat in het kader van een praktische en vooral doelmatige formalisering van een materiële (belasting)schuld of bestuurlijke boete. De voorgestelde wetswijziging geeft de inspecteur de mogelijkheid in dergelijke gevallen af te wijken van de normaliter van toepassing zijnde wettelijke bepalingen (niet zijnde bepalingen ingevolge het Europese recht). De afwijking van de normale regels is alleen toegestaan indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Eén van de voorwaarden is dat de bedragen van de belastingschuld, de heffingsrente, de eventueel op te leggen boete enz. niet lager worden dan de bedragen die voortvloeien uit de belastingwet. 4.28 In de artikelsgewijze toelichting op artikel 64 van de AWR bij het wetsvoorstel ‘versterking fiscale rechtshandhaving’ werd gesteld: De voorgestelde wetswijziging geeft de inspecteur de mogelijkheid in dergelijke gevallen af te wijken van de normaliter van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. De afwijking van de normale regels is alleen toegestaan indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. De bedragen van de belastingschuld, de heffingsrente, de eventueel op te leggen boete en al hetgeen de inspecteur kan vaststellen of opleggen, mogen niet lager worden dan de bedragen die voortvloeien uit de belastingwet. Verder moet in ieder geval degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd, instemmen met de doelmatige werkwijze van de inspecteur. Voorzover degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd niet dezelfde is als de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, kan de inspecteur bepalen dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige ook moet instemmen. De instemming zal schriftelijk worden overeengekomen.

Gelet op het karakter van de bepaling, die gericht is op een definitieve vastlegging van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete, ligt het in de rede om overeen te komen dat geen rechtsmiddelen meer zullen worden aangewend. 4.29 Ten aanzien van de rechtsgrondslag en het instemmingsvereiste is in de parlementaire behandeling opgemerkt: Veel van de contralegemafspraken waarbij de nadruk op doelmatigheid lag zijn ontstaan doordat in de praktijk naar een oplossing is gezocht, waarbij weliswaar is afgeweken van de letter van de wet en van de feitelijke werkelijkheid, maar waarbij uiteindelijk een resultaat is bereikt dat vrijwel geheel overeenkomt met het rechtsgevolg dat zou zijn ontstaan bij strikte toepassing van de wet op de feitelijke werkelijkheid. Deze afspraken zien met name op gevallen waarin er tussen de belastingplichtige en de inspecteur geen discussie bestaat over het niveau van de (belasting)schuld, maar in overleg ervoor is gekozen een meer doelmatige weg te bewandelen. Het gaat hierbij veelal om specifieke feitenconstellaties die gebonden zijn aan een individuele belastingplichtige en waarvoor het niet opportuun is om wetgeving te maken. Zonder nadere regelgeving zijn deze afspraken op zich genomen contra legem. Het uitgangspunt bij de voorbereiding van dit wetsvoorstel is daarom geweest om voor dit soort bijzondere gevallen de inspecteur de rechtsgrondslag te geven om tot een praktische en op maat gesneden oplossing te kunnen komen, waarbij de randvoorwaarden door de wetgever zijn aangegeven. De Belastingdienst behoudt hiermee de flexibiliteit die nodig is om snel en adequaat te kunnen reageren op situaties waarin een onverkorte toepassing van de wet tot een ondoelmatige formalisering van de materiële (belasting-)schuld of bestuurlijke boete zou leiden. (…) Omdat deze bepaling de inspecteur de mogelijkheid geeft om van de voorgeschreven regelgeving af te wijken, is het instemmingvereiste opgenomen als waarborg voor degene aan wie de aanslag wordt opgelegd. Dit geldt temeer nu dit ook een ander kan zijn dan de formele belastingplichtige. Voorts wordt hiermee bewerkstelligd dat de doelmatigheidsbepaling alleen wordt gebruikt voor gevallen waarbij partijen streven naar een definitieve afronding van de belastingschuld en er dus geen verschil van mening bestaat over de hoogte van de (belasting)schuld en eventuele boete. In het verlengde hiervan past het dan ook dat geen rechtsmiddelen meer worden ingezet. Bestaat er wel een verschil van mening dan is het binnen het kader van de transparantie wenselijk dat niet wordt afgeweken van de normale regelgeving. 4.30 Bij de parlementaire behandeling van de algemene doelmatigheidsbepaling werd over het instemmingsvereiste en de rechtsbescherming van de belastingplichtige opgemerkt: De doelmatigheidsbepaling geeft de inspecteur de juridische mogelijkheid om in een dergelijk geval ten aanzien van de formalisering van de belastingschuld af te kunnen wijken van de algemene regeling in de wet. De doelmatigheidsbepaling geeft niet de mogelijkheid om voorafgaand aan de formalisering van de belastingaanslag af te wijken van de wet. (…) Ik merk hierover op dat artikel 64 pas kan worden toegepast nadat de feiten door de inspecteur zijn vastgesteld. Artikel 64 brengt geen verandering in de huidige praktijk ter zake van de vaststelling en waardering van de feiten door de inspecteur. Het voorgestelde artikel 64 ziet uitsluitend op een efficiënte afwikkeling van hetgeen uit de belastingwet voortvloeit. Bestaat over de feiten geen discussie met de belastingplichtige, dan kan de inspecteur ter formalisering van de belastingschuld (met instemming van de belastingplichtige) gebruik maken van artikel 64. In de huidige praktijk van het vaststellen van de aanslag of bestuurlijke boete brengt het voorgestelde artikel 64 dan ook geen verandering. (…) Uitgangspunt is en blijft de eenheid van beleid en uitvoering. De voorgestelde wijziging van artikel 64 doet hier niet aan af. Toepassing van artikel 64 AWR opent de mogelijkheid de verschuldigde belasting of boete op een andere wijze te formaliseren dan voortvloeit uit de belastingwet. De verschuldigde belasting en boete worden uiteraard wel berekend met inachtneming van de wettelijke bepalingen. In de Memorie van Toelichting is het voorbeeld gegeven van het opleggen van één navorderingsaanslag over een aantal jaren in plaats van afzonderlijke navorderingsaanslagen per jaar. Juist vanwege deze afwijkende vorm is kenbaarheid voor de betrokkenen van groot belang. Daarom is als één van de voorwaarden opgenomen dat degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd en, ingeval de inspecteur dat nodig oordeelt, de belasting- of inhoudingsplichtige instemt met de afwijkende wijze van formalisering. (…) Het uitgangspunt bij de voorgestelde maatregel is geweest om de inspecteur de rechtsgrondslag te geven om tot een praktische en op maat gesneden oplossing te kunnen komen. Hierbij worden door de wetgever de grenzen aangegeven waarbinnen de inspecteur mag handelen, waarbij wordt benadrukt dat de inspecteur geen ruimte toekomt ten aanzien van de uit de belastingwet (op grond van de vastgestelde feiten) voortvloeiende schuld of op te leggen bestuurlijke boete. Voorts is de toepassing van de doelmatigheidsbepaling afhankelijk van de toestemming van degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd. (…) De leden van de PvdA-fractie en de VVD-fractie spreken voorts hun zorgen uit over de rechtspositie van de belastingplichtige. Teneinde de belastingplichtige duidelijkheid te geven over hetgeen in het kader van de toepassing van artikel 64 wordt afgesproken, stelt de NOB voor om de afspraken hieromtrent vast te leggen in een vaststellingsovereenkomst. Anders blijft, aldus de NOB, onduidelijkheid bestaan over de binding aan de afspraak en de rechtspositie van partijen. Ik wijs er in dit verband op dat het voorgestelde artikel 64 alleen kan worden toegepast door de inspecteur nadat degene aan wie de aanslag zal worden opgelegd hiermee heeft ingestemd. Aan de wijze waarop die instemming wordt gegeven zijn uitdrukkelijk geen nadere voorwaarden verbonden, dit wordt overgelaten aan de praktijk. Belangrijk is dat in het toestemmingsvereiste besloten ligt het civielrechtelijke leerstuk dat partijen het eens zijn over de inhoud van de afspraak. Of dit in een schriftelijke dan wel mondelinge vorm plaatsvindt, is voor de binding niet van belang. Voor de duidelijkheid, zekerheid en in het kader van de vaststelling achteraf kan het wenselijk zijn om voor een schriftelijke vastlegging te kiezen. Nadat overeenstemming over de elementen is bereikt, wordt een en ander geformaliseerd in de aanslag. De zorgen over onduidelijkheid over de binding aan de afspraak en de rechtspositie van belastingplichtige deel ik dan ook niet. (…) Zoals hiervoor uiteen is gezet, is het toepassingsbereik van het voorgestelde artikel begrensd tot de formalisering. Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat er situaties ontstaan waarbij in gelijke gevallen en op grond van een wettelijke bevoegdheid om doelmatigheidsredenen een verschillende hoogte van de belastingschuld door de inspecteur wordt vastgesteld. Zou hier geen begrenzing zijn aangebracht dan zou dit in gelijke gevallen tot ongelijke behandeling van belastingplichtigen kunnen leiden. (…) Bedoeld wordt in dit verband dat, met inachtneming van de rechtsbescherming die een belastingplichtige geniet, de boete op een efficiënte wijze wordt geformaliseerd. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat er vier naheffingsaanslagen met een boete zouden moeten worden opgelegd, maar dat wordt volstaan met het opleggen van één naheffingsaanslag met één boete voor het totaalbedrag.

De rechtsbescherming van de belastingplichtige wordt door het nieuwe artikel 64 AWR niet doorkruist. 4.31 Bij amendement van Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone was artikel 64 van de AWR komen te vervallen. In gewijzigde vorm is het artikel opnieuw opgenomen in het wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2008: In mijn brief van 5 oktober 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer heb ik dan ook mijn voornemen aangekondigd bij nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel, mede in het licht van de recente ontwikkelingen rond Bos en Lommer, die naar mijn mening de wenselijkheid van een dergelijke doelmatigheidsbepaling hebben aangetoond, opnieuw voor te stellen bedoelde doelmatigheidsbepaling in de AWR (in artikel 64) op te nemen. De gang van zaken rond «Bos en Lommer» is een voorbeeld waarbij de wet in de weg staat aan een efficiënte, wenselijke afwikkeling van de belastingschuld. In deze zaak is de belastingschuld van een groot aantal individuele belastingplichtigen voor relatief kleine bedragen in één keer afgewikkeld door afdracht van de verschuldigde belasting door een derde, in dit geval de gemeente Amsterdam. Dat in deze kwestie kon worden gekozen voor deze oplossing was gebaseerd op de veronderstelling dat voor deze oplossing met het opnemen van artikel 64 AWR een wettelijke grondslag zou worden geboden. Door het verwijderen uit het wetsvoorstel van artikel 64 AWR behoort een bevrijdende eindheffing als in de «Bos en Lommerkwestie» wettelijk gezien niet tot de mogelijkheden, maar kon op basis van het leerstuk van het opgewekte vertrouwen toch het aanbod van een bevrijdende eindheffing gestand worden gedaan. Echter, omdat het neerleggen van de heffing bij een ander dan de feitelijke belastingplichtige of inhoudingsplichtige in een geval als Bos en Lommer met de huidige wettekst niet mogelijk is, zou een dergelijke praktische afwikkeling van de belastingschuld, zonder nadere wettelijke grondslag, in de toekomst niet mogelijk zijn. Een ander voorbeeld waaruit voor de praktijk het belang van artikel 64 AWR blijkt, is dat de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland te maken heeft met in het buitenland woonachtige beleggers die, via participaties in een transparant lichaam (bijvoorbeeld een c.v.), beleggen in onroerende zaken die in Nederland gelegen zijn. Veelal hebben deze participanten geen andere in Nederland belaste inkomsten. Voor hun beleggingen zijn deze beleggers in Nederland belastingplichtig in box III. Ter vereenvoudiging van het doen van aangifte, het opleggen van de aanslag en het betalen van de verschuldigde belasting, is in het verleden een praktische regeling opgezet. Door toepassing van die regeling is voorkomen dat ongeveer 40 000 participanten als buitenlandse belastingplichtige moeten worden beschreven, met alle uitvoeringslasten en afbreukrisico’s die gepaard gaan met het heffen en innen van Nederlandse belasting van buitenlands belastingplichtigen. In plaats daarvan wordt belasting geheven bij enkele tientallen c.v.’s. Vooruitlopend op de introductie van de doelmatigheidsbepaling zijn deze afspraken, waarbij de nadruk op doelmatigheid ligt, aangehouden. Zonder nadere regelgeving zou de Belastingdienst gedwongen worden om deze afspraken op te zeggen en 40 000 participanten alsnog als (buitenlands) belastingplichtige op te nemen. In een en ander vind ik aanleiding opnieuw het voorstel tot invoering van artikel 64 in de AWR aan de Kamer voor te leggen. 4.32 In de artikelsgewijze toelichting is de wenselijkheid van een algemene doelmatigheidsbepaling nogmaals toegelicht: Bij de toepassing van de doelmatigheidsbepaling dient onderscheid gemaakt te worden tussen het vaststellen van de hoogte van de (belasting) schuld, daar ziet de doelmatigheidsbepaling niet op en verandert er ook niets aan de huidige praktijk, en de afwikkeling van deze (belasting-)schuld (het formaliseren van de belastingschuld in een aanslag) waar de doelmatigheidsbepaling wel op ziet. In dit laatste geval blijkt in de praktijk behoefte te bestaan aan meer flexibiliteit. De in het voorgestelde artikel 64 AWR opgenomen term formalisering ziet op de formele aspecten rond het vaststellen van de belastingaanslag. Aan de inspecteur wordt aldus de juridische mogelijkheid geboden in overleg met degene aan wie de aanslag wordt opgelegd de aanslag, in afwijking van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen, bijvoorbeeld op te leggen aan een ander dan degene die daarvoor op grond van de wettelijke bepalingen in eerste instantie in aanmerking komt dan wel verschillende belastingbedragen in een aanslag te vervatten. Om te voorkomen dat de inspecteur zelfstandig een dergelijke bevoegdheid uitoefent, is in het eerste lid, onderdeel a, de voorwaarde opgenomen dat degene aan wie de aanslag wordt opgelegd toestemming moet geven voor de toepassing van de doelmatigheidsbepaling. De beoogde doelmatigheid mag niet ten koste gaan van de vast te stellen hoogte van de (belasting)schuld of boete. In het eerste lid, onderdeel b, is daarom de voorwaarde opgenomen dat de doelmatige formalisering niet tot een lagere schuld of boete mag leiden. Hierbij kunnen twee situaties worden onderscheiden. In de eerste plaats het geval dat bij een bepaalde belastingplichtige gekozen wordt voor een doelmatige formalisering van de belastingschuld. In dergelijke gevallen mag dit er vanzelfsprekend niet toe leiden dat de formalisering leidt tot een lagere schuld of boete. Ten tweede kan de doelmatigheidsbepaling worden toegepast om aan een ander dan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige een aanslag op te leggen. In dat geval zal het vaak zo zijn dat niet alle feiten van de individuele belastingplichtigen bekend zijn. Gelet op een doelmatige afwikkeling zullen deze feiten, ook niet verder onderzocht kunnen worden. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan gevallen waarbij een ander voor een grote groep belastingplichtigen de belastingschuld betaalt, bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij voor een groep polishouders. In een dergelijk geval zal een realistische inschatting van de belastingschuld worden gemaakt. Dit houdt in dat per belastingplichtige op basis van bekende en veronderstelde gegevens wordt berekend wat de verschuldigde belasting zou zijn van de betreffende belastingplichtige. Het totaal bedrag daarvan wordt in één aanslag aan de ander opgelegd. Ook hier geldt de voorwaarde dat de doelmatige formalisering niet tot een lagere schuld of boete leidt. In het kader van de totstandkoming van de wet van 27 september 2007, Stb. 376 (Versterking fiscale rechtshandhaving) is het voorstel artikel 64 in de Algemene wet inzake rijksbelastingen op te nemen reeds uitgebreid besproken. Het voorstel komt - afgezien van de ter verduidelijking aangebrachte redactionele aanpassingen - zowel qua tekst als qua doel en strekking overeen met het eerder gedane voorstel. De discussie over de doelmatigheidsbepaling in dat kader vormt daarmee onderdeel van de totstandkoming van dit wetsartikel. Ik verwijs bijvoorbeeld naar Kamerstukken II, 30 322, nr. 3, blzn. 3 en 17, nr. 5, blz. 4 e.v, nr. 7, blz. 2 e.v, nr. 9, blz. 2, nr. 13, blz. 3 en Handelingen TK, 31 januari 2007, 37-2317, 2319 tot en met 2321 en 2324. 4.33 In de nota naar aanleiding van het verslag wordt ingegaan op het instemmingsvereiste: De invoering van de doelmatigheidsbepaling laat de bestaande contra legem jurisprudentie intact. De doelmatigheidsbepaling strekt ertoe, binnen de specifieke context van artikel 64 AWR, de mogelijkheid te bieden om met instemming van betrokkenen de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen.

Gezien de specifieke en beperkte context en het feit dat de materiële belastingschuld niet in het geding is, gekoppeld aan de voorwaarde van instemming van betrokkenen, ligt het niet in de rede dat rond de toepassing van de doelmatigheidsbepaling veel jurisprudentie zal ontstaan noch dat er situaties denkbaar zijn waarbij belastingplichtige door de inspecteur onder druk zal worden gezet om de toepassing van artikel 64 AWR af te dwingen. Toepassing van artikel 64 AWR is immers ook in het belang van die belastingplichtige. De doelmatigheidsbepaling geeft slechts een bevoegdheid, wanneer de materiële belastingschuld vastgesteld is, de afwikkeling ervan zo doelmatig mogelijk te doen geschieden door bij voorbeeld de belastingschuld door een andere, derde persoon te laten betalen (zoals in het geval van Bos en Lommer). (…) Er is mij veel aan gelegen het heffingsproces in de relatie inspecteur -belastingplichtige zoveel mogelijk in goed overleg te laten verlopen en in werkwijzen waarin beiden zoveel mogelijk gezamenlijk optrekken. De doelmatigheidsbepaling past bij uitstek in die benadering. Het biedt de inspecteur in incidentele gevallen juist de mogelijkheid om, daar waar dit zonder wettelijke regeling niet kan, in het belang en met instemming van betrokkenen af te wijken van de wet. Bijgevolg zorgt de bepaling niet voor verstarring maar juist tot voor meer ruimte voor de inspecteur en belastingplichtige om een weg te vinden tussen de wettelijk voorgeschreven afwikkeling van de belastingschuld en een voor beide partijen zo doelmatig mogelijke afwikkeling ervan. 4.34 Bij de Bos en Lommerkwestie heeft de Gemeente Amsterdam een lumpsumheffing betaald ter voorkoming van fiscale consequenties voor de bewoners: Daarnaast ontvingen de bewoners een daggeldvergoeding waar geen aanwijsbare kosten tegenover stonden. Om fiscale gevolgen voor de bewoners van het Bos en Lommerplein te vermijden, is de Belastingdienst al in november 2006 ermee akkoord gegaan dat de gemeente de verschuldigde belasting zou betalen (lumpsumheffing). Op die wijze zouden de uitgekeerde bedragen niet tot fiscale consequenties voor de bewoners leiden. In juni 2007 is echter gebleken dat de gemeente uiteindelijk geen gebruik wenste te maken van de lumpsumheffing, zodat de bewoners wel zelf met de fiscale gevolgen worden geconfronteerd. 4.35 Bij evaluatie van artikel 64 van de AWR wordt ingegaan op de rechtsbescherming bij het gebruik van vaststellingovereenkomsten en de toepassing van artikel 64 van de AWR: Mijn beleid inzake het gebruik van vaststellingovereenkomsten en de toepassing van artikel 64 heb ik neergelegd in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (besluit van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/1087M, hierna: BFB). § 7 van het BFB luidt: «De instemming om een belastingaanslag te formaliseren met toepassing van artikel 64 AWR laat onverlet de mogelijkheid om: a. de rechtsgeldige totstandkoming van deze instemming in bezwaar en vervolgens in beroep bij de belastingrechter te betwisten. b. de hoogte van de uit de belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete in bezwaar en vervolgens in beroep bij de belastingrechter te betwisten. Dit is slechts anders indien over deze hoogte in een vaststellingsovereenkomst bindende afspraken zijn gemaakt (zie § 6 eerste lid, onderdeel h).» § 6 eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het BFB luidt: «De vaststellingsovereenkomst die uit het overleg voortvloeit, wordt schriftelijk vastgelegd. Deze vastlegging bevat onder meer de volgende elementen: (......) de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbende dat hij ter zake van het overeengekomene geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep of dat hij zijn bezwaar- c.q. beroepschrift intrekt. Deze verklaring belet belanghebbende niet om de rechtsgeldige totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst in bezwaar en vervolgens in beroep bij de belastingrechter te betwisten.» Met dit beleid is tot uitdrukking gebracht dat toepassing van artikel 64 op geen enkele wijze afbreuk doet aan de rechtsbescherming die - onder overigens gelijke omstandigheden - zonder toepassing van artikel 64 zou zijn genoten. Jurisprudentie van de Hoge Raad 4.36 Bij arrest van 17 juni 1981 heeft de Hoge Raad overwogen: dat ingevolge art. 276, lid 1, van de gemeentewet ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen een toeristenbelasting kan worden geheven; dat naar de aard van een zodanige verblijfsbelasting aan de regeling daarvan in een gemeentelijke verordening als eis moet worden gesteld dat zij het bedrag van de belasting afhankelijk stelt van feiten en omstandigheden welke verband houden met de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt, waarbij overigens aan de gemeentelijke wetgever de bevoegdheid niet kan worden ontzegd te dier zake een forfaitaire regeling vast te stellen; dat wat betreft het verblijf in woningen het stellen van evenbedoelde eis ook strookt met het stelsel van de gemeentewet, welke in art. 275 een afzonderlijke regeling geeft voor de heffing van belasting ter zake van het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning onafhankelijk van de duur van het verblijf of het aantal personen dat verblijf houdt; dat art. 2, lid 1, in verbinding met art. 5, leden 1 en 3, van de onderhavige verordening voor het verblijf in een tweede woning een regeling behelst welke erop neerkomt dat het bedrag van de belasting onafhankelijk is van de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt; dat deze regeling strijdig is met art. 276, lid 1, van de gemeentewet en het Hof mitsdien terecht - wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden - die regeling onverbindend heeft geoordeeld; 4.37 Scheltens heeft bij bovenstaande uitspraak onder andere geannoteerd: Uit het voorgaande volgt m.i. dat men in het stellen van de eis van eigendom of zakelijk recht niet mag zien een poging van de gemeente een tweede onroerend-goed-belasting in het leven te roepen naast de echte, die trouwens eveneens zal worden geheven. Deze eis heeft niet zozeer de functie van aanwijzing van (een deel van) het belastbare feit als wel die van beperking van een anders al te grote en oncontroleerbare groep van personen, die naar de tekst van de wet onder een toeristenbelasting zou kunnen worden gebracht. Mede gezien de omstandigheid, dat de eis van verblijf niet is losgelaten - en ook niet mag worden losgelaten - zal men althans op de zojuist veronderstelde grond de verbindende kracht van de verordening niet kunnen aantasten. In zoverre verenig ik mij derhalve met de - door mij nog enigszins aangevulde - kritiek van de A-G op het wel zeer scherp geformuleerde oordeel van het Hof, dat van een willekeurige en onredelijke belastingheffing sprake zou zijn. Hiermede is nog niet gezegd, dat ik het oordeel van de Hoge Raad onjuist acht. Deze verenigt zich immers weliswaar met de conclusie van het Hof, dat de verordening niet verbindend is maar hij distantieert zich van de door het Hof daarvoor gegeven motivering. De Hoge Raad zoekt de oplossing in de eerste plaats in de aard van een toeristenbelasting als verblijfsbelasting, medebrengend dat er een relatie moet zijn met de verblijfsduur en met het aantal in de gemeente verblijvende personen. In de tweede plaats ziet de Hoge Raad - mede ter versterking van het eerste argument - een tegenstelling tussen artt. 275 en 276 Gem. wet. Art. 275 heeft het over het ter beschikking hebben van een woning, onafhankelijk van de verblijfsduur. Als nu art. 26b zou toelaten geen verband te leggen met de verblijfsduur, dan zou, wat de tweede woning aangaat, art. 276 voor het overgrote deel een duplicaat van art. 275 zijn.

Zo althans meen ik de gedachtengang van de Hoge Raad te mogen begrijpen, met welke gedachtengang ik mij kan verenigen. Weliswaar is er dan theoretisch nog wel een verschil doordat voor art. 275 het ter beschikking hebben voldoende is en - anders dan bij art. 276 - werkelijk verblijf niet nodig is, maar dit verschil is in feite wel zeer miniem: wie immers - aldus misschien ook de gedachte van de wetgever? - zal zich de weelde van een gewoonlijk dure tweede woning veroorloven zonder daarvan ook gebruik te maken. 4.38 Bij arrest van 3 juni 1981, bekend als het darmslijmerij-arrest, heeft de Hoge Raad overwogen: dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de aan belanghebbende voor het jaar 1976 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing rijkswateren tevens de door een andere heffingplichtige voor het jaar 1976 verschuldigde heffing is begrepen; dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen; dat derhalve ten gronde moet worden beoordeeld of de te dezen opgelegde aanslag juist is, uitgaande van de heffing die belanghebbende uit eigen hoofde is verschuldigd; 4.39 Hofstra heeft geannoteerd: Van een algemeen gezichtspunt uit zijn het belangrijkste intussen de overwegingen, die de HR aan de rechtskracht van het destijds gesloten compromis heeft gewijd. Het eerste gedeelte daarvan, te weten dat de belanghebbende niet gebonden is aan een overeenkomst die overduidelijk in strijd is met het wettelijk stelsel, sluit aan bij laatstelijk HR 26 september 1979, BNB 1979/311, waar een overeenkomstig voorbehoud werd gemaakt met betrekking tot het door de belastingplichtige aan gedane toezeggingen - die ook in een compromis kunnen zijn vastgelegd - te ontlenen vertrouwen. Toch wordt hier het accent, duidelijker dan voorheen, enigszins anders gelegd. In BNB 1979/311 en een aantal eerdere arresten ging het in het bijzonder om hetgeen de belanghebbende, op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, van de hem gedane toezeggingen, resp. het gesloten compromis, mocht verwachten: om de rechten die hij daaraan ontleende. Thans wordt echter gesproken over de vraag of, en zo ja in hoever, hij aan het compromis is gebonden: om de vraag derhalve welke rechten het heffingsorgaan kan ontlenen aan een compromis dat de belastingplichtige achteraf niet wenst te honoreren. Op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die aan het overheidsoptreden buitenwettelijke beperkingen opleggen, kan een zodanige binding niet steunen, omdat de schuldenaar geen deel van het openbaar bestuur uitmaakte. Toch eisen het karakter van het compromis als publiekrechtelijke overeenkomst en de gelijkheid van partijen voor de wet dat ook in dit opzicht gelijke regelen voor het heffingsorgaan en de (belasting)schuldenaar gelden. 4.40 Bij arrest van 30 maart 1983 heeft de Hoge Raad overwogen: dat de middelen de vraag aan de orde stellen of de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 van de gemeente Amsterdam strijdig is met het stelsel van de artikelen 272, 276 en 277 van de gemeentewet, zoals dit in het licht van de wetsgeschiedenis moet worden verstaan; (…) dat op grond van een en ander moet worden aangenomen dat een gemeentelijke heffing op het geven van vermakelijkheden slechts mogelijk is in de vorm van het in artikel 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, van de gemeentewet bedoelde recht en het houden van verblijf in een inrichting tot het geven van vermakelijkheid niet op grond van artikel 276 van deze wet kan worden belast; dat het immers met de afschaffing van de oude vermakelijkhedenbelasting op de hierboven weergegeven gronden niet te rijmen valt dat de gemeenten in de vorm van een toeristenbelasting in feite een belasting op vermakelijkheden heffen; dat bovendien op deze wijze zouden worden ontgaan de bijzondere vereisten welke in de artikelen 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, en 279 worden gesteld ten aanzien van het heffen van een recht op het geven van vermakelijkheden; dat hiertegenover niet voldoende gewicht toekomt aan de verruiming van de tekst van artikel 276 bij het amendement-Vellenga, nu - als boven weergegeven - de betekenis van die verruiming niet duidelijk aan de wetgever voor ogen heeft gestaan; dat in artikel 1 van de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 van de gemeente Amsterdam het belastbare feit, voor zover thans van belang, is omschreven als het houden van verblijf in een rondvaartboot in het water van het tot het territoir der gemeente behorende watergebied; dat aan deze verordening verbindende kracht moet worden ontzegd, aangezien daarbij het houden van verblijf in een inrichting tot het geven van vermakelijkheid, te weten een rondvaartboot, wordt belast; dat mitsdien het vierde middel, voor zover daarin blijkens de toelichting wordt geklaagd over schending van de artikelen 276 en 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, gegrond is en de middelen voor het overige geen behandeling behoeven; 4.41 Bij arrest van 26 januari 1990, ook bekend als ‘het Windmill-arrest’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen: 3.2 Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten of de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet o.m. worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiek recht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg. 3.4 (…) In het bijzonder is onaanvaardbaar dat de Staat op deze wijze de regeling omtrent de grondslag, de maatstaf en het bedrag van de heffing zou kunnen ontgaan en dat het krachtens de Wet verontreiniging oppervlaktewateren bij vergunningverlening en heffing voorziene stelsel van rechtsbescherming- dat de burger meer waarborgen biedt dan het privaatrecht- buiten toepassing zou moeten blijven. 4.42 Bij arrest van 8 oktober 1993, ook bekend als ‘toeristenbelasting Marken’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen: 3.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. (…) Tussen de gemeente Marken en Veerman - een rederij die passagiers naar Marken vervoerde - is een overeenkomst tot stand gekomen, doordat burgemeester en wethouders hebben verklaard het voorstel te aanvaarden, vervat in een brief van 24 nov.

1980 van de raadsman van Veerman, die tot dit college was gericht en die inhield: ‘Naar aanleiding van uw brief d.d. 4-11-1980 inzake bovenvermeld onderwerp, deel ik u na ampel beraad met de direktie van de Rederij Veerman het navolgende mede. De direktie gaat akkoord met de navolgende regeling inzake de inning van touristenbelasting. 1. Voor de berekening van het aantal passagiers wordt uitgegaan van de administratie van de Rederij Veerman, welke berekening, en opgave, ter dezer zake derhalve een bindend karakter zal dragen. 2. Door uw college zal getracht worden aan de enorme bestaande rechtsongelijkheid een einde te maken, door ook touristenbelasting te innen van de duizenden passanten welke Marken jaarlijks per pleziervaartuig bezoeken. 3. Door de Rederij Veerman zal een korting worden genoten van 20%, ter zake van extra kosten bij inning en afdracht, verlies van goodwill, alsmede de 10% provisie welke aan touroperators moet worden afgedragen, óók over de af te dragen touristenbelasting. Bij akkoordbevinding van bovenstaande zal terstond een opgave worden verstrekt van het aantal vervoerde passagiers in 1980, terwijl in de toekomst de berekening, alsmede de verschuldigde belasting per kwartaal zal worden afgedragen.’ 3.2. De hiervoor onder 3.1 sub c weergegeven overeenkomst laat geen andere conclusie toe dan dat zij naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten per kwartaal een bepaald bedrag, afhankelijk van het aantal door Veerman blijkens haar administratie vervoerde passagiers, als door deze passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen en door aan Veerman over te laten op welke wijze hij de betreffende bedragen ten laste van de door hem vervoerde passagiers zou brengen, zulks zonder dat enige voorziening is getroffen, waardoor bijv. de vervoerbewijzen zouden kunnen gelden als een van de gemeente Marken afkomstige gedagtekende bon of nota, die de toerist in staat zou stellen onder overlegging van dit bewijs rechtsgeldig op de in de belastingwetgeving voorgeschreven wijze bezwaar, onderscheidenlijk beroep in te stellen. Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de art. 7 en 8 van de voormelde verordening, zoals hiervoor in 3.1 onder a en b weergegeven, nu zij tot gevolg heeft dat geen heffing overeenkomstig art. 7 plaatsvindt, noch een heffing of invordering door een gemeenteambtenaar overeenkomstig art. 8, in aanmerking genomen dat als vaststaand moet worden aanvaard dat Veerman - een vennootschap onder firma - geen gemeenteambtenaar is, noch leden van zijn personeel als gemeenteambtenaar zijn aangewezen. Voorts kan - anders dan het hof heeft aangenomen - geen argument voor een andere opvatting worden geput uit art. 276 lid 2 Gem.w, nu zich hier blijkens voormelde verordening niet het geval voordoet van heffing van toeristenbelasting van hem die gelegenheid tot verblijf biedt. In dat geval kent de wet aan deze de bevoegdheid toe de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. In een geval als dat van Veerman ontbreekt een dergelijke wettelijke grondslag voor heffing en verhaal nu juist. De hiervoor weergegeven overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel, zoals dit tot uiting komt in art. 104 en 132 lid 6 Gr.w, nietig. 4.43 Hennekens heeft bij bovenstaande uitspraak onder andere geannoteerd: 2. Ten aanzien van de juridische context zij het volgende vermeld. In de verordening stond geen bepaling op grond waarvan de belasting geheven kon worden van een ander dan de toerist. Niet Veerman was belastingplichtig, maar de toerist. De overeenkomst bracht een regeling tot stand waarbij een effect werd bereikt dat gelijk stond met de situatie waarbij Veerman als belastingplichtige was aangewezen. (…) 3. De vraag die zich in casu voordeed is of door middel van de onderhavige overeenkomst delegatie dan wel mandaat van de heffings‑ en/of invorderingsbevoegdheid had plaats gehad. Bekend moge zijn dat delegatie van een overheidsbevoegdheid aan een particulier niet is toegelaten, terwijl delegatie slechts aan een overheidspersoon (orgaan of ambtenaar) mogelijk is als dit wettelijk voorschrift daartoe de bevoegdheid verleent. Resteert mandaat nog. Uitgangspunt in de doctrine is dat mandaat uitsluitend aan ondergeschikten mogelijk is, mits de aard van de bevoegdheid zich daartegen niet verzet, terwijl mandaat aan anderen alleen dan geoorloofd is indien de wet daartoe de bevoegdheid verleent. In casu is dit niet het geval. Naar mijn oordeel dient ook voor de toekomst een dergelijke mogelijkheid niet gecreëerd te worden. In het opstel over delegatie en mandaat in het licht van de Algemene wet bestuursrecht schreef ik o.a.: ‘Zowel qua structuur van de overheidsorganisaties als qua overheidsmacht past het niet een particulier hoe dan ook met overheidsmacht, ook al is die niet meer dan een handelingsbevoegdheid, uit te rusten’ (Gst. 1992, 6956, p. 644). Tegen het sluiten van mandaatovereenkomsten met ‘derden’ (niet-overheidsfunctionarissen) als in casu aan de orde en in het voorontwerp voor de derde tranche van de Awb mogelijk geacht kunnen zwaarwegende bezwaren worden ingebracht. Het is te hopen dat in het voorstel van wet een dergelijke mogelijkheid niet wordt opgenomen. Integendeel, het is gewenst dat er paal en perk wordt gesteld aan deze en soortgelijke figuren, waarvan in de praktijk een zekere wildgroei dreigt te ontstaan. Voor de burger dient duidelijk te zijn of hij met een overheidsfunctionaris heeft te maken of niet. Bovendien dient het optredende bestuursorgaan of degene die namens het bestuursorgaan rechtens optreedt in staat te zijn aan te geven waarop zijn bevoegdheid tot optreden jegens de burger berust. Het moge soms gemakkelijk zijn voor de overheid en goedkoop om een andere persoon- niet-overheidsfunctionaris- het werk te laten doen, doch dan rijzen wezenlijke vragen omtrent legaliteit, verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en rechtsbescherming. (…) 4.44 Bij arrest van 17 september 1999, ook wel bekend als ‘toeristenbelasting Schiphol’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen: Allereerst klaagt het [middel, A-G] dat het Hof door voor de vraag of sprake is van verblijf in het onderhavige geval betekenis te hechten aan de omstandigheid dat de activiteit van de passagiers er niet op is gericht om op de luchthaven Schiphol te verblijven, maar juist om vandaar te vertrekken, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, nu aan de aard en/of het doel van het verblijf geen enkele wettelijke eis wordt gesteld. De klacht faalt. De wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in punt 3.1 van de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal, bevat geen aanknopingspunten voor de gedachte dat, zoals het middel kennelijk wil betogen, aan de aard en/of doel van het verblijf geen enkele betekenis toekomt. Zoals ook het Hof in zijn rov. 4.11 tot uitdrukking heeft gebracht, zou het voorts niet stroken met de aard van de in art. 224 lid 1 Gemeentewet geregelde toeristenbelasting om onder 'het houden van verblijf' als bedoeld in die bepaling tevens te begrijpen het geval dat (vliegtuig)passagiers zich uitsluitend ten behoeve van hun vervoer en voor korte duur ophouden op de luchthaven in de Gemeente. In zoverre komt aan de aard en het doel van het verblijf, anders dan het middel betoogt, dus wel betekenis toe. 's Hofs oordeel dat van een (enigszins) duurzaam verblijf van genoemde passagiers ook geen sprake is 'als die passagiers met voormeld doel gemiddeld ongeveer twee uur op de luchthaven vertoeven', is, mede in aanmerking genomen dat doel, te weten inchecken, douaneformaliteiten, bagage-afhandeling e.d., juist.

Het middel faalt derhalve ook voor het overige. 4.45 Bij arrest van 14 juli 2000 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat op 19 augustus 1995 inderdaad een naheffingsaanslag is opgelegd. Deze naheffingsaanslag - die aanvankelijk niet ten name van een bepaalde belastingschuldige was gesteld - is blijkens de uiteindelijke tenaamstelling volgens het tot de stukken van het geding behorende 'duplicaat' van het aanslagbiljet opgelegd aan A BV (hierna: de leasemaatschappij), die kennelijk ten tijde van het parkeren de houder was van het voertuig als bedoeld in artikel 3, lid 2, letter b, van de Verordening. Het op de voet van deze bepaling aanmerken van de leasemaatschappij als belastingschuldige, en het dienovereenkomstig aan haar opleggen van de naheffingsaanslag, is, naar het Hof terecht heeft geoordeeld (onderdeel 3.4 van zijn uitspraak) in overeenstemming met artikel 225, lid 5, van de Gemeentewet. Daarin is immers bepaald dat zolang geen voldoening van de in dat artikel in het eerste lid, letter a, bedoelde parkeerbelasting heeft plaatsgevonden, de houder van het voertuig wordt aangemerkt als degene die het voertuig heeft geparkeerd. (…) 4.4. Nu aan belanghebbende geen naheffingsaanslag is opgelegd, zou zij strikt genomen niet uit eigen hoofde doch slechts namens de leasemaatschappij in bezwaar en beroep kunnen komen. Aldus zou echter voor dergelijke gevallen het recht op toegang tot de rechter onvoldoende zijn gewaarborgd voor degene die het voertuig feitelijk heeft geparkeerd en die naar aan te nemen valt door de leasemaatschappij ook aansprakelijk kan worden gesteld voor de door deze betaalde belasting. De wettelijke regeling, bij het ontwerpen waarvan de aandacht kennelijk vooral erop was gericht betaling van de naheffingsaanslag zeker te stellen, vertoont op dit punt een leemte, die met inachtneming van het stelsel van de wet dient te worden opgevuld. Daarom moet worden aangenomen dat in gevallen waarin de naheffingsaanslag is opgelegd aan een ander dan degene die feitelijk het voertuig heeft geparkeerd, ook deze laatste naast degene aan wie de aanslag is opgelegd - en, ingevolge artikel 225, lid 4, van de Gemeentewet, naast degene die de belasting heeft voldaan - het recht heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift in te dienen. Met betrekking tot de daarbij in acht te nemen termijn voor het maken van bezwaar geldt het volgende. 4.46 Bij arrest van 29 augustus 2000 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.1. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de in geschil zijnde, op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van de Wet op aangifte is voldaan door een derde namens belanghebbende. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het bepaalde in artikel 7 van de Wet juncto artikel 19, derde lid, en artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen volgt dat in een geval als het onderhavige het recht om bezwaar te maken tegen het op aangifte voldane bedrag toekomt aan die derde, zodat de Inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar heeft verklaard. 3.3. Het middel, dat zich tegen voormeld oordeel keert, treft doel. Met betrekking tot het in artikel 1, lid 2, van de Wet omschreven belastbare feit is op grond van artikel 5 van de Wet belanghebbende als kentekenhouder belastingplichtig. De voldoening van op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van de Wet door een derde geschiedt, zoals in de tekst van laatstgenoemd artikel ook tot uitdrukking is gebracht, namens de kentekenhouder. Zulks brengt mee dat de BPM moet worden geacht door belanghebbende te zijn voldaan. Belanghebbende kan derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden aangemerkt als degene door wie de belasting op aangifte is voldaan als bedoeld in artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zodat zij - evenals de hiervóór in 3.1 bedoelde derde namens haar - de mogelijkheid had tegen het bedrag aan BPM dat namens haar is voldaan, bezwaar te maken. 4.47 Van Leijenhorst heeft geannoteerd: